STS, 3 de Junio de 2003

En la indicada fecha de 28 de mayo de 1998, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 59/1994, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad "SOCIEDAD ANÓNIMA MINERA CATALANO- ARAGONESA" contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de octubre de 1993, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a derecho, exclusivamente en lo referente al cálculo de la deducción adicional por inversiones afectadas al Factor Agotamiento en los términos expresados en el Fundamento Jurídico 3, desestimando el resto de las pretensiones de la demanda. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO y la representación procesal de la SOCIEDAD ANÓNIMA MINERA CATALANO ARAGONESA (SAMCA) prepararon ante el Tribunal a quo sus respectivos recursos de casación que, una vez tenidos por preparados, fueron interpuestos en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, acumuladamente, conforme a las prescripciones procesales legales; y, formalizados por las dos partes recurrentes sus oportunos escritos de oposición a los recursos respectivamente deducidos, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 27 de mayo de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales constan pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. Por lo que afecta a la primera de las cuestiones controvertidas, referida a la "determinación de la base para la deducción por Inversión Neta" contemplada en los artículos 41 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1981, LPGE, 74/1980, 35 de la LPGE para 1982, 44/1981, 30 de la LPGE para 1983, 9/1983, y 31 de la LPGE para 1984, 44/1983, el TEAC, en su acuerdo de 27 de octubre de 1993, parte de la consideración de la deducción por inversiones de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades, IS, y considera a la deducción por Inversión Neta sujeta, por tanto, al artículo 205.2 del Real Decreto 2631/1982, aprobatorio del Reglamento del citado Impuesto, por lo que los bienes sujetos a inversión del 'Factor Agotamiento' no pueden ser computados en la citada Inversión Neta, e incluye, además, como inversiones, para hallar la comentada base de la indicada deducción, las libres de los activos mineros (sin distinguir entre amortización técnica y libre), y, como desinversión, el material dado de baja por inservible a través de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias; y SAMCA, como recurrente, entiende, por contra, que la mencionada deducción por Inversión Neta no es un aditamento a la deducción por inversiones de la Ley 61/1978, sino autónoma, y, por ello, el artículo 205.2 del RD 2631/1982 no se refiere a la deducción por Inversión Neta, pudiendo computarse, también, la inversión afectada al 'Factor Agotamiento' para concretar el importe de la misma (disintiendo, sin embargo, en relación al cómputo de la amortización máxima admitida fiscalmente, pues la amortización libre permitida a las empresas mineras no es amortización, sino reservas de la empresa, y no puede, tampoco, considerarse enajenación, tal como realiza la Inspección de Tributos, ni amortización, como razona el TEAC, el importe de los bienes del activo dados de baja por inservibles).

Al respecto, cabe señalar:

a.- El artículo 26 de la Ley 61/1978, que regulaba la deducción por inversiones, estableciendo la parte de la cuota sobre la que cabía aplicar tal deducción, ha sido modulado por todas las LPGE posteriores, estableciendo, en cada ejercicio, normas específicas para las deducciones por inversiones previstas en las mismas.

Y, así, el artículo 15 del RD-LPGE 24/1982 prorroga, para el ejercicio de 1983, el régimen de deducción para inversiones regulado en el artículo 35.3 de la LPGE 44/1981 (que es reproducido en el artículo 16 de la LPGE 5/1983, convalidatoria del citado RD-LPGE, y que, en relación a la deducción especial a la Inversión Neta, es modificado por el artículo 30 de la LPGE para 1983, 9/1983), régimen según el cual, además de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos, los sujetos pasivos del IS pueden deducir de su cuota el 5% de la Inversión Neta realizada en 1983.

La sentencia de esta Sala del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 1990 (referida al ejercicio de 1982 pero aplicable, también, al de 1983 y 1984) señala que dicha deducción del 5% de la Inversión Neta, aisladamente considerada, no puede rebasar, al igual que en el caso de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos, el 30% de la cuota, y considera, por tanto, que ambas deducciones no son excluyentes, interpretando en dicho sentido el inciso final del artículo 35.3 de la Ley 44/1981 (que dice: "esta deducción -la del 5%- tendrá los límites que correspondan a cada sujeto pasivo como consecuencia de los regímenes de deducción por inversiones que se apliquen").

En 1983, el artículo 30 de la LPGE 9/1983 modifica la regla anterior en el sentido de que "esta deducción -adicional- del 5% sobre la Inversión Neta correspondiente a 1983 se aplicará sobre la parte de la cuota líquida resultante de la minoración de las restantes modalidades de la deducción por inversiones, y los excesos de deducciones no aplicadas podrán trasladarse a los cuatro ejercicios siguientes" (precepto que habla, pues, de 'la deducción adicional sobre la Inversión Neta' y no hay duda, por tanto, de que el 5% se aplica sobre la Inversión Neta realizada en 1983 -y, después, en 1984- sobre los activos fijos materiales nuevos a que se refiere el artículo 26 de la Ley 61/1978).

b.- El artículo 205.2 del RD 2631/1982, con efectos para los ejercicios iniciados el 1 de enero de 1983, contiene una regla especial para las entidades que realicen actividades mineras, estableciendo una opción para la aplicación de deducciones por unas mismas inversiones: bien por el régimen de la deducción por inversiones regulado en el citado RD o bien por el régimen del 'Factor de Agotamiento' regulado en la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería.

En consecuencia, sobre unas mismas inversiones, la entidad puede optar para deducir por uno u otro régimen, que son, pues, excluyentes, de modo que, sobre los bienes en que se haya aplicado el 'Factor de Agotamiento', no procede la deducción por inversiones establecida en la Ley 61/1978.

Pero tal cuestión es distinta a la planteada por SAMCA (que consiste en si, para el cálculo de la inversión en activos fijos materiales nuevos, a efectos de la determinación de la cuantía de la deducción por Inversión Neta, se han de tener en cuenta, o no, las inversiones acogidas al 'Factor de Agotamiento').

Y, en tal sentido, como razona la Inspección, no cabe entender que la Inversión Neta forma parte del régimen general de deducción por inversiones del RD 2631/1982, sino que es una "deducción adicional" establecida en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado, que se aplica, precisamente, sobre el total de la inversión en activos fijos nuevos, además de la deducción del artículo 26 de la Ley 61/1978 y de las demás modalidades de deducción por inversiones.

Si, por tanto, para el cálculo de la base de la deducción por Inversión Neta, se tiene en cuenta la totalidad de la inversión en 1983, no cabe excluir las inversiones acogidas al régimen del 'Factor de Agotamiento', pues la opción del comentado artículo 205.2 del RD 2631/1982 se refiere a la propia deducción por inversiones del régimen general de la Ley 61/1978, y, por tanto, habrán de sumarse todas las inversiones, tanto las que dan lugar a la deducción por inversiones como las acogidas al régimen especial de fomento de la minería, precisamente porque no se permite su aplicación a unas mismas inversiones (debiendo añadirse, para el cálculo del minuendo de la Inversión Neta, la cantidad correspondiente al activo fijo material nuevo afecto al 'Factor de Agotamiento').

c.- En cuanto a las minoraciones que deben hacerse para el cálculo de la base de la deducción por Inversión Neta, y, en concreto, a si, en relación a las "amortizaciones", ha de computarse el exceso sobre la amortización libre permitida a las empresas mineras (que, para SAMCA, no es amortización, sino reservas de la empresa), y a si han de computarse, como "desinversiones", los materiales dados de baja en el período impositivo, ha de concluirse que:

el artículo 30 de la LPGE 9/1983 señala que la base de la deducción adicional sobre la Inversión Neta se obtendrá minorando las inversiones realizadas en 1983 en activos fijos materiales nuevos en la suma de, a), "amortizaciones" máximas admisibles fiscalmente correspondientes a 1983, y, b), "desinversiones" de activos fijos materiales efectuados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 1983.

Los artículos 43, 46.3 y 48 del RD 2631/1982 (en desarrollo del 13.f de la Ley 61/1978) disponen que se consideran "amortizaciones" las cantidades destinadas a compensar la depreciación de los bienes del inmovilizado material o inmaterial, siempre que dicha depreciación sea efectiva y se halle contabilizada, sin que la suma de las amortizaciones efectuadas pueda exceder del valor por el que figure contabilizado el bien que se amortiza (con la precisión de que las Tablas de Amortización se establecen por el Ministerio de Hacienda a efectos del requisito de la efectividad y, si la amortización supera los límites, ha de ser aprobada por el sujeto pasivo -lo que no implica que dichos excesos no cumplan la condición de depreciación efectiva-).

La exigencia de amortización máxima admitida fiscalmente no se identifica -como pretende SAMCA- con amortización efectiva por aplicación de los coeficientes reglamentariamente previstos e incluye, por tanto, todas las amortizaciones que superen dichos coeficientes y que se admitan por las distintas normas, hasta llegar al máximo fiscal permitido (como ocurre con las amortizaciones del régimen de libertad de amortización de inversiones en activos mineros de la Ley 6/1977 de Fomento de la Minería -de acuerdo con lo declarado en la resolución del TEAC de 27 de octubre de 1993-).

la partida consistente en la baja por inservible de material, que se llevó a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias (amortizable según el TEAC o incluíble como desinversión según la Inspección), no es susceptible de dar lugar al cómputo de tal material como depreciación, por no estar ya el mismo en uso y no poder determinarse, por tanto, ninguna cantidad como compensación de la depredación por ese no uso, ni tampoco cabe ser conceptuada como una enajenación (de modo y manera que, como propugna SAMCA, no es computable dicha partida como desinversión).

2. En cuanto a la "valoración de las operaciones realizadas entre empresas vinculadas", la Inspección, entendiendo, según el artículo 16.3 de la Ley 61/1978, que SAMCA ha realizado préstamos a varias sociedades a ella vinculadas, sin que en su contabilidad se refleje percepción alguna por dicha cesión de capitales, ha valorado a precio de mercado los intereses de los préstamos con el tipo del 16'40%; el TEARAr ha mantenido la aplicación del citado artículo 16.3, pero con un nuevo tipo de interés, a tenor del recibido por préstamos entre sociedades independientes; el TEAC ha confirmado dicho criterio, aplicando el artículo 52 de la Ley General Tributaria, LGT, como medio de valoración del precio de mercado, y el artículo 169 del RD 2631/1872, y decantándose por la bilateralidad de los ajustes contables, siendo las sociedades vinculadas a las que se aumente la base imponible las que insten la práctica del ajuste negativo correspondiente; y la recurrente estima que la Administración ha resuelto la antinomia entre los artículos 3.3 y 16.3 de la Ley 61/1978 aplicando la presunción "iuris et de iure" de este último y prescindiendo del hecho imponible (como es, en este caso, el préstamo sin interés).

   El Tribunal Supremo, en sentencias de 7 de octubre de 1992 y 19 de enero de 1996, ha fijado como doctrina que la presunción del artículo 3.3 es "iuris tantum" (que atribuye el carácter de hecho imponible a la obtención de rentas por la sociedad, define lo que comporta dicha renta e indica que las prestaciones que realice el sujeto pasivo se presumen retribuídas salvo prueba en contrario), mientras que el artículo 16.3 y 4 establece una presunción "iuris et de iure" (que supone una excepción a la valoración contable de los ingresos y gastos para el caso de sociedades vinculadas, que se computan conforme a los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes); y ha añadido que, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, IRPF, existía una presunción "iuris tantum" similar en el artículo 3.3 de la Ley 44/1978, pero no una presunción "iuris et de iure" semejante a la del artículo 16.3 de la Ley 61/1978 hasta la Ley 18/1991 (que extiende el régimen de operaciones vinculadas), y, por tanto, en el IRPF el contribuyente podía probar que no había percibido rendimientos de capital, posibilidad que, sin embargo, no era posible en el IS, lo que se trata de impedir mediante la fijación de precios convenidos o de ajustes fiscales extracontables (resultado de aplicar precios de libre mercado entre sociedades independientes), sin que, en consecuencia, quede supeditada la presunción "iuris et de iure" (artículo 16.3) a la presunción genérica "iuris tantum" (artículo 3.3, al tratarse de hipótesis diferentes).

   En las sentencias de 26 de marzo y 18 de junio de 1992, el Tribunal Supremo hace referencia al tema del ajuste bilateral de la situación tributaria de las empresas vinculadas, razonando que éstas no han sido parte en el proceso, y que, como por ello la sentencia a dictar no puede ir más allá de las pretensiones de las partes, SAMCA, si bien puede hacer valer su posición ante la Administración, no puede quedar amparada por el resultado del fallo que se adopte, y no cabe, en consecuencia, estimar tal concreto motivo (sin que a ello sea óbice el que no exista diferencia entre la valoración del préstamo dada por la empresa prestamista y la realizada por las prestatarias, pues lo decisivo, a efectos fiscales, es la determinación del valor del beneficio subyacente, al pactarse la entrada del dinero sin interés y la tributación por dicho beneficio patrimonial).

3. Y, finalmente, por lo que se refiere a la procedencia, o no, de liquidar intereses de demora al tratarse de expedientes calificados de rectificación sin sanción, ha de llegarse a la conclusión, tras varias alternativas jurisprudenciales, de que, a tenor de una interpretación conjunta de los artículos 58.2.b de la LGT (ex artículo 15 del RD 6/1974, de 27 de noviembre) y 69 del RD 919/1986, de 25 de abril, aprobatorio del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en relación con la Disposición Transitoria Tercera de éste último), sí procede la liquidación de los comentados intereses de demora en los expedientes de rectificación, sin distinguir si se refieren a títulos devengados antes o después de la entrada en vigor de la Ley 10/1985 (reformadora de la LGT).

   En suma, pues, SE ESTIMA PARCIALMENTE EL RECURSO contencioso administrativo, en lo referente a que en la base de cálculo de la deducción por Inversión Neta se deben incluir las inversiones acogidas al Factor de Agotamiento minero, no pudiendo, sin embargo, minorarse con el importe de los materiales dados de baja al no ser amortizables (lo que debe dar lugar a un nuevo cálculo para ver si procede tal deducción).

El recurso de casación, promovido por el Abogado del Estado al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda, en resumen, en los dos siguientes motivos de impugnación:

1. Infracción de los artículos 31 de la LPGE 44/1983, de 28 de diciembre, y 205 del RD 2631/1982, porque, al incluir la sentencia de instancia, en la base de cálculo de la deducción por Inversión Neta, las inversiones acogidas al 'Factor de Agotamiento', ha incurrido en una duplicidad de beneficios fiscales, pues el artículo 114.6 de la vigente Ley del IS, 43/1995, de 27 de diciembre, señala que "las inversiones financiadas por aplicación del 'Factor de Agotamiento' no podrán acogerse a las deducciones previstas en el Capítulo IV del Título VI" (criterio aplicable al ejercicio de 1984, según los considerandos 12 y 13 del acuerdo del TEAC de 27 de octubre de 1993).

   El citado artículo 31, apartado 5, de la LPGE 44/1983, establece que "asímismo serán de aplicación las siguientes deducciones adicionales: a) el 10% de la Inversión Neta realizada en los conceptos a que se refieren los apartados 1 y 2 de este artículo -activos fijos materiales nuevos, sin que se consideren tales los terrenos, etc.-; y, para el cálculo de la Inversión Neta, se minorará el importe de las inversiones computables según tales apartados en el importe de las desinversiones realizadas en el ejercicio y de las amortizaciones correspondientes al año inmediato anterior, con respeto, en todo caso, de la amortización mínima establecida reglamentariamente".

   El artículo 205 del RD 2631/1982 señala, paladinamente, bajo la rúbrica "incompatibilidad con otros regímenes de apoyo a la inversión", que: "1. La deducción por inversiones será incompatible para los mismos bienes con cualesquiera otros incentivos a la inversión establecidos o que puedan establecerse, con el régimen regulado en los artículos 146 a 155 de esta Reglamento, con la previsión para inversiones y, en su caso, con el apoyo fiscal a la inversión. Y. 2. Las empresas que realicen actividades mineras o de investigación o explotación de hidrocarburos deberán optar, por la aplicación a unas mismas inversiones, bien por el régimen de la deducción por inversiones regulado en el presente Reglamento, o bien por el régimen del 'Factor de Agotamiento' regulado en la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería ... ".

   De ahí que, en Consulta evacuada el 30 de mayo de 1984, la Dirección General de Tributos contestase que "la parte de inversiones no acogida al Factor de Agotamiento resulta compatible con el régimen general de la deducción por inversiones, y, en consecuencia, no forman parte de la base de cálculo de la deducción adicional por Inversión Neta las inversiones que estén acogidas al régimen del Factor de Agotamiento".

   Entonces, la tesis de la sentencia se traduce en una duplicidad de beneficios fiscales carente de cobertura legal y reglamentaria.

2. Infracción de los artículos 31 de la LPGE 44/1983 y 43, 46 y 48 del RD 2631/1982 al haber sostenido la sentencia de instancia que la base de cálculo de la deducción por Inversión Neta no puede minorarse con los materiales dados de baja, al no ser amortizables, porque, según los mencionados preceptos del RD 2631/1982, "a los efectos del IS se consideran amortizaciones las cantidades destinadas a compensar la depreciación de los bienes del inmovilizado material o inmaterial, siempre que dicha depreciación sea efectiva y se halle contabilizada", "cada elemento habrá de amortizarse fiscalmente dentro del período de su vida útil", y "todo elemento amortizable se considera depreciado anualmente al menos en el porcentaje suficiente para cubrir su valor total de activo en el transcurso de su vida útil, de acuerdo con el criterio de amortización adoptado".

   No constando que se esté ante un supuesto de prolongación de la vida útil, sino ante el hecho antitético, cual lo advera el que fueran dados de baja por la propia SAMCA, forzoso es sostener que, hasta el término mismo de su vida útil, aquellos materiales eran amortizables, es decir, la baja por inservible de material por su valor neto contable conlleva una amortización, por lo que su importe debe minorar la base de cálculo de la deducción adicional por Inversión Neta.

El recurso de casación promovido por SAMCA al amparo del mismo ordinal 4 del artículo 95.1 de la LJCA (versión del año 1992) se funda, en resumen, a su vez, en los seis siguientes motivos de impugnación:

1. Infracción del artículo 30 de la LPGE 9/1983, en el que se dice que la base de la deducción por Inversión Neta se obtiene minorando las inversiones realizadas en el año 1983 en "las amortizaciones máximas admisibles fiscalmente correspondientes a ejercicio de 1983", porque obvio es que no está comprendido en dicho precepto (y no minora la indicada base) el exceso de amortización efectuado por el beneficio de "libertad de amortización" de que disfrutan las empresas mineras sobre la amortización máxima permitida en función de las Tablas de Amortización aprobadas por el Ministerio de Hacienda.

   En el concepto de amortización del RD 2631/1982 no tiene cabida la amortización libre que disfrutan las sociedades mineras por mor de la Ley 6/1977, ó, mejor dicho, sólo se corresponde con tal concepto la parte de la misma que cumpla los requisitos del artículo 13.1.f) de la Ley 61/1978 (es decir, que compense la depreciación de los bienes, que sea una depreciación efectiva y que esté contabilizada).

   Al amparo del beneficio fiscal de la libertad de amortización, la empresa minera puede llegar a amortizar el 100% del bien, siempre que se compense la depreciación efectiva del mismo, o sea, la correspondiente a las Tablas de Amortización (de modo que el exceso sobre las mismas no resulta ser propia amortización, por no guardar relación con la depredación efectiva del bien).

   Por tanto, a los efectos del artículo 30 de la Ley 9/1983, sólo pueden computarse como amortizaciones para minorar la base de la deducción las amortizaciones que correspondan por aplicación de los coeficientes reglamentariamente previstos.

2. Infracción del artículo 3.3 de la Ley 61/1978, pues, estando ante unos préstamos en cuenta de crédito concedidos por SAMCA a unas sociedades a ella vinculadas, en los que se ha estipulado que no devengarían interés, no cabe aplicar, al caso, para determinar la existencia o no de un hecho imponible del IS, el artículo 16.3 de dicha Ley, que recoge una regla de valoración de la base imponible.

   Se debe aplicar, pues, el artículo 3.3, que presume retribuídos dichos préstamos salvo pacto en contrario (presunción iuris tantum), y no el 16.3 que los presume siempre retribuídos (presunción iuris et de iure).

3. Infracción de los artículos 28 y 26.c) de la LGT, pues, en este caso de autos, si no hay hecho imponible, con base en el artículo 3.3 de la Ley 61/1978, no existe obligación tributaria.

4. Infracción del artículo 16.3 de la Ley 61/1978, pues la sentencia de instancia afirma la existencia de un hecho imponible, con base en el citado precepto, cuando es así que, según el artículo 3.3 de esa misma Ley, y dadas las circunstancias del caso, no existe retribución y, por tanto, tampoco, renta ni obligación tributaria.

   En el artículo 8 de la Ley 18/1991 del IRPF se ha introducido una norma que grava, en todo caso, las operaciones vinculadas (con una presunción iuris et de iure), pero se ha hecho, correctamente, dentro del Título del "hecho imponible" y no en el de la "base imponible" (como acontece en la Ley 61/1978), pues el hecho imponible ha de ser definido en los propios preceptos relativos al mismo.

   En cambio, en la Ley del IS 43/1995 no se contiene en el Título del "hecho imponible" ningún artículo semejante al mencionado 8 de la Ley 18/1991 (cosa que, de haberlo estimado pertinente, el legislador lo hubiera hecho), y ello nos lleva a concluir, mutatis mutandi, que, si el artículo 16.3 de la Ley 61/1978 sólo contiene reglas de valoración de la base imponible, no puede ser tomado en consideración para concretar si se ha materializado, o no, en el caso, el hecho imponible del IS.

5. Infracción de los artículos 3.1 y 11.1 de la Ley 61/1978, pues el concepto de renta obtenida o de base imponible viene ligado al de renta, descrito en el primero de dichos preceptos, y, por tanto, si, según éste, no hay renta, no cabe hablar de su importe.

6. Infracción del artículo 24.1 de la LGT, porque está prohibida la analogía y, en el presente supuesto, se amplían los términos del artículo 3.3 de la Ley 61/1978, estableciendo una presunción iuris et de iure donde dicha norma sólo establece una presunción iuris tantum.

Con carácter previo a la resolución específica, en todas sus modulaciones, del caso objeto de debate, conviene traer a colación la doctrina que, sobre la determinación de la base de la deducción adicional de la Inversión Neta, se ha dejado ya sentada, en la parte que aquí interesa, en las sentencias, entre otras, de esta Sección y Sala de 12 de julio de 1999 y 22 de enero de 2002 (especialmente en la segunda), en los siguientes términos:

La Dirección General de Tributos elaboró una Memoria justificativa del Proyecto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, convertido en la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, que tiene un enorme interés, en la medida en que hizo una profunda crítica de la Previsión para Inversiones, establecida en la Ley de 26 de Diciembre de 1957 y ampliada en las Leyes de 28 de Diciembre de 1958 y sobre todo en la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma Tributaria, crítica que sirvió de fundamento teórico para el establecimiento del nuevo régimen de la Deducción por Inversiones, establecido en la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre.

Las notas características del régimen de la Previsión para Inversiones eran las siguientes: a) Se trataba de una medida de fomento fiscal de las inversiones reales, mediante la exención de las dotaciones con cargo a beneficios de una reserva especial (autofinanciación), que se materializaba en determinados valores mobiliarios y c/c en el Banco de España, de modo que cuando se había ahorrado lo suficiente tal ahorro se invertía en la adquisición de determinados activos. Las plusvalías o mejor incrementos de patrimmonio se podían destinar íntegramente a la Previsión para Inversiones. La exención quedaba condicionada a que las empresas tuvieran un beneficio superior al 6% con un límite máximo para las dotaciones del 50 por 100 del beneficio no distribuido. Esta condición y límite constituían el aspecto más crítico de la Previsión para Inversiones, puesto que en una época de depresión de la economía esta medida de fomento fiscal resultaba total o parcialmente inoperante, por imposibilidad o dificultad de dotar la Previsión con cargo a beneficios. b) Las amortizaciones de los bienes de equipo adquiridos mediante la Previsión para Inversiones se deducían como gasto fiscal, siempre que se materializaran en los valores mobiliarios y c/c del Banco de España, señalados por el Ministerio de Hacienda, a efecto de su posterior inversión. c) La Previsión para Inversiones no tenía carácter coyuntural, ni se señalaba plazo para realizar las inversiones reales. La ausencia de plazo para realizar la inversión real constituía otro de los aspectos críticos de la Previsión para Inversiones, que se trató de paliar con las inversiones anticipadas, modalidad en la que primero se invertía y luego se ahorraban los beneficios (autofinanciación exenta). d) El régimen de Previsión para Inversiones operaba mediante la reducción de la base imponible.

La idea clave que ha de servir para explicar la deducción adicional por inversión neta dentro del nuevo régimen de Deducción por Inversiones establecido en la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, consiste en que el régimen de Previsión para Inversiones propendía a realizar inversiones de ampliación o de aumento del capital real y financiero de las empresas, que es condición inexcusable para el desarrollo económico y no simplemente de mantenimiento de los activos productivos, y, además, a llevar a cabo las inversiones de reposición de activos, por materialización e inversión financiera de las amortizaciones, deducidas como gasto fiscal, y a la vez para suplir las deficiencias de las amortizaciones en época de inflación.

Pues bien, la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, suprimió el régimen de Previsión para Inversiones y lo sustituyó por la Deducción por Inversiones, medida de fomento fiscal de carácter permanente, y que tenía como antecedente inmediato el denominado Apoyo Fiscal a la Inversión de 1971 y 1973, de carácter esencialmente coyuntural, y que, como éste, consistía y consiste en deducir de la cuota del Impuesto sobre Sociedades un porcentaje del coste de determinadas inversiones reales y del gasto por creación de empleo y otros conceptos.

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, reguló la "Deducción por Inversiones" en el artículo 26, que paradójicamente no se ha aplicado, en su versión original, nunca, pues al poco tiempo de entrar en vigor dicho artículo 26, fue modificado por la Ley 1/1979, de 19 de Julio, de Presupuestos Generales del Estado para el ejercicio 1979.

La Memoria justificativa del Proyecto de Ley, citada, fundamentó someramente la supresión de la Previsión para Inversiones, y su sustitución por la Deducción por Inversiones, del siguiente modo: "El presente Proyecto de la Ley propone un cambio en la técnica de los estímulos a la inversión de acuerdo con la filosofía general de neutralidad económica que preside la reforma. En este sentido se pasa desde la actual Previsión para Inversiones que, con indudables complejidades, estimula la autofinanciación de las empresas y no tanto la inversión directa, a un régimen de crédito de impuesto graduado en función de la inversión nueva efectuada (...) y en su conjunto, resulta relativamente neutral respecto de la política de dividendos".

Las notas características de la Deducción por Inversiones, como contraposición a las propias de la Previsión para Inversiones, son las siguientes:

1. Se trata de una medida de fomento fiscal de las inversiones reales y otros conceptos, cualquiera que sea su financiación, bien propia o ajena (compra a crédito), y por supuesto mediante la inversión de las amortizaciones constituidas.

2. Las amortizaciones de los bienes de equipo adquiridos (activos inmovilizados materiales nuevos) son gasto fiscal, sin obligación de materializarlas y de reinvertirlas.

3. No tiene "per se" carácter coyuntural, porque la medida es permanente, pero sí lo han sido los aumentos de los porcentajes y limites, en años concretos.

4. La deducción por inversiones opera disminuyendo la cuota del Impuesto sobre Socieades.

   En realidad y respecto a las inversiones en activos inmovilizados materiales nuevos, la deducción por inversiones al igual que el Apoyo Fiscal a la Inversión opera como reducción del coste de adquisición de los activos, en la misma cuantía que la disminución de la cuota del Impuesto sobre Sociedades.

   En lo que nos interesa, es menester resaltar que la Deducción por Inversiones puede actuar como medida fiscal, aunque las empresas que disfruten de ella se limiten a realizar inversiones de mera reposición, e incluso aunque se descapitalicen realmente. En este punto, el régimen de Deducción por Inversión es técnicamente deficiente y, por supuesto, inferior a la Previsión para Inversiones, como medida de fomento fiscal de las inversiones.

   Pues bien, la Ley 44/1981, de 26 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1982, se encaró con esta cuestión, estableciendo para superar la deducción por inversiones de mera reposición la denominada "Deducción adicional por inversión neta", en la que, en las inversiones en activos fijos nuevos, se aplicaría la deducción por inversiones normal, es decir, aunque fueran de mera reposición, y además otra deducción adicional por la inversión neta generada precisa y específicamente por dicha inversión.

   Conviene examinar la normativa reguladora de esta Deducción adicional por inversión neta, que rigió solamente en los ejercicios 1982, 1983 y 1984 (este último es el de autos).

   * Ley 44/1981, de 26 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, para el ejercicio 1982.

   Artículo 35, apartado 3: "Tres. Además de la deducción por inversiones a que se refieren los apartados anteriores, los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades podrán deducir de su cuota el 5 por 100 de la inversión neta realizada en el año 1982 en activos fijos nuevos.

   A estos efectos la inversión en activos fijos nuevos realizados en 1982 se minorará en el importe de la suma de:

1. Amortizaciones máximas admisibles fiscalmente correspondientes al año 1981; y

2. Desinversiones de activos fijos materiales efectuadas entre el 1 de Octubre de 1981 y 31 de Diciembre de 1982, ambos inclusive (...)".

   * Ley 9/1983, de 13 de Julio, de Presupuestos Generales del Estado para 1983, tuvo una redacción parecida, aunque no igual, porque se tenían en cuenta las amortizaciones del mismo ejercicio de las inversiones. Su texto era como sigue:

   Artículo 30 "No obstante lo dispuesto en el artículo 16, apartado 2, de la Ley 5/1983, de 29 de Junio, de Medidas Urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria (esta salvedad rectificó el error de omisión, consistente en el olvido de esta deducción adicional, primero en el Real Decreto Ley 24/1982, de 29 de Diciembre y luego en la Ley 5/1983, de 29 de Junio, en que se convirtió), la deducción adicional sobre la inversión neta correspondiente a 1983 se regirá por las siguientes normas:

Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades podrán deducir de su cuota líquida el 5 por 100 de la inversión neta realizada en 1983 en activos fijos materiales nuevos.

La base de la deducción se obtendrá minorando las inversiones realizadas en 1983 en activos fijos materiales nuevos en la suma de:

1. Amortizaciones máximas admisibles fiscalmente correspondiente a 1983.

2. Desinversiones de activos fijos materiales efectuadas entre el 1 de Enero y el 31 de Diciembre de 1983, ambos inclusive.(...) ".

   * Ley 44/1983, de 28 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1984, que es la aplicable al caso de autos, y cuyo texto es como sigue:

   "Artículo 31: 5. Asimismo serán de aplicación las siguientes deducciones adicionales: a) El 10 por 100 de la inversión neta realizada en los conceptos a que se refieren los apartados 1 (activos fijos materiales nuevos) y 2 (creación, proyecto o diseño de libros y los prototipos que guarden estrecha relación con la actividad de edición de libros) de este artículo. Para el cálculo de la inversión neta se minorará el importe de las inversiones computables según tales apartados en el importe de las desinversiones realizadas en el ejercicio y de las amortizaciones correspondientes al año inmediato anterior, (1983), con respeto, en todo caso, de la amortización mínima establecida reglamentariamente" (...).

   A partir de la Ley 50/1984, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1985, se suprimió la Deducción Adicional por Inversión Neta que no volvió a restablecerse.

   Las Notas definitorias de la Deducción adicional por inversión neta que han de servir a la Sala para resolver la cuestión concreta planteada, relativa a la cuantificación de la base de la deducción de tal inversión neta, son las siguientes:

   A.- La deducción por inversión neta es un complemento o adición que se añade a la deducción por inversión en "activos fijos nuevos". Esta precisión es muy importante, por dos razones, la primera, porque la deducción por inversiones no se concede a todas las inversiones que realizan las empresas, sino sólo a determinadas; concretamente, en el ejercicio 1984 eran:

   - Activos fijos materiales nuevos, sin que se consideren tales los terrenos (art. 31.1.a)

   - Creación, proyecto o diseño de libros y los prototipos que guarden estrecha relación con la actividad de edición de libros (art. 31.1.b).

   - Creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como la adquisición de participaciones de sociedades extranjeros (...) (art. 31.1.c).

   - Gastos en el extranjero de propaganda y publicidad de proyección extraanual para lanzamiento de productos, apertura, prospección de mercados y los de concurrencia a ferias, exposiciones, etc (art. 31.1.d).

   - Programas de investigación o desarrollo de nuevos productos o nuevos procedimientos industriales (art. 31.1).

   -Inversiones realizadas en cumplimiento de planes de reestructuración o reconversión industrial (...) (art. 31.3).

   Desde el punto de vista económico contable se aprecia que quedan excluidos de la deducción por inversiones normal, los activos fijos (mejor sería decir inmovilizados) inmateriales, como concesiones administrativas, patentes, marcas, nombres comerciales, fondo de comercio, derechos de traspaso, etc), los activos fijos materiales usados y los terrenos, y en cambio, se comprenden ciertos gastos amortizables, inmovilizados financieros, como son las participaciones en sociedades extranjeras para el fomento del comercio, e incluso se solapan unos conceptos con otros, como ocurre con los activos fijos nuevos y con las inversiones realizadas en cumplimiento de planes de reestructuración, en los que predomina su finalidad específica.

   Una primera premisa es que el concepto fiscal de inversiones acogibles a la deducción por inversiones, se halla muy lejos del concepto económico-contable de inversión.

   La segunda razón, que es un simple corolario de la anterior premisa, es que existe, dentro de la deducción por inversiones del artículo 26 de la Ley 61/1978, en sus numerosas versiones aprobadas por sucesivas Leyes de Presupuestos Generales del Estado, una modalidad concreta y específica que es la deducción por inversiones en activos fijos materiales nuevos.

   B.- La deducción por inversión neta es una adición, un plus de fomento fiscal, aplicable en 1984 única y exclusivamente a la inversión en activos fijos materiales nuevos, y a la creación, proyecto o diseño de libros y prototipos para la edición de libros, como se desprende indiscutiblemente de la redacción del apartado 5, del artículo 31, de la Ley 44/1983, que dice: "5. Asimismo serán de aplicación las siguientes deducciones adicionales: a) el 10 por 100 de la inversión neta realizada en los conceptos a que se refieren los apartados 1 (activos fijos materiales nuevos) y 2 (creación, proyecto, diseño de libros etc) de este artículo (se refiere al art. 26 de la Ley 61/1978, que regula la deducción por inversiones en el Impuesto sobre Sociedades).

   Esta premisa se ha mantenido en las Leyes de Presupuestos de los ejercicios 1982 y 1983, en cuyos textos se dispuso con toda claridad que la inversión neta era la realizada exclusivamente en activos fijos materiales nuevos.

   Luego, la segunda premisa es que la inversión en activos fijos materiales nuevos se fomenta fiscalmente por medio de la deducción por inversiones que hemos denominado normal, y que se aplica (porcentaje del 12%) sobre el coste de estas inversiones concretas, aunque sean de mera reposición de los activos amortizados, y, además, por medio de la deducción adicional por la inversión neta generada por la adquisición de esos mismos activos, por aplicación del porcentaje del 10% no sobre el coste de adquisición de los mismos, sino sobre el importe de la inversión neta, pero, a diferencia de la deducción normal, sin aplicación de limite cuantitativo alguno sobre la cuota del Impuesto sobre Sociedades, peculiaridad de esta deducción adicional que tiene gran transcendencia.

   C.- El importe de la inversión neta en 1984, como concepto fiscal teórico, a efectos de la deducción adicional que estamos analizando, no puede ser otro sino el resultado de la siguiente suma algebraica:

   (+) Coste de los activos fijos materiales nuevos adquiridos en 1984.

   (-) Amortizaciones realizadas en 1984, específicamente, de los activos fijos materiales nuevos, adquiridos en dicho año o en años anteriores.

   (-) Desinversiones realizadas en 1984, de activos fijos materiales nuevos adquiridos en dicho año o en años anteriores.

   (+) ó (-) INVERSION NETA.

   La Sala debe aclarar que el concepto fiscal vigente no es éste, porque la Ley 44/1981, de 26 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1982, cometió el error técnico, incluso podría considerarse como puramente mecanográfico, de disponer que las amortizaciones a restar serían las del ejercicio 1981, es decir las del año anterior al de realización de las inversiones en activos fijos materiales nuevos.

   Este error se corrigió en la Ley 9/1983, de 13 de Julio, de Presupuestos Generales del Estado para 1983, que dispuso que las amortizaciones a restar serían las del ejercicio 1983, es decir las del mismo ejercicio de realización de las inversiones en activos fijos materiales nuevos.

   Sin embargo, la Ley 44/1983, de 28 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1984 volvió a errar, pero en esta ocasión doblemente, porque dispuso que las amortizaciones a restar serían las del año inmediato anterior, es decir las del ejercicio 1983, con lo cual estas amortizaciones han sido restadas dos veces, una para determinar la inversión neta en 1983, y otra en 1984.

   La Sala mantiene que la lectura objetiva del artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades según las versiones del mismo acordadas por las Leyes 44/1981, 9/1983 y 44/1983, de Presupuestos Generales del Estado, para los ejercicios 1982, 1983 y 1984, respectivamente, aplicando los criterios interpretativos expuestos en el artículo 3º, apartado 1, del Código Civil, lleva indefectiblemente a la conclusión de que las amortizaciones que deben restarse son las exclusivas y propias de los activos fijos materiales adquiridos nuevos.

   D.- Se alega, también, que el concepto de inversión neta que utilizan las distintas versiones del artículo 26 de la Ley 61/1978, a efectos de la respectiva deducción adicional, es el concepto económico de inversión neta, o sea, la diferencia entre valor contable de los activos inmovilizados a principio y final del ejercicio.

   Esta es una lucubración, ni siquiera original, pues se ha tomado de publicaciones sobre el Impuesto sobre Sociedades, en las que el concepto económico de inversiones neta se expone a efectos ilustrativos y didácticos, pero que posteriormente se deja de lado a la hora de definir el concepto fiscal.

   La Sala reitera que las amortizaciones a restar para determinar la inversión neta generada por la adquisición de activos fijos materiales nuevos, no pueden ser más que las propias de dichos activos. Decir lo contrario es negar la evidencia y vulnerar los principios e ideas inspiradores de la deducción adicional por inversión neta, generada específicamente por la realización de inversiones en activos fijos materiales nuevos.

   El Real Decreto 2226/1982, de 27 de Agosto, por el que se desarrollaron las modificaciones introducidas en el Impuesto sobre Sociedades por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado para 1981 y 1982, dispuso, en su artículo 9º, "Deducción adicional sobre la inversión neta en activos fijos nuevos", "Uno. Además de las deducciones por inversiones a que se refieren los artículos anteriores, los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades podrán deducir de su cuota el cinco por ciento de la inversión neta realizada en el año 1982 en activos fijos nuevos. Dos. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, la inversión neta en activos fijos nuevos realizada en 1982 se determinará minorando el importe de las inversiones realizadas durante 1982 en elementos nuevos del activo fijo material en el saldo negativo, si lo hubiere, de la comparación entre las siguientes partidas:

1. Con signo positivo, las adquisiciones de elementos materiales de activo fijo realizadas entre el 1 de Octubre de 1981 y 31 de Diciembre de 1982 según su precio de adquisición o coste de producción, excluidas las que hayan dado derecho a la deducción por inversiones en activos fijos nuevos.

2. Con signo negativo, las amortizaciones máximas admisibles fiscalmente correspondientes al año 1981 y las enajenaciones de elementos materiales de activo fijo realizadas entre 1 de Octubre de 1981 y 31 de Diciembre de 1982, según su valor neto contable".

   Es incuestionable que existe en este artículo 9º del Real Decreto 2226/1982, de 27 de Agosto, una tergiversación del apartado 3, del artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según la redacción dada por la Ley 44/1981, de 26 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el ejercicio 1982, consistente en haber introducido dentro de las amortizaciones y desinversiones, las de los activos materiales fijos usados, que no se mencionan en absoluto en los preceptos legales.

   Así el apartado 3, del artículo 26, referido, dispone como minuendo: "A estos efectos, la inversión en activos fijos nuevos (aunque no se diga son activos materiales) realizados en 1982 se minorará (...), y como sustraendo la suma de : "a) Amortizaciones máximas admisibles fiscalmente correspondientes al año 1981 (...)", y, salvando el error técnico cometido por la Ley, puesto que debiera haber mencionado el año 1982, es evidente que estas amortizaciones no pueden ni deben ser otras que las propias de los activos fijos materiales nuevos. El Real Decreto elude la mención expresa de nuevos, y así al utilizar simplemente los vocablos de "amortizaciones máximas admisibles fiscalmente", abrió el camino para interpretar que se incluían también las amortizaciones de los activos fijos materiales usados.

   El otro sumando es: "b) Desinversiones de activos fijos materiales efectuadas entre el 1-10- 1981 y 31-12-1982. Obviamente las desinversiones deben ser las de los activos fijos materiales nuevos que eran el minuendo, y, al igual que en las amortizaciones, el Real Decreto elude también la mención expresa de que se trata de activos fijos materiales nuevos.

   Conviene aclarar que la cita legal relativa a las desinversiones realizadas a partir del 1 de Octubre de 1981, pretendió simplemente evitar el "efecto anuncio" del Proyecto de Ley, que pudo llevar a alguna sociedad a retrasar las desinversiones, con la finalidad de conseguir una mayor inversión neta en 1982.

   La conclusión que mantiene la Sala es que el artículo 9º del Real Decreto 2226/1982, de 27 de Agosto, con su equívoca redacción, contraria a los criterios interpretativos del artículo 3º, apartado 1, del Código Civil, consistente en que para determinar la inversión neta, a efectos de la Deducción adicional referida, es decir, por inversión en activos fijos nuevos, habían de computarse tanto los activos fijos nuevos, como los usados, y, por tanto, se podían deducir otras amortizaciones y desinversiones distintas a las propias de dichos activos, entre otras las de activos fijos materiales usados, contraviene el entonces texto del apartado 3, del artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según la redacción dada por la Ley 44/1981, de 26 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1982 y contraviene también el texto del apartado 5, del artículo 26, referido, según la redacción dada por la Ley 44/1983, de 28 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1984, pues lo cierto es que el procedimiento de determinación de la inversión neta como base de la deducción adicional, establecida por el artículo 9 del Real Decreto 2226/1982, de 27 de Agosto, se consideró vigente por la Administración Tributaria durante los ejercicios 1983 y 1984, con sólo dos diferencias, a saber: La desaparición del período 1-10-1981 a 31-12-1981 añadido al ejercicio 1982 que, como hemos dicho, fue una cautela para evitar el efecto anuncio, que ya no tenía sentido en los ejercicios 1983 y 1984, y la modificación de la cuantía de las amortizaciones, que en 1982 y 1983 se dispuso que sería la máxima, aunque las amortizaciones contabilizadas efectuadas fueran inferiores, con lo cual se disminuía artificialmente la inversión neta, y que en 1984 se rectificó acertadamente, al disponer que las amortizaciones serían las contabilizadas, pero respetando las amortizaciones mínimas, para evitar así que las empresas no amortizaran contablemente o lo hicieran en importes reducidos para exteriorizar una mayor inversión neta. Curiosa política tributaria de bandazos.

   Pues bien, el modelo de determinación de la inversión neta, del artículo 9º del Real Decreto 2226/1982, de 27 de Agosto, aparece expuesto y reiterado en el Modelo de Declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1984.

   La Orden Ministerial de 25 de Marzo de 1985, que aprobó el modelo de declaración del Impuesto sobre Sociedades para los ejercicios iniciados a partir de 1 de Enero de 1984, no hizo sino reflejar el modo de calcular la Deducción adicional por inversión neta establecido en el artículo 9º del Real Decreto 2.226/1982, de 27 de Agosto, ya reproducido, de manera que son válidas, respecto de esta Orden Ministerial, las críticas que la Sala ha hecho al artículo 9º, citado.

   La Sala reitera que las amortizaciones a restar para determinar la inversión neta a efectos de la deducción adicional en el ejercicio 1984, son las propias y exclusivas de la inversión en activos fijos materiales nuevos, conforme al siguiente esquema:

   (+) Inversión realizada en 1984 en activos fijos materiales nuevos. (artículo 26.1.a) Ley 61/1978)

   (-) Desinversiones en activos fijos materiales nuevos realizadas en 1984.

   (-) Amortizaciones de los activos fijos materiales nuevos contabilizadas en 1983, respetando las mínimas.

   INVERSION NETA.

No obstante los argumentos vertidos por el Abogado del Estado en el escrito de interposición de su recurso de casación, no procede dar lugar a la estimación del primero de sus dos motivos de impugnación casacional, no sólo en razón a lo acabado de exponer, genéricamente, en el Fundamento precedente, y a lo declarado, al efecto, en la sentencia recurrida en la parte referente a lo que es objeto de debate en el motivo indicado (cuyos fundamentos, por su adecuación a derecho, los hacemos nuestros, dándolos aquí por reproducidos), sino, esencialmente, PORQUE es de destacar que la deducción por Inversión Neta es, como se ha dicho antes, una deducción adicional, que se aplica además o con abstracción de otras deducciones, lo que implica, por definición, la aplicación de dos deducciones a unas mismas inversiones.

Los preceptos reseñados en el motivo por el Abogado del Estado hacen referencia a que las inversiones de las empresas mineras se acogen o bien a la deducción por inversiones prevista en la Ley 61/1978 ó bien al régimen del "Factor de Agotamiento' de la Ley 6/1977, siendo ambos sistemas incompatibles; pero tanto a las primeras como a las segundas es aplicable, además, la deducción por Inversión Neta (regulada en el artículo 31 de la LPGE 44/1983 para el ejercicio de 1984), calificable, precisamente, por tal motivo, como adicional, pues no hay duda de que ambas disfrutan de un doble beneficio fiscal (resultado que no es ilegal sino que es lo legalmente previsto).

El argumento del "indebido doble beneficio fiscal" aducido por el Abogado del Estado carece, por tanto, de virtualidad, pues se traduce en afirmar que la inclusión de las inversiones acogidas al 'Factor de Agotamiento' en la base por deducción de la Inversión Neta supone una ilegal segunda deducción (la constituída por la expresada Inversión Neta), y acabamos de expresar que tal supuesto, es decir, el aplicar la adicional deducción por Inversión Neta cuando ya se ha aplicado otra deducción por inversiones (bien la general de la Ley 61/1978, bien la especial del 'Factor de Agotamiento'), está perfectamente atemperado al ordenamiento jurídico.

Además, como se ha dejado sentado en la sentencia de esta Sección y Sala de 16 de mayo de 2003 (dictada en el recurso de casación número 6415/1998 seguido entre las mismas partes sobre idéntico asunto), el artículo 35 de la LPGE 44/1981 para el ejercicio de 1982, después de prorrogar para dicho año los apartados 1, 2, 3, 4, 5, 6.a) y 7 del artículo 41 de la LPGE 74/1980 para 1981 (relativos a diferentes deducciones por inversiones en el IS), añade en su número 3 (el citado artículo 35, se entiende) otra deducción que ha de sumarse a las restantes, conforme acertadamente entendió la Sala de instancia.

El segundo de los motivos casacionales sí que debe, sin embargo, estimarse, pues, como se indica en la citada sentencia de esta Sección y Sala de 16 de mayo de 2003, siendo la amortización la expresión contable de la depreciación motivada por uso, paso del tiempo u obsolescencia de determinados bienes del inmovilizado y resultando de la comparación de los artículos 35 de la LPGE 44/1981 y 9.2 del RD 2226/1982 con el RD 2631/1982, que éste no altera, sino que reitera el régimen establecido en aquéllos (considerando amortizaciones las cantidades destinadas a compensar la depreciación de los bienes del inmovilizado siempre que sea efectiva y se halle contabilizada y que cada elemento se amortice dentro del período de su vida útil), al darse de baja los bienes se puso de manifiesto que hasta el término de su vida útil eran amortizables, por lo que su importe debía minorar la base de cálculo de la deducción adicional por Inversión Neta, conforme se resolvió en la vía económico administrativa.

No es estimable, tampoco, en absoluto, el recurso de casación formulado por SAMCA, porque ninguno de sus motivos goza del predicamento que se les pretende atribuir, habida cuenta que:

a.- El primero de tales motivos no desmonta el razonamiento al efecto expuesto en la sentencia de instancia, en cuanto que en la misma se arguye, de un modo perfectamente ajustado a derecho, que la exigencia de amortización máxima (admitida fiscalmente) no puede identificarse con amortización efectiva por aplicación de los coeficientes reglamentariamente previstos, y, por tanto, incluye todas las amortizaciones que superen dichos coeficientes y que se admitan por las distintas normas (como ocurre con las amortizaciones aceleradas reguladas por la Orden de 4 de junio de 1975 y con las del régimen de 'libertad de amortización de inversiones en activos mineros' de la Ley 6/1977, a que expresamente se refiere el artículo 59 del Reglamento del IS, aprobado por el RD 2631/1982 ("Las sociedades que desarrollen actividades de exploración, investigación, explotación o beneficio de yacimientos minerales y demás recursos geológicos ... gozarán del régimen de libertad de amortización de sus inversiones en activos mineros durante un plazo de diez años, en los términos y condiciones establecidos en el artículo 26 de la Ley 6/1977").

Por otra parte, como se señala en el Considerando 14 de la resolución del TEAC de 27 de octubre de 1993, el concepto de "amortizaciones -minorables- correspondientes al año inmediato anterior" comprendido en el articulo 31 de la LPGE 44/1983 no distingue, al regular el cálculo de la base de la deducción de la Inversión Neta, entre amortización técnica y amortización libre contemplada en la Ley 6/1977 ó amortización acelerada o amortización procedente de planes especiales, limitándose a hacer referencia a las "amortizaciones correspondientes al año inmediato anterior" y a establecer, como excepción, que debe comprenderse, aunque no se haya aplicado, lo dispuesto en el artículo 48 del RD 2631/1982 sobre amortización mínima.

Y es que, como se declara en la comentada sentencia de esta Sección y Sala de 16 de mayo de 2003, las amortizaciones han de ser todas las efectuadas, aunque superen los coeficientes, ya que, en otro caso, se crearía una ficción con amortizaciones efectuadas pero no computables que incrementaría el beneficio sin base legal alguna.

b.- Los otros cinco motivos casacionales (que, por su intrínseca conexión y común naturaleza y finalidad, no sólo pueden, sino que deben, ser analizados conjuntamente), carecen asimismo de virtualidad, porque esta Sección y Sala ha dejado ya sentado un cuerpo de doctrina, plasmado, entre otras, en las sentencias de 26 de marzo, 18 de junio y 7 de octubre de 1992, 19 de enero y 22 de noviembre de 1996, 18 de febrero de 1998, 2 de noviembre de 1999, 5 de abril de 2000 y 3 de mayo de 2002 (relativa, ésta última, precisamente, a SAMCA), consistente en que:

1. Como ya se ha indicado, a tenor del artículo 16.1 de la Ley 61/1978, "los ingresos y los gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la sociedad", regla que tiene su excepción en el apartado 3 del propio precepto, al disponer que "cuando se trate de operaciones entre sociedades 'vinculadas', su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes", y este mismo criterio se aplica, según el apartado 4.b), a "las operaciones entre una sociedad y sus socios"; de modo y manera que es claro que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los préstamos concedidos por la entidad SAMCA a sus sociedades vinculadas han de ser estimados, ineludiblemente, 'en condiciones normales de mercado', que, ciertamente, no pueden ser otras que retribuídos y, a falta de pacto, devengando el interés legal del dinero; todo ello en virtud de la presunción 'iuris et iure' que contiene el mencionado artículo 16, en sus apartados 3 y 4.b), antes transcritos, y sin que sea de aplicación, en el supuesto que examinamos, la presunción genérica 'iuris tantum' que contiene el artículo 3.3 de la misma Ley, al disponer que "las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuídas salvo prueba en contrario".

2. Frente a lo que antecede, no puede compartirse la tesis del distinto alcance que se atribuye al artículo 3.3 , por referirse al 'hecho imponible', y al artículo 16.3, por referirse a la base imponible, en cuanto supedita la presunción 'iuris et de iure' (artículo 16.3) a la presunción 'iuris tantum' (artículo 3.3); pues el artículo 3.3 atribuye el carácter de 'hecho imponible' a la obtención de rentas por la sociedad, define lo que compone tales rentas y termina diciendo que las prestaciones tanto de trabajo como de bienes que realice, naturalmente, la sociedad "se presumirán retribuídas salvo prueba en contrario", y, por su parte, el artículo 16.3 establece una cautela para los casos de sociedades 'vinculadas' -o supuestos que a ellas se asimilen- que cubra el riesgo de que ciertas convergencias de intereses puedan afectar, no a la pureza de la contabilidad propiamente dicha, sino al rigor económico de las operaciones en ella reflejadas.

   Se trata, por tanto, de hipótesis diferentes y, en consecuencia, la solución arbitrada por la sentencia de instancia es conforme al ordenamiento jurídico.

   Y es que las operaciones 'vinculadas' exigen un tratamiento fiscal específico.

   Por ello, conviene, a mayor abundamiento, como se hace en parte de la jurisprudencia acabada de citar, distinguir y explicar dos conceptos jurídico tributarios distintos: la "presunción de intereses" y los "ajustes fiscales de operaciones vinculadas" o, con mayor tecnicismo, de los precios de transferencia ("transfer prices").

   Y, al efecto:

1. Ha de rechazarse -como se ha venido haciendo en las líneas precedentes- el argumento de que la 'presunción de intereses' se halla en la definición del hecho imponible, tanto en la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, como en la tantas veces citada Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del IS y de que, en cambio, los 'ajustes fiscales' de las operaciones vinculadas se hallan en el Capítulo dedicado a la base imponible, concretamente como normas especiales de valoración de los ingresos y gastos, de modo que, si se destruye la presunción, no hay hecho imponible, y, por tanto, ya no pueden aplicarse las normas especiales de valoración propias de las llamadas operaciones vinculadas.

   DICHO ARGUMENTO CARECE DE CONSISTENCIA, pues el hecho de que, al desaparecer en 1978 los Impuestos a cuenta, entre ellos el Impuesto sobre los Rendimientos de Trabajo Personal y el Impuesto sobre las Rentas del Capital, se incluyera en los Textos de los nuevos Impuestos generales y sintéticos, de la Renta de las Personas Físicas y de Sociedades, las referidas presunciones en el Capítulo, respectivamente, del "hecho imponible", no goza de relevancia alguna, pues las presunciones no dejan, por ello, según la dogmática jurídica, de ser simples medios de prueba (artículos 1249 y siguientes del Código Civil, 1796 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881 y 118 y 119 de la LGT), y no integran, ni forman parte, en absoluto, del concepto jurídico tributario del hecho imponible (en cuanto que dichas presunciones, a tenor de una correcta sistemática jurídica, deberían haberse considerado como normas especiales de comprobación e investigación de dichos tributos).

   Puede, pues, concluirse, en relación con el artículo 3º, apartado 3, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, lo siguiente: Primero. Que regula una presunción legal "iuris tantum", o sea, con prueba de contrario, respecto de la cual esta Sala Tercera ha mantenido, en varias Sentencias, que es prueba admisible la contabilidad de la empresa prestamista y la de la prestataria que demuestre que no ha habido ni cobro, ni pago de intereses. Segundo. Que la presunción legal ha sido y es un medio de prueba extraordinario para luchar contra el fraude fiscal, consistente en la ocultación de rendimientos e intereses. Tercero. Que esta presunción legal se aplica cuando no exista vinculación alguna entre las partes contratantes. Cuarto. Que la presunción legal no es, en absoluto, requisito lógico jurídico previo para la aplicación del artículo 16, apartados 3, 4 y 5 de la Ley 61/1978, o sea, de los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas; es más, la aplicación de estos últimos preceptos excluye forzosamente la operatividad de la presunción de intereses.

2. Hay una serie de notas diferenciales entre la presunción legal de intereses del artículo 3º, apartado 3, y los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas (precios de transferencia) del artículo 16, apartados 3, 4 y 5, ambos de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, que deben ser destacadas. Así:

   1. La presunción legal parte de la existencia de ocultación de los intereses y, en cuanto se demuestra lo contrario, la presunción queda destruida.

      El ajuste fiscal de los precios de transferencia ("transfer pricing") parte de operaciones veraces y reales, que no se atienen a los precios de mercado, lo cual es posible por existir un poder de decisión común, que opera así por múltiples razones, como, por ejemplo: evitar la prohibición de repatriación de dividendos, acogerse a incentivos fiscales de determinados países, y, en general, por economías de opción fiscal. En principio, no existe necesariamente ocultación, sino una planificación fiscal de conjunto que tiende a minorar el coste tributario del grupo y de sus socios.

      Por tal razón, aunque exista la absoluta seguridad de que las operaciones son ciertas, al no seguir los precios de mercado, el artículo 16, apartado 3, permite su ajuste aplicando los precios que hubieran sido acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

   2. La presunción legal es un medio de prueba a favor de la Administración Tributaria, que puede ser utilizado o no por ésta; en cambio, las reglas de valoración en el supuesto de operaciones vinculadas deben ser aplicadas obligatoriamente por la Administración Tributaria.

   3. La presunción admite prueba en contrario. Los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas no permiten prueba alguna en contrario, pues no tiene sentido probar que se han realizado efectivamente tales operaciones a precios inferiores a los de mercado o sin exigir interés alguno (precio cero), como ocurre en el caso de autos, pues como hemos explicado no se discute, en absoluto, la veracidad de las mismas; simplemente se sustituyen tales precios por un modelo fiscal que tiende a determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades conforme a precios teóricos de mercado.

   4. La concurrencia de las circunstancias que definen la vinculación obliga a aplicar a la Administración las correspondientes normas de valoración (ajustes fiscales de los precios de transferencia) y desde ese preciso momento pierde toda su virtualidad la presunción del artículo 3º.3, de la Ley 61/1978.

   5. El régimen de operaciones vinculadas existe en el Impuesto sobre Sociedades, además de la presunción de intereses del artículo 3º.3, aplicable a aquellos supuestos en que no haya vinculación; en cambio, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulado en la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, existe igual presunción, pero, en cambio, no se incluyó norma alguna sobre operaciones vinculadas, por razón de inercia legislativa, pues, a diferencia de la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas y del Impuesto sobre Sociedades, ni en la Contribución General sobre la Renta, ni en el Impuesto sobre la Renta de las Persónas Físicas, hubo vestigio alguno de ajuste de los precios de transferencia. Esta omisión la subsanó la Ley 18/1991, de 6 de Junio (artículo 8), reguladora del entonces nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

      En el caso de autos la omisión referida carece de transcendencia, porque el ajuste por intereses de las operaciones de financiación se hace a la sociedad SAMCA, en concepto de prestamista, en tanto que las sociedades vinculadas son prestatarias. Si fuera a la inversa, la Inspección de Hacienda no hubiera podido proponer ajuste fiscal por operaciones vinculadas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero sí la aplicación de la presunción legal de intereses del artículo 3º.3, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre.

      Doctrina, la acabada de exponer, que coincide con el criterio adoptado por el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso promovido por SAMCA, que debe de ser completado con el argumento de que no se ha infringido, tampoco, el artículo 24.1 de la LGT, por mor de no haberse hecho aplicación analógica de precepto alguno; siendo de resaltar, además, que SAMCA, en la instancia jurisdiccional, había abandonado su denuncia de infracción del artículo 15 de la Ley 61/1978, porque si los incrementos de patrimonio han de computarse en la renta de la entidad 'transmitente', conforme al apartado 3 del citado precepto, es evidente que, en el caso de autos, transmitente es SAMCA, al igual que, en un contrato de donación, transmitente es el donante y no los donatarios.

Procede, por tanto, la desestimación de los motivos de casación articulados por la representación procesal de SAMCA y el primero de los aducidos por el Abogado del Estado y la estimación -como ya se ha dicho- de segundo motivo del recurso del representante de la Administración General del Estado, lo que impone casar y anular la sentencia recurrida y, resolviendo en base a la concreta cuestión planteada en dicho último motivo, modificar al fallo de instancia exclusivamente en cuanto a que procede la minoración de los activos dados de baja para la integración de la deducción por inversiones.

En cuanto a las costas, ha de aplicarse el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992) en lo que respecta al recurso de casación que se desestima y el artículo 102.2 del indicado Texto respecto del recurso que se estima, sin que haya lugar, en este segundo caso, a hacer expreso pronunciamiento en las costas de la instancia y debiendo pagar cada parte las suyas en las de la casación correspondiente.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,