STS, 24 de Octubre de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Cia Mercantil ARAGON MINERO, S.A. (AMSA) contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central, ambas de 23 de noviembre de 1993, que se anulan parcialmente según lo razonado en los anteriores fundamentos jurídicos, confirmándola en todo lo demás. Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada el 4 de Mayo de 1998 a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y el día 5 de Mayo de 1998 a la entidad ARAGON MINERO, S.A.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 7 de Mayo de 1998 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de inteponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La entidad mercantil ARAGON MINERO, S.A., presentó con fecha 18 de Mayo de 1998, escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 18 de Mayo de 1998 tener por preparados ambos recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales y los expedientes administrativos a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de formalización e interposición del recurso, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, indicando que su recurso sólo lo interponía respecto de la liquidación por Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 1984 (Res. TEAC, nº R.G.7259/89 y 6534/89) pero no respecto de la del ejercicio 1985 cuya cuantía era de 3.946.190 pesetas, inferior a la exigida por el artículo 93.2.b) de la Ley Jurisdiccional, formulando un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia por la que estimando el recurso se case y anule la recurrida, en la parte en la cual estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo, declarando en su lugar la conformidad a Derecho de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central".

La entidad mercantil ARAGON MINERO, S.A., presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que estimando el presente recurso, case la dictada por la Audiencia Nacional en el extremo no estimado por ésta del recurso interpuesto y al que se contrae el presente recurso de casación y, en consecuencia, se declare no procede minorar la base de cálculo de la deducción por inversiones netas en el importe de las amortizaciones practicadas al amparo del beneficio fiscal de libertad de amortización, contemplado en el art. 26 de la Ley 6/1977, de 4 de Enero de Fomento de la Minería en la cuantía que las mismas excedan de la amortización efectiva que correspondiera en aplicación de los coeficientes de amortización reglamentariamente aplicables.

Y en consecuencia, se anulen la Sentencia de la Audiencia Nacional y las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de Noviembre de 1993 (Registro General nº 7268/89 y 7259/89), así como las Resoluciones de la Dependencia de Regional de Inspección de Zaragoza de 22 de Septiembre de 1987, de las que traen causa, en el particular objeto de este recurso, confirmando en todos los demás extremos dicha Sentencia".

En este mismo escrito, ARAGON MINERO, S.A. compareció y se personó como parte recurrida.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 13 de Mayo de 1999 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda- de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de interposición presentado por el Abogado del Estado a la representación procesal de ARAGON MINERO, S.A., presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que desestime dicho recurso, imponiendo al Abogado del Estado las costas del mismo".

La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó escrito de oposición al recurso de casación interpuesto por ARAGON MINERO, S.A., formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas a la parte recurrente".

La Sala acordó por Providencia de fecha 21 de Abril de 2003 dar plazo común de treinta días a ambas partes para que alegasen respecto del escrito de interposición del otro recurrente, lo que considerasen conveniente a su derecho.

Ambas partes formularon alegaciones.

Sustanciado el recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 15 de Octubre de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto.

La Sala debe pronunciarse acerca de la causa de inadmisibilidad, por falta de cuantía, alegada por el Abogado del Estado, en relación a la liquidación del ejercicio 1985. En efecto, las liquidaciones por Impuesto sobre Sociedades que dieron lugar a este largo pleito, fueron las siguientes:

Concepto Ejercicio 1984 (ptas.) Ejercicio 1985 (ptas.)

Cuota.............. 8.898.388 1.483.294

Intereses de demora... 2.718.951 237.945

Sanción.......... 13.347.582 2.224.941

Suma.............. 24.954.821 3.946.180

Se aprecia, por tanto, que solamente la cuota de la liquidación del ejercicio 1984 supera la cuantía de seis millones de pesetas, que el artículo 93, apartado 2, letra b) de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1985, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, exige para la admisión del recurso de casación, razón por la cual procede declarar admisible el recurso de casación, respecto de la liquidación del ejercicio 1984, e inadmisible respecto de la liquidación del ejercicio 1985, circunstancia de inadmisión que se convierte en causa de desestimación.

La Inspección Regional de Zaragoza incoó a la entidad mercantil ARAGON MINERO, S.A. con fecha 22 de Septiembre de 1987, Acta de disconformidad, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1984, en la que propuso diversos aumentos de la base imponible y la corrección de determinadas deducciones de la cuota.

Instruido el correspondiente expediente contradictorio, el Inspector Jefe lo resolvió aceptando la propuesta del Inspector actuario, salvo una corrección de la cuantía de los intereses.

La entidad ARAGON MINERO, S.A., interpuso reclamación económico-administrativa que fue estimada en parte, acordando entre otros extremos que el expediente debía ser calificado de rectificación, sin sanción.

No conforme, ARAGON MINERO, S.A. interpuso recurso de alzada, nº R.G. 7259-89 y R.S. 344- 89, y, a su vez el Director General de Tributos, interpuso también recurso de alzada ordinario, nº R.G. 7268-89 y R.S. 345-89.

Sustanciados ambos recursos fueron resueltos por el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de fecha 23 de Noviembre de 1993, desestimándolos.

La entidad ARAGON MINERO, S.A., interpuso ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, el recurso de este orden jurisdiccional, número 02-100-94, que una vez sustanciado fue resuelto por sentencia de fecha 23 de Abril de 1998, estimándolo parcialmente.

La Sala considera que sólo debe precisar los pronunciamientos de la sentencia de instancia sobre las cuestiones controvertidas que han llegado al presente recurso de casación, y que son, expuestos por esta Sala de modo sucinto, los siguientes:

A.- Sí hay que incluir para determinar la base de la deducción por inversión neta, las acogidas en el año 1984, al Factor de Agotamiento, regulado en la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería.

B.- Sí hay que restar, para determinar la base de la deducción por inversión neta, las amortizaciones llevadas a cabo conforme al régimen de "libertad de amortización", en cuanto excedan de la amortización efectuada, según coeficientes.

C.- No procede restar para la determinación la base de la deducción por inversión neta, los materiales declarados inservibles que han sido dados de baja, por la cuenta de "Almacén".

Contra esta sentencia han formulado recurso de casación, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y la entidad mercantil ARAGON MINERO, S.A., que esquemáticamente son como sigue:

* ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO:

Único Motivo Casacional consistente (Pronunciamiento A) en que no hay que incluir para determinar la base de la deducción por inversión neta, las inversiones acogidas al Factor de Agotamiento de la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería.

* ARAGON MINERO, S.A.:

Único Motivo casacional, consistente (Pronunciamiento B) en que sólo hay que restar, para determinar la base de la deducción por inversión neta, las amortizaciones efectivas, según los coeficientes aprobados, y no el exceso sobre aquéllas, resultado de la libertad de amortización.

El único motivo casacional formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO es porque " la Sentencia recurrida infringe los artículos 31 de la Ley 44/1983, de 28 de diciembre, y 26 y Disposición Adicional Segunda de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades. Este motivo se invoca al amparo del párrafo 4º del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa".

El Abogado del Estado argumenta textualmente: "en este artículo 31 no se establecía que la deducción adicional por inversión neta fuera aplicable a la modalidad de factor agotamiento, sino que por el contrario en el art. 205 del Reglamento del Impuesto se establecía una incompatibilidad respecto a los mismos bienes con otras posibles incentivaciones. Es correcto el criterio del Tribunal Central en el sentido de que no forman parte de la base de cálculo de la deducción adicional por inversión neta las inversiones que estén acogidas al régimen de factor agotamiento, dada esta incompatibilidad.

Sí que hay base legal para excluir las inversiones acogidas al régimen de factor de agotamiento, en contra de lo que se dice en la Sentencia recurrida".

La Sala considera necesario para el mejor entendimiento de ambos recursos de casación exponer de forma esquemática el modelo de determinación de la base de la deducción por inversión neta, situando en el mismo las tres cuestiones controvertidas, que es como sigue:

El importe de la inversión neta en 1984, como concepto fiscal teórico, a efectos de la deducción adicional que estamos analizando, no puede ser otro sino el resultado de la siguiente suma algebraica:

(+) Coste de los activos fijos materiales nuevos adquiridos en 1984. (A).

(-) Amortizaciones realizadas en 1984, específicamente, de los activos fijos materiales nuevos, adquiridos en dicho año o en años anteriores.(B).

(-) Desinversiones realizadas en 1984, de activos fijos materiales nuevos adquiridos en dicho año o en años anteriores. (C)

(+) ó (-) INVERSION NETA.

La Sala considera también muy conveniente exponer aunque sea someramente lo que es la deducción por inversión neta, sus propósitos y su normativa.

La idea clave que ha de servir para explicar la deducción adicional por inversión neta dentro del nuevo régimen de Deducción por Inversiones, establecido en la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, consiste en que el régimen de Previsión para Inversiones propendía a realizar inversiones de ampliación o de aumento del capital real y financiero de las empresas, que es condición inexcusable para el desarrollo económico y no simplemente de mantenimiento de los activos productivos, y, además, llevar a cabo las inversiones de reposición de activos, por materialización e inversión financiera de las amortizaciones, deducidas como gasto fiscal, y a la vez suplir las deficiencias de las amortizaciones, calculadas sobre costes históricos en época de inflación.

Pues bien, la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, suprimió el régimen de Previsión para Inversiones y lo sustituyó por la Deducción por Inversiones, medida de fomento fiscal de carácter permanente, y que tenía como antecedente inmediato el denominado Apoyo Fiscal a la Inversión de 1971 y 1973, de carácter esencialmente coyuntural, y que, como éste, consistía y consiste en deducir de la cuota del Impuesto sobre Sociedades un porcentaje del coste de determinadas inversiones reales y del gasto por creación de empleo y otros conceptos.

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, reguló la "Deducción por Inversiones" en el artículo 26, que paradójicamente no se ha aplicado, en su versión original, nunca, pues al poco tiempo de entrar en vigor dicho artículo 26, fue modificado por la Ley 1/1979, de 19 de Julio, de Presupuestos Generales del Estado, para el ejercicio 1979 y por todas las demás.

La Memoria justificativa del Proyecto de Ley, citado, fundamentó someramente la supresión de la Previsión para Inversiones, y su sustitución por la Deducción por Inversiones, del siguiente modo: "El presente Proyecto de la Ley propone un cambio en la técnica de los estímulos a la inversión de acuerdo con la filosofía general de neutralidad económica que preside la reforma. En este sentido se pasa desde la actual Previsión para Inversiones que, con indudables complejidades, estimula la autofinanciación de las empresas y no tanto la inversión directa, a un régimen de crédito de impuesto graduado en función de la inversión nueva efectuada (...) y en su conjunto, resulta relativamente neutral respecto de la política de dividendos".

Las notas características de la Deducción por Inversiones, como contraposición a las propias de la Previsión para Inversiones, son las siguientes:

1. Se trata de una medida de fomento fiscal de las inversiones reales y otros conceptos, cualquiera que sea su financiación, bien propia o ajena (compra a crédito), y por supuesto mediante la inversión de las amortizaciones constituidas.

2. Las amortizaciones de los bienes de equipo adquiridos (activos inmovilizados materiales nuevos) son gasto fiscal, sin obligación de materializarlas y de reinvertirlas.

3. No tiene "per se" carácter coyuntural, porque la medida es permanente, pero sí lo han sido los aumentos de los porcentajes y límites, en años concretos.

4. La deducción por inversiones opera disminuyendo la cuota del Impuesto sobre Sociedades.

   En realidad, y respecto a las inversiones en activos inmovilizados materiales nuevos, la deducción por inversiones al igual que el Apoyo Fiscal a la Inversión opera como reducción del coste de adquisición de los activos, en la misma cuantía que la disminución de la cuota del Impuesto sobre Sociedades.

   En lo que nos interesa, es menester resaltar que la Deducción por Inversiones puede actuar como medida fiscal, aunque las empresas que disfruten de ella se limiten a realizar inversiones de mera reposición, e incluso aunque se descapitalicen realmente. En este punto, el régimen de Deducción por Inversiones es técnicamente deficiente y, por supuesto, inferior a la Previsión para Inversiones, como medida de fomento fiscal de las inversiones.

   Pues bien, la Ley 44/1981, de 26 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1982, se encaró con esta cuestión, estableciendo para superar la deducción por inversiones de mera reposición la denominada "Deducción adicional por inversión neta", en la que, en las inversiones en activos fijos nuevos, se aplicaría la deducción por inversiones normal, es decir, aunque fueran de mera reposición, y además otra deducción adicional por la inversión neta generada precisa y específicamente por dicha inversión.

   Conviene examinar la normativa reguladora de esta Deducción adicional por inversión neta, que rigió solamente en los ejercicios 1982, 1983 y 1984 (este último es el de autos).

   * Ley 44/1981, de 26 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, para el ejercicio 1982.

   Artículo 35, apartado 3: "Tres. Además de la deducción por inversiones a que se refieren los apartados anteriores, los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades podrán deducir de su cuota el 5 por 100 de la inversión neta realizada en el año 1982 en activos fijos nuevos.

   A estos efectos la inversión en activos fijos nuevos realizada en 1982 se minorará en el importe de la suma de:

1. Amortizaciones máximas admisibles fiscalmente correspondientes al año 1981; y

2. Desinversiones de activos fijos materiales efectuadas entre el 1 de Octubre de 1981 y 31 de Diciembre de 1982, ambos inclusive (...)".

   * Ley 9/1983, de 13 de Julio, de Presupuestos Generales del Estado para 1983, tuvo una redacción parecida, aunque no igual, porque se tenían en cuenta las amortizaciones del mismo ejercicio de las inversiones. Su texto era como sigue:

   Artículo 30 "No obstante lo dispuesto en el artículo 16, apartado 2, de la Ley 5/1983, de 29 de Junio, de Medidas Urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria (esta salvedad rectificó el error de omisión, consistente en el olvido de esta deducción adicional, primero en el Real Decreto Ley 24/1982, de 29 de Diciembre y luego en la Ley 5/1983, de 29 de Junio, en que se convirtió), la deducción adicional sobre la inversión neta correspondiente a 1983 se regirá por las siguientes normas:

Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades podrán deducir de su cuota líquida el 5 por 100 de la inversión neta realizada en 1983 en activos fijos materiales nuevos.

La base de la deducción se obtendrá minorando las inversiones realizadas en 1983 en activos fijos materiales nuevos en la suma de:

1. Amortizaciones máximas admisibles fiscalmente correspondiente a 1983.

2. Desinversiones de activos fijos materiales efectuadas entre el 1 de Enero y el 31 de Diciembre de 1983, ambos inclusive.(...) ".

   * Ley 44/1983, de 28 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1984, que es la aplicable al caso de autos, y cuyo texto es como sigue:

   "Artículo 31: 5. Asimismo serán de aplicación las siguientes deducciones adicionales: a) El 10 por 100 de la inversión neta realizada en los conceptos a que se refieren los apartados 1 (activos fijos materiales nuevos) y 2 (creación, proyecto o diseño de libros y los prototipos que guarden estrecha relación con la actividad de edición de libros) de este artículo. Para el cálculo de la inversión neta se minorará el importe de las inversiones computables según tales apartados en el importe de las desinversiones realizadas en el ejercicio y de las amortizaciones correspondientes al año inmediato anterior, (1983), con respeto, en todo caso, de la amortización mínima establecida reglamentariamente" (...).

   A partir de la Ley 50/1984, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1985, se suprimió la Deducción Adicional por Inversión Neta que no volvió a restablecerse.

   De igual manera, la Sala considera también conveniente exponer en qué consiste el Factor de Agotamiento de la Ley 6/1987, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería, que declaró subsistente, la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su Disposición Final Tercera .

   El llamado Factor de Agotamiento fue establecido por la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería, y consistía en dotar una cuenta de pasivo titulada "Factor de Agotamiento", hasta un máximo anual del 30 por 100 de la base imponible del ejercicio o de un 15 por 100 del volumen de ventas (artículo 31, de la Ley 4/1977) y dicho factor se dedicaría obligatoriamente a invertir en los gastos, trabajos e inmovilizados directamente relacionados con la actividad minera, siguientes:

1. Explotación e investigación de nuevos yacimientos minerales y demás recursos geológicos.

2. Investigación que permita mejorar la recuperación o calidad de los productos obtenidos.

3. Investigación que permita obtener un mejor conocimiento de las reservas del yacimiento de explotación.

4. Adquisición de participaciones en Empresas dedicadas a las actividades referidas en los apartados a), b) y c) anteriores.

5. Laboratorios y equipos de investigación aplicables a las actividades mineras de las Empresas (art. 35 de la Ley 4/77).

   Las dotaciones anuales al Factor de Agotamiento, dentro de los límites establecidos se consideran fiscalmente como reducción de la base imponible, si se ha utilizado la modalidad de dotación del 30 por 100 de la base, y como gasto deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (art. 32.2 de la Ley 4/1977), si se ha utilizado la modalidad del 15 por 100 de las ventas de minerales prioritarios.

   La Sala desestima este único motivo casacional, formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, porque existe sobre esta cuestión concreta, doctrina reiterada y completamente consolidada, en el sentido de que las inversiones acogidas al Factor de Agotamiento de la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería, se incluyen dentro del minuendo de inversiones realizadas en 1984, en activos fijos materiales nuevos, a efectos de cuantificar la base de la deducción por inversiones neta.

   La Sala considera que por respeto al principio de unidad de criterio, consustancial al recurso de casación debe reproducir la sentencia mas reciente de 23 de Junio de 2003, (Rec. Casación nº 6980/1988) que compendió las anteriores, en el mismo sentido, de 12 de Julio de 1999, 22 de enero de 2002 y 16 de Mayo de 2003.

   "No obstante los argumentos vertidos por el Abogado del Estado en el escrito de interposición de su recurso de casación, no procede dar lugar a la estimación del primero de sus dos motivos de impugnación casacional, no sólo en razón a lo acabado de exponer, genéricamente, en el Fundamento precedente, y a lo declarado, al efecto, en la sentencia recurrida en la parte referente a lo que es objeto de debate en el motivo indicado (cuyos fundamentos, por su adecuación a derecho, los hacemos nuestros, dándolos aquí por reproducidos), sino, esencialmente, porque es de destacar que la deducción por Inversión Neta es, como se ha dicho antes, una deducción adicional, que se aplica además o con abstracción de otras deducciones, lo que implica, por definición, la aplicación de dos deducciones a unas mismas inversiones.

   Los preceptos reseñados en el motivo por el Abogado del Estado hacen referencia a que las inversiones de las empresas mineras se acogen o bien a la deducción por inversiones prevista en la Ley 61/1978 ó bien al régimen del "Factor de Agotamiento' de la Ley 6/1977, siendo ambos sistemas incompatibles; pero tanto a las primeras como a las segundas es aplicable, además, la deducción por Inversión Neta (regulada en el artículo 31 de la LPGE 44/1983 para el ejercicio de 1984), calificable, precisamente, por tal motivo, como adicional, pues no hay duda de que ambas disfrutan de un doble beneficio fiscal (resultado que no es ilegal sino que es lo legalmente previsto).

   El argumento del "indebido doble beneficio fiscal" aducido por el Abogado del Estado carece, por tanto, de virtualidad, pues se traduce en afirmar que la inclusión de las inversiones acogidas al 'Factor de Agotamiento' en la base por deducción de la Inversión Neta supone una ilegal segunda deducción (la constituída por la expresada Inversión Neta), y acabamos de expresar que tal supuesto, es decir, el aplicar la adicional deducción por Inversión Neta cuando ya se ha aplicado otra deducción por inversiones (bien la general de la Ley 61/1978, bien la especial del "Factor de Agotamiento"), está perfectamente atemperado al ordenamiento jurídico.

   Además, como se ha dejado sentado en la sentencia de esta Sección y Sala de 16 de mayo de 2003 (dictada en el recurso de casación número 6415/1998 seguido entre las mismas partes sobre idéntico asunto), el artículo 35 de la LPGE 44/1981 para el ejercicio de 1982, después de prorrogar para dicho año los apartados 1, 2, 3, 4, 5, 6.a) y 7 del artículo 41 de la LPGE 74/1980 para 1981 (relativos a diferentes deducciones por inversiones en el IS), añade en su número 3 (el citado artículo 35, se entiende) otra deducción que ha de sumarse a las restantes, conforme acertadamente entendió la Sala de instancia".

   La Sala desestima el único motivo casacional formulado por el Abogado del Estado, lo cual significa que queda firme el pronunciamiento de la sentencia de instancia, consistente en que las inversiones acogidas al Factor de Agotamiento se incluyen dentro de las "inversiones realizadas en 1984", a efectos de determinar la base de la deducción por inversión neta.

El único motivo casacional formulado por la entidad mercantil ARAGON MINERO, S.A., al amparo del artículo 95.1.4º, de la Ley Jurisdiccional, es por "infracción del artículo 30 de la Ley 9/1983, de Presupuestos Generales del Estado".

La línea argumental que sigue este recurrente es como sigue:

"Amortización son "las cantidades destinadas a compensar la depreciación de los bienes del inmovilizado material o inmaterial, siempre que dicha depreciación sea efectiva y se halle contabilizada".

En ese concepto de amortización correctamente invocado por la Sentencia de la Audiencia Nacional no tiene cabida la amortización libre que disfrutan las sociedades mineras por mor de lo dispuesto en la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería

Mejor dicho, solo se corresponde con ese concepto la parte de la misma que cumpla los requisitos expresados del citado art. 13.f), es decir, que compense la depreciación de los bienes, que sea una depreciación afectiva y que esté contabilizada.

Al amparo del beneficio fiscal de la libertad de amortización, la empresa minera puede llegar a "amortizar" el cien por cien del bien, pero esa amortización, sólo podrá considerarse propiamente como tal cuando compense la depreciación efectiva del bien.

A este concepto de depreciación efectiva del bien se corresponden las tablas de amortización que aprueba el Ministerio de Economía y Hacienda.

El exceso sobre esas tablas no se corresponde con el concepto de amortización pues no guarda relación con la depreciación efectiva del bien.

Así pues, estamos en presencia de un "beneficio fiscal", tal y como la califica la propia Ley de Fomento de la Minería, que integra la libertad de amortización, regulada en el art. 26 de la misma, en la Sección primera, intitulada "Beneficios Fiscales".

Podrá darse el caso de que la depreciación efectiva pueda superar las tablas aprobadas por el Ministerio, pero como dice la Sentencia recurrida, en esos casos, deberá ser el sujeto pasivo el que pruebe que esa depreciación efectiva es superior a las tablas. Nada pues, tiene ello que ver con la libertad de amortización que como beneficio fiscal regula la Ley de Fomento de la Minería, donde nada hay que probar.

Por tanto, entendemos, y de ahí el presente recurso, que a los efectos del citado art. 30 de la Ley 9/1983, únicamente puede computarse como amortizaciones para minorar la base de la deducción las amortizaciones que correspondan por aplicación de los coeficientes reglamentariamente previstos, pero no, como sostiene la Sentencia recurrida, el beneficio fiscal de la libertad de amortización ex Ley de Fomento de la Minería".

La Sala advierte que la cita del precepto, pretendidamente infringido por la sentencia de instancia, es errónea, porque la Ley 9/1983, de 13 de Julio, fue la de aprobación de los Presupuestos Generales del Estado para 1983, precepto no aplicable en 1984, sin embargo por la semejanza de éste, con el precepto similar aprobado por la Ley 44/1983, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1984, tal error carece de relevancia y es subsanado por la propia Sala.

La Sala desestima este único motivo casacional porque existe también doctrina reiterada y completamente consolidada en sentido contrario al propuesto por la entidad mercantil recurrente, razón por la cual por respeto al principio de unidad de criterio, reproducimos los fundamentos jurídicos expuestos en nuestra mas reciente sentencia de fecha 23 de Junio de 2003, que reiteró lo sostenido por otras anteriores, que hemos citado.

""Como se señala en el Considerando 14 de la resolución del TEAC de 27 de octubre de 1993, el concepto de "amortizaciones -minorables- correspondientes al año inmediato anterior" comprendido en el articulo 31 de la LPGE 44/1983 no distingue, al regular el cálculo de la base de la deducción de la Inversión Neta, entre amortización técnica y amortización libre contemplada en la Ley 6/1977 ó amortización acelerada o amortización procedente de planes especiales, limitándose a hacer referencia a las "amortizaciones correspondientes al año inmediato anterior" y a establecer, como excepción, que debe comprenderse, aunque no se haya aplicado, lo dispuesto en el artículo 48 del RD 2631/1982 sobre amortización mínima.

Y es que, como se declara en la comentada sentencia de esta Sección y Sala de 16 de mayo de 2003, las amortizaciones han de ser todas las efectuadas, aunque superen los coeficientes, ya que, en otro caso, se crearía una ficción con amortizaciones efectuadas pero no computables que incrementaría el beneficio sin base legal alguna"".

La Sala desestima el único motivo casacional formulado por la entidad mercantil ARAGON MINERO, S.A., lo cual significa que queda firme el pronunciamiento de la sentencia de instancia, consistente en que en el sustraendo de la fórmula para determinar la base de calculo de la deducción por inversión neta, las amortizaciones que deben computarse son las derivadas de la utilización de la libertad de amortización y no las propias de la depreciación efectiva, estimada dentro de la banda formada por los coeficientes mínimos y máximos.

Aunque el Abogado del Estado sostiene en su escrito de interposición del recurso de casación que parece que la sentencia, cuya casación se pretende, confirma que también forma parte del sustraendo referido el importe de los materiales y utensilios inservibles, lo cierto es que la sentencia mantuvo, aunque de modo confuso, lo contrario al razonar que ""en cuanto a la partida consistente en la baja por inservible del material, que se llevó a la cuenta de Pérdidas y Ganancias, el Tribunal Económico Administrativo Central, considera que es amortizable, mientras que la Inspección lo incluye como desinversión. Al tratarse de bienes del inmovilizado material que han sido dados de baja, y no estar ya en uso, no puede computarse la depreciación de los mismos como amortización, precisamente al no poder determinarse ninguna cantidad como compensación de la depreciación por su uso, según la definición dada de amortización, y tampoco se trata de bienes enajenados, por lo que ha de estimarse en este punto la pretensión del actor, no computando esta partida como desinversión""; de modo que al no haber impugnado en casación el Abogado del Estado, la sentencia de instancia en esta cuestión concreta (Pronunciamiento C) ha adquirido firmeza en este punto.

Desestimados ambos recursos de casación procede que cada parte pague sus propias costas.

Por las razones expuestos en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

FALLAMOS

Desestimar por falta de cuantía los Recursos de Casación nº 5565/1998, interpuestos por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y por la entidad mercantil ARAGÓN MINERO, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 23 de Abril de 1998 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, en la parte relativa al recurso de dicho orden jurisdiccional nº 02/102/1994, correspondiente a la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central dictada de fecha 23 de Noviembre de 1993 (R.G. 7268/89 y 6.535/89 y R.S. 345-89 y 6-90), liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1985.

Desestimar los Recursos de Casación nº 5565/1998, interpuestos por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y por la entidad mercantil ARAGÓN MINERO, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 23 de Abril de 1998 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, en la parte relativa al recurso contencioso-administrativo nº 02/100/1994, correspondiente a la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central dictada con fecha 23 de Noviembre de 1993, (R.G. 7259-89 y 6534-89 y R.S. 344-89 y 6-90) liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1984.

Acordar que cada parte pague sus propias costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos

FECHA:24/10/2003

VOTO PARTICULAR que emite el Magistrado D. Alfonso Gota Losada, como expresión de su discrepancia respecto de los pronunciamientos de la presente sentencia, resolutoria del recurso de casación nº 5565/1998, interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO y por la entidad mercantil ARAGON MINERO, S.A.

El único motivo casacional formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO es porque " la Sentencia recurrida infringe los artículos 31 de la Ley 44/1983, de 28 de diciembre, y 26 y Disposición Adicional Segunda de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades. Este motivo se invoca al amparo del párrafo 4º del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa".

El Abogado del Estado argumenta textualmente: " en este artículo 31 no se establecía que la deducción adicional por inversión neta fuera aplicable a la modalidad de factor agotamiento, sino que por el contrario en el art. 205 del Reglamento del Impuesto se establecía una incompatibilidad respecto a los mismos bienes con otras posibles incentivaciones. Es correcto el criterio del Tribunal Central en el sentido de que no forman parte de la base de cálculo de la deducción adicional por inversión neta las inversiones que estén acogidas al régimen de factor agotamiento, dada esta incompatibilidad.

Sí que hay base legal para excluir las inversiones acogidas al régimen de factor de agotamiento, en contra de lo que se dice en la Sentencia recurrida".

Comparto este único motivo casacional, formulado por el Abogado del Estado, por las razones que a continuación aduzco.

El Factor de Agotamiento es un instrumento o medida fiscal que tiene presente la existencia de activos agotables, que se caracterizan porque su explotación económica lleva consigo su propio agotamiento, como sucede con los activos mineros, los petrolíferos (hidrocarburos), los forestales y otros.

Centrándonos en las explotaciones mineras, éstas se caracterizan por:

1. ) Los filones y yacimientos son normalmente limitados, es decir se agotan como consecuencia de su explotación y beneficio, lo cual produce los siguientes e importantes efectos:

   - Es necesario para evitar el cese de la actividad, el descubrir nuevos yacimientos, que permitan continuar la actividad minera lo que implica la prospección e investigación de nuevos yacimientos.

   - El agotamiento del yacimiento minero comporta la pérdida por inutilidad de los activos inmateriales (gastos geologicos, de prospección e investigación de dicho yacimiento, que se activaron, así como la propia concesión administrativa), y también de los activos materiales (inversiones necesarias para la explotación, como pozos, galerías, rampas, maquinas, medios de transporte, e incluso de las instalaciones, de clasificación, preparación y beneficio de los minerales obtenidos).

2. ) La localización de la explotación viene forzada por la situación del yacimiento, lo que implica costes algunas veces muy elevados de ubicación, transporte de los trabajadores, etc.

3. ) El elevado riesgo, por la frecuente incertidumbre del volumen de reservas de los yacimientos.

4. ) Importancia estratégica de ciertos minerales, que exige su búsqueda y explotación por necesidades de la economía nacional.

   Pues bien, el Derecho Tributario foráneo ha respondido a estas circunstancias mediante instrumentos fiscales "ad hoc", entre los cuales hay que destacar la "Depletion allowance", norteamericana, y el "Reconstitution de Gisement", francés, que han servido de precedente a nuestro Factor de Agotamiento, establecido por la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería.

   La importancia de la especial fiscalidad de la actividad minera fue estudiada en el XXXII Congreso de la International Fiscal Association (IFA) celebrada en Sidney (Australia), cuyas Ponencias y Conclusiones fueron recogidas en la Memoria de la Asociación Española de Derecho Financiero de 1978.

   Las medidas fiscales propias de la actividad minera pueden tender a conseguir la recuperación de las inversiones (inmovilizaciones materiales e inmateriales) que se inutilizan, es decir que se pierden al agotarse el yacimiento minero, por tanto, es menester deducir como gasto fiscal las cantidades destinadas a constituir la correspondiente Reserva de agotamiento, que es, en cierto modo, parecida al Fondo de reversión, pues en éste los activos han de entregarse a fecha fija (transcurso del plazo concesional) y en consecuencia es necesario dotar dicha Reserva para entregar o mejor devolver a los accionistas su capital, en cambio en la Reserva de Agotamiento, los activos se pierden eventualmente al agotarse los yacimientos, pero en este caso también debe haberse dotado un Fondo de Agotamiento, mediante dotaciones que deben tener la naturaleza de gasto fiscal.

   El Factor de Agotamiento, según este el modelo responde a la siguiente fórmula:

   Dotación anual al Factor de Agotamiento = Capital invertido en el activo agotable/volumen del yacimiento x Unidades extraidas en el año.

   Esta dotación anual sería partida deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

   Esta medida tributaria se inspira y sigue la llamada "Depletion allowance", aunque esta ha devenido y contiene medidas propias del otro modelo, que atiende fundamentalmente al descubrimiento de nuevos yacimientos, inspirado en el "Reconstitution de Gisement" frances, que consiste en una medida de fomento fiscal de las inversiones e investigaciones geológicas, de prospección y de descubrimiento de nuevos yacimientos.

   En España, hubo una primera época, constituida por las Leyes de Protección de la Industria Nacional, de 24 de Octubre y 24 de Noviembre de 1939 y Decreto de 10 de Febrero de 1940, pero sobre todo por la Ley de 15 de Mayo de 1945, de Exenciones a favor de las empresas españolas de energía eléctrica, fabricación de productos nitrogenados y explotación de la minería, que siguieron una vía de simples exenciones en el Impuesto sobre Sociedades (antigua Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria) que consistían en la exención del 50 por 100 del beneficio procedente de las nuevas explotaciones mineras.

   La segunda etapa comenzó con la Ley de 26 de Diciembre de 1957 por la que se aprobaron los Presupuestos Generales del Estado para el bienio 1958-1959 y Reforma Tributaria, que estableció como la gran novedad el fomento fiscal de las inversiones de reposición y de ampliación de los equipos industriales, mediante la dotación de "Fondos de Previsión para Inversiones", exenta del Impuesto sobre Sociedades, y de la Cuota de Beneficio del Impuesto Industrial. No entramos en detalle sobre esta medida fiscal, porque ha sido descrita y analizada suficientemente en la Sentencia, baste con decir que esta medida de fomento de las inversiones mediante la exención de las dotaciones a la Previsión para Inversiones se amplió por la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, subsistiendo hasta la Ley 61/1978, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que la suprimió, sustituyéndola, por la Deducción para Inversiones, por las razones expuestas en esta misma Sentencia, consistente en restar de la cuota del Impuesto sobre Sociedades la cantidad resultante de aplicar un determinado porcentaje a las inversiones realizadas en el ejercicio, cualquiera que fuera su medio de financiación, de modo que en esencia la nueva deducción por inversiones implicaba sencillamente la reducción del coste de las inversiones, por un importe igual al de la deducción por inversiones.

   Debe notarse que durante toda esta etapa (1957 a 1978) las inversiones mineras pudieron acogerse a la Previsión para Inversiones, como medida de fomento fiscal general de las inversiones.

   La tercera etapa se caracteriza por la especialización de las medidas fiscales aplicables específicamente a la actividad minera, cuyo antecedente inmediato fue la Ley de 27 de Junio de 1974, de Hidrocarburos, que estableció por primera vez el denominado "Factor de Agotamiento", y en especial la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento en la Minería, y el Real Decreto 1167/1978, de 2 de Mayo, que desarrolló los aspectos fiscales de la Ley 6/1977.

   Esta Ley estableció esencialmente dos medidas tributarias a efectos del Impuesto sobre Sociedades, que fueron el Factor de Agotamiento y la Libertad de amortización de los activos mineros.

   El Factor de Agotamiento, tal como se regula por la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería, no tiene nada que ver con el modelo de la "Depletion allowance" norteamericana, es decir no consiste en dotar una reserva para reponer o mejor hacer frente a la pérdida de los activos materiales e inmateriales afectos a las explotaciones mineras, cuyos yacimientos se agotan, sino que esencialmente es una medida de fomento de las inversiones, con el fin de conseguir nuevos yacimientos mineros que sustituyan a los que se agoten en el futuro.

   La técnica fiscal que utiliza es la de una modalidad específica del régimen de fomento de la autofinanciación exenta, es decir de la Previsión para Inversiones, a cuyo efecto dispone (art. 33 de la Ley 6/1977) la dotación anual a una reserva especial, como en la Previsión para Inversiones, denominada Factor de Agotamiento, con dos limites, uno para ciertos minerales del 30 por 100 de la base imponible, y otro distinto para los minerales prioritarios del 15 por 100 de las ventas de dichos minerales, sin que en ninguno de ambos casos, la dotación anual al Factor de Agotamiento pueda superar el beneficio declarado a efectos del Impuesto sobre Sociedades (artículo 4º, E del Real Decreto 1167/1978). La dotación practicada en cada ejercicio deberá invertirse en el plazo de diez años, en "gastos, trabajos e inmovilizados directamente relacionados con las actividades mineras, siguientes:

   1. Explotación e investigación de nuevos yacimientos minerales y demás recursos geológicos.

   2. Investigación que permita mejorar la recuperación o calidad de los productos obtenidos.

   3. Investigación que permita obtener un mejor conocimiento de las reservas del yacimiento de explotación.

   4. Adquisición de participaciones en Empresas dedicadas a las actividades referidas en los apartados a), b) y c) anteriores.

   5. Laboratorios y equipos de investigación aplicables a las actividades mineras de las Empresas (art. 35 de la Ley 4/77).

   Es incuestionable que el régimen del Factor de Agotamiento es sencillamente una variedad de la autofinanciación exenta para fomento de las inversiones, junto a la genérica Previsión para Inversiones, coexistiendo con ella, si bien para los mismos elementos del activo fijo, el régimen del Factor de Agotamiento era incompatible con el general de Previsión para Inversiones y con la Reserva para Inversiones de Exportación que era otra modalidad distinta.

   La coexistencia, para elementos de activo diferentes, con el régimen de Previsión para Inversiones opera considerando la dotación al Factor de Agotamiento como beneficio distribuido, al igual que acontece en la coexistencia de la Reserva para Inversiones de Exportación, con la Previsión para Inversiones.

   Y, así, llegamos a la última etapa, a la de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que suprimió la autofinanciación exenta con fines de inversión, sustituyéndola por las razones expuestas en esta Sentencia, a la que nos remitimos, por la Deducción por inversiones, cuyo antecedente había sido la medida coyuntural del Apoyo Fiscal a la Inversión que se utilizó en 1971 y se repitió en 1973. No obstante la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, como no podía ser menos, reguló en la Disposición Transitoria Primera ., la inversión en los dos años y cuatro años siguientes a partir de la vigencia de esta Ley, según los casos, de las cantidades dotadas hasta ese momento, y como las inversiones realizadas a partir de la vigencia de la Ley 61/1978, se hallaban dentro de la órbita de la nueva Deducción por Inversiones que, como se sabe, consistía en restar de la cuota del Impuesto sobre sociedades, un porcentaje de las inversiones realizadas, el Gobierno de la Nación, se cuidó muy mucho, de incluir en el artículo 61 del Real Decreto 3061/1979, de 29 de Diciembre, por el que se reguló (con carácter urgente y provisional) el régimen fiscal de la inversión empresarial, la incompatibilidad de la deducción por inversiones con otros regímenes de apoyo a la inversión establecidos o que pudieran establecerse, y concretamente en su apartado dos, dispuso que "las Empresas que realicen actividades mineras o de investigación o explotación de hidrocarburos deberán optar, para la aplicación a unas mismas inversiones, bien por el régimen de la deducción por inversiones, bien por el régimen del factor de agotamiento, regulado en de la Ley 6/1977, de Fomento de la Minería y en la Ley 21/1974, sobre Investigación y Explotación de Hidrocarburos".

   Este precepto se convirtió en el artículo 205 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, pero este Reglamento incluyó también el artículo 215, no citado por las partes, cuyo apartado 3 dispone: 3.- No darán derecho a la deducción regulada en la presente Subsección (Deducción por inversiones en activos fijos nuevos) las inversiones que sean aplicación de los fondos constituidos por las dotaciones al "factor de agotamiento".

   Ambos preceptos, o sea los artículos 205 y el 215 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, no dejan lugar a duda, como es lógico y razonable, que los mismos elementos de activo, no pueden acogerse a la Deducción por inversiones y a la vez al Factor de Agotamiento, pudiendo, no obstante, optar la Empresa por el régimen que desee.

   Llegados a este punto del razonamiento, es el momento de resolver la cuestión sobre si la referida incompatibilidad de la Deducción por Inversiones alcanza a la Deducción por inversión neta.

Tal como se ha explicado en la Sentencia, la Deducción por Inversiones, régimen general, opera sobre la inversión bruta, que puede ser de mera reposición de los activos fijos nuevos, o incluso menor, en la medida que a diferencia de la Previsión para Inversiones, que era una reserva especial es decir autofinanciación exenta, que implicaba un aumento de los recursos propios, de modo que las inversiones podían financiarse con cargo a los propios fondos de amortización de los activos y además con cargo a la Previsión para Inversiones, en cambio, a efectos de la Deducción por Inversiones, estas se pueden financiar por cualquier medio, por ello y con la finalidad de fomentar el incremento y ampliación de los activos, en el año 1982 se completó la deducción por inversión bruta con la deducción por inversión neta, que obviamente representaba un perfeccionamiento importante de aquélla, pese a las dificultades de la cuantificación de la inversión neta. No se trata, pues, de un régimen o de un incentivo fiscal nuevo, sino simplemente del perfeccionamiento de la Deducción por inversiones en activos fijos nuevos, completando la inversión bruta con la inversión neta.

No hay, pues, razón alguna para negar la incompatibilidad de las inversiones acogidas al Factor de Agotamiento, con las mismas inversiones acogidas a la Deducción por inversión bruta y por inversión neta.

Es mas, la incompatibilidad es mayor y mas absoluta entre el Factor de Agotamiento, y la Deducción por inversión neta, pues aquél consiste esencialmente en una modalidad de autofinanciación exenta, que tiende a generar inversión neta, en tanto que la Deducción por inversiones, régimen general, tiende a producir inversión bruta.

El hecho de que los artículo 205 y 215 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982 no mencionen, al regular las incompatibilidades propias de la deducción por inversiones -régimen general-, la deducción por inversión neta, carece de relevancia, por la sencilla razón de que este Reglamento desarrolló con pretensión de permanencia el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, pero obviamente prescindió de las sucesivas y constantes modificaciones coyunturales (vigencia anual) aprobadas por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.

En el ejercicio 1984, al que corresponde el caso de autos, es innegable que la Deducción por inversión neta formaba parte de la Deducción por inversiones, como una deducción adicional de ésta, es decir como una parte, como un aditamento, pues se incluyó y reguló en el apartado 5, del propio artículo 26, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, que fue redactado de nuevo por el artículo 31 de la Ley 44/1983, de 28 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1984.

La sistemática seguida por dicho artículo 26 consiste en relacionar primero las distintas variedades de las inversiones acogidas a la deducción por inversiones, (apartado 1), especificando los distintos porcentajes de deducción aplicables según las diferentes clases de inversiones y de creación de empleo (apartados 2 y 3), a continuación regula los requisitos exigibles para la deducción por inversiones: contabilización de éstas y mantenimiento de las inversiones cuando consistan en activos fijos nuevos (apartado 4), y acto seguido en el apartado 5, añade que a las inversiones anteriores, "serán de aplicación las siguientes deducciones adicionales: "a) El 10 por 100 de la inversión neta realizada en los conceptos a que se refieren los apartados 1 y 2 de este artículo, para el cálculo de la inversión neta (...)"; y b) El 25 por 100 de los costes de personal originados por la creación de empleo (...). Por último, en el apartado 6, regula los límites de todas las Deducciones anteriores".

Es negar la evidencia que en el ejercicio 1984, a que se refiere este Recurso de Casación, la deducción por inversión neta estaba totalmente integrada en la Deducción por inversiones, de modo que la incompatibilidad, no discutida, respecto de los mismos elementos, entre el Factor de Agotamiento y la Deducción por inversiones, comprendía obviamente a la Deducción adicional por inversión neta.

La incompatibilidad entre el Factor de Agotamiento y la Deducción por inversiones, cualquiera que sea su clase, es sustancial. El Factor de Agotamiento, como una variedad de la Previsión para Inversiones, es una modalidad de la autofinanciación exenta, que opera en el momento en que la sociedad de que se trata dota con cargo a su beneficio contable una "previsión" que es una retención de beneficios con un destino especial, en este caso, para financiación de la adquisición de ciertas inversiones, por supuesto la realización material de estas inversiones no llevaba consigo beneficio fiscal alguno, toda vez que era el cumplimiento o fin de la previsión. Debe resaltarse que la realización de tales inversiones se hacía sin deducción alguna de la cuota del Impuesto sobre Sociedades, toda vez que su financiación, con cargo a beneficios, se había reducido o restado de la base imponible.

Por el contrario, la deducción por inversiones, establecida con carácter permanente por la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, modificó sustancialmente el modo de operar, trasladando la medida fiscal al momento de realización material de las inversiones, prescindiendo totalmente del modo de financiación de las mismas, pronunciándose por la absoluta incompatibilidad de la Previsión para inversiones, con la Deducción por inversiones, manifestada en la derogación de la primera y en la prohibición, como expuse anteriormente, de acoger las inversiones que se realizaran con posterioridad a la vigencia de la Ley 61/1978, con cargo a la Previsión para inversiones y la Reserva de inversiones para la exportación, a la nueva Deducción por inversiones.

Y si declaró subsistente el Factor de Agotamiento, regulado en la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería, lo fue en el entendimiento de que no sería compatible con la nueva Deducción por inversiones, incluida obviamente la Deducción por inversión neta.

Hay un axioma fiscal consistente en que las desgravaciones fiscales no pueden superar el previo gravamen.

En el caso de autos, la Sentencia de la cual discrepamos vulnera este axioma, porque al restar de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades las dotaciones al Factor de Agotamiento, se ha producido respecto de éllas su total desgravación o exoneración fiscal, en consecuencia si las inversiones realizadas en aplicación de dicho Factor son objeto de la Deducción por inversión neta, estaríamos desgravando mas de lo gravado, unido a que dichas inversiones se pueden acoger a la libertad de amortización que, como analizo a continuación, consiste en un especial aplazamiento del Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio en que tales inversiones se han realizado.

Este Voto particular mantiene que las inversiones realizadas concretamente con cargo al Factor de Agotamiento de la ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería, no pueden formar parte de las inversiones acogidas a la Deducción por inversión neta, regulada en el apartado 5, del artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según la versión dada por la Ley 44/1983, de 28 de Diciembre.

Acepto el único motivo casacional formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

El único motivo casacional formulado por la entidad mercantil ARAGON MINERO, S.A., al amparo del artículo 95.1.4º, de la Ley Jurisdiccional, es por "infracción del artículo 30 de la Ley 9/1983, de Presupuestos Generales del Estado".

La línea argumental que sigue este recurrente es como sigue:

""Amortización son "las cantidades destinadas a compensar la depreciación de los bienes del inmovilizado material o inmaterial, siempre que dicha depreciación sea efectiva y se halle contabilizada".

En ese concepto de amortización correctamente invocado por la Sentencia de la Audiencia Nacional no tiene cabida la amortización libre que disfrutan las sociedades mineras por mor de lo dispuesto en la Ley 6/1977, de 4 de marzo, de Fomento de la Minería

Mejor dicho, sólo se corresponde con ese concepto la parte de la misma que cumpla los requisitos expresados en el citado art. 13.f), es decir, que compense la depreciación de los bienes, que sea una depreciación afectiva y que esté contabilizada.

Al amparo del beneficio fiscal de la libertad de amortización, la empresa minera puede llegar a "amortizar" el cien por cien del bien, pero esa amortización sólo podrá considerarse propiamente como tal cuando compense la depreciación efectiva del bien.

A este concepto de depreciación efectiva del bien se corresponden las tablas de amortización que aprueba el Ministerio de Economía y Hacienda.

El exceso sobre esas tablas no se corresponde con el concepto de amortización pues no guarda relación con la depreciación efectiva del bien.

Así pues, estamos en presencia de un "beneficio fiscal", tal y como la califica la propia Ley de Fomento de la Minería, que integra la libertad de amortización, regulada en el art. 26 de la misma, en la Sección primera, intitulada "Beneficios Fiscales".

Podrá darse el caso de que la depreciación efectiva pueda superar las tablas aprobadas por el Ministerio, pero como dice la Sentencia recurrida, en esos casos, deberá ser el sujeto pasivo el que pruebe que esa depreciación efectiva es superior a las tablas. Nada pues, tiene ello que ver con la libertad de amortización que como beneficio fiscal regula la Ley de Fomento de la Minería, donde nada hay que probar.

Por tanto, entendemos, y de ahí el presente recurso, que a los efectos del citado art. 30 de la Ley 9/1983, únicamente puede computarse como amortizaciones para minorar la base de la deducción las amortizaciones que correspondan por aplicación de los coeficientes reglamentariamente previstos, pero no, como sostiene la Sentencia recurrida, el beneficio fiscal de la libertad de amortización ex Ley de Fomento de la Minería"".

Este Voto particular advierte que la cita del precepto pretendidamente infringido por la sentencia de instancia es errónea, porque la Ley 9/1983, de 13 de Julio, fue la de aprobación de los Presupuestos Generales del Estado para 1983, precepto no aplicable en 1984, sin embargo por la semejanza de éste, con el precepto similar aprobado por la Ley 44/1983, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1984, tal error carece de relevancia y es subsanado por la propia Sala.

Comparto este único motivo casacional, formulado por la entidad mercantil ARAGON MINERO, S.A., por las razones que a continuación aduzco.

Este Voto particular considera necesario, para el mejor entendimiento de ambos recursos de casación, exponer de forma esquemática el modelo de determinación de la base de la deducción por inversión neta, situando en el mismo las tres cuestiones controvertidas, que es como sigue:

El importe de la inversión neta en 1984, como concepto fiscal teórico, a efectos de la deducción adicional que estamos analizando, no puede ser otro sino el resultado de la siguiente suma algebraica:

(+) Coste de los activos fijos materiales nuevos adquiridos en 1984. (A).

(-) Amortizaciones realizadas en 1984, específicamente, de los activos fijos materiales nuevos, adquiridos en dicho año o en años anteriores.(B).

(-) Desinversiones realizadas en 1984, de activos fijos materiales nuevos adquiridos en dicho año o en años anteriores. (C)

(+) ó (-) INVERSION NETA.

Aunque parezca increíble, nuestra ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, e incluso el Plan General de Contabilidad, aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de Febrero, subordinado en esta materia a aquélla, no comprendieron la verdadera naturaleza de la libertad de amortización.

Esta medida fiscal no altera, ni debe alterar el proceso normal de la amortización contable, conforme a la depreciación efectiva de los activos, pero en el puro terreno fiscal implica la disminución de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, debido a la deducción como gasto fiscal, insistimos exclusivamente a efectos fiscales, de una amortización que puede llegar en el mismo momento de la adquisición de los activos al importe de su coste de adquisición, lo cual implica el aplazamiento o diferimiento del pago de la cuota correspondiente del Impuesto sobre Sociedades, con la consiguiente disminución de las tensiones de Tesorería de la empresa. Hay que resaltar que es un aplazamiento del Impuesto sobre Sociedades, porque en los ejercicios siguientes de la vida útil de dichos activos, la empresa continuará con su proceso normal de amortización técnica, por la verdadera depreciación efectiva de los activos, pero estas amortizaciones contables no serán deducibles como gasto fiscal, porque fiscalmente dichos activos están ya amortizados, de modo y manera que se aumentará la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y la cuota correspondiente, produciéndose así el paulatino pago del Impuesto sobre Sociedades aplazado inicialmente.

El especial aplazamiento del Impuesto que constituye el objeto de la libertad de amortización, cuyo efecto esencial es coadyuvar a la propia financiación de la adquisición de los activos, es ciertamente original por su simplicidad, porque se aplaza el Impuesto, sin necesidad de solicitarlo a la Administración, sin obligación de justificar su concesión, sin tener que aportar garantías, en suma sin soportar los procedimientos propios de la burocracia recaudadora de los tributos.

El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Decreto 530/1973, de 22 de Febrero, contemplaba la libertad de amortización del siguiente modo:

Ejercicio T1.

Amortización del inmovilizado material e inmaterial (Cuentas 680, 681) a Amortización acumulada del inmovilizado material e inmateria (Cuentas 287, 281).

(Expresión de la depreciación anual efectiva sufrida por el inmovilizado material e inmaterial por su aplicación al proceso productivo, acogidos a la libertad de amortización en el año de adquisición).

Se aprecia, y esto es muy importante, que la medida de libertad de amortización (fiscal) no afectaba según el Plan General de Contabilidad de 1973 al proceso contable, técnico y económico de la amortización de los activos.

Sin embargo, el Plan General de Contabilidad de 1973, cedió a la idea mantenida por la Administración Tributaria, como consecuencia de un "tabu" inconsciente, que consistía en sostener que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades podía y casi debía ser superior al beneficio contable, pero no a la inversa, porque el Impuesto sobre Sociedades se concebía como la participación de la Hacienda Pública en los beneficios de las sociedades, de manera que la base de esta participación (base imponible) no podía ser inferior, según el parecer de los mas conspicuos representantes de la Administración Tributaria, al beneficio sobre el que se calculaba la participación (dividendos) de los socios, por ello dispuso que la diferencia entre la amortización libre (coste de adquisición de los activos) y la correspondiente a la amortización según la depreciación efectiva de los bienes o elementos del activo debería dotar una "previsión por libertad de amortización" con lo que se conseguía disminuir el beneficio disponible de los socios para igualarlo con la base imponible, mediante el siguiente asiento contable:

Pérdidas y Ganancias (cuenta 890) a Previsión por libertad de amortización (Cuenta 124)

(Por la diferencia entre la amortización según depreciación efectiva y la amortización libre)

Esta concepción de la libertad de amortización es un completo dislate, porque ignora la verdadera naturaleza fiscal de la libertad de amortización, que no comporta en absoluto la constitución de reserva alguna, ni la retención de beneficios para cubrir determinados riesgos, inexistentes en este caso, sino simplemente el aplazamiento del Impuesto sobre Sociedades, eso sí, con este modo de contabilizar esta medida fiscal, el beneficio contable disponible para los socios disminuía paralelamente a la propia disminución de la base imponible, dando así un soporte contable, por supuesto innecesario, a la deducción como gasto fiscal de la libertad de amortización.

Esta concepción fiscal subsistió durante años, e incluso el Real Decreto 1667/1985, de 11 de Septiembre, que desarrolló el Real Decreto Ley 2/1985, de 30 de Abril, de Medidas de Política Económica, que estableció la libertad de amortización para las inversiones en activos fijos materiales nuevos, realizadas entre el 9 de Mayo y el 31 de Diciembre de 1985, dispuso imperativamente, en el artículo 3º, apartado 3, que: "Las inversiones se contabilizarán de acuerdo a lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de Febrero".

En los ejercicios siguientes, los asientos contables eran:

T2 y siguientes hasta agotar la vida útil de los activos

Amortización del inmovilizado material e inmaterial (Cuentas 680 y 681) a Amortizaciones acumuladas del inmovilizado material e inmaterial (Cuentas 280 y 281)

(Expresión de la depreciación anual efectiva sufrida por el inmovilizado, material e inmaterial, por su aplicación al proceso productivo).

----------x-------------

Previsión por libertad de amortización (Cuenta 124) a Pérdidas y Ganancias (Cuenta 890)

(Para reflejar el aumento del beneficio disponible simétricamente al aumento de la base imponible por no deducción fiscal de la amortización efectiva del ejercicio).

Esta concepción de la libertad de amortización, sin fundamento científico ni técnico, y, sobre todo, por la subordinación de la contabilidad a la fiscalidad propia del Impuesto sobre Sociedades, se vino abajo a partir del ingreso de España en la Comunidad Económica Europea, y aceptación por nuestro País del acervo comunitario, concretamente de la Cuarta Directriz del Consejo de 25 de Julio de 1978, de Cuentas anuales de cierta forma de sociedades, que acertadamente estableció: 1º) El Impuesto sobre Sociedades como un gasto contable (artículos 23 a 26). 2º) La conveniencia de utilizar la cuenta de Impuestos diferidos para reflejar esta medida fiscal y otras similares (artículo 44.11). 3º) Suprimió el concepto de "Previsiones" que quedó con toda lógica subsumido en el de "Provisiones para riesgos" (artículo 9º), y conceptuó, en consecuencia, a la libertad de amortización como un aplazamiento o diferimiento de un gasto, y a la vez instauró la independencia de la contabilidad respecto de la fiscalidad.

España transpuso esta y otras Directivas relativas al régimen jurídico, mercantil y contable de las sociedades, mediante la Ley 19/1989, de 25 de Julio, de Reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de las Comunidades Económicas Europeas (CEE) en materia de Sociedades, que dió lugar el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de Diciembre, y al nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha dictado la resolución de fecha 30 de Abril de 1992 sobre algunos aspectos de la norma valorativa nº 16 (contabilización del Impuesto sobre Sociedades) del Plan General de Contabilidad.

La contabilización de la libertad de amortización es como sigue:

Ejercicio T.1

Amortización del inmovilizado material o inmaterial (cuentas 680, 681) a Amortización acumulada del inmovilizado material e inmaterial (cuentas 280 y 281)

(Expresión de la depreciación anual efectiva sufrida por el inmovilizado material e inmaterial, por su aplicación al proceso productivo).

Se aprecia, y esto es muy importante, que la medida de libertad de amortización (fiscal) no afecta según el Plan General de Contabilidad de 1990 y al igual que el Plan 1973 al proceso contable, técnico y económico de la amortización de los activos.

Si en este ejercicio T1, la empresa hiciera uso de la libertad de amortización, como esta medida implica una diferencia temporal entre el beneficio contable y la base imponible, los asientos contables serían:

Impuesto sobre Sociedades del ejercicio T1 (cuenta 630)

(Expresa la cuantía del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta nada mas que la amortización realmente efectuada, es decir la amortización técnica, económica y contable) a Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio T1 (cuenta 4752)

(Expresa el Impuesto a pagar como consecuencia de la aplicación de la libertad de amortización).

a Impuesto sobre Sociedades diferido (cuenta 479)

(Expresa el Impuesto sobre Sociedades que se ha diferido como consecuencia de la aplicación de libertad de amortización)

Ejercicio T2

Amortización del inmovilizado material e inmaterial (Cuentas 680, 681) a Amortización acumulada del inmovilizado material e inmaterial (Cuentas 280 y 281)

(Continua la amortización efectiva)

---------x---------

Impuesto sobre Sociedades diferido (cuenta 479)

(Expresa el Impuesto aplazado que se reembolsa o paga) a Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio T2

(Expresa el Impuesto sobre Sociedades a pagar aumentado por la no deducción fiscal de la amortización efectiva del ejercicio)

En los ejercicios siguientes, hasta agotar la vida útil, se repetirán asientos similares.

Se aprecia claramente cómo, de acuerdo con el Plan General de Contabilidad de 1990, adoptado a la VI Directiva de Cuentas Anuales del Consejo de la CEE, sólo existe técnica, económica y contablemente la amortización efectiva, por lo que anticipamos que a efectos de determinar la inversión neta, sólo se restará esta amortización que es la única que existe.

Es menester reiterar que la medida fiscal de libertad de amortización no afecta en absoluto al proceso económico, técnico y contable de la amortización por depreciación efectiva, y tampoco altera el beneficio contable del ejercicio -no hay que dotar previsión alguna- dado que la libertad de amortización como medida exclusivamente fiscal, opera a efectos de determinar la base imponible mediante un ajuste fiscal negativo extracontable, que disminuye la base imponible por la diferencia entre la depreciación efectiva y la amortización libre, pues normalmente la empresa hará uso de ella en el mismo ejercicio de la adquisición de los elementos de activo, para conseguir así el máximo aplazamiento del Impuesto sobre Sociedades.

Resumiendo, la libertad de amortización como medio fiscal consiste en el mero diferimiento del Impuesto sobre Sociedades.

Este efecto se consigue disminuyendo la base imponible en la cuantía de la inversión. En los ejercicios siguientes, se paga el Impuesto diferido, como consecuencia del aumento de la base imponible, derivado de la no deducción del gasto por amortización, según depreciación efectiva.

Este régimen fiscal se puede concretar en las siguientes particularidades:

* La cuantía máxima del Impuesto sobre Sociedades diferido es igual al resultado de aplicar el tipo de gravamen a la inversión realizada, menos la depreciación efectiva del ejercicio en que se realiza la inversión.

I S d= T/100 (I-a)

Donde: ISd = Impuesto sobre Sociedades diferido.

T= Tipo de gravámen del Impuesto sobre Sociedades.

I = Inversión acogida al régimen de libertad de amortización.

a = Depreciación efectiva del ejercicio en que se realiza la inversión.

* La empresa puede decidir el diferimiento que más le convenga, según la cifra de beneficios del ejercicio en que invierte y de los siguientes.

Si tiene cuota del Impuesto sobre Sociedades suficiente, lo lógico es que utilice esta medida al máximo el primer ejercicio, es decir que logre el diferimiento mayor posible.

* En los ejercicios siguientes, la empresa pagará una alícuota del Impuesto sobre Sociedades diferido, igual a la cantidad que resulte de aplicar el tipo de gravamen a la depreciación efectiva.

Este resultado se consigue mediante la no deducción como gasto fiscal de la amortización, según la depreciación efectiva de los ejercicios siguientes.

* El diferimiento del Impuesto sobre Sociedades permite que los beneficios disponibles de la empresa sean mayores, exactamente por la misma cuantía del Impuesto diferido.

Este aumento del beneficio disponible representa mayores medios financieros y facilita grandemente la propia financiación de la inversión. No se olvide que el tipo de gravámen general es el 35 por 100.

* Desde la pura perspectiva financiera, el régimen de libertad de amortización, equivale a un crédito, sin interés, del 35 por 100 del coste de la inversión, menos la depreciación de dicho ejercicio que facilita la Hacienda Pública y que se puede devolver por la empresa en el período de vida útil del bien de que se trate.

* La conducta más beneficiosa para la empresa es amortizar en el ejercicio en que se realiza la inversión y en los ejercicios siguientes, conforme a los porcentajes propios de la amortización mínima, porque así el diferimiento o reembolso de crédito fiscal es el mayor posible.

La libertad de amortización, como medida fiscal, es pues un simple crédito tributario, sin interés, que concede la Hacienda Pública a las empresas que realizan las inversiones acogidas, en el período coyuntural establecido.

Por si hubiera alguna duda acudimos a un criterio de autoridad: Richard A. y Peggy/B. Musgrave definen la amortización acelerada del siguiente modo: "Así la aceleración de la amortización reduce el tipo efectivo de imposición al posponer la fecha de vencimiento de la obligación tributaria. Esto es equivalente, desde el punto de vista del inversor, a un préstamo libre de interés, siendo el valor actual de los ahorros de interés del mismo, igual al valor actual del ahorro tributario resultante".

Es importante resaltar que R. Musgrave influyó de modo importante en los reformadores del Impuesto sobre Sociedades en 1978.

La utilización de la palabra "amortización", por su indudable efecto semántico, ha confundido a la casi totalidad de los intérpretes, que han creído que la medida modificaba el proceso de amortización técnica, lo cual no es cierto.

La medida fiscal se ha denominado "libertad de amortización", porque la cuantía del beneficio fiscal y sobre todo el calendario de su reembolso se calcula partiendo del coste de adquisición y del proceso de amortización, pero sobre todo, porque el reembolso del crédito se lleva a cabo no deduciendo como gasto fiscal las amortizaciones, según depreciación efectiva, lo cual comporta una mayor base imponible y un Impuesto sobre Sociedades también mayor, que es exactamente la alícuota que se devuelve por la empresa.

Debe quedar perfectamente claro que, pese a los vocablos que se utilizan para denominar esta medida fiscal, la libertad de amortización, entendiendo por tal el exceso sobre la depreciación normal, es todo, menos amortización.

En efecto, no hay amortización financiera porque no existe modificación de la sustancia patrimonial, o lo que es lo mismo conversión de los activos fijos, en activos circulantes a través del proceso de formación de los costes y obtención de recursos líquidos al vender los productos.

No hay tampoco amortización técnica, porque la libertad de amortización no afecta a la productividad de los activos materiales.

Por último, no existe amortización económica, entendiendo por tal la disminución del valor de los activos.

La libertad de amortización es una medida fiscal de fomento de las inversiones, por la cual la Hacienda Pública facilita un crédito, sin interés, cifrado en un porcentaje de la inversión realizada y a devolver en unos plazos establecidos.

Aclarada la verdadera y exclusiva naturaleza fiscal de la libertad de amortización y puesta de relieve la heterodoxia en que incurrió nuestro Derecho Tributario, y por imposición de éste el Plan General de Contabilidad de 1973, es hora de deducir las ortodoxas y lógicas conclusiones respecto de la determinación y cálculo de la inversión neta, concretamente del sustraendo, a que se refiere el apartado 5, del artículo 26 de la Ley 61/1978, de 28 de Diciembre, según la redacción dada por la Ley 44/1983, de 28 de Diciembre, denominado "amortizaciones correspondientes al año inmediato anterior, con respeto, en todo caso, de la amortización mínima establecida reglamentariamente".

No hay la menor duda, que estas amortizaciones son única y exclusivamente las correspondientes a la amortización según la depreciación efectiva del ejercicio inmediato anterior, puesto que la diferencia entre ésta y la amortización libre no es sino el simple aplazamiento o diferimiento del Impuesto sobre Sociedades, sin que, por tanto, exista una amortización económica, técnica y contable propia de la libertad de amortización.

Esta medida fiscal coyuntural lo que pretende es facilitar a las empresas que realicen las inversiones acogidas, en el período temporal establecido, recursos financieros para la adquisición de los activos, aplazándoles el Impuesto sobre Sociedades, por cuantía del 35 por 100 sobre el coste de adquisición de los activos, utilizando como medio técnico-fiscal, la deducción en la base imponible de dicho porcentaje del coste, deducción o disminución que se lleva a cabo mediante el artificio o artilugio fiscal de una denominda amortización libre, que sustancialmente no es tal, pues no responde a una verdadera corrección valorativa por depreciación efectiva de los activos, sino a un puro eufemismo, de denominación de una partida deducible como gasto fiscal, y porque además, el aplazamiento o diferimiento del Impuesto sobre Sociedades, se abona o paga por la empresa en los ejercicios siguientes integrantes de la vida útil, no deduciendo como gasto fiscal la amortización, esta sí auténtica, correspondiente a la depreciación efectiva, siguiendo por tanto el propio proceso de amortización, pero a la inversa, de ahí la denominación de libertad de amortización, cuyo valor puramente semántico ha confundido a la sentencia de la cual discrepamos.

Es claro e indiscutible que si la diferencia entre la amortización libre y la amortización según depreciación efectiva, es todo menos verdadera amortización económica, técnica y contable, la conclusión es que tal diferencia no puede incluirse en el sustraendo referido, o lo que es lo mismo no puede computarse para calcular la inversión neta, a efectos de la correspondiente Deducción por inversión neta.

La sentencia de instancia yerra por reproducir sentencias anteriores suyas, dado que la normativa reguladora de la deducción por inversión neta, ha experimentado modificaciones sustanciales durante los pocos años en que estuvo vigente, concretamente respecto de las amortizaciones a restar, de las inversiones brutas realizadas en cada ejercicio.

Las sucesivas Leyes de Presupuestos Generales del Estado para los ejercicios 1982 y 1983 tuvieron presente la posibilidad de que las empresas disminuyeran intencionadamente sus amortizaciones según depreciación efectiva, con el fin de disminuir el sustraendo referido, y así conseguir que la base para la deducción por inversión neta fuera la máxima posible, por ello las normas reguladoras dispusieron que se restarían las amortizaciones máximas, es decir las calculadas conforme a los coeficientes máximos de las Tablas de coeficientes, aprobadas por Orden Ministerial de 23 de Febrero de 1965, pues como se sabe, dichas Tablas consideran "probada" la depreciación efectiva, siempre que ésta se halle dentro de una banda de coeficientes mínimos (vida útil máxima) y coeficientes máximos (vida útil mínima). Por supuesto, el legislador no tuvo presente, a los efectos de determinar la inversión neta las medidas fiscales coyunturales de libertad de amortización o de amortización acelerada, que nada tenían que ver con el precepto cautelar referido, toda vez que ninguna de estas medidas fiscales entrañaba una verdadera y auténtica amortización.

No debe en este sentido, olvidarse que el esquema expuesto en el Fundamento de Derecho Cuarto de este Voto particular, y también en la Sentencia de la que discrepo, en su Fundamento de Derecho Cuarto se formula en términos reales, es decir en inversión bruta efectiva (minuendo) y desinversiones y amortizaciones efectivas, por ello la mención de amortizaciones máximas sólo se refería a la propia de los coeficientes máximos de la Tabla.

La exigencia imperativa de que se restaran las amortizaciones máximas según Tablas vulneraba frontalmente las propias Tablas, en la medida en que estas consideran tán depreciación efectiva la que se deriva de los coeficientes mínimos, como de los máximos, por ello en la nueva redacción dada al apartado 5, del artículo 26 de la Ley 61/1978, por la Ley 44/1983, de 28 de Diciembre, para la Deducción por inversión neta, del ejercicio 1984, se sustituyó la expresión amortizaciones máximas, por "con respeto, en todo caso de la amortización mínima establecida reglamentariamente", que es la que corresponde a los coeficientes mínimos de la Tabla, de modo que si la empresa no amortizaba ni siquiera conforme a los coeficientes mínimos, logrando así artificiosamente una base mayor para la deducción por inversión neta, la norma legal exigía restar imperativamente la amortización mínima.

En consecuencia, debe desecharse totalmente el argumento esgrimido por la sentencia de instancia y hecho suyo por la Sentencia de esta Sala Tercera, de la que disentimos, consistente en que la expresión "amortización máxima", comprende a las amortizaciones acogidas a la medida fiscal de libertad de amortización.

Acepto el único motivo casacional formulado por la entidad mercantil ARAGON MINERO, S.A.

Aceptados los únicos motivos casacionales motivados respectivamente por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, y por ARAGON MINERO, S.A., procede estimar ambos recurso de casación, y, por tanto, casar y anular la sentencia recurrida.

Estimados ambos recursos de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas urgentes de Reforma Procesal, que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto: A.- Se estima parcialmente el recurso contencioso administrativo, nº1295/1994 interpuesto por la entidad mercantil ARAGON MINERO, S.A. declarando: Primero.- Que no procede incluir dentro de las inversiones a efectos del cálculo de la Deducción por Inversión Neta, las inversiones acogidas al Factor de Agotamiento de la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería. Segundo.-Que la diferencia entre la amortización libre, -(medida fiscal de "libertad de amortización")- y la amortización según depreciación efectiva, no se resta para calcular la inversión neta a efectos del calcular la Deducción por Inversión Neta, regulada en el artículo 26, apartado 5, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, según la redacción dada por el artículo 31 de la Ley 44/1983, de 28 de Diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 1984. B.- Se respetan los demás pronunciamientos de la sentencia de instancia. C.- Procede devolver lo ingresado indebidamente, con los correspondientes intereses legales, o, en su caso, resarcir del gasto de los avales aportados, si se hubiese conseguido la suspensión del ingreso.

No ha lugar a la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en ambos recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar los recursos de casación, nº 5565/1998, interpuestos por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO y por la entidad mercantil ARAGON MINERO, S.A., sólo respecto de la liquidación del ejercicio 1984, admitida por razón de la cuantía, contra la sentencia, s/n, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso administrativo nº1295/1994 seguido a instancia de dicha entidad mercantil, sentencia que se casa y anula.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo nº1295/94 interpuesto por la entidad mercantil ARAGON MINERO, S.A. declarando: Primero.- Que no procede incluir dentro de las inversiones, a efectos del cálculo de la Deducción por Inversión Neta, las inversiones acogidas al Factor de Agotamiento de la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería. Segundo.- Que, la diferencia entre la amortización libre (medida fiscal de "libertad de amortización") y la amortización según depreciación efectiva no se resta para calcular la inversión neta, a efectos de la Deducción por Inversión neta, en el Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 1984.

No se modifican los demás pronunciamientos de la sentencia de instancia.

Anular, en la parte correspondiente, la resolución del entonces Tribunal Económico Administrativo Provincial de Zaragoza y del Tribunal Económico Administrativo Central, así como de la liquidación impugnada.

Devolver lo ingresado indebidamente, con los correspondientes intereses legales, o, en su caso resarcir del gasto de los avales aportados, si se hubiese conseguido la suspensión del ingreso.

No acordar la especial imposición de las costas de instancia y respecto de las causadas en ambos recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.