STS, 30 de Mayo de 2007

PonenteEMILIO FRIAS PONCE
ECLIES:TS:2007:4098
Número de Recurso66/2002
Fecha de Resolución30 de Mayo de 2007
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a treinta de Mayo de dos mil siete.

Visto el presente recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la sentencia de 31 de Octubre de 2001, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria del recurso contencioso-administrativo núm. 1255/98, promovido por la entidad Hermanos Muela Garcia, S.L., frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC, en adelante) de 9 de Julio de 1998, sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988/1989.

Ha sido parte recurrida la entidad Hermanos Muela Garcia, S.L.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 3 de Enero de 1995, la Inspección de los Tributos del Estado de Córdoba inició actuaciones de comprobación de la situación tributaria de "Hermanos Muela Garcia, S.L", levantando acta de disconformidad, el 28 de Junio siguiente, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al periodo impositivo 1988/1989, en la que el actuario proponía incrementar la base imponible declarada, ascendente a 23.409.207 ptas, en 8.996.172 ptas, por los siguientes conceptos:

-Pagos de recibos de unos contratos de arrendamiento financiero cedido por DIRECCION000, C.B., por importe de 7.798.321 ptas.

-Liberalidad consistente en renta vitalicia a favor de Dª Remedios, por importe de 400.000 ptas.

-Diversas partidas, por importe de 797.851 ptas, que no tenían la consideración de gasto deducible sino de mejoras o inversiones..

Además, se hacia constar que la sociedad tenia derecho a una deducción por creación de empleo durante el ejercicio de 4.108.219 ptas, frente a la practicada por la recurrente, ascendente a 6.654.578 ptas, en atención a la cuantía de 15.840.000 ptas, proponiendo una sanción de 150% de la cuota, de lo que resultaba una cuota por importe de 5.595.019 ptas, unos intereses de Demora por importe de 3.214.893 ptas y una sanción de 8.392.528 ptas, propuesta que fue confirmada por el Inspector Jefe, mediante acuerdo de 21 de Septiembre de 1995, salvo en el extremo de la sanción, que dejó reducida al 50 por 100 de la cuota, en atención al nuevo régimen jurídico instaurado en materia de infracciones y sanciones por la Ley 25/1995, de 20 de Julio .

SEGUNDO

La entidad formuló reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Andalucía, pretendiendo la admisión como gasto deducible de las cuotas de los contratos de leasing cedidos a la sociedad, la deducibilidad de las facturas que documentaban gastos de conservación y reparación salvo la nº 845, por importe de 80.000 ptas, la aplicación de la deducción por creación de empleo tenida en cuenta, y la anulación de la sanción impuesta.

El TEAR, mediante resolución de fecha 31 de Octubre de 1997, acordó estimar en parte la reclamación y anular la liquidación recurrida, ordenando la práctica de una nueva liquidación con idéntica cuota pero sancionando con multa del 35 por cien la parte de la misma correspondiente a las partidas a las que el sujeto pasivo prestó conformidad y con multa de 50% del resto de la cuota. Esta resolución, sin embargo, fue dejada sin efecto por el TEAC, el 9 de Julio de 1998, al ser estimado parcialmente el recurso de alzada interpuesto, ordenándose la práctica de una nueva liquidación en la que se tuviera en cuenta la procedencia de la deducibilidad de las cuotas de leasing, y la improcedencia de sanción en cuanto a los gastos de ampliación o mejoras.

TERCERO

Contra la resolución del TEAC, promovió recurso contencioso-administrativo la entidad, solicitando, en la demanda, se declare la procedencia de la deducibilidad como gastos del ejercicio de todas las partidas contenidas en el acta de inspección, calificadas de inversión o mejora, excepción hecha de aquélla a la que prestó su conformidad expresa y, respecto de esta última, la deducibilidad como gasto del ejercicio de la amortización imputable a la misma y la minoración de la cuota del impuesto en la correspondiente deducción en activos fijos materiales nuevos que debería extenderse, subsidiariamente, a todas las partidas en el supuesto de que se consideren como inversiones o mejoras; la procedencia de practicar en la cuota del impuesto una deducción por creación de empleo de 15.840.000 ptas, y en todo caso, la improcedencia de la sanción.

Tramitado el recurso contencioso-administrativo con el nº 1255/98, la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, dictó sentencia en 31 de Octubre de 2001, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal. "FALLAMOS: Estimar el recurso contencioso-administrativo, interpuesto por la representación de HERMANOS MUELA GARCIA, S.L., frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de Junio de 1998 y, en consecuencia, anular la expresada resolución, al haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

Sin expresa imposición de costas."

CUARTO

Contra dicha sentencia, el Abogado del Estado interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, alegando como sentencias contradictorias dos sentencias firmes dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de la secciones Sexta y Tercera, de fechas 30 de Enero de 2001 y 12 de Junio de 2001, respectivamente, que no aplican el nuevo plazo de prescripción de la Ley 1/98 a procedimientos anteriores al 1 de enero de 1999, tesis refrendada por esta Sala en su sentencia de 25 de Septiembre de 2001 .

Suplicó sentencia por la que, anulando la de instancia, se modifiquen las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas por la sentencia.

QUINTO

Conferido traslado a la representación de la entidad "Hermanos Muela García, S.L., para que formalizase el escrito de oposición, interesó sentencia por la que con, desestimación del recurso, confirme la dictada con fecha 31 de Octubre de 2001 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional.

SEXTO

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 29 de Mayo de 2007, tuvo lugar en dicha fecha el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sección

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Se impugna en este recurso de casación para unificación de doctrina la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 31 de Octubre de 2001, que estimó el recurso interpuesto por Hermanos Muela Garcia, S.L., contra la resolución del TEAC de 9 de Julio de 1998, estimatoria parcial del recurso de alzada deducido contra el fallo del TEAR de Andalucía de 31 de octubre de 1997, sobre el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988/1989.

La Sala de instancia entendió que procedía apreciar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, teniendo en cuenta el nuevo plazo de los cuatro años establecido en el art. 64 de la antigua Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, y el comienzo del cómputo el día en que finalizaba el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, el 25 de Julio de 1990, al haberse iniciado las actuaciones de comprobación de la situación tributaria de la entidad recurrente el 3 de Enero de 1995.

SEGUNDO

El Abogado del Estado discrepa del criterio seguido en la determinación del plazo de prescripción por la sentencia impugnada, en cuanto considera que a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/98, 1 de Enero de 1999, ha de ser el de cuatro años, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos. Aporta como contradictorias dos sentencias de distintas Secciones de la misma Sala, concretamente de las Secciones Sexta y Tercera, de 30 de Enero de 2001 y 12 de Junio de 2001, respectivamente, que no aplican el nuevo plazo de cuatro años a procedimientos tributarios fenecidos a fecha 1 de Enero de 1999, alegando que este criterio se ha visto refrendado por la sentencia de esta Sección de 25 de Septiembre de 2001, dictada en el recurso de interés de Ley 6789/2000 .

TERCERO

No cabe duda de la identidad de situación, hechos, fundamentos y pretensiones, en cuanto a la cuota e intereses, de la sentencia recurrida respecto a las contradictorias aportadas, debiendo apreciarse también la infracción legal que se imputa a aquélla, ante la doctrina que tiene sentada esta Sala, a partir de la sentencia de 25 de Septiembre de 2001, que cita el Abogado del Estado, y que es la siguiente:" Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el 'dies a quo' del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente."

En el mismo sentido, con otras palabras, esta Sección, en su sentencia de 10 de Mayo de 2004, recurso de casación 2149/1999, afirma "Esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada que excusa de la cita concreta de sentencias y autos, consistente en que los nuevos plazos de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64

  1. de la Ley General Tributaria, que ha ido paulativamente disminuyendo (10 años de la Ley de Administración y Contabilidad de 1 de Julio de 1911, 5 años, salvo la excepción en el Impuesto sobre Sucesiones de 10 años, de la Ley General Tributaria, versión original de 1963, 5 años en el Impuesto sobre Sucesiones, Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, y por último 4 años, Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes) opera sobre el "dies ad quem", de manera que, respecto de la última redacción, el nuevo plazo prescriptivo de 4 años opera sobre todos los plazos de prescripción abiertos y en curso y, así, en todos los casos en que el 1 de Enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo - Disposición final séptima - Ley 1/1998, de 26 de Febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de Enero de 1999 y en aquéllos que hubiera transcurrido un plazo menor prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo".

Lo que no puede admitirse es una revisión de las actuaciones interruptivas en la prescripción, pretendiendo aplicar el nuevo plazo de cuatro años, a los "dies ad quem" acaecidos con anterioridad al 1 de Enero de 1999".

En el presente caso, no cabe duda que los términos inicial y final del cómputo se han producido bajo la vigencia de una normativa en la que regia el periodo quinquenal, por lo que la infracción que se denuncia es clara respecto a la cuota e intereses.

CUARTO

Sin embargo, esta doctrina no resulta aplicable a las infracciones, como ha tenido también de declarar esta Sala, en su reciente sentencia de 20 de Febrero de 2007, recurso de casación 6422/2001 .

Decíamos en esta última sentencia que:"Esta Sala tiene declarado, con base en el art. 25 de la Constitución, que el precepto aplicable a una infracción administrativa es la ley que está vigente en el momento de la comisión de infracción, habiéndose positivizado este criterio, para todas las infracciones administrativas en el nivel de la legislación ordinaria, por el art. 128.1 de la Ley 30/1992, según el cual será de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyen infracción administrativa.

Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el art. 9.3 de la Constitución, ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el art. 128.2 de la Ley 30/1992, según el cual las disposiciones sancionadoras produciran efecto retroactivo en cuanto favorecan al presunto infractor. A su vez, el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantias del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, asi como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable.

Por el contrario, si solo se le reconoce carácter procedimental reguirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad.

Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo . Así el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de Mayo, 157/1990, de 18 de octubre, 12/1991, de 28 de enero, 62/2001, de 17 de marzo y 63/2005 de 14 de marzo mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material

También así lo viene constantemente declarando la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993, 12 de febrero de 2002, 19 de Noviembre de 2003 y 30 de marzo de 2004 .

Por otra parte, esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991, de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior.

Ante esta valoración de alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en el art. 4,3 de la Ley 1/1998 es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas.

Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

Tampoco cabe invocar que la Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su disposición final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999, porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese ultimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el dies a quo".

En el presente caso, habiéndose iniciado las actuaciones inspectoras con posterioridad a los cuatro años, es claro que procede apreciar la prescripción en cuanto a la sanción impuesta con la consiguiente imposibilidad de estimar el recurso en este punto, tal como postula la parte recurrida.

QUINTO

Procede resolver ahora el debate sobre el fondo planteado en la instancia, tal como se indica en el apartado 2 del artículo 98 de la Ley Jurisdiccional .

Dos eran las cuestiones que se suscitaban

  1. En primer lugar, determinar si las facturas cargadas en cuenta de resultados, y sobre las que no prestó conformidad la recurrente, tienen el carácter de gasto deducible por versar sobre reparaciones o gastos de mantenimiento del activo material o, por el contrario, han de calificarse como mejoras e inversiones. b) En segundo lugar, determinar si es procedente o no la deducción por creación de empleo en el ejercicio, en la parte correspondiente a empleados que lo fueron de Hnos. Muela Garcia, Comunidad de Bienes.

En relación con la primera cuestión, según consta en la diligencia fechada el 28 de Junio de 1995, el sujeto pasivo cargó a resultados del ejercicio facturas por importe de 1.076.176 ptas, no estimándose como deducibles las siguientes:

número factura Importe Causa de no deducibilidad

845 198.000 utensilio de nueva construcción

845 80.000 utensilio de nueva construcción

5933 161.162 Perfiles de hierro para construcción, cantidad 2.539 Kg.

5766 54.439 Perfiles y chapa para construcción, cantidad 803 Kg.

524 303.650 47 m3 de hormigón y 11 m3 de zahorra.

Las dos primeras partidas se incluyen en una factura de Luis Pedro y Juan María, taller mecánico de herreria y cerrajería, de fecha 17 de Enero de 1989, por importe de 367.775 ptas, que recoge, entre otros conceptos, en relación al molino,"1 espiral para la piéralisis salida de las tolvas a derechas e izquierdas, todo en acero inoxidable de 25 cm de canal, 5,60 m. de largo con ejes torneados, cojinetes quitasimbras, 2 cojinetes de bolas brindados MFC de 40 mm, 1 plato de acoplamiento elástico nuevo nº 55, torneado, con chavetas y acoplarle un motoreductor suyo", 198.000 ptas, y " 1 bibrador para la tolva de las aceitunas con motor y poleas" 80.000 ptas.

En relación a esas partidas de la factura 845, prestó su conformidad la parte, admitiendo la calificación como mejora, sólo respecto a la señalada en segundo lugar, discrepando de la otra y en el resto, por considerar que son reparaciones o gastos de mantenimiento a las que se refiere el art. 114 del Reglamento del Impuesto

, pues la naturaleza de la actividad de la empresa somete a las instalaciones y maquinaria a un deterioro que ha de ser anualmente rectificado para mantener la capacidad productiva de la empresa.

SEXTO

El artículo 114 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 no formulaba un concepto de gastos de conservación y reparación del activo material afecto a la actividad sino que enumeraba tres supuestos, considerando gastos:

  1. Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales.

  2. Los de sustitución de elementos no susceptibles de amortización y cuya inutilización sea

    consecuencia del funcionamiento o uso normal de los bienes en que aquéllos estén integrados.

  3. Los de adaptación o readaptación de elementos del inmovilizado, cuando no supongan incremento

    de su valor o capacidad productiva.

    A su vez, señalaba otros tres supuestos negativos, estableciendo que no se considerarán gastos de conservación o reparación:

  4. Los que supongan ampliación o mejora del activo material y sean, por tanto, amortizables.

  5. Los que, por inscribirse en un proceso global de reconversión o reestructuración de instalaciones o centros productivos, constituyan gasto de proyección plurianual, sin perjuicio de que puedan ser deducidos en el ejercicio en que se han devengado.

  6. Los que correspondan a reparaciones realizadas con motivo de siniestros u otras circunstancias excepcionales.

    En este contexto, ha de reconocerse que el tipo de gasto efectuado puede incluirse en el concepto de ampliación o mejora del activo material, a recuperar vía amortización, pues lo realmente pretendido no fue mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, sino la instalación en la maquinaria de elementos de nueva construcción, y la adquisición para la construcción y mejora del inmovilizado.

SEPTIMO

El segundo punto objeto de controversia es el referente a la deducción por creación de empleo, al no haber estimado la Administración procedente computar el personal que provenía de la Comunidad de Bienes del mismo nombre, y que se contrataba por campañas. Pues bien, no habiéndose cuestionado que Hermanos Muela Garcia, S.L., contrató en el ejercicio controvertido trabajadores temporales que ya estuvieron empleados en la Comunidad de Bienes, y que aquella entidad era continuadora de la actividad de molturación de aceituna que había ejercido con anterioridad la Comunidad de Bienes, no puede entenderse que haya existido creación de los puestos de trabajo controvertidos, según disponía la normativa entonces vigente, art. 26 de la Ley 61/78, según redacción dada por el artículo 96 de la Ley 33/1997, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, pues la finalidad de la norma era beneficiar fiscalmente la creación real de empleo, conclusión que se veía ratificada por los artículos 206 y 225.2.c ) del Reglamento aprobado por el Real Decreto 263/82, de 15 de Octubre .

OCTAVO

Por lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo, debiéndo anularse la sanción impuesta y reconocerse la procedencia de deducir los desembolsos cuestionados vía amortización, no como gastos de conservación, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

PRIMERO

Estimar el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 31 de Octubre de 2001, sentencia que se casa y anula en cuanto aprecia la prescripción tanto respecto de la cuota e intereses como de la sanción.

SEGUNDO

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo, interpuesto por Hermanos Muela Garcia, S.L. con anulación de la resolución impugnada, en cuanto confirma la sanción impuesta y no reconoce respecto de los gastos calificados como de mejora la deducción por la vía de amortización.

TERCERO

No hacemos imposición de costas en la instancia ni en el recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretaria. Certifico.

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