STS, 2 de Julio de 2009

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 21 de mayo de 1992, la Inspección de los Tributos del Estado incoó a la entidad Bankinter Leasing, S.A. acta de disconformidad (A02 núm. 0122326 0) en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 236.472.509 ptas. (165.672.701 ptas. de cuota, 17.626.928 ptas. de intereses de demora y 53.172.880 ptas. de sanción).

En lo que aquí interesa, en dicha acta se comenzaba precisando que era complementaria de la A01

núm. 1309667 2, que, en la misma fecha, se extendía por idéntico impuesto y ejercicio, y contenía los elementos de la regularización a los que la empresa prestaba su conformidad. Seguidamente, se hacía constar que procedían los siguientes incrementos de base imponible: a) 21.105.485 ptas. «por dotaciones al fondo de previsión para inversiones en Canarias»; b) 189.180.877 ptas. «por dotaciones excesivas a provisiones para insolvencias»; c) 45.398.099 ptas. «destinadas a la adquisición de programas de ordenador y que han sido deducidas contablemente como gasto del ejercicio», teniendo «a juicio de la Inspección el carácter de inmovilizado inmaterial»; d) la entidad «[n]o tiene derecho, a juicio de la Inspección, a la deducción por inversiones que por importe de 83.410.557 pts. se imputa en su autoliquidación»; e) «[n]o se modifica la cifra relativa de negocios con el País Vasco». Finalmente, en el acta figura que «[l]os hechos consignados, a juicio de la Inspección, sí constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en la Ley 10/85 », pero «únicamente respecto de las partidas inventariables imputadas como gasto del ejercicio y al exceso de dotación al F.F.I. en Canarias admitido en el acta A01 número 1309667 2», siendo la sanción procedente del 100 por 100 de la deuda tributaria.

En la misma fecha del acta, por el Inspector actuario se emitió el preceptivo Informe ampliatorio justificando la propuesta formulada. Presentado escrito de alegaciones por la entidad inspeccionada el 27 de junio de 1992, el Inspector Regional Adjunto de la Oficina Técnica de la Agencia Tributaria en Madrid acordó practicar liquidación confirmando íntegramente la propuesta contenida en el acta.

Contra el referido acto administrativo de liquidación tributaria, mediante escrito presentado el 27 de octubre de 1993, la representación de Bankinter, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa (núm. 28/14840/93), formulando alegaciones mediante escrito presentado el 24 de octubre de 1994 en el que solicitaba se dictara «resolución que anule la liquidación recurrida por ser improcedente» y «[e]n todo caso, se anul[aran] las sanciones impuestas por ser improcedentes conforme a lo expuesto en e[sa] reclamación». El 25 de febrero de 1997 el Tribunal Económico Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Madrid dictó Resolución estimando en parte la reclamación, «anulando parcialmente el acto impugnado y ordenando a la Oficina Gestora practique una nueva liquidación en la que se admita la parte de materialización del Fondo de Previsión para Inversiones en Canarias recogido en el Acta A02, se elimine el incremento de base imponible por dotación excesiva a la provisión por insolvencias y se adecue la sanción a los términos establecidos en los fundamentos jurídicos decimoquinto a decimoctavo anteriores», confirmando en lo demás el acto impugnado por ser ajustado a Derecho.

Contra dicha Resolución, mediante escrito presentado el 14 de mayo de 1997, la representación de Bankinter, S.A. interpuso recurso de alzada (R.G. 4387-97; R.S. 811-97), que fue desestimado por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de octubre de 2000.

Frente a la citada Resolución del T.E.A.C., el 17 de noviembre de 2000, la representación procesal de Bankinter, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 872/2000, formulando la demanda mediante escrito presentado el 9 de abril de 2001, en la que solicita se dicte sentencia por la que se acuerde: a) «[a]nular y dejar sin efecto la Resolución recurrida y el Acta de disconformidad A02 nº 01223260 y la liquidación correspondiente nº 02000329.3 relativa al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1990 incoada» a dicha entidad; b) en todo caso, «anul[e] la sanción impuesta por ser improcedente conforme a la expuesto en es[e] recurso»; y c) «que en el caso de estimarse el recurso, reconozca a [su] representada el derecho a obtener de la Administración el importe de los gastos ocasionados por la presentación y mantenimiento de los avales aportados para suspender la ejecución de las liquidaciones practicadas».

Contestada la demanda por el Abogado del Estado mediante escrito presentado el 17 de julio de

2001, no habiéndose solicitado el recibimiento a prueba ni trámite de vista o conclusiones, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 12 de mayo de 2003 , en la que, estimando en parte el recurso contencioso- administrativo instado contra la Resolución del T.E.A.C. de 6 de octubre de 2000, declaraba que «dicha resolución e[ra] nula en relación con la imposición de sanciones, así como en relación con la deducción en activos fijos nuevos, en el sentido declarado en el fundamento Jurídico Quinto de es[a] Sentencia, siendo conforme a Derecho en todo lo demás».

De los cuatro motivos de impugnación sobre los que se pronuncia la Sala, sólo tres se refieren a cuestiones que son objeto de controversia en el presente proceso, a saber: a) la caducidad del procedimiento inspector y la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, al amparo del art. 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), en relación con el art. 64 .a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , «pues desde la fecha de presentación de las alegaciones, en 27 de junio de 1992, hasta la notificación del acuerdo de liquidación, en 8 de octubre de 1993, transcurrieron más de seis meses»; b) la procedencia de la consideración como gasto amortizable de las cantidades destinadas al mantenimiento y desarrollo de procedimientos informáticos, al amparo del art. 67.2 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.), «debido a su naturaleza de "inmovilizado inmaterial", conforme al art. 2, de la Ley 22/87, de 11 de noviembre, de Propiedad Industrial »; y c) la «[i]mprocedencia de la sanción» por la existencia de una «discrepancia interpretativa de la normativa aplicable» (FD Primero).

Pues bien, en relación con el primero de los citados motivos, la Sala, después de reconocer que en su Sentencia de 25 de febrero de 1997 «se pronunció sobre la cuestión planteada, relativa a la caducidad del expediente administrativo por el transcurso de seis meses sin que se produjera actuación administrativa alguna», en el sentido mantenido por la sociedad recurrente, declara a renglón seguido que posteriormente «consideró que la anterior interpretación jurídica de la figura de la "caducidad" en el ámbito tributario, en el estado legislativo actual, había de ser abandonada» por una serie de razones que se exponen en el Fundamento de derecho Segundo de la Sentencia (en esencia, parte de que la institución de la caducidad tienen su razón de ser en la previa fijación de un plazo, y la Ley no fija la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación; así como de la interpretación de los arts. 87 y 43.4 de la Ley 30/1992, de 26 de diciembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común), habiendo sido confirmado este criterio por el Tribunal Supremo (se cita la Sentencia de 27 de septiembre de 2002 ). Además, señala el órgano judicial en el mismo fundamento de derecho que «desde la fecha de la presentación de la declaración del Impuesto, junio de 1991, hasta la notificación del acuerdo de liquidación, en 8 de octubre de 1993, no han transcurrido los cinco años que [establece] el art. 64.a)» de la L.G.T., en su redacción anterior a la Ley 1/1998 , «por lo que no existe prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria».

Por lo que a la segunda de las cuestiones respecta, la Sala rechaza la tesis de la entidad recurrente, que entiende que «los gastos realizados en la adquisición de "programas informáticos" son gastos del ejercicio, siendo susceptibles de amortización», frente a la Administración, que los califica como "activo inmaterial". A este respecto, después de señalar que, conforme ya mantuvo en su Sentencia de 19 de noviembre de 1998 (que se transcribe en parte), desde la perspectiva de su autor, «en 1991 los programas de ordenador merecían ya la calificación de "obras literarias"», afirma el Tribunal de instancia que desde «el punto de vista del adquirente de dicho producto, como en el presente, en el que la sociedad recurrente contrata con determinadas empresas la prestación de servicios informáticos al objeto de desarrollar, perfeccionar y adaptar los métodos y procedimientos informáticos a sus precisas necesidades de control y gestión, el importe de dichos activos se han de calificar como elementos integrantes del "inmovilizado material", conforme al art. 65» del R.I.S. (FD Tercero ).

Esto sentado, en cuando «a la posibilidad de amortización del software», reproduciendo las consideraciones contenidas en su Sentencia de 28 de febrero de 2002, la Sala comienza poniendo de manifiesto que el art. 13, apartado f), de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), «a la hora de fijar las partidas deducibles de los rendimientos íntegros para la obtención de los netos», menciona «las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas», señalando su párrafo segundo, cuándo se «considerará que estas amortizaciones cumplen el requisito de efectividad»; y que el art. 43 del R.I .S. «exige iguales requisitos de "depreciación efectiva" y "contabilización"», estableciendo el art. 45 del R.I .S. cuándo se entenderá «que las dotaciones a la amortización cumplen el requisito de efectividad». Pues bien, en «el caso del software estamos ante activos del inmovilizado material» -así se deduce, dice la Sala, del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990 y del art. 176 de la Ley de Sociedades Anónimas de 22 de diciembre de 1989 , «sin que la enumeración del art. 66 del RIS tenga carácter exhaustivo»-, «centrados en la propiedad o derecho de uso de programas informáticos, que, como derechos de propiedad intelectual susceptibles de valoración económica entran con toda claridad en la definición del art. 65-1 del RIS , susceptibles de amortización siempre que "sean depreciables y figuren contabilizados como tales" -ex art. 44-3 del RIS-». Y una vez citados, en este sentido, los arts. 65.3 y 50 del R.I .S., afirma la Sala que en «el caso de autos la empresa no ha acreditado que los programas informáticos cuya amortización pretende los hubiera adquirido por tiempo limitado, ni ha aportado prueba alguna para avalar una depreciación continuada y en qué medida se produce ésta, o probado el envilecimiento o pérdida por este concepto». Y, conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2001 -se añade- «cuando se trate de elementos del inmovilizado consistentes en instrumentos electrónicos o informáticos, se precisa, aparte del requisito de la contabilización», el «de la efectividad, es decir, que los coeficientes de amortización propuestos por la entidad interesada respondan a la realidad y guarden la necesaria correspondencia con las depreciaciones, asimismo reales, producidas o previstas, extremos estos a justificar por el interesado», dado que lo «contrario significaría un desconocimiento del mandato contenido» en el art. 13, apartado f), de la L.I.S .

Finalmente, «en cuanto a la pretendida consideración de que estamos ante gastos asimilables a los de investigación y desarrollo, gastos amortizables vía art. 67 del RIS », concluye la Sala que «ha de descartarse por lo ya expuesto en cuanto a su inclusión como activos del inmovilizado inmaterial», reiterando, a estos efectos, lo expuesto por la propia Sala y Sección en su Sentencia de 10 de mayo de 1998 , y transcribiendo parte de los fundamentos de la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 1995 (FD Tercero).

En relación con la tercera de las cuestiones traídas a este proceso -la procedencia de la sanción impuesta a Bankinter, S.A.-, la Sentencia hace, en el fundamento de derecho Sexto, una serie de consideraciones, que conviene reproducir en su mayor parte. La «Sala entiende que, a la vista de lo actuado en el expediente administrativo, y ya por lo que respecta a las sanciones, al no haber existido ocultación de dato alguno por parte de la sociedad recurrente, sino una aplicación errónea de las normas, que no han impedido que la Inspección haya procedido a regularizar su situación tributaria en base a los datos y conceptos declarados por el sujeto pasivo en su autoliquidación, procede la aplicación de lo establecido en el art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria » (que reproduce).- «En el presente caso, las cuestiones jurídicas planteadas, unas estimadas y otras desestimadas, dados los conceptos implicados en la interpretación de las normas, pueden encuadrarse en el supuesto contemplado por este precepto, y en consecuencia, la Sala considera que no procede la imposición de la sanción, relativa a la improcedencia de la deducción por los gastos amortizables».- «Este mismo criterio -concluye- se ha de mantener en relación con la sanción referente al exceso de dotación del Fondo de Previsión para Inversiones en Canarias, al no haberse ocultado dato alguno, ni importes a la Administración tributaria, sino que la Inspección ha aplicado un método para el cálculo de dichas dotaciones, sin que se aprecie ánimo defraudatorio, por lo que atemperada la cantidad a determinar por la Administración, no procede la imposición de la sanción».

Contra la citada Sentencia de 12 de mayo de 2003 de la Audiencia Nacional , tanto la representación procesal de Bankinter, S.A., mediante escrito presentado el 3 de junio de 2003, como el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, por escrito presentado el 29 de mayo de 2003, prepararon recurso de casación.

Bankinter, S.A. formalizó la interposición del recurso por escrito presentado el 11 de julio de 2003, en el que, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, plantea dos motivos casacionales. En primer lugar, alega la representación de la entidad recurrente la infracción por la Sentencia de instancia del art. 31.4 del R.G.I .T., y de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate, en particular, la contenida en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de febrero de 1997 . A este respecto, considera que la «Administración tributaria ha interrumpido la actuación inspectora por plazo superior a seis meses, de forma injustificada», «por lo que, debe entenderse caducado el procedimiento tributario iniciado por la Inspección».

En efecto -se dice-, «desde el 27 de junio de 1992, fecha en que [su] representada formuló las alegaciones oportunas, hasta el 8 de octubre de 1993, fecha en que se le notificó el acuerdo dictado por el Jefe de la Secretaría Administrativa de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, confirmando la propuesta inspectora, ha transcurrido el plazo de seis meses antes señalado, por lo que» -entiende-, de conformidad con el art. 31.4 del R.G.I .T., «el inicio de la actuación inspectora no ha producido la interrupción del cómputo de la prescripción respecto de los períodos señalados» (pág. 5).

La cuestión -prosigue- «es la relativa a los efectos derivados de las actuaciones inspectoras del ejercicio 1990 del Impuesto sobre Sociedades objeto de comprobación el cual, y conforme a la legislación aplicable, no estaría prescrito en la fecha de la notificación del acuerdo dictado por» el citado Jefe confirmando la propuesta inspectora. En este punto, indica la representación de Bankinter, S.A. que solicitada de la Audiencia Nacional la declaración de caducidad del procedimiento de inspección, ésta «señala que ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad de los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción». Y señala seguidamente que este criterio contradice el mantenido por la propia Audiencia Nacional en su Sentencia de 25 de febrero de 1997, parte de cuyos fundamentos de derecho transcribe (págs. 6-7 ).

Pues bien, a «pesar del cambio de interpretación jurídica de la figura de la caducidad en sentencias posteriores de la Audiencia Nacional», considera la representación de la actora que «de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 de octubre de 1997 sí puede haber caducidad en el procedimiento inspector» (pág. 7). A su juicio, el art. 31.4 del R.G.I .T., entendido de acuerdo con dicha Sentencia, «permite interpretar que la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por un período superior a seis meses, al negarse el efecto interruptivo de la prescripción opera como si se tratase de un supuesto de caducidad», lo que implica que la «Administración podría iniciar un nuevo procedimiento, siempre que no hubiese prescrito, pero el procedimiento inicial se consideraría caducado» (pág. 8); interpretación ésta que -se arguye- es la que mantiene el Excmo. Sr. Don Alfonso Gota Losada en el voto particular que emite a la referida Sentencia (págs. 8-9 ).

En definitiva, estima la representación de la actora que «de acuerdo con las mencionadas Sentencias, la caducidad del expediente administrativo debería conllevar la reposición ab initio de las actuaciones inspectoras correspondientes al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990» (pág. 9).

Como segundo motivo de casación, la representación de Bankinter, S.A. alega la infracción de los arts. 46.2 y 65 del R.I.S. y de la Circular 22/1987 del Banco de España.

La cuestión controvertida -comienza afirmando en este punto- «se centra, en relación con las cantidades destinadas al mantenimiento y desarrollo de procedimientos informáticos, en su calificación como activo inmaterial», definido en el art. 65 del R.I .S., «o como gasto amortizable», regulado en el art. 67 del R.I.S. (págs. 10-11 ). Y, a su juicio, teniendo en cuenta las definiciones que contienen dichos preceptos «los importes destinados a la adquisición de software constituyen un gasto» porque «no existe valor de realización alguno de un software que consiste en adaptaciones (profundas y de calado como lo evidencian los importes) de programas y aplicaciones hechas en gran parte a la medida de las necesidades de Bankinter». «No obstante - se precisa-, y sólo para el caso de que tal consideración como gasto del ejercicio no fuera aceptada por el Tribunal, Bankinter considera que cuando menos procede la calificación como activo inmaterial susceptible de amortización» (pág. 11).

Para fundamentar su tesis la actora comienza señalando que «ha venido y viene recibiendo en cada ejercicio la prestación de distintos servicios de empresas de consultoría informática al objeto de desarrollar, perfeccionar y adaptar los métodos y procedimientos informáticos a sus necesidades de gestión y control». Dichas necesidades -se argumenta- «son lo suficientemente específicas como para que, debido a las peculiaridades de los métodos de organización de la Sociedad», no sean de utilidad ni siquiera «para aquellas compañías que guardaran la máxima similitud con la organización» de Bankinter, S.A., y ello -se dice- «porque está adaptado "milimétricamente" a circunstancias tales como la forma de contratar» de Bankinter, S.A., «al tratamiento interno que de los datos e informaciones» hace la entidad y a sus «productos propios» (pág. 11). Lo expuesto, a su juicio, evidenciaría que «no estamos ante un activo que tiene una entidad propia y puede ser objeto de cesión ulterior independiente, sino ante meros gastos de adaptación que carecen de esa entidad y, sobre todo, que comportan un "consumo" inmediato de su valor», esto es, ante «un gasto que encaja de lleno en el concepto de gasto amortizable del artículo 67 del RIS» (pág. 12 ). Y, después de citar en apoyo de su tesis las Resoluciones del T.E.A.C. de 19 de junio y de 10 de julio de 1996 (págs. 12-13), señala la recurrente que a «la misma conclusión se llega con la aplicación de la normativa no tributaria», en particular, del art. 2 de la Ley 22/1987, de 11 de noviembre , y de los arts. 1 y 4 de la Directiva Comunitaria de 14 de mayo de 1991 sobre Protección jurídica de programas informáticos (págs. 14-15).

Además, para fundar su tesis, pone de relieve la actora la «imposibilidad de su contabilización "como tales" en el activo del balance». En este sentido, comienza señalando que, de conformidad con el art. 37.2 del R.I .S., «salvo que exista una norma fiscal que expresamente prevea la disparidad de criterios entre los principios fiscales y los contables, debe concluirse que sí tendrá trascendencia en la determinación de la base imponible la aplicación de la normativa contable» (pág. 15). Pues bien, en las reglas de valoración contenidas en el -entonces- vigente Plan General Contable -señala- «se establece que se contabilizarán, dentro del inmovilizado inmaterial, las aplicaciones informáticas siempre que los gastos obedezcan» al «[i]mporte satisfecho por la propiedad, o por el derecho al uso de programas informáticos»; por su parte, la norma de valoración prevé que a estos gastos «[s]e aplicarán los mismos criterios de activación y amortización que los establecidos para los gastos de investigación y desarrollo», señalando al respecto la regla de valoración de los gastos de investigación y desarrollo que éstos «deberán amortizarse a la mayor brevedad posible y siempre dentro del plazo de cinco años desde que se concluya el proyecto» (pág. 16).

A lo anterior, añade la actora que «la contabilización del software como activo inmaterial no es unánimemente compartida por nuestro derecho contable», citando a tal efecto las Circulares del Banco de España 22/1987, aplicable al ejercicio 1991 a entidades de crédito, y la 4/1991, aplicable a partir del ejercicio 1992 a todas las entidades financieras, normas que -afirma- «suponen un auténtico derecho contable» y que «obligan a la contabilización del software como gasto» (págs. 16-17).

No obstante lo anterior, «en el supuesto de prosperar la tesis de mantener la calificación» de los citados gastos «como inmovilizado inmaterial y admitiendo su amortización a los criterios seguidos para los programas informáticos», considera la recurrente que «debería reconocerse» su derecho «a la disminución en la base imponible de la dotación a la amortización correspondiente», de conformidad con los arts. 65 y 46.2 del R.I .S. El T.E.A.C. -señala- «rechaza la posibilidad de dicha amortización en base a que, según consta en el informe del inspector actuario, los servicios incurridos no habrían entrado en funcionamiento antes del 31 de diciembre, por no estar el trabajo terminado, y la Audiencia defiende que no se da el requisito de "depreciación efectiva" exigido por la norma» (pág. 18). Frente a tales posturas, Bankinter, S.A., estimando errónea la tesis del Inspector actuario a tenor del art. 46.2 del R.I .S., mantiene que «en el caso de compartir la tesis sostenida por» el T.E.A.C. «en el sentido de considerar dichos servicios como inmovilizado inmaterial susceptible de amortización», «se debería concluir, y tener en cuenta para la determinación de sus obligaciones tributarias, su amortización a partir de la fecha de su registro en la contabilidad, de acuerdo con la vida útil estimada para el hadware que le servía como soporte». En caso contrario -se afirma- «parece que la conclusión necesaria llevaría a entender que dichos elementos no serían amortizables, por lo que», de acuerdo con el art. 65.3 del R.I .S, «deberían considerarse como gasto deducible del ejercicio o disminución patrimonial por su envilecimiento durante el ejercicio, ya que no habrían entrado en funcionamiento ni en el ejercicio en cuestión ni en los inmediatos siguientes». «De otra forma, se estaría produciendo un enriquecimiento injusto para la Administración, así como se estaría haciendo tributar» a Bankinter, S.A. «por encima de su verdadera capacidad de pago» (págs. 18-19).

Contra la citada Sentencia de 12 de mayo de 2003 de la Audiencia Nacional, el Abogado del Estado , en la representación y defensa que legalmente ostenta, mediante escrito presentado el 12 de septiembre de 2003, formuló escrito de interposición del recurso de casación con fundamento en un único motivo, invocado al amparo del art. 88.1.d) LJCA : la infracción de los arts. 77.1, 77.4.d) y 79.a), todos ellos de la L.G.T ., en su redacción anterior y posterior a la Ley 25/1995, de 20 de julio (aunque, aclara, sería la anterior la que resulta aplicable en la época de las actuaciones debatidas). Preceptos que, según expresa la representación pública, deben entenderse en relación con aquellos otros -como es el caso del art. 65 del R.I .S.- «que se refieren a los supuestos que dieron lugar a las infracciones cometidas por la entidad inspeccionada» (pág. 3).

Para fundar su recurso, el Abogado del Estado comienza señalando que los razonamientos contenidos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia impugnada «son un tanto sucintos», dado que, entendiendo aplicable el art. 77.4.d) de la L.G.T ., «solamente se efectúan unas escasas referencias a que», por ejemplo, «no se había ocultado dato alguno, ni importes a la Administración Tributaria, sino que la Inspección ha aplicado un método para el cálculo de dichas dotaciones, sin que se aprecie ánimo defraudatorio» (pág. 4). Frente a ello, considera el defensor del Estado que «sí existían elementos y circunstancias más que suficientes para la procedencia de la sanción impuesta, como consecuencia de unas infracciones tributarias que indudablemente existían, como se daba también una previsión clara respecto a la tipicidad de aquellas conductas» en la L.G.T. Además, la «antijuridicidad también parece clara en este caso», dado que se da «una lesión evidente de los derechos de la Hacienda Pública, por defectuoso incumplimiento de la obligación de contribuir y la correlativa disminución de la cuota tributaria» (pág. 4).

A su juicio, lo que se viene a negar en la Sentencia, en la medida en que se cita en su fundamento de derecho Sexto el art. 77.4.d) de la L.G.T ., «es la existencia de algún tipo de responsabilidad subjetiva o negligencia». Pero «sí existía aquella responsabilidad subjetiva, habida cuenta de las circunstancias concurrentes, tanto en la entidad inspeccionada, como a propósito de la conducta en que realmente se incurrió, nada de lo cual podría justificarse con una interpretación razonable de normas», por lo que «no era de aplicación la causa de exoneración contenida» en el art. 77.4.d) de la L.G.T. (pág. 5 ).

A este respecto, considera el Abogado del Estado que «la responsabilidad subjetiva de la entidad inspeccionada nacía no solamente de la naturaleza de las infracciones cometidas, sino de las demás circunstancias y su entorno, así como también de las propias características de aquella sociedad, todo lo cual lleva aparejada una indudable responsabilidad subjetiva, al menos en una entidad que dispone de los medios y experiencia como es» el caso de Bankinter, S.A., «a la que hay que suponer asistida de profesionales jurídicos de nivel», por lo que, «en condiciones normales, no podía albergar una duda razonable respecto a las cuestiones objeto de la actuación inspectora» (pág. 5).

En particular, en cuanto al importe de la partida destinada a la adquisición de programas de ordenador, considera el defensor del Estado que «no podía sostenerse razonablemente que se tratase de un gasto del ejercicio, puesto que tenía la naturaleza clara, en términos económicos y jurídicos, de adquisición de inmovilizado inmaterial», a tenor de los dispuesto en los arts. 65 y 66 del R.I . S., en cuya interpretación se detiene (págs. 6-7 ). Se trataba -señala- «de un supuesto claro, tanto desde el punto de vista jurídico, como económico», sobre todo «teniendo en cuenta el elevado nivel profesional, con gran disponibilidad de medios, de la entidad inspeccionada» (pág. 7); de «conceptos generales» que no «podía[n] ser puesto[s] en duda razonablemente por la empresa» (pág. 7), sobre los que «no cabían dudas racionales» (pág. 8).

Y lo mismo puede decirse, en opinión del Abogado del Estado, «en términos generales, de la otra infracción en que incurrió la entidad, consistente en un exceso de dotación al Fondo de Previsión para Inversiones en Canarias». Y es que Bankinter, S.A. «calculó tal dotación, partiendo de un método de cálculo del beneficio obtenido en Canarias, que no imputa correctamente los gastos», método que «no estaba reflejado, ni aparecía en la declaración del Impuesto o en la contabilidad de la sociedad, por lo que no podía ser conocido por la Administración de ninguna manera, ni por medio alguno, salvo que se iniciase, como efectivamente se inició, una actuación inspectora». Tal actuación, en fin, «no solamente situaba a la Administración Tributaria en una situación de desconocimiento», sino que «tenía una vocación que provocaba la actuación inspectora, lo que siempre es criticable y da lugar al coste inherente a todo funcionamiento de un servicio». Además, el método seguido por Bankinter, S.A. «no era defendible por ningún criterio de contabilidad», por lo que no podía «existir una discrepancia razonable de interpretación».

Para concluir, recuerda el Abogado del Estado que, conforme al art. 77.1 de la L.G.T ., se puede sancionar «a título de simple negligencia», de manera que basta «con que se de la imputación negligente, que se desprende de las circunstancias reseñadas, las cuales por demás, excluían cualquier situación de error de cualquier tipo, inimaginable en la situación que se había creado»; y recuerda, asimismo, que la sanción aplicada, tras la reducción acordada por el T.E.A.R., fue la mínima, «por lo que es claramente una sanción moderada y ecuánime».

Mediante escrito presentado el 16 de mayo de 2005, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando que se dictara sentencia «declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con la imposición de las costas procesales a la parte recurrente». A juicio del Abogado del Estado, debe rechazarse el primer motivo de casación, de un lado, porque, como expresa la Sentencia en el fundamento de derecho Segundo, no existe prescripción, en la medida en que desde la fecha de la presentación de la declaración del Impuesto en junio de 1991, hasta la notificación del acuerdo de liquidación el 8 de octubre de 1993, no habían transcurrido los cinco años establecidos en el art. 64 L.G.T .; y, de otro lado, tampoco resulta aplicable el instituto de la caducidad en los expedientes tributarios, como, frente a la resolución de la Audiencia Nacional que cita la entidad actora -no admisible, señala la representación pública, a efectos del mantenimiento del recurso de casación- ha señalado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 27 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6691/1997 ).

Por lo que se refiere al segundo de los motivos de casación -la infracción de los arts. 46.2 y 65 del

R.I.S., así como de la Circular 22/1987 del Banco de España-, para el Abogado del Estado, amén de que una circular del Banco de España no puede alegarse como motivo casacional, en primer lugar, el criterio contenido en la Sentencia de la Audiencia Nacional es ajustado a Derecho cuando entiende que el importe de la adquisición de los productos informáticos debe calificarse como integrante del inmovilizado material conforme al art. 65 del R.I.S.; y, en segundo lugar, en todo caso, para la amortización sería necesaria la acreditación de la depreciación efectiva, además de la contabilización, siendo la entrada en funcionamiento de las correspondientes prestaciones antes del día 31 de diciembre una cuestión de hecho no modificable en vía casacional. Por tanto, a su juicio, el criterio de la Audiencia Nacional, que funda su decisión en que no se da el requisito de la depreciación efectiva exigido por la norma, debe ser mantenido, dado que resulta conforme con la doctrina sentada por este Tribunal Supremo en su Sentencia de 30 de abril de 2001 (rec. cas. núm. 789/1996 ).

Mediante escrito presentado el 3 de junio de 2005, la representación de Bankinter, S.A.

solicita se dicte sentencia por la que «se resuelva que no procede casar la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida» en los términos solicitados por el Abogado del Estado.

Para expresar los motivos por los que no procede la imposición de la sanción por los dos conceptos mencionados por el Abogado del Estado, la representación de Bankinter, S.A. comienza recordando que mientras dicha sociedad «ha considerado los pagos por la elaboración del sistema informático como gastos del ejercicio 1990, la Administración tributaria entiende que es un inmovilizado inmaterial y como tal debe figurar en el activo de la empresa». La Administración -señala- para calificar los pagos como inmovilizado inmaterial parte de la definición de los mismos que se contiene en el art. 65 del R.I .S., pero mientras que aquélla «considera que se cumplen todos los requisitos que contiene la definición» de dicho precepto, Bankinter, S.A. entiende que no se dan algunos de ellos, por las razones expresadas en el escrito de interposición del recurso de casación, que vuelve a reproducir (págs. 4-6); además, el art. 66 del R.I .S. -afirma- «enumera los elementos que pueden ser considerados activos del inmovilizado inmaterial, entre los que no se encuentran los sistemas informáticos» (pág. 4).

De lo anterior Bankinter, S.A. extrae las siguientes consecuencias. En primer lugar, que no se cumple con el requisito de la tipicidad, que «exige que se realice una conducta tipificada como infracción», lo que no ocurriría, dado que dicha entidad «no ha dejado de ingresar nada a Hacienda por la consideración de los pagos como gasto contable pues ésta es la calificación que procedía», y no la de inmovilizado inmaterial; en todo caso -señala-, su conducta «no habría supuesto sino un diferimiento del pago de la deuda tributaria exigible, asimilable en definitiva a los supuestos de excesos de amortización fiscal, pero en absoluto la ausencia del pago de la deuda tributaria debida» (pág. 6). En segundo lugar, a juicio de Bankinter, SA., la antijuridicidad a que alude el Abogado del Estado desaparece cuando se observa «que los servicios informáticos no constituyen inmovilizado inmaterial y sí un gasto contable», premisa desde la que «no existe una lesión de los derechos de la Hacienda Pública» (pág. 6). En tercer lugar, tampoco habría concurrido la culpabilidad precisa para sancionar, dado que Bankinter, S.A. «ha actuado diligentemente al realizar una interpretación de la normativa del Impuesto sobre Sociedades sobre una cuestión que no está expresamente regulada por dicha normativa» (pág. 7). Finalmente, se subraya que dicha entidad «no ha realizado ninguna ocultación de datos, presentando una declaración veraz y completa, que tal como establece la jurisprudencia es un requisito que muestra la ausencia de culpabilidad en el contribuyente» (pág. 7); y que, conforme han mantenido los Tribunales -se transcriben párrafos de varias Sentencias (págs. 7-9 )- no resultan sancionables las conductas que se fundamentan en una laguna interpretativa o en una interpretación razonable de la Norma.

Por otro lado, recuerda la representación procesal de Bankinter, S.A. que, como se indica en el Informe ampliatorio, «en las actuaciones de comprobación se pusieron de manifiesto ciertas discrepancias de criterio a la hora de determinar la cifra de dotación deducible a la Previsión para Inversiones en Canarias, admitiendo finalmente» dicha entidad «el criterio de la Inspección». Tales discrepancias -sostiene- se han producido «como consecuencia de la utilización de un criterio distinto de prorrateo de gastos e ingresos» (pág. 9), y no pueden dar lugar a la imposición de sanciones, en esencia, por las siguientes razones: a) no «existe norma alguna que fije el procedimiento de cálculo del beneficio imputable a Canarias»; b) ante «la ausencia de tal norma», Bankinter, S.A. «acudió a un criterio de cálculo que consideró razonable y que perseguía la imputación de todos los ingresos y gastos de su actividad en Canarias»; c) dichos «ingresos y gastos no son otros que los ingresos por alquileres y los gastos conexos a los mismos, tales como amortización de los equipos arrendados, carga financiera imputable a los mismos e imputación de los gastos generales»; d) la «regularización propuesta por la Administración se debe al diferente sistema de reparto utilizado para los mismos conceptos de gastos»; e) en ningún momento Bankinter «ha obrado con mala fe, negligencia o dolo»; f) la jurisprudencia, como se ha dicho, «rechaza la imposición de sanciones en los supuestos de discrepancias razonables de criterio, o existencia de un vacío normativo que impida al contribuyente conocer con la seguridad jurídica precisa el criterio correcto a aplicar» (pág. 10).

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 8 de mayo de 2009 se señaló para votación y fallo el día 1 de julio de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone tanto por la entidad Bankinter, S.A. como por el Abogado del Estado, contra la Sentencia de 12 de mayo de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que estima en parte el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 872/2000 interpuesto por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de octubre de 2000, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 25 de febrero de 1997, que estima parcialmente la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Oficina Técnica de Agencia Tributaria en Madrid, de 30 de junio de 1993, que confirma la propuesta de regularización derivada del acta de disconformidad (A02 núm. 0122326 0) incoada el 21 de mayo de 1992, en relación con el Impuesto de Sociedades, ejercicio 1990.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia, en lo que interesa exclusivamente para la resolución del presente proceso, alcanzó las siguientes conclusiones: a) en primer lugar, que, frente a lo mantenido por la propia Sala en anteriores pronunciamientos (Sentencia de 25 de febrero de 1997 ), y conforme a la doctrina del Tribunal Supremo (Sentencia de 27 de septiembre de 2002 ), la interrupción injustificada de actuaciones inspectoras durante más de seis meses no provoca la caducidad del procedimiento de comprobación e investigación (FD Segundo); b) en segundo lugar, que, aunque lo anterior no es óbice para que se aplique el instituto de la prescripción, ésta no se ha producido porque desde la fecha de presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades (junio de 1991) hasta la notificación del acuerdo de liquidación (8 de octubre de 1993) no han transcurrido los cinco años establecidos en el art. 64.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), en su redacción anterior a la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (FD Segundo ); c) en tercer lugar, que, en virtud del art. 65 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.), el importe de la adquisición de productos informáticos tiene la consideración de inmovilizado inmaterial (FD Tercero); d) en cuarto lugar, que del art. 13, letra f), de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), de los arts. 43, 45 y 65 (apartados 1 y 3) del R.I .S., y, en fin, de la doctrina del Tribunal Supremo (Sentencia de 30 de junio de 2001 ), se desprende que sólo cabe amortizar el software cuando se acredite la "depreciación efectiva" y la "contabilización", y Bankinter, S.A. « no ha acreditado que los programas informáticos cuya amortización pretende los hubiera adquirido por tiempo limitado, ni ha aportado prueba alguna para avalar una depreciación continuada y en qué medida se produce ésta, o probado envilecimiento o pérdida por este concepto » (FD Cuarto); e) y, finalmente, que no cabe imponer sanciones por la deducción improcedente de los gastos en productos informáticos ni por el exceso de dotación del Fondo de Previsión para Inversiones en Canarias, porque Bankinter, S.A. no ha ocultado datos a la Administración, siendo aplicable el art. 77.4.d) L.G.T .

Frente a la citada Sentencia de 12 de mayo de 2003 , la representación procesal de Bankinter, S.A. planteó recurso de casación alegando dos motivos, ambos al amparo del art. 88.1.d) LJCA . En primer lugar, se denuncia que la Sentencia de instancia ha vulnerado el art. 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), así como la doctrina contenida en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de febrero de 1997 , al no entender que al haberse interrumpido las actuaciones inspectoras de forma injustificada por más de seis meses ha caducado el procedimiento tributario, lo que conllevaría «la reposición ab initio de las actuaciones inspectoras correspondientes al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990». En segundo lugar, se alega que dicha Sentencia ha infringido los arts. 46.2 y 65 del R.I.S., así como la Circular 22/1987 del Banco de España, porque entiende que las cantidades destinadas al mantenimiento y desarrollo de procedimientos informáticos no son gasto amortizable sino activo inmaterial, y porque, otorgándole tal calificación, no admite al menos su amortización de conformidad con los citados preceptos. Frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito oponiéndose a cada uno de los citados motivos de casación por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Por su parte, el Abogado plantea contra la referida Sentencia de 12 de mayo de 2003 recurso de casación con fundamento en la infracción de los arts. 77.1, 77.4.d) y 79.a), todos ellos de la L.G.T ., al haber anulado el órgano judicial la sanción impuesta a Bankinter, S.A. pese a que dicha entidad incumplió sus obligaciones tributarias al menos con simple negligencia. En particular, en relación con la partida destinada a la adquisición de programas informáticos, entiende la representación pública que los arts. 65 y 66 del R.I .S. establecen un «supuesto claro», del que no puede albergar dudas razonables «una entidad que dispone de los medios y experiencia» de Bankinter, S.A., «a la que hay que suponer asistida de profesionales jurídicos de nivel»; y en cuanto al exceso de dotación al Fondo de Previsión para Inversiones en Canarias, subraya el Abogado del Estado que Bankinter, S.A. empleó un método de cálculo que no aparecía reflejado ni en la declaración del Impuesto sobre Sociedades ni en la contabilidad, y que no «era defendible por ningún criterio de contabilidad», por lo que no podía existir una discrepancia razonable de interpretación. Frente a dicho recurso la representación procesal de Bankinter, S.A. presentó escrito de oposición con el contenido que se ha extractado debidamente en los Antecedentes.

Como se ha anticipado, Bankinter, S.A., pese a que parece coincidir con la Sentencia de instancia en que no se ha producido la prescripción de la acción de la Administración tributaria destinada a liquidar la deuda tributaria, considera que dicha resolución judicial ha vulnerado el art. 31.4 del R.G.I .T., así como la doctrina sentada por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de febrero de 1997 , al rechazar que haya caducado el procedimiento inspector como consecuencia de la interrupción injustificada de las actuaciones de comprobación e investigación durante más de seis meses.

Pues bien, aparte de que, como señalada acertadamente el Abogado, el desconocimiento de la doctrina sentada en una resolución de la Audiencia Nacional no supone la infracción de la jurisprudencia a que se refiere el art. 88.1.d) LJCA -en la medida en que «las leyes procesales, cuando se refieren a la infracción de la jurisprudencia como motivo de casación, lo hacen a la del Tribunal Supremo, en los términos en que aparece reseñada en el artículo 161.1.a) de la Constitución como instrumento de interpretación de la ley y definida en el artículo 1.6 del Código civil como medio de complementar el ordenamiento jurídico» [Sentencia de 20 de mayo de 2002 (rec. cas. núm. 9205/1997 ), FD Tercero; en el mismo sentido, entre las últimas, Sentencia de 2 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 3268/2005 ), FD Quinto]-, el motivo no puede ser acogido porque, conforme a reiterada doctrina de esta Sala, la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses a que se refería el citado art. 31.4 del R.G.I .T. únicamente determina que no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones, pero en ningún caso la caducidad del procedimiento.

En efecto, en varias Sentencias de esta Sección que, por sobradamente conocidas, casi resulta ocioso citar, hemos resumido nuestra jurisprudencia sobre la cuestión en los términos que a continuación se reproducen:

a) La no interrupción del plazo de prescripción por parte de las actuaciones inspectoras cuando se dan las circunstancias del art. 31.3 y 4 RGIT es independiente de la necesidad, en todo caso, del transcurso del lapso temporal previsto para la existencia y consumación de la prescripción.

b) La falta de eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras por su paralización injustificada durante más de seis meses, no priva de eficacia a la propia liquidación derivada de aquéllas, realizada antes de expirar el plazo inicial de cinco o cuatro años, según sea aplicable uno u otro "ratione temporis".

En efecto, según la doctrina legal de esta Sala, el efecto de entender por no producida la tan repetida interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación "ex novo" del Reglamento de la Inspección de 1986 , producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 LGT en la redacción introducida por la precitada Ley 10/1985 , que expresamente reconoció, como competencia de aquélla -de la Inspección, se entiende- la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan". Hay que tener presente que, antes que esta disposición reglamentaria, ningún precepto de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima. La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , en su art. 61 , señalaba el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente. Pero, además de que el incumplimiento de este plazo no atribuía al interesado -ap. 2 de dicho precepto- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de enero -, la Ley Procedimental de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" -art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de octubre de 1958 , en relación con el art. 1º de la Ley de 1958 , acabada de citar-. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común -Disposición Adicional 5ª , ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de enero , aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1 , según el cual, "los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria"-. Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios -arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958 , art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT -, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos, ni, por tanto, el de que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo (también invocado por la recurrente), por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció -art. 1º.c) y Anexo 3 - que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria ", precepto éste que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998 , ha de considerarse que tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar

[entre las últimas, Sentencias de 16 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2186/2003), FD Octavo; de 7 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 369/2004), FD Segundo; de 14 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 12/2004 ), FD Tercero; en términos casi idénticos, Sentencia de 8 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 372/2004 ), FD Tercero; en el mismo sentido, también entre las últimas, Sentencias de 10 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 375/2001), FD Tercero; de 13 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 113/2002), FD Sexto; de 30 de noviembre de 2007 (rec. cas. núm. 5346/2002), FD Tercero, B); de 27 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 4314/2002), FD Tercero; de 2 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 2030/2003), FD Quinto; de 15 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 3594/2003), FD Sexto; y de 19 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 3420/2003 ), FD Sexto].

En atención a lo expuesto, el motivo debe ser desestimado.

CUARTO.- No mejor éxito puede tener la alegada infracción de los arts. 46.2 y 65 del R.I.S., así como de la Circular 22/1987 del Banco de España, que Bankinter, S.A. achaca a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de mayo de 2003 porque no ha considerado como gasto del ejercicio los destinados al mantenimiento y desarrollo de procedimientos informáticos, y porque, habiendo calificado a los productos informáticos como inmovilizado inmaterial, no ha permitido, sin embargo, su amortización.

Ambas son cuestiones que han sido resueltas en gran medida por esta Sala en anteriores pronunciamientos, a los que necesariamente debemos remitirnos. Por lo que se refiere a la naturaleza de los programas informáticos, en la muy reciente Sentencia de 27 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 9369/2003 ), al analizar un supuesto en el que, en relación con las dotaciones para la amortización de los costes de sistemas y programas informáticos, la parte recurrida aplicó en el ejercicio el importe total del software «con base en la norma 36ª de la Circular del Banco de España 22/87, de 29 de junio», considerando «que los sistemas y programas informáticos no forman parte del inmovilizado inmaterial por carecer de valoración económica, por lo que no les era aplicable el art. 65.1» del R.I.S. (FD Décimo Cuarto ), esta Sección señaló que los programas informáticos «forman parte del inmovilizado inmaterial que se describe» en el citado precepto reglamentario. En efecto -dijimos-, «los programas informáticos, en contra de los que se alega por la recurrente, son susceptibles de una valoración económica -en este caso concreto el coste de adquisición-» (FD Décimo Cuarto).

En lo que respecta a la cuestión de su amortización, partiendo de su calificación como inmovilizado inmaterial, recordamos en la misma Sentencia de 27 de abril de 2009 que « la determinación de los rendimientos netos se obtiene deduciendo, entre otras partidas, las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas [art. 13.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y art. 43 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades]. El concepto de amortización -insistimos- implica que la depreciación sea efectiva y se halle contabilizada ».

E, inmediatamente después, reiterando los términos de numerosos pronunciamientos anteriores, puntualizamos que « [s]e considera que las amortizaciones de los valores del inmovilizado cumplen el requisito de efectividad: 1) cuando no excedan del resultado de aplicar a los valores contables o de adquisición los coeficientes fijados por el Ministerio de Hacienda, aunque se admitirá que se apliquen coeficientes superiores cuando el sujeto pasivo justifique la efectividad de la depreciación; 2) cuando las amortizaciones se ajusten a un plan formulado por el titular de la actividad y aceptado por la Administración (en el mismo sentido el art. 45 del Reglamento ).

Quiere decirse con lo expuesto -aclarábamos- que, lejos de estarse ante amortizaciones poco menos que automáticas, cuando se trate de elementos del inmovilizado consistentes en instrumentos electrónicos o informáticos se precisa, aparte del requisito de la contabilización, que aquí no ha sido cuestionado, el de la efectividad, es decir, que los coeficientes de amortización propuestos por la entidad interesada respondan a la realidad y guarden la necesaria correspondencia con las depreciaciones, asimismo reales, producidas o previstas, extremos éstos a justificar por el interesado. Lo contrario significaría inaplicar el mandato contenido en el antes transcrito ap. f) del art. 13 de la Ley del Impuesto susceptible de desplegar su lógica eficacia en un recurso de casación como el presente

[Sentencia de 27 de abril de 2009 , cit., FD Décimo Cuarto; en idénticos términos, Sentencias de 30 de abril de 2001 (rec. cas. núm. 789/1996), FD Segundo; de 9 de mayo de 2001 (rec. cas. núm. 1031/1996), FD Segundo; de 22 de mayo de 2001 (rec. cas. núm. 1707/1996), FD Segundo; de 30 de junio de 2001 (rec. cas. núm. 3894/1996), FD Segundo; de 5 de diciembre de 2001 (rec. cas. núm. 5040/1996), FD Segundo; y de 11 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 1314/2002 ), FD Séptimo; en parecidos términos, Sentencias de 9 de julio de 2001 (rec. cas. núm. 797/1996), FD Tercero; de 1 de diciembre de 2001 (rec. cas. núm. 4426/1996), FD Segundo; y de 2 de febrero de 2002 (rec. cas. núm. 7655/1996 ), FD Tercero].

Y, en fin, partiendo de la anterior doctrina, en la Sentencia de 27 de abril de 2009 estimamos en este punto el recurso del Abogado del Estado porque « [l]a recurrente, aparte de aludir a la notoriedad del hecho de que los instrumentos informáticos y electrónicos en poco tiempo resultan superados por lo que se conoce como de nuevas generaciones, no ha[bía] justificado, ni a la Inspección ni en vía económico-administrativa, una depreciación efectiva en el ejercicio 1990 » (FD Décimo Cuarto).

Pues bien, en el caso que ahora examinamos, la Audiencia Nacional, con fundamento en la doctrina de esta Sala -que cita expresamente- ha rechazado la posibilidad de amortización porque « la empresa no ha acreditado que los programas informáticos cuya amortización pretende los hubiera adquirido por tiempo limitado, ni ha aportado prueba alguna para avalar una depreciación continuada y en qué medida se produce ésta, o probado el envilecimiento o pérdida por este concepto » (FD Cuarto). Extremo éste que la actora no niega y que, de todos modos, tratándose de una cuestión probatoria, esta Sala no puede controlar, dado que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos que no han sido invocados por Bankinter, S.A., « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación » [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

Bajo estas premias, no podemos más que confirmar la decisión de la Sala de instancia, por muy rigurosa que ésta sea. En el mismo sentido nos hemos pronunciado en la Sentencia de 30 de noviembre de 2007 (rec. cas. núm. 2734/2002 ), en un supuesto en que, habiendo incrementado la Administración tributaria la base imponible de la entidad recurrente « por no considerar deducibles las dotaciones para la amortización de programas informáticos », la actora denunciaba la vulneración del art. 13, letra f), de la L.I.S . « al haber rechazado la sentencia la deducción por no haber acreditado la empresa que los programas informáticos cuya amortización pretend[ía] los hubiera adquirido por tiempo limitado, ni haber aportado prueba para avalar su afirmación de una depreciación continuada y en qué medida se produce ésta o su envilecimiento ». En particular, consideraba la sociedad recurrente, « en cuanto a la condición de depreciables de los programas informáticos, que est[aba] dispensada de prueba alguna, porque la norma quinta del Plan General de Contabilidad (Decreto 1643/90, de 20 de Diciembre ) impone la amortización en un plazo máximo de cinco años, y en cuanto a la prueba de que la amortización practicada es la que corresponde a la depreciación efectiva, ent[endía] que es suficiente con invocar la presunción que se deriva de las normas legales hoy vigentes que aceptan y consideran efectiva su depreciación en un plazo de tres años » (FD Octavo).

Y, frente a este planteamiento, concluimos entonces -como, necesariamente, debemos concluir ahora- que « [a]unque parece resultar muy rigurosa, en principio, la doctrina de la Sala, al exigir prueba en cuanto a la condición de depreciables de los programas informáticos, cuando la norma de valoración quinta del Plan General de Contabilidad de 1990 establecía que los programas de ordenador debían amortizarse en un plazo máximo de cinco años, no es posible, sin embargo, obviar el obstáculo de la falta de prueba de que la amortización practicada por la Sociedad es la que correspondía a la depreciación efectiva de los mismos, lo que obliga a desestimar el motivo, pese a que posteriormente el Reglamento de 14 de Abril de 1997 ciertamente incluyese dentro de las tablas de coeficientes oficiales a las aplicaciones informáticas, fijándoles un coeficiente máximo de depreciación del 33 % y un plazo de seis años » (FD Octavo).

Por las razones expuestas, el motivo debe ser desestimado.

Como hemos expresado ya, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, el Abogado del Estado funda el recurso de casación contra la Sentencia de 12 de mayo de 2003 de la Audiencia Nacional en la infracción de los arts. 77.1, 77.4.d) y 79.a), todos ellos de la L.G.T . A su juicio, dicha infracción se habría producido, en esencia, porque las conductas de Bankinter, S.A. consistentes en considerar como gasto del ejercicio la adquisición de programas de ordenador y excederse en la dotación al Fondo de Previsión para Inversiones en Canarias, serían típicas, antijurídicas y culpables, en la medida en que no pueden justificarse en una interpretación razonable de las normas, dado que bien éstas regulaban un «supuesto claro» (sería el caso de los arts. 65 y 66 del R.I .S., en relación con los gastos en la adquisición de programas informáticos), bien la obligada tributaria ha utilizado un método de cálculo erróneo no explicitado en la declaración ni en la contabilidad de la sociedad (en el caso del exceso en la dotación al Fondo de Previsión para Inversiones); culpabilidad que, a juicio de la representación pública aparece especialmente clara cuando se trata de «una entidad que dispone de los medios y experiencia» de Bankinter, S.A., «asistida de profesionales jurídicos de nivel» (en otro lugar vuelve a insistir en el «elevado nivel profesional, con gran disponibilidad de medios, de la entidad inspeccionada»), por lo que «no podía albergar duda razonable respecto a las cuestiones objeto de la actuación inspectora».

Para resolver este motivo casacional debemos partir de la premisa de que, como hemos dicho en varias ocasiones [Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004) FD Undécimo; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004 ), FD Duodécimo], «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones , una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]». Y aunque también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]», claramente, no es este el caso, en el que el Abogado del Estado, aunque se queja de que en este punto la Sentencia de instancia emplea razonamientos «un tanto sucintos», con «escasas referencias» a determinadas cuestiones a las que en seguida aludiremos, no tacha a dicha resolución judicial de inmotivada o arbitraria.

Pero, además del serio obstáculo que acabamos de señalar, existen otros de no menor calado que impiden estimar el recurso del Abogado del Estado. Para explicar las razones de esta conclusión, conviene recordar antes de nada que la Sentencia de la Audiencia Nacional cuestionada en esta sede, anula la sanción impuesta a Bankinter, S.A. al considerar que no concurre la culpabilidad precisa para sancionar, en esencia, por dos razones. En primer lugar, por la ausencia de ocultación de datos a la Administración tributaria. En particular, por lo que se refiere a los gastos por adquisición de programas informáticos, afirma la Sentencia de instancia que no ha « existido ocultación de dato alguno por parte de la sociedad recurrente, sino una aplicación errónea de las normas, que no h[a] impedido que la Inspección haya procedido a regularizar su situación tributaria en base a los datos y conceptos declarados por el sujeto pasivo en su autoliquidación »; y en relación al exceso de dotación del Fondo de Previsión para Inversiones en Canarias, subraya el órgano judicial que no cabe sancionar « al no haberse ocultado dato alguno, ni importes a la Administración tributaria, sino que la Inspección ha aplicado un método para el cálculo de dichas dotaciones, sin que se aprecie ánimo defraudatorio, por lo que atemperada la cantidad a determinar por la Administración, no procede la imposición de la sanción »; falta de ocultación que, no habiendo sido contradicha ni por el acuerdo de liquidación tributaria ni por las resoluciones del T.E.A.R. y el T.E.A.C., viene confirmada por el acta de disconformidad de 21 de mayo de 1992, en la que se señala que « la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente »: «[p] ermite su verificación».

En segundo lugar, considera la Sentencia de instancia que existe en ambos casos (aunque la afirmación se hace en relación a las inversiones en la contratación de la elaboración del sistema informático, se precisa que «[e]ste mismo criterio se ha de mantener en relación con la sanción referente al exceso de dotación» del citado Fondo) la discrepancia interpretativa razonable a la que alude el art. 77.4.d) de la L.G.T . -en su redacción dada por la Ley 25/1995 -, porque « las cuestiones jurídicas empleadas », « dados los conceptos implicados en la interpretación de las normas, pueden encuadrarse en el supuesto contemplado por este precepto ». Dificultad de las cuestiones debatidas que es difícil de negar si se tiene en cuenta, de un lado, que, como se infiere de la jurisprudencia de este Tribunal sobre el particular que recogemos en el fundamento de derecho Cuarto y de la que cita la Sentencia de instancia (FFDD Tercero y Cuarto), la cuestión sobre la deducción de los costes de sistemas y programas informáticos no era una cuestión tan pacífica y clara como parece sostener el Abogado del Estado en el momento en que Bankinter, S.A. presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1990; y, de otro lado, que, en relación al exceso de dotación del Fondo de Previsión para Inversiones, ya tuvimos la oportunidad de señalar en nuestra Sentencia de 20 de abril de 2002 (rec. cas. núm. 491/1997 ) que « [e]s claro que los diferentes puntos de vista entre Administración y contribuyente acerca de temas de indudable dificultad técnica, como los de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por el concepto de Dotación a la Previsión para Inversiones, o de la determinación del ejercicio de imputación, o su apreciación en ulteriores ejercicios por virtud de la modificación operada con la aparición de la Ley 61/1978 , pued[e]n inscribirse sin dificultad alguna en el concepto de "razonable discrepancia de criterios" que la propia Administración -vgr. circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de Febrero de 1988- ha recogido como causa de exoneración de responsabilidad, tanto a título de dolo como de culpa o mera negligencia ». « Si a ello se une -añadíamos- que, en el caso aquí analizado, ninguna ocultación, falseamiento, dificultad u obstrucción, incumplimientos contables o circunstancias similares concurrieron en la actuación de la entidad recurrente, fácilmente se comprenderá la necesidad de estimar, en este extremo, el recurso deducido en la instancia y, consecuentemente, de anular las sanciones impuestas » (FD Octavo).

En fin, la complejidad o dificultad de las normas, operaciones o cuestiones, y la ausencia de ocultación de datos en los que la Audiencia Nacional fundamenta el fallo en este punto, como dijimos en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005 ), FD Séptimo, « no sólo resultan argumentos razonables, sino que han sido tenidos en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77. 1 L.G.T . -y debe entenderse que reclama, asimismo el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]- para poder imponer sanciones tributarias [así, en cuanto a la exclusión de responsabilidad cuando se trata de cuestiones controvertidas o complejas, pueden consultarse, entre las últimas, las Sentencias de 12 de diciembre de 2007 (rec. cas. núm. 3189/2002), FD Cuarto, y de 3 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 7874/2002 ), FD Séptimo; y respecto a la falta de ocultación como claro indicio de la falta de culpabilidad, Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto; y de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 ] » [véanse también las Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004, FD Duodécimo, y 10237/2004 , FD Decimotercero)]. En atención a lo expuesto, desde luego, debe comenzarse por rechazar la crítica que el Abogado el Estado hace a la Sentencia impugnada al entender que sus razonamientos en este punto son «un tanto sucintos» porque sólo «se efectúan unas escasas referencia a que» no «había ocultado dato alguno, ni importes a la Administración Tributaria» (pág. 4 de su recurso).

Una vez sentado lo anterior, también es preciso recordar los razonamientos que llevaron a la Inspección de los tributos a imponer a Bankinter, S.A. las sanciones y al T.E.A.R. y al T.E.A.C. a confirmarlas. El acuerdo del Inspector Regional Adjunto de la Oficina Técnica de la Agencia Tributaria en Madrid se limitaba a señalar que tanto en el caso del «incremento de la base imponible por gastos no deducibles que tiene, según la Inspección, el carácter de inventariables», como en el del «exceso de dotación al Fondo de previsión para Inversiones en Canarias», se «ha producido la infracción de normas tributarias, dejándose de ingresar parte de la deuda tributaria como indica el artículo 79.a)» de la L.G.T ., «siendo negligente, al menos, la conducta del contribuyente pues ni en el primer caso, dada la claridad de los preceptos infringidos , cabe apreciar la existencia de dudas razonable en su interpretación, ni en el segundo puede ampararse el contribuyente en un criterio razonable aunque distinto del de la Inspección, pues no se ha justificado por el sujeto el por qué de la racionalidad de ese criterio , que, por otra parte, como indica el actuario no quedó reflejado en la declaración o en la contabilidad de la empresa» (pág. 7). En relación con la culpabilidad, la Resolución del T.E.A.R. de Madrid de 25 de febrero de 1997, reproduciendo casi literalmente el razonamiento contenido en la liquidación tributaria, afirma exclusivamente que «en los dos casos planteados se ha producido la infracción de las normas tributarias, dejándose de ingresar parte de la deuda tributaria, según indica el art. 79.a) de la Ley General Tributaria , siendo negligente, al menos, la conducta del contribuyente, pues ni en el primer caso cabe apreciar la existencia de dudas razonables para su interpretación , ni en el segundo cabe que se ampare en un criterio razonable, aunque distinto del de la Inspección, pues no se ha justificado por la empresa el porqué de la razonabilidad de ese criterio que no quedó reflejado en la declaración ni en la contabilidad de la empresa » (FD Decimoquinto). Y, en fin, en la misma línea, en la Resolución del T.E.A.C. de 6 de octubre de 2000 se confirma la sanción impuesta a Bankinter, S.A. «por considerar gasto deducible las adquisiciones en programas informáticos», porque «la conducta del contribuyente se encuentra plenamente tipificada en el artículo 79 de la Ley General Tributaria en cuanto ha consistido en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria, sin que se aprecien circunstancias excepcionales que pudieran determinar la ausencia de voluntariedad en la comisión de la infracción » (FD Octavo); y la sanción aplicada «por las diferencias puestas de manifiesto por la Inspección en el cálculo de la dotación al Fondo de Previsión para inversiones en Canarias», porque «[a]ún cuando la Inspección no detalla minuciosamente las diferencias en cuanto al método empleado, sí pone de relieve que no es defendible por ningún criterio de contabilidad», y porque « no estamos ante un supuesto de exoneración de la responsabilidad de los tradicionalmente admitidos por el Tribunal », «puesto que no se está interpretando ninguna norma jurídica en concreto, sino aplicando métodos distintos de valoración» (FD Duodécimo).

En definitiva, aparte de la referencia -extravagante- del T.E.A.C. a que la aplicación de métodos distintos de valoración no es uno de los supuestos de exoneración de la responsabilidad tradicionalmente admitidos por dicho órgano administrativo, la Administración tributaria, tanto en fase de gestión como de resolución de reclamaciones fundamenta la existencia de culpabilidad precisa para sancionar, fundamentalmente en tres circunstancias: la claridad de las normas aplicables; la no apreciación de la existencia de otras causas excluyentes de la culpabilidad del art. 77.4 de la L.G.T . (a esto parece aludirse cuando se afirma que no se aprecian « circunstancias excepcionales que pudieran determinar la ausencia de voluntariedad en la comisión de la infracción ») y la falta de justificación por el contribuyente del criterio discordante mantenido. Y esta Sala ya ha tenido la oportunidad de señalar en varias ocasiones que ninguna de ellas permite por sí misma fundar la imposición de sanciones tributarias.

En efecto, ya señalábamos en la citada Sentencia de 27 de noviembre de 2008 que la claridad de la norma o la no concurrencia de alguno de lo supuestos del art. 77.4 de la L.G.T . « es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto] » [FD Octavo; en el mismo sentido, las citadas Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004, FD Undécimo, y 10237/2004 , FD Duodécimo)].

También recordábamos en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 que no cabe fundar la sanción impuesta « en la falta de explicación de la obligada tributaria sobre el criterio de interpretación discrepante que tuvo en consideración » (FD Noveno). Y es que, como señalamos en el en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), « es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [STC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero , FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, como señalamos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ), "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma") » [véanse también las citadas Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004, FD Duodécimo, y 10237/2004 , FD Décimo Tercero)].

Frente a lo que acabamos de señalar, el Abogado del Estado destaca, esencialmente, respecto a la consideración por Bankinter como gasto deducible las adquisiciones en programas informáticos, que los arts. 55 y 56 del R.I .S. regulan un «supuesto claro»; en cuanto a la dotación al Fondo de Previsión para Inversiones, que Bankinter no ha explicitado ni en la declaración ni en su contabilidad el método de cálculo del beneficio obtenido en Canarias empleado; y, en fin, en general, que «una entidad que dispone de los medios y experiencia» de Bankinter, S.A., «asistida de profesionales jurídicos de nivel», «no podía albergar duda razonable respecto a las cuestiones objeto de la actuación inspectora».

Ya hemos señalado las razones por las que los dos primeros argumentos que esgrime la representación pública para fundar la imposición de sanciones a Bankinter, S.A. -claridad de la norma y falta de explicación por el obligado tributario del criterio discordante mantenido- no resultan asumibles. En cuanto al tercero, ya dijimos en la tantas veces citada Sentencia de 27 de noviembre de 2008 que debe rechazarse que « pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos" » (FD Noveno). Y es que, « no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables » [Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo; y de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004 ), FD

Cuarto]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que « no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas - aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable » (Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto).

Las razones expuestas conducen a rechazar el recurso del Abogado del Estado.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación de los recursos de casación interpuestos por Bankinter, S.A. y por el Abogado del Estado, lo que determina la imposición de las costas a las partes recurrentes en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA . No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios de los Letrados de cada una de las partes, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del

Pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación promovido por

BANKINTER, S.A . contra la Sentencia de 12 de mayo de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso el citado orden jurisdiccional núm. 872/2000, con expresa imposición de costas a dicha entidad con el límite expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado en nombre de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , contra la citada Sentencia de 12 de mayo de 2003 , con expresa imposición de las costas a la Administración con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .