STS, 28 de Febrero de 2013

JurisdicciónEspaña
Fecha28 Febrero 2013

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiocho de Febrero de dos mil trece.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Señores al margen anotados, el presente recurso de casación, número 2773/2010, interpuesto por Dª Rosa Sorribes Calle, Procuradora de los Tribunales, en nombre de D. Carlos María , contra Sentencia de la Sección Cuarta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 10 de marzo de 2010, dictada en el recurso contencioso-administrativo 68/2009 , seguido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 12 de febrero de 2009, en materia de liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los ejercicios 1997, 1998 y 1999.

Ha comparecido como parte recurrida, y se ha opuesto al recurso, el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, en 7 de junio de 2002, formalizó al hoy recurrente tres actas de disconformidad, en las que, según la sentencia impugnada en casación, (Fundamento de Derecho Segundo) se pone de manifiesto que:

"En las declaraciones correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los referidos ejercicios (1997,1998 y 1999), el contribuyente no incluyó cantidad alguna en concepto de imputación de rentas por derechos de imagen.

El obligado tributario, jugador de fútbol de nacionalidad brasileña ha venido percibiendo, desde su contratación por el F.C Barcelona en fecha 15 de agosto de 1997, las retribuciones que, en concepto de rendimientos del trabajo personal y retenciones se indican.

En la citada fecha de 15 de agosto, la sociedad International Football Management B.V domiciliada en Holanda y que ostenta la representación y derechos económicos sobre la imagen del jugador, suscribió dos contratos:

- Un contrato con el F.C Barcelona mediante la cual le cede a éste determinados derechos de imagen del jugador en exclusiva y se establece la cotitularidad de la sociedad International Football Management B.V junto con el F.C Barcelona de otros derechos de imagen del jugador. En el pacto quinto se establece la contraprestación que facturará International Football Management B.V, al Club.

.- Un contrato con Televisió de Catalunya mediante la cual le cede a ésta los derechos compartidos en cotitularidad con el F.C Barcelona sobre la imagen televisiva y audiovisual del jugador. En el pacto tercero de este contrato se establece que en contraprestación a la cesión de los derechos objeto del contrato Televisió de Catalunya abonará a International Football Management B.V, las cantidades que se citan y en los plazos que, del mismo modo, se indican.

La sociedad International Football Management B.V, ostentaba la representación y derechos económicos sobre la imagen del jugador por haber obtenido su cesión mediante contrato de licencia de fecha 2 de enero de 1996 suscrito con la sociedad High Tor Limited, domiciliada en Gibraltar (que posteriormente en fecha 27 de enero de 1997 cede este contrato a la sociedad High Tor Limited domiciliada en las Islas Vírgenes Británicas con aceptación de International Football Management B.V), en la que se establecía como retribución por la cesión el pago del 93% de los beneficios netos de la sublicencia con las características que se concretan en el acta e informe ampliatorio.

A efectos del ingreso a cuenta establecido en el artículo 2º Tres de la Ley 12/1996 y 76 de la Ley 40/1998 , en las actuaciones inspectoras realizadas en relación con el F.C Barcelona se consideró que los pagos efectuados por Televisió de Catalunya a la sociedad International Football Management B.V, corresponden al club, al actuar aquella como una mera mediadora en nombre y por cuenta del mismo."

A continuación, el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia hace referencia a la postura de la Inspección en relación con este tipo de contratos, señalando:

"En el acta y en el informe ampliatorio se pone de manifiesto que, con ocasión de la nueva regulación contenida en la Ley 13/96, algunos clubs de fútbol diseñaron nuevos esquemas negociales dirigidos a evitar las previsiones de la normativa citada y que, en este caso, se concretan en la fijación de una titularidad compartida de determinados derechos de imagen del jugador de tal suerte que parte de los mismos son formalmente abonados por una entidad distinta del club con el que mantiene la relación laboral, evitándose la norma de imputación prevista en la Ley 13/1996 y en el artículo 76 de la Ley 40/1998 .

Señala como hechos de relevancia los siguientes:

- En fecha 27 de junio de 1997 el club de fútbol y la entidad televisiva suscriben un acuerdo contractual por el que se procede a la novación de los contratos de retransmisión televisiva que ya estaban en vigor entre ambas partes.

- Pocos días antes se firman los contratos entre el club y las entidades interpuestas por los que se procede a ceder en exclusiva al club determinados de imagen de los jugadores y a establecer una cotitularidad entre el club y la sociedad interpuesta sobre el resto de los derechos.

- Posteriormente, la entidad televisiva y las sociedades interpuestas contratan la cesión a favor de aquella de esos últimos derechos.

Señala la Inspección que todos los contratos tienen lugar en fechas próximas y, a su vez, poco después de la entrada en vigor de la Ley 13/1996. Que pese a la apariencia de independencia lo cierto es que los contratos forman parte de una única estructura negocial lo que se evidencia de las constantes referencias que en unos se hacen de los otros, de las fechas de celebración, de su misma vigencia temporal, y de la existencia de un cierto dominio de la voluntad negocial de todos los intervinientes por parte del club ( la cesión se somete a la necesaria y expresa autorización del club; la vigencia de los contratos se supedita a la vigencia del contrato entre el club y la entidad televisiva; los contratos quedan sin efecto si se resuelve la relación laboral club-jugador). Resulta revelador, a juicio del actuario, el contrato celebrado entre el club y la entidad televisiva por el que una parte de las cantidades que se abonaban al club pasan a abonarse a las sociedades interpuestas siendo, el efecto final, para la entidad televisiva neutro.

Concluye la Inspección que la verdadera realidad jurídico negocial que subyace en las operaciones descritas no se compadece con las formas jurídicas adoptadas por las partes no con los negocios formalmente suscritos por ellas. Dicha realidad jurídica, no es otra que la que deriva del hecho de que los pagos hechos por la televisión a las sociedades interpuestas de los jugadores se han realizado por cuenta y orden del club, y como consecuencia se produce la disminución automática por el mismo importe de los débitos a satisfacer por dicha televisión a aquél con ocasión de la relación contractual que une a ambos y que deriva de la cesión de la relación contractual que une a ambos y que deriva de la cesión de los derechos de retransmisión televisiva de los encuentros de fútbol. Por ello es únicamente el club quien soporta jurídicamente dichos pagos. No existe sino una mera mediación en dichos pagos, instrumentada nominal y formalmente a través del contrato de cesión de derechos de retransmisión televisiva, resultado de una novación que, aparte de la modificación del sistema de pagos, en poco o nada altera la situación contractual anterior entre el club y televisión. Asimismo la explicación de que sea el Club quien soporte en realidad dichos pagos sólo es posible si dicho Club nunca ha llegado a perder la titularidad y dominio efectivos de tales derechos de imagen como consecuencia de los distintos contratos suscritos, en los que interviene de forma decisiva, condicionando totalmente la voluntad de los sujetos contratantes, de modo que dicha voluntad no es sino la del club y no merece llevar asociados los efectos jurídicos pretendidos. En definitiva, la finalidad es evitar la aplicación de la norma de imputación de rentas aprobada por Ley 13/96 mediante la generación de una apariencia contractual que pretende situar como entidad pagadora de los rendimientos derivados de la cesión de los derechos de imagen (que en realidad no adquirió efectivamente) a una persona jurídica distinta del club empleador del jugador y no vinculada con éste, la televisión, y con ello evitar la tributación que por el IRFP hubiera correspondido al futbolista, resultando de aplicación a estos efectos lo establecido en el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria que da lugar a la imputación de rentas por derechos de imagen en el IRFP del contribuyente al cumplirse los requisitos para ello según se detalla extensamente en el acta e informe ampliatorio."

Además de lo expuesto, el actuario recogió una serie de contratos celebrados por la entidad Internacional Football Management, con otras sociedades (Nutrexpa, Mizumo y BDDP), a las que se le cedía la utilización de la imagen para unos fines concretos.

SEGUNDO

Como consecuencia de los hechos reflejadas en las tres Actas levantadas, se proponía:

- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1997: incrementar la base declarada por el obligado tributario, por las rentas imputadas por derechos de imagen, en la cantidad de 146.500.000 ptas. (880.482,73€), sin ingreso a cuenta asociado, por lo que procedía una liquidación con cuota de 493.070,33 €.

- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1998: incrementar la base declarada por el ejercicio 1998, en 345.000.000 ptas. (2.073.491,76 €), en concepto de rentas imputadas por derechos de imagen, con un ingreso a cuenta asociado a deducir de la cuota de 45.000.000 ptas. (270.455,45 €), importe exigido al Futbol Club Barcelona, en acta formalizada al efecto. Y por otra parte y como consecuencia de los contratos celebrados con las sociedades Nutrexpa, Mizuno y BDDP, incrementar la base declarada por el obligado tributario en la cantidad de 33.254.480 ptas. (199.863,45 €), en concepto de remuneraciones estimadas por la cesión de derechos de imagen. En este caso, la propuesta de liquidación suponía una cuota de 1.005.102,74 €.

- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1999: Incrementar la base declarada por el obligado tributario en 345.000.000 ptas. (2.073.491,76 €), en concepto de rentas imputadas por derechos de imagen, con un ingreso a cuenta asociado a deducir de la cuota de 45.000.000 ptas. (270.455,45 €), importe exigido igualmente al Futbol Club Barcelona; igualmente, incrementar la base declarada por el obligado tributario en la cantidad de 43.011.140 ptas. (258.502,16 €) en concepto de remuneraciones estimadas por la cesión de derechos de imagen. En este caso, la propuesta contenida en el acta resulta una cuota de 848.901,64 €.

Tras cumplimentar el obligado tributario el trámite de alegaciones, el Inspector Regional de Cataluña dictó acuerdos de liquidación en los que confirmaba íntegramente las propuestas contenidas en las actas incoadas.

De dichos acuerdos, resultan las siguientes deudas tributarias:

- IRPF 1997: 613.771,24 €.

- IRPF 1998: 1.185.387,88 €.

- IRPF 1999: 954.351,51 €.

TERCERO

El interesado interpuso tres reclamaciones económico-administrativas contra las liquidaciones giradas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que, previa acumulación, dictó resolución desestimatoria, de fecha 9 de noviembre de 2006.

Contra la referida resolución, el hoy recurrente interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución, igualmente de signo desestimatorio, de fecha 12 de febrero de 2009.

CUARTO

La representación procesal de D. Carlos María interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Cuarta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 68/2009, dictó sentencia desestimatoria, de fecha 10 de marzo de 2010 .

QUINTO

La representación procesal de D. Carlos María preparó recurso de casación contra la sentencia y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 14 de junio de 2010, en el que se solicita su anulación y que en la que se dicte en sustitución, se resuelva conforme a lo pretendido en la demanda.

SEXTO

En virtud de Providencia de la Sección Primera de 10 de septiembre de 2010, se acordó conceder a las partes un plazo de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible causa de inadmisión del recurso siguiente: "falta de fundamento del motivo tercero, amparado en el apartado c) del artículo 88.1 LJCA , por cauce procesal inadecuado, pues la denuncia de las infracciones de los artículos 7 y 18 del Convenio Hispano-Holandés para evitar la doble imposición, ha de invocarse amparada en el apartado d) del citado artículo (artículo 93.2.d) LJCA )".

Cumplimentado el trámite por ambas partes, recurrente y recurrida, el Auto de 18 de noviembre de 2010, acordó la admisión del recurso de casación con base en la siguiente fundamentación jurídica, contenida en sus dos Fundamentos de Derecho:

(...)La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Florentino contra la resolución del T.E.A.C de 12 de febrero de 2009, que a su vez, desestimó, en segunda instancia, la reclamación económico-administrativa deducida contra la resolución del T.E.A.R de Cataluña, de fecha 9 de noviembre de 2006, que confirmó los acuerdos de liquidación dictados por el Inspector Regional en Cataluña, relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1997 a 1999, ambos inclusive, por importes respectivos de 613.771,24 euros, 1.185.387,88 euros y 954,351,51 euros.

(...) En relación con la correcta formulación del escrito de interposición del recurso de casación, esta Sala viene entendiendo que para que el recurso de casación sea admisible es preciso que exista una correlación entre el motivo o motivos que sirven de fundamento al recurso -los taxativamente autorizados por el artículo 88.1 LJCA - y el desarrollo argumental desplegado en apoyo de los mismos, exigencia implícita en el deber legal de expresar "razonadamente" (ex artículo 92.1 LJCA ) el motivo o motivos en que venga amparado el recurso, de tal modo que cuando no es así porque la argumentación jurídica es ajena al motivo casacional esgrimido por el recurrente, concurre la causa de inadmisión prevista en el artículo 93.2.d) de la Ley de esta Jurisdicción .

En el presente caso y reexaminada la causa de inadmisión puesta de manifiesto a las partes no se aprecia su concurrencia toda vez que de las alegaciones esgrimidas por la parte recurrente y del contenido de los escritos de preparación e interposición, se comprueba que se ha tratado de un mero error mecanográfico, el cual no debe impedir el acceso a la casación, razón por la que procede admitir el presente recurso."

SEPTIMO

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 16 de marzo de 2011, en el que solicita su desestimación, con costas.

OCTAVO

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día veintisiete de febrero de dos mil trece, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

En el escrito de interposición del recurso de casación se hace primeramente referencia a la cuestión de determinar si los pagos realizados por Televisió de Catalunya (TVC), por la adquisición de los derechos de imagen, se hacen en nombre y cuenta propia -como se pretende por el recurrente- o por cuenta del Futbol Club Barcelona, como pretende la Administración que, en su día giró liquidación por Retenciones e Ingresos a cuenta del IRPF, correspondientes a los ejercicios 1997,1998 y 1999 y exigiendo igualmente al Club un ingreso a cuenta sobre las cantidades satisfechas por TVC a diversas sociedades no residentes, tenedoras de derechos de imagen de jugadores y técnicos, por la cesión de tales derechos.

También forma parte del litigio, y así se indica, la imputación al recurrente de los pagos realizados por distintas entidades a la sociedad International Football Management, en virtud de contratos firmados con estas para la utilización de la imagen de aquél en promociones y spots publicitarios.

Por ello, y ante la respuesta desestimatoria de la sentencia, el recurso de casación se articula sobre la base de tres motivos, en los que, al amparo del artículo 88.1.d) (nos remitimos en cuanto al tercero a lo acordado en el Auto de 18 de noviembre de 2010, reseñado en el Antecedente Sexto de esta Sentencia):

  1. ) Infracción del artículo 16 de la Ley 43/1995 , en relación con el artículo 2.3.1 de la Ley 13/1996 y 76 de la Ley 40/1998 , que solo permiten imputar al jugador las rentas abonadas por el empleador o una entidad vinculada, pero no por un tercero, como es TV3.

  2. ) Infracción de los artículos 31.1 , 14 y 9.3 de la Constitución , por inconstitucionalidad de la regulación de los derechos de imagen.

  3. ) Infracción de los artículos 7 y 18 del Convenio hispano-holandés para evitar la doble imposición.

SEGUNDO

Antes de exponer y resolver el primer motivo, debemos dejar reseñado que, en relación con los pagos realizados a la entidad Football Management B.V. por parte de TVC, la sentencia declara en sus Fundamentos de Derecho Sexto y Séptimo:

(...)1.- Sobre la imputación de los pagos realizados por Televisió de Catalunya a la entidad International Football Management B.V.

Señala el recurrente que el problema de fondo se centra en determinar si los pagos que realiza la Televisión de Catalunya (TVC) por la adquisición de los derechos de imagen de los jugadores se hacen en nombre y por cuenta propia -como se desprende de los contratos que se encuentran en el expediente- o como mediadora del Fútbol Club Barcelona -como pretende la administración tributaria que, en este sentido, dictó en su día las liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones e Ingresos a cuenta del Rendimientos de Trabajo y Profesionales, periodos 1997, 1998 y 1999, exigiendo al club un ingreso a cuenta sobre las cantidades pagadas por TVC a diversas sociedades no residentes tenedoras de derechos de imagen de jugadores y técnicos por la cesión de tales derechos.

Manifiesta que el artículo 76 de la Ley 40/1998 solo permite imputar al jugador las rentas abonadas por el empleador o una entidad con él vinculada. Es evidente que TVC en modo alguno puede considerarse como una entidad vinculada al FCB, y por tanto, carece de cobertura legal aplicar lo dispuesto en el artículo 76 de la Ley 40/1998 a las rentas pagadas por TVC, tercero no vinculado al Club empleador, a diversas entidades por la cesión de sus derechos de imagen durante el tiempo que prestó sus servicios en el FCB. Que no puede sostenerse, como hace la Administración, que la intervención de TVC sea de simple mediación, sino todo lo contrario; el club ha dejado de actuar como mediador para canalizar a las sociedades cesionarias la parte de los derechos de imagen que abona la televisión, y que siempre ha abonado la televisión, ya sea directamente a las sociedades cesionarias (a partir de 1997) o al club (hasta 1997) en cuanto éste había previamente adquirido de las cesionarias el derecho a explotar la imagen. Por tanto, no existe prueba alguna de la supuesta mediación de TVC. Y tampoco puede considerarse que FCB sea el verdadero titular de los derechos de imagen por el simple hecho de firmar unos contratos laborales con sus jugadores, pues el derecho a la propia imagen puede cederse a terceras personas distintas del empleador (como una televisión, por ejemplo), para que sea dicha tercera persona la que los explote con independencia del contrato laboral; posibilidad que se reconoce expresamente en el propio art. 2 tres de la Ley 13/1996 y en el artículo 76 de la Ley 40/1998 .

(...)Como pone de manifiesto la resolución impugnada, la cuestión que aquí se suscita ya ha sido resuelta por esta misma Sala y Sección en la Sentencia de fecha 5 de marzo de 2008 (recurso nº 96/2006 ) dictada en el recurso interpuesto por el Fútbol Club Barcelona en relación con la regularización que se practicó por el mismo concepto (retenciones a cuenta) y ejercicios. En dicha Sentencia se confirmó el criterio de la Administración, en razón de los siguientes argumentos que procede ahora reproducir por unidad de doctrina y su plena aplicación al caso que nos ocupa:

"(...) La Sala comparte el criterio de la Administración al acoger el contenido del informe de 31 de junio de 2001 sobre "Tributación de las rentas derivadas de la cesión de los derechos de imagen de los jugadores de fútbol en el denominado 'Esquema cuadrangular' de gestión de dichos derechos", y que llega a la calificación jurídica de los hechos, actividad concretada de mediación en nombre y por cuenta del Club, ya que es este quien soporta jurídicamente los pagos, al no haber perdido la titularidad y dominio efectivos de los derechos de imagen como consecuencia de los nuevos contratos suscritos, conclusión a la que llega como resultado de valorar los hechos circunstancias y extremos previamente recogidos, y que son los siguientes, así estimados por la Sala:

  1. Tanto la novación de los contratos de retransmisión televisiva suscritos entre el Club y la televisión, como los nuevos que se suscriben entre el Club y las Sociedades Interpuestas de los jugadores y entre éstas y la televisión se producen inmediatamente (y en un lapso de muy pocos días) después de la entrada en vigor del mecanismo de imputación de rentas previsto por la Ley 13/1996 -(julio de 1997 ).

  2. Pese a que los negocios suscritos entre jugador, Sociedad Interpuesta, Club y televisión, aparecen formalmente como contratos independientes, lo cierto es que forman parte de una única estructura negocial. Ello resulta del hecho de otros, de que tengan la misma vigencia temporal, de que se contengan en cada uno de ellos cláusulas que más bien deberían formar parte de los otros, y de que, como se verá a continuación, exista un cierto dominio de la voluntad negocial de todos los intervinientes por parte del Club.

  3. En los contratos celebrados entre el Club y las Sociedades Interpuestas (y en los que los jugadores correspondientes a cada sociedad concurren y proceden a suscribirlos y firmarlos "a los efectos de conocimiento y ratificación") por los que se establece el régimen de "cotitularidad" de determinados derechos de imagen del futbolista, se hace referencia a que la consecuencia de dicha cotitularidad será la posibilidad de que "...la sociedad podrá ceder (los derechos de imagen) directamente a una compañía de televisión...", y que "...tal cesión se somete a la necesaria y expresa autorización del Club.".

    Asimismo, se señala que los futuros contratos a realizar con la televisión por la referida Sociedad Interpuesta "...se ajustarán al contenido del modelo de contrato que se deja unido como Anexo...".

    Además, se dice que "en cualquier caso, la vigencia de tales contratos queda supeditada siempre a la vigencia del contrato o contratos suscritos entre el Club y la compañía de televisión..." o que tales contratos quedarán sin efecto si queda resuelta la relación laboral del Club - jugador.

    Resulta ciertamente evidente que existe un dominio total por parte del Club del comportamiento negocial futuro de la Sociedad Interpuesta, puesto que se prevé con quién contratará (televisión) de qué modo y con qué contenido, siendo la vigencia de dichos contratos la que decida o pueda decidir el Club, y siendo también necesario el consentimiento expreso del Club a dicho contrato.

    Todo indica, pues, que no parece existir tal "titularidad compartida", sino en apariencia, puesto que el verdadero "titular" efectivo de los derechos y quien decide cómo se ejercitarán es el Club. Cotitularidad que, por otro lado, se compadece poco con el hecho de que la Sociedad Interpuesta obtenga cuantiosos ingresos de su "cuota parte" de la entidad televisiva, pero el Club apenas remunere a dicha sociedad la otra parte restante que le fue cedida en su día por ésta y que supuestamente permanece en el patrimonio de dicho Club.

  4. El análisis del contrato de 27 de junio de 1997 celebrado entre el Club y la televisión resulta especialmente revelador. En dicho contrato se produce una "novación" de los que estaban aún en vigor con el fin de que parte de las cantidades que la televisión venía abonando al Club, como consecuencia de la retransmisión de los encuentros de fútbol en que éste interviene, pasen a abonarse a los nuevos "cotitulares" (y previo consentimiento expreso de dicho Club) de parte de los derechos de imagen de los deportistas, es decir a las Entidades Interpuestas de los jugadores. Dichas cantidades dejan automáticamente de percibirse por el Club, por lo que el efecto final para la empresa de televisión es totalmente neutro.

    A modo de explicación del porqué de tal contrato, las partes manifiestan (cláusula II ) que la nueva dimensión adquirida por el fútbol en los últimos años como espectáculo de masas es un hecho que "...provoca, sin perjuicio del papel primordial de los clubes en la titularidad y administración de los derecho de imagen individuales y colectivos de jugadores y técnicos, la existencia de una (sic) compleja trama de intereses que giran en torno al mundo televisivo" y que "la comercialización a gran escala del deporte televisado ha propiciado nuevas relaciones jurídicas..." (en alusión a los nuevos contratos celebrados entre jugadores y sus interpuestas con el Club).

    En lo tocante al régimen de pagos a efectuar por la televisión al Club con ocasión de la retransmisión de los partidos, se establece en la cláusula VI del contrato una "fórmula de manera que el precio a satisfacer por la TV al Club por cada temporada denominado (P), será igual a la suma de dos componentes P1 + P2 , siendo P1 el precio a satisfacer por la cesión de los derechos de imagen de los que sigue siendo titular exclusivo el Club (pay per view) y P2 (el precio de cesión de los derechos de los que es cotitular el Club) la cantidad resultante de restar a las cantidades previstas con carácter general en el contrato (X), el componente T que se define como "la suma de las retribuciones pactadas en la temporada con cada una de las personas (sociedades interpuestas) contenidas en el anexo núm. 1 y aquellas que autorice por escrito el club...", (mención esta última que pone especialmente de manifiesto la intervención ciertamente instrumental del ente televisivo).

    El resultado de tan aparentemente compleja fórmula de retribución es bien sencillo: la TV pagará al Club las mismas cantidades anteriormente pactadas con excepción de las que en lo sucesivo pague por indicación del propio Club a las Sociedades Interpuestas (T). Es decir cada peseta que se pague a dichas entidades deja de adecuarse al Club, de manera que el saldo neto de ingresos y pagos entre cada una de las tres entidades intervinientes resulta inalterado, ni ganan ni pierden el Club, la TV y las Sociedades Interpuestas.

    Especialmente significativa resulta la exclusión del supuesto régimen de cotitularidad de los derechos por emisión en cerrado (pay per view) dado que, como el propio Club manifiesta cláusula V -mención que se repite en los contratos a los que se hace referencia en el punto 3- la retribución establecida entre TV y Club de esta fórmula de explotación de los derechos de imagen es variable, en "... función de parámetros que hacen imposible una cuantificación actual" y no permite, por tanto, el automatismo deseado en el funcionamiento del sistema de pagos (ya descrito) que la TV efectúa a las interpuestas de los jugadores por cuenta del Club.

    Puede advertirse pues que el nuevo contrato suscrito entre el Club y la Televisión (así como los otros descritos) no hace sino dar cobertura o ropaje jurídico a un hecho cierto, que no es otro que la realización por esta última de determinados pagos por cuenta y orden del Club y que en verdad retribuyen la imagen en su día cedida a dicho Club por las Sociedades Interpuestas.

  5. En cuanto a los contratos reglados y predeterminados por el Club y sucesivamente suscritos entre la TV y las Sociedades Interpuestas (en los que concurren y suscriben igualmente los jugadores) no cabe sino decir que en ellos igualmente se describe la situación creada a raíz del supuesto régimen de cotitularidad y se procede a la cesión de los derechos de imagen del jugador a cambio de retribuciones que, como ya se indicó, son muy superiores a las que percibe la interpuesta directamente del Club. Puede afirmarse que dichos contratos no son sino un eslabón más de un esquema negocial dominado por el Club, verdadero titular efectivo de los derechos de imagen. Prueba de ello es el hecho de que dichos contratos no se celebrarán sin el visto bueno y consentimiento expreso de dicho Club, ni con persona distinta que la iniciada por éste, por lo que no puede hablarse, por lo que respecta a la sociedad, de una voluntad autónoma e independiente susceptible de generar verdaderos efectos jurídicos.

  6. Las cláusulas de rescisión del contrato del Club con el futbolista se mantienen inalterables después del establecimiento de la "titularidad compartid" de los derechos de imagen. En la medida que la cláusula de rescisión guarda una correlación con los ingresos que espera obtener el Club gracias a los servicios del jugador, si dicha cláusula se mantiene constituye un indicio adicional de que los pagos por derechos de imagen efectuados por la televisión se realizan por cuenta del Club.

  7. Las obligaciones de pago de la Televisión a las Sociedades Interpuestas están temporalmente limitados al tiempo de duración de la relación laboral del jugador con el Club, y está prevista la cesación de los pagos futuros en caso de que se extinga la relación laboral antes de agotarse el plazo de duración del contrato de trabajo.

    Añadir que claramente se aprecia que la actuación de la actora no puede ampararse en la denominada economía de opción, en virtud de cual los contribuyentes pueden utilizar las vías jurídicas amparadas por la ley para conseguir un resultado efectivamente querido y buscado con el menor coste fiscal posible, basándose por tanto, en la autonomía de la voluntad y en la libertad de contratación, tal como ha reconocido la STS 2.11.200 , por todas, ya que mal puede hablarse de economía de opción cuando se está persiguiendo un fin de elusión fiscal utilizando formas jurídicas innecesarias que solo bajo el prisma del detrimento de la Hacienda Pública hallan su justificación"

    Pues bien, como se dijo anteriormente, en el primero de los motivos de casación se alega infracción del artículo 16 de la Ley 43/1995 , en relación con el artículo 2.3.1 de la Ley 13/1996 y 76 de la Ley 40/1998 .

    Los artículos invocados, se sostiene, establecen un régimen especial de imputación de rentas derivadas de los derechos de imagen, en virtud del cual se imputan a las personas físicas, siempre que concurran los siguientes requisitos:

    - una persona física residente (el jugador) cede sus derechos de imagen a otra persona física o jurídica (primer cesionario).

    - el jugador mantiene una relación laboral con una persona residente o no, en este caso un club de futbol.

    - El club (o una entidad vinculada a él, en el sentido del artículo 16 de la Ley 43/1995 ) adquiere del cesionario, los derechos de imagen (segundo cesionario).

    Este régimen especial, se continúa afirmando, no tiene aplicación si los rendimientos del trabajo que el jugador percibe de su club, son iguales o superior al 85% de la suma de dichos rendimientos y de la cantidad pagada por dicho club a cambio de la explotación de los derechos de imagen.

    A partir de dichas premisas, sostiene el recurrente que quien paga los rendimientos no es el Club, sino TVC, que no es entidad vinculada al Club, pues ni existen socios comunes ni en general se cumplen los requisitos precisos para la afirmación de vinculación, sin que la sentencia lo entienda así, pues se limita a invocar otra anterior, que en su página 23 afirmó la existencia de vinculación "como acredita la prueba documental practicada", sin mayor explicación.

    Frente a ello, se argumenta que las cantidades que a partir de 1997, paga TVC eran abonadas antes por el Club, sin que ello suponga que aquella se ha convertido en mediadora por cuenta de éste, sino que "lo que ha ocurrido ha sido precisamente lo contrario: el club ha dejado de actuar como mediador para canalizar a las sociedades cesionarias la parte de los derechos de imagen que abona la televisión y que siempre ha abonado la televisión, ya sea directamente a las sociedades cesionarias (a partir de 1997) o al club (hasta 1997), en cuanto éste había previamente adquirido de las cesionarias el derecho a explotar la imagen".

    Se aduce que no es cierto, como mantiene la sentencia de instancia, que el club es el verdadero titular de los derechos de imagen por el hecho de firmar unos contratos laborales con los jugadores, pues el derecho de imagen puede cederse a terceras personas distintas del empleador, tal como se reconoce en el artículo 2.tres de la Ley 13/1996 y 76 de la Ley 40/1998 . Y si el tercero no está vinculado al Club, como sucede a TVC en relación al Barcelona Club de Futbol, la regla del 85/15 no puede tener aplicación, y, por tanto, no cabe imputar al jugador cantidad alguna, ni tampoco exigir ingresos a cuenta al Club, por lo que, al no entenderlo así, la sentencia infringe los artículos precitados.

    Pues bien, ante todo, debe señalarse que las conclusiones alcanzadas en el recurso contencioso-administrativo nº 96/2006, por la sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de marzo de 2008 , que se transcriben por la ahora impugnada, fueron confirmadas por la Sentencia de esta Sala de 28 de marzo de 2012, en el recurso de casación nº 2896/2008 , interpuesto por el Futbol Club Barcelona, con origen en liquidación Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Rendimientos de Trabajo y Profesionales, ejercicios 1998 y 1999. En efecto, en el Fundamento de Derecho Octavo de dicha sentencia, en el que se desestima el allí séptimo motivo, formulado por "infracción del artículo 16 de la Ley 43/1995 , en relación con el artículo 2.3.1 de la ley 13/1996 y con el artículo 76 de la Ley 40/1998 , que sólo permiten imputar al jugador las rentas abonadas por el empleador o una entidad vinculada, pero no las abonadas por un tercero, como es TV3", se confirma la valoración probatoria de hechos llevada a cabo por la Sala de instancia, obteniendo la conclusión de que la existencia de una "actividad concretada de mediación en nombre y por cuenta del Club, ya que es este quien soporta jurídicamente los pagos, al no haber perdido la titularidad y dominio efectivos de los derechos de imagen como consecuencia de los nuevos contratos suscritos".

    Pero es que además, la Sentencia de esta Sala de 13 de marzo de 2012 (recurso de casación nº 4559/2008 , en este caso interpuesto por otro jugador del Futbol Club Barcelona), ante identicas consideraciones a las de la sentencia impugnada, puso de relieve que "se trata de desvirtuar la prueba que ha valorado el Tribunal de instancia, lo que no es posible en casación", añadiendo que "correspondía a la parte recurrente rebatir mediante los elementos de prueba adecuados las conclusiones obtenidas en dicho acto, lo que no ha realizado a juicio del Tribunal de instancia, cuyas conclusiones no son arbitrarias ni irracionales" . (Fundamento de Derecho Tercero)

TERCERO

El segundo de los motivos se dirige contra el rechazo que la Sala de instancia realiza del planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad, pues en los Fundamentos de Derecho Octavo y Noveno de la misma se dice:

(...)2.- Subsidiariamente, solicita el planteamiento de la inconstitucionalidad del régimen especial de los derechos de imagen. Y en concreto del artículo 2º, apartado tres de la Ley 13/1996 , posteriormente recogido en el artículo 76 de la Ley 40/1998 .

Fundamenta tal inconstitucionalidad en los siguientes argumentos.

  1. El régimen especial de imputación supone hacer tributar al jugador por la renta que corresponde a otra persona (sociedad cesionaria), lo que vulnera la capacidad contributiva ( art. 31.1 de la Constitución .)

  2. El régimen especial de imputación de los derechos de imagen estaría infringiendo la prohibición de arbitrariedad, pues la discriminación siempre entraña arbitrariedad. Estima que la norma contenida en el art. 2.3 de la Ley 13/96 , y actualmente en el art. 76 LIRPF , en un contexto de libertad de pactos como el que preside nuestro ordenamiento, penaliza de forma desmesurada la explotación de su propia imagen por los futbolistas y otros deportistas con vinculación laboral, mientras se mantiene la regla general de libertad de pactos para los deportistas autónomos (sin relación laboral).

  3. Adicionalmente, cuando el pago se realiza a un no residente, como es el caso, el apartado 3 en relación con el 9 del art. 2.3 de la Ley 13/1996 , y hoy el artículo 76.3 LIRPF ordena incluir en la base imponible del IRPF correspondiente al jugador, la contraprestación satisfecha por los derechos de imagen más el ingreso a cuenta que reglamentariamente se establezca, lo que resulta especialmente sorprendente en un contexto de supresión expresa de la elevación al íntegro con carácter general, que operó la Ley 13/1996. Así , no solo se está obligando al jugador a tributar por una renta de otro ( el no residente que percibe los derechos de imagen) con el que puede no tener vinculación, sino que además se le está obligando a tributar por una renta superior a la pactada por el club con el cesionario de los derechos de imagen.

  4. Finalmente, el club pagador de los derechos de imagen no puede recuperar ni resarcirse del ingreso a cuenta realizado, pues ni la Ley prevé expresamente el reembolso de dicha cantidad, ni existe posibilidad jurídica alguna de obtener dicho reembolso; ni de la entidad cesionaria (pues se trata de un "ingreso a cuenta" de la renta del jugador), ni del jugador (ya que éste no ha percibido cantidad alguna del club por el concepto de imagen, sino que ha sido la TVC la que le ha pagado). Así pues, se produce una doble tributación sobre la cantidad del ingreso a cuenta que la administración tributaria pretende obviar diciendo que es un ingreso a cuenta no un impuesto definitivo.

(...)Tal pretensión ya ha sido rechazada por esta Sala y Sección con otros recursos en los que también se ha planteado la misma, y en particular en la misma Sentencia antes citada de fecha de fecha 5 de marzo de 2008 (recurso nº 96/2006 ) dictada en el recurso interpuesto por el Fútbol Club Barcelona, como remisión a otras anteriores (entre otras, Sentencia de fecha 13 de febrero de 2008 -recurso nº 322/2006 ). Y ello en base a los razonamientos que a continuación se exponen:

(...) Como queda dicho, la parte demandante somete a la consideración de la Sala el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad en relación con el régimen de imputación de los derechos de imagen de los deportistas ( art. 2, apartado Tres, de la Ley 13/1996 ), por considerar, sustancialmente, que dicho régimen supone hacer tributar al jugador por unas rentas abonadas a la sociedad cesionaria, con infracción de la capacidad contributiva ex art. 31.1 CE ; y por considerar también que dicho régimen de imputación es arbitrario e incompatible con el art. 9.3 CE , en la medida en que "en un contexto de libertad de pactos penaliza de forma desmesurada la explotación de su propia imagen por los futbolistas y otros deportistas con vinculación laboral, mientras que se mantiene la regla general de libertad de pactos para los deportistas autónomos (...) y, en definitiva, para las demás personas que hayan alcanzado cierta popularidad".

2.1.- El art. 9.3 CE establece que "la Constitución garantiza (...) la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos". Y el art. 31.1 CE dispone que "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá carácter confiscatorio"

Por otra parte, el Artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , establece que La Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico, y vincula a todos los Jueces y Tribunales, quienes interpretarán y aplicarán las leyes y los Reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos.

2.2.- Como ha señalado el Tribunal Supremo ( Sentencia de 24/01/2000 ), "el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad sólo es pertinente cuando el fallo de la sentencia dependa, en un determinado proceso, de la validez de la norma legal aplicable y puesta en entredicho. Si la resolución final de aquel proceso puede adoptarse con independencia del juicio de adecuación de una determinada ley a la Constitución, no se dan las condiciones para someter al Tribunal Constitucional la cuestión". Y este es justamente el supuesto en que nos encontramos, por las razones expresadas por esta Sala (Sección 2ª) en sentencias de 04/07/2002 (Rec. 1294/99 ), 01/02/2007 (Rec. 244/04 ) y 28/06/2007 (Rec. 549/04 ) .

Así, en el FJ 11º de la sentencia de 01/02/2007 , se puso de manifiesto lo siguiente: «DÉCIMOPRIMERO.- Finalmente, por lo que se refiere a la regularización, también en concepto de retenciones a cuenta, derivadas de lo que en la resolución liquidatoria se denomina "incumplimiento de la regla 85/15", establecida en el artículo 2.Tres de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre , de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social", esto es, el tratamiento de las contraprestaciones derivadas de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, que en la vía económico- administrativa se consideraba inconstitucional, por infracción del principio de capacidad contributiva reconocido en el artículo 31.3 de la Constitución , no cabe extenderse en el examen de la alegación, mencionada en la demanda, teniendo en cuenta que lo que aquí se debate es la procedencia de sujetar a retención determinados rendimientos, que para el pagador, obligado a retener, constituye un acto económicamente neutro, toda vez que el importe de las cantidades que deben retenerse e ingresarse en el Tesoro Público no proceden del patrimonio del retenedor, que no se ve así obligado a sufrir directamente gravamen alguno, sino que se detraen de la cantidad bruta que el destinatario o beneficiario del pago tiene derecho a percibir, disminuyendo su cuantía. De ahí que, en realidad, sea indiferente el modo de efectuarse el deber fiscal que recae sobre la obligación tributaria principal, que sí debe enderezarse a la satisfacción del principio de capacidad contributiva, cuando se examina desde la perspectiva del deber de retener, para el que se actúa como un mediador o colaborador entre el sujeto pasivo y la Administración tributaria acreedora del impuesto, sin ver comprometido su patrimonio con carga alguna.

En cualquier caso, el hecho de que la Ley artículo 2.Tres de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social, respecto del tratamiento de las contraprestaciones derivadas de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización. A los efectos que aquí interesa, sobre la base de que el apartado 1 señala que "1. Las personas físicas sujetas por obligación personal de contribuir incluirán en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la cantidad a que se refiere el apartado tres cuando concurran las circunstancias siguientes:

a) Que hubieren cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiesen consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad, residente o no residente. A efectos de lo dispuesto en esta letra, será indiferente que la cesión, consentimiento o autorización hubiese tenido lugar cuando la persona física fuese no residente.

b) Que presten sus servicios a una persona o entidad residente en el ámbito de una relación laboral.

c) Que la persona o entidad con la que mantengan la relación laboral, o cualquier otra persona o entidad vinculada con ellas en los términos del art. 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto de Sociedades , haya obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes, la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física sujeta por obligación personal de contribuir", establece la excepción que aquí se pone en tela de juicio, en su apartado 2: "La inclusión a que se refiere el apartado anterior no procederá cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por la persona física a que se refiere el párrafo primero del apartado anterior en virtud de la relación laboral no sean inferiores al 85 por 100 de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad a que se refiere la letra c) del apartado anterior por los actos allí señalados".

Tal como se articula esta relación, no se aprecia inconstitucionalidad alguna por el hecho de que determinados rendimientos, por razón de su cuantía o, por mejor decir, con el porcentaje que representa en el conjunto de los ingresos de los titulares de los derechos de imagen (en este caso, los jugadores profesionales de fútbol) por todos los conceptos no supere una determinada proporción, pues ello no supone un gravamen sobreañadido en contra del sujeto pasivo (hecho que, además, por lo que hemos visto, sería igualmente indiferente para el pagador, dada la neutralidad de su posición en esa relación jurídica), sino un beneficio fiscal, objetivamente considerado, a favor de aquéllos que, en la percepción de los rendimientos procedentes de la explotación de derechos de imagen, no superasen determinado porcentaje, acaso por la presunción que la ley establece, y que no es irrazonable, de que la propia naturaleza de la relación laboral y la proyección pública que necesariamente conlleva ya incorpora, al menos en parte, una utilización de la imagen personal del trabajador, cuya retribución tendría así, hasta el límite legal, un carácter compensatorio que la ley considera insusceptible de incorporarse a la base imponible.

En suma, la improcedencia de disfrutar de un beneficio fiscal no comporta para el contribuyente que objetivamente, no cumple las condiciones económicas a que legalmente se supedita su obtención, menoscabo alguno de su capacidad económica ni siquiera, aunque no se cite, del principio de igualdad, pues existe una razón justificada, directamente relacionada con los elementos económicos de la relación jurídica, para dar un tratamiento distinto a los rendimientos que nos ocupan cuando superen determinado porcentaje entre los ingresos totales derivados de la relación laboral.

Y en el FJ 10º de la sentencia de 28/06/2007 se razonaba lo siguiente : «DÉCIMO.- En el siguiente motivo se aduce la nulidad de la liquidación por ser el sistema de imputación inconstitucional. Se cita la opinión de un sector destacado de la doctrina, que afirma que el sistema de imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen infringe el principio de capacidad contributiva del artículo 31 de la Constitución Española , pues hace tributar al jugador por la renta del cesionario. En el supuesto que nos ocupa, la renta por cesión de los derechos de imagen (...) ha sido cobrada por las entidades cesionarias. La Inspección, en cambio, imputa a los jugadores dichas rentas y les imputa el 100% de la obtenida por los cesionarios, aún cuando los jugadores no participen en las entidades cesionarias o lo hagan en un porcentaje inferior al 100%. Aduce también que con ello se infringe la prohibición de la arbitrariedad ( artículo 9, 3 , de la Constitución Española ). Respecto de tal cuestión conviene indicar, en primer lugar, que en el caso que nos ocupa, al igual que el de cualquier fórmula de transparencia fiscal, resulta que la renta gravada se imputa a una persona distinta de su perceptor formal. Y respecto de estos supuestos el Tribunal Constitucional se ha mostrado favorable a esa clase de mecanismos en su sentencia 214/94 , de 14 de julio , en la que se resolvió la constitucionalidad de la Ley del IRPF de 1991 . El Tribunal Constitucional manifestaba que la imputación a los socios no era tanto un corolario del principio de capacidad económica, cuanto una técnica establecida por el legislador para reaccionar contra los efectos resultantes de la interposición de sociedades instrumentales, obstaculizando en concreto la creación de las citadas entidades destinadas a retener beneficios. Aunque existen diferencias entre uno y otro régimen de imputación, la experiencia constata que las personas o entidades cesionarias de los derechos de imagen son normalmente de favor o de conveniencia. Ahora bien, cuando ello no se produzca así, y exista un negocio entre partes independientes y se pruebe por ambos, no habrá lugar a tal imputación, por lo que no se verá infringido el principio de capacidad contributiva (...) Por otra parte, tampoco se aprecia la discriminación a la que alude la demanda entre los deportistas con relación laboral y otros titulares de derechos de imagen, si se parte de que ambos casos estarían sujetos a tributación».

En este segundo motivo, dirigido contra la argumentación anteriormente transcrita, se alega infracción de los artículos 31.1.14 y 9.3 de la Constitución , « al hacer tributar al jugador por la renta de otra persona (el cesionario), lo que choca frontalmente con la doctrina sentada en FJ 7º de la STC 20 de febrero de 1989 , que basó la declaración de inconstitucionalidad de la unidad familiar precisamente en las exigencias "que derivan de los principios de igualdad y capacidad económica, referibles sólo a las personas físicas o jurídicas"; reconociéndo así respecto a los cónyuges y otros miembros de la familia, "el derecho fundamental de cada uno de tales miembros, como sujetos pasivos del impuesto, a contribuir de acuerdo con su propia capacidad económica, en la misma cuantía en que habrían de hacerlo, si manteniendo esa misma capacidad tributasen separadamente".

Si este derecho fundamental a la tributación "separada" (o a contribuir conforme a la propia capacidad económica) excluye la posibilidad de obligar a tributar en función de la capacidad del cónyuge, con más razón excluye la posibilidad de obligar a tributar en función de las rentas que percibe de un tercero, persona física o jurídica, a quien se haya cedido el derecho a explotar la imagen; con quien no puede existir ni una relación de parentesco ni societaria, y aunque exista dicha relación de parentesco o societaria, la renta imputada no se calcula en función de la misma».

Se aduce la existencia de arbitrariedad, en la medida en que según la doctrina del Tribunal Constitucional, la discriminación entraña siempre una arbitrariedad, citándose las SSTC 108/1986 y 99/1987 . Del mismo modo, se alega infracción del principio de igualdad del artículo 14 de la Constitución .

Por último, se alega la existencia de un enriquecimiento injusto sin causa a favor de la Administración, puesto que el ingreso a cuenta se convierte en un impuesto definitivo a cargo del Club.

Pues bien, en cuanto a la petición de planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad, en el Fundamento de Derecho Décimo de la precitada Sentencia de 28 de marzo de 2012, por la que se resolvió el recurso de casación número 2896/2008 , interpuesto por el Club de Futbol Barcelona, ante igual petición, se dijo:

" ..La sentencia impugnada rechaza la solicitud de planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad en relación con el artículo 2, tres, de la Ley 13/1996 , y el artículo 76 de la Ley 40/1998 , por infracción de los artículos 31.1 y 9.3 de la Constitución . Aquellos preceptos establecieron un mecanismo de imputación al jugador, como concepto autónomo, no como rentas del trabajo, de las cantidades que el equipo al que pertenece paga a un tercero para retribuir los derechos de imagen que le cede el jugador.

Se infringe el principio de capacidad contributiva al hacer tributar al jugador por la renta de otra persona (el cesionario), lo que choca frontalmente con la doctrina sentada en FJ 7° de la STC 20 febrero 1989 , que basó la declaración de inconstitucionalidad de la unidad familiar precisamente en las exigencias "que derivan de los principios de igualdad y capacidad económica, referibles sólo a las personas físicas o jurídicas"; reconociendo así, respecto a los cónyuges y otros miembros de la familia, "el derecho fundamental de cada uno de tales miembros, como sujetos pasivos del impuesto, a contribuir de acuerdo con su propia capacidad económica, en la misma cuantía en que habrían de hacerlo, si manteniendo esa misma capacidad tributasen separadamente".

Si este derecho fundamental a la tributación "separada" (o a contribuir conforme a la propia capacidad económica) excluye la posibilidad de obligar a tributar en función de la capacidad del cónyuge, con más razón excluye la posibilidad de obligar a tributar en función de las rentas que percibe un tercero, persona física o jurídica, a quien se haya cedido el derecho a explotar la imagen con quien puede no existir ni una relación de parentesco ni societaria, y aunque exista dicha relación de parentesco o societaria, la renta imputada no se calcula en función de la misma.

Además, se infringe la prohibición de arbitrariedad. Obsérvese que la norma contenida en el artículo 2.3 de la Ley 13/1996 , y actualmente en el artículo 76 de la LIRPF de la Ley 40/1998, penaliza de forma desmesurada la explotación de su propia imagen por los futbolistas y otros deportistas con vinculación laboral, mientras que se mantiene la regla general de libertad de pactos para los deportistas autónomos (sin relación laboral), como tenistas o corredores de fórmula 1, los novelistas, escritores, los "famosos" sin profesión u oficio conocido y, en definitiva, todas las demás personas que hayan alcanzado cierta popularidad.

De esta forma se está discriminando a los deportistas con relación laboral respecto a otros deportistas y titulares de derechos de imagen; se ha establecido una norma carente de justificación racional, en cuanto que obliga a tributar por una renta que no se ha obtenido ni, en muchos casos, se va a obtener por el titular de la imagen.

En este caso, lo que se ha impuesto en el artículo 2.3 de la Ley 13/96 y en el artículo 76 de la LIRPF 40/1998, y viene a consagrar la sentencia de instancia, es una indefendible e inauténtica voluntad de hacer tributar en todo caso en cabeza de los jugadores la renta derivada de la explotación de su imagen, aunque hayan cedido sus derechos.

La sentencia de instancia vulnera así no sólo el artículo 9.3 de la Constitución , sino también el artículo 14, en cuanto que se introduce una discriminación injustificada contraviniendo una clara doctrina constitucional según la cual "el principio de igualdad encierra una prohibición de discriminación, de tal manera que ante situaciones iguales deben darse tratamientos iguales" ( STC 23/1981, de 10 julio ).

En el caso que nos ocupa resulta evidente que se está creando un supuesto de hecho singular (el de asalariado cuya imagen ha sido cedida a un tercero), que no resulta inmediatamente de los hechos e implica discriminación frente a los no asalariados (a los que se permite ceder su imagen libremente sin penalización fiscal alguna); la solución que se adopta para dicho supuesto singular resulta desproporcionada (se imputa la totalidad de la contraprestación de los derechos de imagen aunque se abonen a un tercero sin vinculación alguna con el asalariado).

El precepto que nos ocupa pretende corregir el exceso de imposición reconociendo expresamente la posibilidad de que el jugador se deduzca el impuesto que haya soportado con motivo de la cesión de la imagen al perceptor de la renta, así como el impuesto pagado por la cesionaria. Sin embargo, en la práctica estas correcciones resultan inaplicables, en la medida en que el jugador puede no conocer ni tener la posibilidad de conocer el impuesto deducible, pagado por la cesionaria, pues si no es socio no tiene acceso a tales datos. Incluso en España se trataría de una información reservada que ni siquiera la Hacienda le puede facilitar. Igualmente no conoce ni puede conocer el impuesto pagado en el extranjero por los socios de la primera cesionaria (incluso en el caso de que él sea también socio) ya que aunque conociera el dividendo distribuido no conocería necesariamente el tipo marginal aplicable a cada socio, posibles deducciones, etc.

Se está haciendo tributar por obligación personal a una persona (el jugador) que es distinta del realizador del hecho imponible (que no obtiene ni va a obtener la renta imputada); y que son notoriamente insuficientes pues no se ha previsto, por ejemplo, la deducción del impuesto pagado por la segunda y ulteriores cesionarias, en caso de existir.

Adicionalmente, cuando el pago se realiza a un no residente, el apartado 3 en relación con el 9 del artículo 2.3 de la Ley 13/1996 , y hoy el artículo 76.3 de la LIRPF , ordena incluir en la base imponible del IRPF correspondiente al jugador la contraprestación satisfecha por los derechos de imagen más el ingreso a cuenta que reglamentariamente se establezca.

En estos casos no sólo se está obligando al jugador, residente, a tributar por una renta de otro (el no residente que percibe los derechos de imagen) con el que puede no tener vinculación, sino que además se le está obligando a tributar por una renta superior a la pactada por el club con el cesionario de los derechos de imagen.

Finalmente, conviene observar que el club pagador de los derechos de imagen no puede recuperar ni resarcirse del ingreso a cuenta realizado, pues ni la Ley prevé expresamente el reembolso de dicha cantidad, ni existe posibilidad jurídica alguna de obtener dicho reembolso; ni de la entidad cesionaria (pues se trata de un "ingreso a cuenta" y a cuenta de la renta del jugador, además, y no de una "retención"), ni del jugador (que no percibe cantidad alguna del club por el concepto de imagen, ya que el jugador cobra de TV3). El llamado ingreso a cuenta queda convertido así, de hecho, en un impuesto definitivo a cargo del club, que carece de todo fundamento, por más que la sentencia de instancia se empeñe en afirmar que tratándose de un ingreso a cuenta no es definitivo. No será definitivo para el jugador, que puede deducírselo, pero sí es definitivo para el Club, que no dispone de mecanismo alguno para resarcirse de ese ingreso a cuenta, ni frente a la entidad cesionaria, ni frente al jugador.

Además, al proceder de esta forma la Ley está obligando al club a incurrir en un mayor gasto. Se está, en definitiva, creando un impuesto sobre determinados gastos (los pagos por derechos de imagen) a costa de quien ni siquiera es pagador del rendimiento (pues el club no paga nada por éste concepto, ni es titular de capacidad contributiva alguna, ni siquiera potencial) y en beneficio del jugador, que si bien ha de declarar una renta ficticia (además de ajena, pues la renta la obtiene la entidad no residente cesionaria de los derechos de imagen) se beneficia de la deducción en la cuota de un ingreso a cuenta que no ha soportado. Se beneficia, en definitiva, del incremento de la cantidad a abonar por derechos de imagen que de esta forma impone arbitrariamente el legislador a costa del pagador.

Como se ve, la parte recurrente somete a la consideración de la Sala el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad en relación con el régimen de imputación de los derechos de imagen de los deportistas ( art. 2, apartado Tres, de la Ley 13/1996 ), por considerar, sustancialmente, que dicho régimen supone hacer tributar al jugador por unas rentas abonadas a la sociedad cesionaria, con infracción de la capacidad contributiva ex artículo 31.1 CE ; y por considerar también que dicho régimen de imputación es arbitrario e incompatible con el artículo 9.3 CE , en la medida en que "en un contexto de libertad de pactos penaliza de forma desmesurada la explotación de su propia imagen por los futbolistas y otros deportistas con vinculación laboral, mientras que se mantiene la regla general de libertad de pactos para los deportistas autónomos (...) y, en definitiva, para las demás personas que hayan alcanzado cierta popularidad".

El artículo 9.3 CE establece que "la Constitución garantiza (...) la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos". Y el artículo 31.1 CE dispone que "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá carácter confiscatorio".

El ingreso a cuenta establecido en el artículo 2. Tres. 9, de la Ley 13/1996 ("Cuando proceda la inclusión a que se refiere el apartado uno, la persona o entidad a que se refiere la letra c) del mismo deberá efectuar un ingreso a cuenta de las contraprestaciones satisfechas en metálico o en especie a personas o entidades no residentes por los actos allí señalados") se establece en relación con la imputación al contribuyente en el que concurran los requisitos relacionados en el apartado 1 del citado precepto de los rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización. Tal ingreso a cuenta no comporta un "sobre coste fiscal" para la entidad con la que el contribuyente se encuentra relacionada laboralmente, a la que incumbe efectuar dicho ingreso en el caso de que la sociedad instrumental interpuesta sea no residente. Y por tal razón no se dan los presupuestos que permitieran considerar que ese ingreso a cuenta suponga una traba u obstáculo a los pagos al exterior, ni un coste adicional incompatible con la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales. Carece, por lo mismo, de virtualidad la invocación que se hace de la reforma legislativa introducida en los artículos 20 ("Subcapitalización") y 121 ("Inclusión en la base imponible de determinadas rentas positivas obtenidas por entidades no residentes") de la Ley 43/1995 .

Pues bien, un sector destacado de la doctrina afirma que el sistema de imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen infringe el principio de capacidad contributiva del artículo 31 de la Constitución Española , pues hace tributar al jugador por la renta del cesionario. En el supuesto que nos ocupa, la renta por cesión de los derechos de imagen (...) ha sido cobrada por las entidades cesionarias. La Inspección, en cambio, imputa a los jugadores dichas rentas y les imputa el 100% de la obtenida por los cesionarios, aún cuando los jugadores no participen en las entidades cesionarias o lo hagan en un porcentaje inferior al 100%. Aduce también que con ello se infringe la prohibición de la arbitrariedad ( artículo 9 , 3 , de la Constitución Española ). Respecto de tal cuestión conviene indicar, en primer lugar, que en el caso que nos ocupa, al igual que el de cualquier fórmula de transparencia fiscal, resulta que la renta gravada se imputa a una persona distinta de su perceptor formal. Y respecto de estos supuestos el Tribunal Constitucional se ha mostrado favorable a esa clase de mecanismos en su sentencia 214/94, de 14 de julio , en la que se resolvió la constitucionalidad de la Ley del IRPF de 1991. El Tribunal Constitucional manifestaba que la imputación a los socios no era tanto un corolario del principio de capacidad económica, cuanto una técnica establecida por el legislador para reaccionar contra los efectos resultantes de la interposición de sociedades instrumentales, obstaculizando en concreto la creación de las citadas entidades destinadas a retener beneficios. Aunque existen diferencias entre uno y otro régimen de imputación, la experiencia constata que las personas o entidades cesionarias de los derechos de imagen son normalmente de favor o de conveniencia. Ahora bien, cuando ello no se produzca así, y exista un negocio entre partes independientes y se pruebe por ambos, no habrá lugar a tal imputación, por lo que no se verá infringido el principio de capacidad contributiva (...) Por otra parte, tampoco se aprecia la discriminación entre los deportistas con relación laboral y otros titulares de derechos de imagen, si se parte de que ambos casos estarían sujetos a tributación.."

A lo anteriormente expuesto, ha de añadirse que en lo que respecta al "ingreso a cuenta" que llevan a cabo los Clubes de futbol, en el presente caso consta en el expediente que en los ejercicios 1998 y 1999, y así se reseña en el Antecedente Primero, se exigió al Futbol Club Barcelona el importe de aquél, pero también que fue objeto de deducción en cuota del hoy recurrente.

Por lo expuesto, el motivo se desestima.

CUARTO

Finalmente, el motivo tercero hace referencia a la regularización inspectora como consecuencia de la imputación al recurrente de pagos realizados a Football Management B.V. por diversas entidades a consecuencia de contratos firmados para la utilización de la imagen de aquel en promociones o sposts publicitarios, planteandose el problema de la existencia entre España y los Paises Bajos un Convenio de doble imposición, cuyo artículo 18, dedicado a la tributación de artistas y deportistas, se refiere exclusivamente, a las cantidades percibidas "personalmente" y no a través de una sociedad, por artistas y deportistas, por lo que no incluye la llamada "norma antielusión" del artículo 17.2 del Convenio Modelo , según la cual las rentas derivadas de una actuación artística o deportiva pueden gravarse en el Estado de la actuación, aunque se atribuyan a una sociedad.

Comencemos por señalar que la sentencia impugnada dice en el Fundamento de Derecho Undecimo:

(...)La causa de regularización que se impugna en este motivo deriva de una serie de contratos celebrados por la entidad International Football Management con otras sociedades a las que cede la utilización de la imagen del recurrente para determinados fines; y en concreto:

  1. Contrato firmado el 6 de marzo de 1998 con la sociedad BDDP, domiciliada en Francia, para la utilización de la imagen del jugador en las tarjetas telefónicas de France Telecom. Contrato suscrito también por el propio recurrente. Contraprestación pactada equivalente a 2.527.029 ptas (15.187,75 euros).

  2. Contrato de fecha 2 de julio de 2008 con la sociedad Mizuno Corporation, domiciliada en Japón, para el uso y la promoción por el recurrente de productos deportivos Mizuno. El contrato se celebra entre la entidad japonesa, la holandesa y el jugador, y se hace referencia a que en fecha 9 de junio de 1998 Mizuno y el jugador refrendaron oficialmente carta de intenciones referente a la contribución de productos de Mizuno y la compensación monetaria para Desiderio . Como compensación se establecían unas cantidades fijadas y determinadas primas.

  3. Contrato celebrado el 30 de julio de 1998 con la sociedad Nutrexpa, domiciliada en Barcelona, para la realización y difusión de un spot publicitario con otros jugadores del club. Contrato suscrito también por el jugador y contraprestación pactada: 19.550 ptas (117.497,87 euros).

  4. Contrato suscrito por el recurrente el 14 de junio de 1999 con la sociedad Nutrexpa para la realización y difusión de spots publicitarios junto con su hijo. Contraprestación pactada: 9.375.000 ptas (56.344,88 euros)

El actuario reflejó que la entidad holandesa International Football Management BV, ostentaba la representación y derechos económicos sobre la imagen del jugador, habiendo obtenido la cesión de tales derechos en virtud de contrato de licencia de fecha 2 de enero de 1996 suscrito con la sociedad High Tour Ltd, domiciliada en Gibraltar. Como retribución por dicha cesión, la entidad holandesa le pagará a High Tor Ltd un porcentaje que oscilaba entre el 93% y el 98% de los ingresos de la licencia. Durante las actuaciones se solicitó de forma reiterada la petición al obligado del contrato o los contratos por los que éste hubiera cedido los derechos a la explotación de la imagen a las sociedades cesionarias interpuestas, a fin de conocer la cadena completa de éstas y las retribuciones que hubieran percibido por ello. No obstante, por el obligado no se aportó documentación alguna a este respecto disponiendo solo la inspección de la documentación obtenida de terceros.

Así, consideró que la cesión por el obligado tributario del derecho a la explotación de su imagen, es un derecho susceptible de generar rendimientos y esta cesión se presume retribuida al valor normal de mercado ( artículos 7.1 de la Ley 18/91 y 6.3 y 41.1 de la Ley 40/98 ), y procede, después de realizar una serie de cálculos teniendo en cuenta la información anterior, a imputar unas cantidades al obligado en concepto de "remuneraciones estimadas" por la cesión del derecho a la explotación de su imagen.

Tras ello, la sentencia confirma el criterio de la Administración en los siguientes términos contenidos en el Fundamento de Derecho Decimo Segundo:

(...)El TEAC confirmó el criterio de la Inspección razonando que:

"Respecto del tratamiento tributario que ha de atribuirse a las cantidades satisfechas en virtud de contratos suscritos por la entidad Internacional Football Management BV, que ostenta la representación y los derechos económicos sobre la imagen del jugador y las otras entidades, Nutrexpa, Mizuno y BDDP, hay que atender a las prestaciones a las que se obliga el jugador en virtud de esos contratos que él también suscribe.

En este caso, tal y como se desprende del expediente, el jugador queda obligado en virtud de los contratos celebrados con la entidad Nutrexpa a participar en spots publicitarios con otros jugadores e incluso con su propio hijo (al que representa también en la firma del contrato) y con la entidad Mizuno a usar y promocionar determinadas prendas deportivas y a toda una serie de prestaciones accesorias que conllevan la participación del jugador en actividades promocionales y publicitarias varias de la entidad. De lo anterior deriva que los ingresos obtenidos como consecuencia de las actividades que al deportista le imponen tales contratos, trascienden de la mera cesión de su imagen. Ya que el sujeto pasivo se obliga a una prestación más compleja que implica su intervención activa en el rodaje de spots publicitarios, y además en el caso de Mizuno, a la participación del jugador en cualquier actividad de promoción, marketing, anuncio publicitario, torneo... y acontecimientos similares que organice la entidad. Por lo que estamos, en el caso de los contratos celebrados con las entidades Mizuno y Nutrexpa ante contratos de prestación de servicios diversos, que escapan de la simple transmisión del derecho a la imagen para constituir una actividad profesional y como tal debe tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

(...) No así en el caso del contrato firmado con la sociedad BDDP, del que deriva la utilización de la imagen del obligado tributario en tarjetas telefónicas, lo cual encajaría en el concepto de rendimientos del capital mobiliario previsto en el artículo 37.3 .g) de la Ley 18/91 y 23.4 .e) de la Ley 40/98 ".

Pues bien, procede confirmar este criterio, en los mismos términos en los que ya se ha pronunciado esta Sala en supuestos análogos (entre otras, Sentencia de fecha 4 de junio de 2008 (Sección 4ª) -rec. nº 71/2006 -, y Sentencia de fecha 23 de abril de 2009 (Sección 2ª ) -rec. nº 219/206 -), teniendo en cuenta que:

1) Que el recurrente es parte en todos los contratos.

2) Si se firman esos contratos con las referidas entidades, suscribiendo los contratos el propio jugador, es porque ostentaban los derechos de este y si los ostentaban es porque previamente lo habían adquirido del sujeto pasivo o de otra sociedad que a su vez los detentaba.

3) De las propias cláusulas de los contratos deriva que estamos ante actividades que exceden con mucho de los simples derechos de imagen.

En efecto, esas actividades publicitarias, de asesoramiento y otras complementarias van más allá de aquella cesión, salvo en el caso del contrato con la entidad BDDP. Así el sujeto pasivo se obliga a una prestación más completa, que requiere su intervención activa como los spots para Nutrexpa y en el caso de Mizuno la amplia gama de actividades a que venía obligado, uso y promoción de determinadas prendas deportivas, y una serie de prestaciones accesorias que conllevan la participación del jugador en actividades promocionales y publicitarias de la entidad, que son propios de un contrato de prestaciones de servicios y constituyen una actividad profesional y que por tal debe tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

4) Las obligaciones asumidas por el jugador en esos contratos son absolutamente independientes de los contratos de imagen suscritos entre él y el Fútbol Club Barcelona.

5) Y, por último, el evidente carácter económico de estos servicios y de ahí su retribución.

Concluido, pues, que las retribuciones derivadas de tales contratos fueron percibidas por el jugador, carecen de virtualidad sus alegaciones sobre la aplicación del Convenio de Doble Imposición entre España y Holanda."

Pues bien, en este tercer y último motivo se alega infracción de los artículos 7 y 18 del Convenio Hispano-Holandés para evitar la doble imposición, que debe ser desestimado en aplicación del principio de unidad de doctrina, pues ya en la Sentencia de 28 de marzo de 2012 (recurso de casación número 2896/2008 ) se ha dicho ante idéntico motivo e infracción alegada:

" 1. En el motivo undécimo de casación se alega incongruencia omisiva y subsidiariamente infracción de los artículos 7 y 18 del Convenio Hispano-holandés para evitar la doble imposición.

Tratándose, en algunos casos, de sociedades holandesas que de forma habitual gestionan derechos de imagen de deportistas, han de tenerse en cuenta las disposiciones del Convenio de doble imposición (CDI), que prevalecen sobre el derecho interno, según se señalaba expresamente en el fundamento undécimo de la demanda, si bien la sentencia de instancia no hace referencia expresa a este aspecto.

El Convenio de Doble Imposición España-Holanda no incluye en su artículo 18 la llamada cláusula antielusión, que permite que las rentas percibidas por una sociedad sean imputadas al deportista. Pero además, dado que dichas sociedades gestionan con habitualidad derechos de deportistas, ni siquiera por aplicación del derecho interno serían consideradas transparentes.

Aplicando estas ideas al caso que nos ocupa, la sentencia impugnada ha vulnerado, en cuanto a los ingresos a cuenta sobre pagos realizados por TV3 a sociedades holandesas, los artículos 7 y 18 del Convenio de doble imposición.

Debe observarse a este respecto que el artículo 2, tres, de la Ley 13/1996 (que luego se ha recogido en el artículo 76 de la Ley 40/98, del IRPF ), el cual estableció con efectos de 1 de julio de 1997 el régimen especial de imputación de los derechos de imagen que ha permitido la liquidación a la entidad recurrente del ingreso a cuenta, expresamente establece que dicho régimen será de aplicación sin perjuicio de lo dispuesto en los Tratados y convenios internacionales. Por tanto, es claro que el Convenio prevalece sobre la norma interna de imputación, no sólo por resultar así de las normas que rigen la integración de los Tratados y convenios internacionales en nuestro ordenamiento, sino también por previsión expresa de la Ley 13/1996 y del artículo 76 de la Ley 40/1998 .

  1. La tesis que propugna la parte recurrente tiene una gran relevancia práctica para el mundo del deporte al limitar la posibilidad de que la Hacienda Pública española pueda exigir la tributación de los derechos de imagen de un deportista cuando éstos han sido cedidos a una sociedad radicada en otro Estado (normalmente con baja o nula tributación). En particular, la tesis del recurrente considera inaplicable en las relaciones con Holanda el artículo 17.2 del Convenio Modelo de la Organización de la Cooperación y el Desarrollo Económico (CM OCDE) que permite someter a imposición la renta derivada de actividades artísticas o deportivas y atribuidas a un tercero distinto del artista o deportista, en el lugar donde se realiza la actividad. Dicho precepto del CM OCDE constituye una cláusula antiabuso para evitar un uso inadecuado del Tratado que introduce una excepción del artículo 7 (según el cual, las rentas derivadas de una actividad empresarial realizada sin establecimiento permanente solo pueden gravarse en la sede de la sociedad), por lo que no puede extenderse a convenios en los que tal excepción no aparezca expresamente recogida, como es el caso del convenio con Holanda .

Pues bien, esta Sala ha entendido en sentencia de 11 de junio de 2008 (rec. 7710/2002 ) que "los pagos realizados a sociedades holandesas interpuestas deben encuadrarse dentro del art. 18 del Convenio Hispano-Holandés , relativo a las rentas de artistas y deportistas sometidos a imposición en España. El art. 18 del Convenio Hispano-holandés dice así: "No obstante la disposición de los arts. 15 y 16, las rentas obtenidas por los profesionales del espectáculo, tales como los artistas de teatro, cine, radiodifusión o televisión y los músicos, así como los deportistas, por sus actividades personales en este concepto, pueden someterse a imposición en el Estado donde actúen".

De tratarse de pagos realizados a una sociedad, y no directamente a un artista o deportista, en una primera apreciación podría entenderse que no resulta aplicable este artículo 18 al no contener el párrafo segundo del artículo 17 del Modelo de Convenio de doble imposición de la OCDE, que es el precepto equivalente al artículo 18 del Convenio Hispano Holandés , párrafo segundo, que textualmente dispone:

"No obstante lo dispuesto en los artículos 7, 14 y 15, cuando las rentas derivadas de las actividades ejercidas por un artista o deportista personalmente y en calidad de tal se atribuyan, no al propio artista o deportista, sino a otra persona, estas rentas pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en el que se realicen las actividades del artista o deportista".

Conviene recordar que el mencionado Convenio hispano holandés es de una fecha anterior al Modelo de Convenio sobre doble imposición de la OCDE de 1977 y que en el año 1992 se aprobó por los Estados miembros de la OCDE, entre los que figuran Holanda y España, un nuevo Modelo de Convenio para evitar la doble imposición sobre la Renta.

Por tanto, no es de extrañar que el art. 18 de aquel Convenio hispano holandés no contenga el párrafo o cláusula segunda relativa al uso de sociedades interpuestas, dado que ésta se incorpora en 1992 al Modelo de Convenio del año 1977.

El artículo 18 del Convenio Hispano-Holandés debe pues, ser interpretado a la luz de los comentarios del Comité Fiscal de la OCDE en relación con el Modelo de Convenio vigente en la actualidad. Los propios países integrantes del Comité (y firmantes del Modelo y sus Comentarios) expresamente reconocen la vigencia interpretativa de tales comentarios en relación con cualesquiera de los Tratados fiscales que hubieran sido firmados con anterioridad.

En el Preámbulo del Modelo de Convenio de 1992 se indica expresamente la voluntad de los Estados firmantes de que se interpreten los distintos convenios en vigor conforme al espíritu de los Comentarios al Modelo de 1992, aún cuando los Convenios no dispongan de las precisiones que se derivan de las sucesivas actualizaciones del Modelo de Convenio.

Por todo lo anterior, y teniendo en cuenta que ni España ni Holanda manifestaron ninguna reserva u oposición ni al Preámbulo ni al texto de los Comentarios del artículo 17 del Modelo de Convenio, como así deberían haberlo hecho constar si su posición fuera diferente de la que se desprende de estos Comentarios y como así se ha hecho respecto a otros artículos del Modelo de Convenio, resulta que el artículo 18 del vigente Convenio Hispano-holandés debe interpretarse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 del Modelo de Convenio de 1992 y sus respectivos Comentarios.

En relación al párrafo 2 del artículo 17 del Modelo de Convenio (que contiene una cláusula expresa contra la utilización de sociedades interpuestas), podemos decir que con él se introduce una cláusula antielusión, que pretende impedir la utilización de sociedades interpuesta no residentes para cobrar las rentas generadas en España por los artistas y deportistas; sin él, esas rentas tributarían, conforme al artículo 7 del Modelo de Convenio, en el Estado de residencia de las sociedades. Con la cláusula del párrafo segundo del artículo 17 del Modelo de Convenio se levanta el velo de la sociedad y se grava directamente al artista o deportista imputándole las rentas y sujetándole a tributación en el país donde las ha generado.

Quizás pueda apreciarse desde algún sector doctrinal que el razonamiento que nos llevó al acuerdo final va más allá de lo establecido en el acuerdo bilateral suscrito entre España y Holanda ya que no estamos ante una aplicación del texto suscrito sino ante la incorporación por parte de uno de los Estados contratantes -España- de una cláusula que no figura de forma expresa en el Convenio Hispano-Holandés. Pero, sin perjuicio de que se haga preciso revisar el Convenio de constante referencia, una interpretación no forzada del mismo a la luz de los Comentarios del Modelo de Convenio Marco de OCDE de 1992 para evitar la evasión fiscal, en concreto del artículo 17 , permite concluir que del citado precepto se desprende el principio fundamental de que España dispone de soberanía fiscal para hacer tributar las rentas derivadas de actuaciones artísticas realizadas en su territorio.

Tanto en el supuesto de que los artistas hubieran actuado en España por cuenta propia como de forma dependiente de una sociedad, el artículo 18 del Convenio Hispano-Holandés permite que el Estado de la fuente en el que se obtienen rendimientos por razón de un espectáculo -en este caso deportivo-, pueda gravarlos, aún cuando se atribuyan a una entidad distinta del propio artista, con independencia de que exista o no el segundo párrafo del artículo 17 del Modelo de Convenio de 1992, siempre que la legislación interna de dicho Estado prevea -desconociendo a efectos fiscales tales entidades interpuestas- dicho gravamen.

Por tanto, la ausencia de dicho segundo párrafo del artículo 17 o cláusula en el Convenio aplicable en este caso no impide al Estado español, habilitado legalmente por su normativa interna y con base en el artículo 18.1 del Tratado Hispano-holandés, gravar rendimientos obtenidos a través de una sociedad interpuesta.

A fin de evitar la elusión fiscal por vía de la interposición de entidades no residentes, el modelo de Convenio de la OCDE de 1992, a través de sus Comentarios, permite aplicar la normativa interna.

Aunque el caso enjuiciado en la sentencia citada hace referencia a una actividad artística, resulta directamente aplicable a los deportistas que tienen cedidos sus derechos de imagen a sociedades cesionarias de los mismos, radicadas en otros países.

La sentencia de 13 de abril de 2011 ha confirmado la anterior sentencia de 11 de junio de 2008 , considerando sujetas a nuestro país las rentas obtenidas por deportistas en España a pesar de haber sido retribuidas a una sociedad radicada en Holanda."

Por lo expuesto, y como se ha anticipado, el motivo no prospera.

QUINTO

Al no acogerse ninguno de los motivos formulados, el recurso de casación debe ser desestimado, lo que ha de hacerse con imposición de las costas al recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , limita los derechos de la Administración recurrida por este concepto a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación, número 2773/2010, interpuesto por Dª Rosa Sorribes Calle, Procuradora de los Tribunales, en nombre de D. Carlos María a , contra Sentencia de la Sección Cuarta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 10 de marzo de 2010, dictada en el recurso contencioso-administrativo 68/2009 , con imposición de costas a parte recurrente, si bien que con la imitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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