STS, 23 de Febrero de 2012

La sentencia aquí recurrida, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en 4 de diciembre de 2007 , nos informa acerca del objeto de la controversia a resolver y de la posiciones de las partes, en los términos contenidos en el Fundamento de Derecho Primero:

"En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 29.10.2004, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 26.2.2002, del TEAR de Andalucía, relativo a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1995, según Acta de disconformidad de fecha 8 de noviembre de 1999, en la que se regulariza la situación tributaria del recurrente como consecuencia de la no aplicación por parte de la Inspección de la exención por reinversión del incremento derivado de la transmisión de un inmueble, prevista en el art. 41.cuatro, de la ley 18/1991, de la Comunidad de Bienes DIRECCION000 , de la que el recurrente es miembro.

El recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Improcedencia de la aplicación del art. 41. Cuatro de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , al entender que la transmisión de la propiedad de la estación de servicio se produjo el 6 de abril de 1995, después de la declaración de afección de los bienes objeto de transmisión. Manifiesta que la estación de servicio, enajenada por los miembros de la Comunidad de Bienes, formaba parte de su activo fijo afecto a la actividad empresarial, independientemente de su funcionamiento o no. 2) Existencia de un cambio de criterio en relación con otro comunero, el Sr. Ignacio . 3)

Falta de motivación del cambio de actuario. Y 4) Nulidad de la sanción por falta de motivación y de culpabilidad.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, manifestando la procedencia de la liquidación, pues el activo transmitido estuvo afecto a una actividad que nunca se desarrollo, sin que la mera declaración de alta en el Epígrafe de la Actividad Empresarial suponga la afección. Por ello, es improcedente la exención por reinversión."

Tras ello, en el Fundamento de Derecho Segundo se relatan los hitos fundamentales del camino procedimental seguido desde la actuación inspectora de regularización del ejercicio 1995 hasta la resolución del TEAC:

"-1. Con fecha 8 de noviembre de 1999, por la Inspección de los Tributos del Estado de la Delegación de Córdoba de la Agencia Tributaria, fue incoada al interesado acta nº NUM000 modelo A02, de disconformidad, en relación al impuesto y ejercicio indicados. En el cuerpo del acta, así como en su informe ampliatorio, se hace constar que el interesado participa al 33% en la Comunidad de Bienes DIRECCION000 , que la misma se constituyó en el año 1992 y que según el documento de constitución su objeto es la explotación de un negocio de compraventa de inmuebles y otras actividades que acuerden llevar a cabo los comuneros, habiendo presentado declaración de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe 833.2 "promoción inmobiliaria". Con fecha 1 de marzo de 1995, el representante de DIRECCION000 CB, suscribe contrato de compraventa con Repsol, SA, trasmitiendo los terrenos, instalaciones y autorización administrativa que configuran la Estación de Servicio nº 13.153 sita en Andujar (Jaén), en el Polígono Industrial La Ceca, parcela NUM001 , por un precio alzado de 340 millones de pesetas (2.043.441,15 euros), pactándose como forma de pago: 100 millones de pesetas (601.012,10 euros) más el IVA correspondiente, a los 15 días de la firma del contrato y 240 millones de pesetas (1.442.429,05 euros) más el IVA correspondiente, a la firma de las escrituras de compraventa; el primer pago se lleva a cabo, según la factura emitida por DIRECCION000 CB, con fecha 8 de marzo de 1995; el citado contrato de compraventa se formaliza en escritura pública con fecha 6 de abril de 1995, percibiéndose el resto del precio pactado. Con fecha 20 de marzo de 1995 -una vez suscrito el contrato de compraventa y percibido parte del precio pactado-, DIRECCION000 CB presenta declaración de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe 655.3 "venta menor de carburantes". En la declaración-liquidación presentada por el IRPF del ejercicio 1995, el interesado declara un incremento de patrimonio por la enajenación de elementos materiales de activo fijo afecto a actividades empresariales por importe de 75.710.494 pesetas (455.029,23 euros), considerándolo exento por reinversión. La Inspección considera que la citada transmisión no puede beneficiarse de la exención por reinversión regulada en el artículo 41.4 de la Ley 18/1991 , toda vez que el bien transmitido no puede ser considerado como un bien del activo fijo material o del inmovilizado, sino que el mismo, dado los hechos concurrentes, debe ser calificado como activo circulante de la actividad de promoción inmobiliaria.

-2. Por el interesado, con fecha 25 de noviembre de 1999, fue presentado escrito de alegaciones ante el Inspector-Jefe, en el que solicitaba la anulación de la liquidación propuesta. Con fecha 10 de febrero de 2000 se notificó al obligado tributario acuerdo del Inspector-Jefe por el que se practicó liquidación, confirmando la propuesta contenida en el acta ascendiendo la deuda tributaria, comprensiva de cuota e intereses de demora, a 54.296.401 pesetas (326.327,94euros).

-3. Asimismo, fue notificado el interesado de la apertura del expediente sancionador a fin de que formulase las alegaciones que estimara convenientes. El Inspector Jefe acordó la imposición de la sanción grave correspondiente a la infracción cometida en virtud de lo dispuesto en el artículo 87.1 (mínimo del 50%) de la Ley General Tributaria , y considerando el criterio de ocultación a la Administración de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria del artículo 82.1 d) (25%) ascendiendo el importe de la sanción al 75% a 31.750.755 pesetas (190.825,88)."

Disconforme el contribuyente con dichas liquidaciones interpuso contra las mismas, el 25 de febrero de 2000, reclamación económico administrativa ante el TEAR de Andalucía que estimó en parte la reclamación, confirmando la liquidación practicada por cuota e intereses de demora y anulando la sanción, para que fuera sustituida por otra en la que se aplique solo el 50%.

Esta resolución ha sido recurrida en alzada y el objeto de impugnación en el presente recurso."

Tomamos ahora nosotros la explicación de la tramitación seguida por la Sala de los Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ante la cual, efectivamente, la representación procesal del Sr. Teodulfo interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la resolución que dictara el TEAC de 29 de octubre de 2004, el cual fue tramitado por la Sección Segunda de dicho Organo jurisdiccional, con el número 1015/2004, dictándose sentencia, de fecha 4 de diciembre de 2007 , con la siguiente parte dispositiva:

" Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Beatriz Sordo Gutiérrez, en nombre y representación de DON Teodulfo , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 29.10.2004, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

La representación procesal de D. Teodulfo preparó recurso de casación contra la sentencia de la referencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 3 de marzo de 2008, en el que solicita la anulación de aquella y, en consecuencia, del fallo del TEAC, referente a los acuerdos liquidatorios y a la sanción, así como que se resuelva de conformidad con las argumentaciones contenidas en el propio escrito de interposición.

El Abogado del Estado se opuso el recurso de casación interpuesto, por medio de escrito presentado en la Sala de instancia, en 2 de diciembre de 2008, en el que, solicita su desestimación, con imposición de las costas a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y votación, la audiencia del día 22 de febrero de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

En lo que interesa, la sentencia tiene la siguiente fundamentación jurídica (Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto):

" (... ): La cuestión de fondo es la relativa a la improcedencia de la aplicación del art. 41. Cuatro de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , al entender que la transmisión de la propiedad de la estación de servicio se produjo el 6 de abril de 1995, después de la declaración de afección de los bienes objeto de transmisión. Manifiesta que la estación de servicio, enajenada por los miembros de la Comunidad de Bienes, formaba parte de su activo fijo afecto a la actividad empresarial, independientemente de su funcionamiento o no.

La Inspección a la hora de no admitir la exención por reinversión parte de los siguientes hechos: "que el interesado participa al 33% en la Comunidad de Bienes DIRECCION000 , que la misma se constituyó en el año 1992 y que según el documento de constitución su objeto es la explotación de un negocio de compraventa de inmuebles y otras actividades que acuerden llevar a cabo los comuneros habiendo presentado declaración de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe 833.2 "promoción inmobiliaria". Con fecha 1 de marzo de 1995, el representante de DIRECCION000 CB, suscribe contrato de compraventa con Repsol, S.A. transmitiendo los terrenos, instalaciones y autorización administrativa que configuran la Estación de Servicio nº 13.153 sita en Andújar (Jaén), en el Polígono Industrial La Ceca, parcela NUM001 , por un precio alzado de 340 millones de pesetas (2.043.441,15 euros), pactándose como de forma de pago: 100 millones de pesetas (601.012,10 EUROS) más el IVA correspondiente, a los 15 días de firma del contrato y 240 millones de pesetas (1.442.429,05 EUROS) más el IVA correspondiente, a la firma de las escrituras de compraventa; el primer pago se lleva a cabo, según la factura emitida por DIRECCION000 CB, con fecha 8 de marzo de 1995; el citado contrato de compraventa se formaliza en escritura pública con fecha 6 de abril de 1995 -una vez suscrito el contrato de compraventa y percibido parte del precio pactado-, DIRECCION000 CB presenta declaración de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe 655.3 "venta menor de carburantes". En la declaración-liquidación presentada por el IRPF del ejercicio 1995, el interesado declara un incremento de patrimonio por la enajenación de elementos materiales de activo fijo afecto a actividades empresariales por importe de 75.710.494 pesetas (455.029,23 euros), considerándolo exento por reinversión."

Pues bien, la Inspección considera que la citada transmisión no puede beneficiarse de la exención por reinversión regulada en el art. 41. cuatro, de la Ley 18/91 , toda vez que el bien transmitido no puede ser considerado como un bien del activo fijo material o del inmovilizado, sino que el mismo, dado los hechos concurrentes, debe ser calificado como activo circulante de la actividad de promoción inmobiliaria.

Frente a este criterio se alza el criterio del recurrente, que declaró un incremento de patrimonio derivado de la transmisión celebrada como enajenación de elementos materiales de activo fijo afecto a actividades empresariales.

Como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo y de las propias alegaciones de las partes, la cuestión que subyace es la existencia de afección o no de los bienes transmitidos a la actividad empresarial de la que se pretende la exención por reinversión.

En este sentido, se ha de señalar que, la actividad primaria de la Comunidad de Bienes era la de la "promoción inmobiliaria". El contrato de enajenación celebrado con Repsol, S.A. se enmarca en el ámbito del desarrollo del objeto social de la Comunidad de Bienes a dicha fecha, es decir, 1 de marzo de 1995, que se eleva a escritura pública en fecha 6 de abril de 1995.

Posteriormente, consumado el referido contrato, la Comunidad de Bienes se da de alta en la actividad de "venta menor de carburantes".

El art. 41. Cuatro, de la Ley 18/91, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , establece: "Cuatro. Los sujetos pasivos que cumplan los requisitos previstos en el apartado uno del artículo 122 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , podrán acogerse a la exención por reinversión en las condiciones previstas en el artículo 127 de la Ley 43/1995 , anteriormente citada."

El art. 127, de la Ley 43/95 , relativo a la "amortización de elementos patrimoniales objeto de reinversión", dispone: "1. Los elementos del inmovilizado material afectos a explotaciones económicas en los que se materialice la reinversión del importe obtenido en la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material, también afectos a explotaciones económicas, realizada en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 122 de esta Ley , podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 3 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. La reinversión deberá realizarse dentro del plazo al que se refiere el apartado 4 del artículo 36 ter de esta Ley .

2. Cuando el importe invertido sea superior o inferior al obtenido en la transmisión, la amortización a la que se refiere el apartado anterior se aplicará sólo sobre el importe de dicha transmisión que sea objeto de reinversión.

3. La deducción del exceso de cantidad amortizable resultante de lo previsto en este artículo respecto de la depreciación efectivamente habida, no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias."

Como se desprende de estos preceptos, la "reinversión" se predica de la actividad económica o explotación a la que están afectos los bienes o elementos patrimoniales que se transmitan y cuyo incremento patrimonial se reinvierte.

En el presente caso, no se ha acreditado que los bienes transmitidos e incremento patrimonial obtenido y que se reinvierte se haya producido en el ámbito de la actividad de "venta menor de carburantes", actividad de la que no consta la existencia de operaciones, sino que, por el contrario, lo que se aprecia es que los elementos transmitidos estaban afectos a la primera de las actividades desarrolladas por la Comunidad de Bienes, es decir, la de la "promoción inmobiliaria", produciéndose la transmisión entre las fechas del contrato privado y la de formalización de la escritura pública; pudiéndose concluir que esta segunda actividad no se había iniciado, por ello, no puede entenderse que los bienes transmitidos estuviera afectos a esta segunda actividad, sino que constituían "activo circulante" de la actividad de "promoción inmobiliaria". De ahí que, la reinversión no cumpliera el requisito de aplicación del incremento patrimonial obtenido en elementos del activo en el ámbito de dicha actividad o explotación económica.

(...): En relación con la procedencia o no de la sanción impuesta por dichos conceptos, es preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado.

Así, pues, en lo tocante a la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , 25 de mayo de 2000 , entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública ( STC 76/1990, de 26 de abril ).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ) en STS 17 de octubre de 1989 , unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio ( SSTS 20 de febrero de 1967 11 de junio de 1976 concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" ( STS 14 de septiembre de 1990 .

Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2. junio. 1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber)."

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios " ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 ).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

En el presente caso, la Sala entiende que la claridad de las normas aplicadas no dejan lugar a interpretaciones sobre su contenido y aplicación, por lo que no resulta procedente la aplicación de lo preceptuado en el vigente artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, a cuyo tenor "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

En consecuencia, procede confirmar la sanción, desestimando el recurso."

El recurso de casación se estructura en torno a dos motivos, en los que, con invocación de las letras c) y d) del

artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción , se alega:

En el primero de ellos, falta de motivación de la sentencia, incongruencia omisiva y denegación de la diligencia probatoria repetidamente propuesta en tiempo y forma.

En cuanto a la motivación, se expone que la sentencia se separa, sin la debida justificación, del criterio expresado por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo 14/2005 , interpuesto por otro comunero respecto de la liquidación que le fuere girada como consecuencia de la enajenación del inmueble por parte de DIRECCION000 C. de B, sentencia a que fue aportada al proceso en el curso del procedimiento, con lo que se infringe la jurisprudencia, de la que se ponen como ejemplo, las Sentencias de esta Sala de 6 de febrero de 1996 , 31 de enero de 1998 y 11 de noviembre de 1998 .

Respecto a la incongruencia omisiva, se defiende que la sentencia no se pronuncia sobre cuestiones planteadas en los Fundamentos de Derecho, como son la justificación del cambio de criterio por parte de la Administración entre los distintos comuneros (Fundamento de Derecho Cuarto de la demanda), falta de motivación de la resolución del TEAC (Fundamento de derecho Noveno de la demanda) y, defectuosa calificación realizada por la Inspección como activos circulantes (Fundamento de Derecho Octavo de la demanda).

En fin, finalmente se pone de manifiesto la falta de admisión de prueba testifical propuesta y la desestimación del recurso de súplica interpuesto contra la denegación, que han originado indefensión a la parte recurrente.

El segundo motivo, formulado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , sirve para alegar la falta de motivación de la resolución del TEAC y resoluciones administrativas anteriores,( artículo 54 de la LERAPyPAC), la infracción en la interpretación del artículo 41.4 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , en cuanto a la exención del incremento patrimonial por reinversión y a la improcedencia de la sanción, por infracción del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 .

El Abogado del Estado, en su escrito de oposición al recurso de casación, niega que la sentencia incurra en falta de motivación por no haber justificado el cambio de criterio respecto del pronunciamiento de la propia Audiencia Nacional en el recurso contencioso administrativo 14/2005 , indicando que la Sentencia de 15 de noviembre de 2006, dictada por la diferente Sección (la Cuarta) de la Audiencia Nacional , en el recurso contencioso administrativo interpuesto por otro de los comuneros, D. Doroteo , fue recurrida en casación por la Abogacía del Estado, a la que se asignó el número 476/07. Se añade que, además, la expresada sentencia anula la liquidación, pero no por la cuestión aquí debatida, sino por omitir el Acta un elemento de juicio necesario, es decir por un defecto meramente formal. De ello se concluye que "la sentencia que ahora se recurre de contrario no necesitaba motivación alguna sobre cambio de criterio, cuando este cambio no se ha producido".

Niega también el Abogado del Estado que la sentencia incurra en incongruencia omisiva, "puesto que se pronuncia sobre todo lo pedido: es reiterada la doctrina jurisprudencial que ha entendido que un pronunciamiento desestimatorio no es incongruente respecto a las peticiones de la demandante, ya que contesta a todas desestimándolas".

Concluye el Abogado del Estado su oposición a las cuestiones formales planteadas afirmando: "Igualmente, no puede hablarse de infracción de normas procesales en relación a la prueba. La admisión o no de la prueba testifical como la solicitada en su día, era propio del Tribunal de instancia, sin que su denegación supongan quebrantamiento procesal".

En cuanto a la cuestión de fondo, el Abogado del Estado, primeramente, pone de relieve que en 1992 se constituyó la Comunidad de Bienes DIRECCION000 , con el objeto de compraventa de inmuebles y otras actividades a realizar, dándose de alta en IAE; que en el mismo año compró un solar sobre el que se construyó la gasolinera de Andujar, estación de servicio nº 13.153 y una vez culminada su construcción se vendió a REPSOL por 340 millones de pesetas, más 54.400.000 ptas de IVA; y que a efectos de IRPF, tal venta se declaró como venta de activo fijo inmovilizado afecto a la actividad empresarial de DIRECCION000 y exento por reinversión en aplicación del artículo 41.4 de la Ley 18/991.

Tras lo expuesto, el Abogado del Estado manifiesta que hubo de girarse la liquidación que está en el origen de la controversia, pues ni " DIRECCION000 estaba dada de alta por la actividad de explotación de gasolineras y si por la compraventa de inmuebles" ni " DIRECCION000 , al tiempo de la venta de la gasolinera había acometido la explotación", añadiéndose "Aún cuando se admitiere, conforme al art. 40.2 de la Ley 18/91 , que la actividad desarrollada era la de compraventa de inmuebles y congruentemente, reputar esta actividad empresarial, es lo cierto que no constaba que se cumplieran las dos condiciones a las que el citado precepto supedita la consideración de aquélla como actividad empresarial, a saber: disponer de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión, disponer, al menos, de una persona con contrato laboral.

Pues bien, tratando de encajar la realidad descrita en las previsiones del art. 41.4 de la Ley 18/91 , es notorio que resulta imposible.

DIRECCION000 no está acreditado, sino todo lo contrario, que haya realizado una actividad empresarial alguna, como empresa explotadora de estaciones de servicio, lo que impide, de todo punto, la aplicación del art. 40.4, en cuanto que el inmueble con la obra (gasolinera) incorporada no ha constituido en momento alguno un elemento material del activo fijo a la citada actividad empresarial".

Finalmente, en cuanto a la sanción, el Abogado del Estado se opone igualmente al recurso de casación, afirmando que la cuestión de la culpabilidad es propia del Tribunal de instancia, "puesto que se trata de apreciar hechos, lo cual está vedado a la vía casacional".

Antes de ofrecer nuestra respuesta a los motivos de casación formulados, conviene poner de manifiesto que esta Sala, con fecha 2 de junio de 2011, resolvió el recurso de casación número 476/207, deducido por el Abogado del Estado contra la de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta), que había estimado el recurso contencioso administrativo deducido por otro de los miembros de la Comunidad de Bienes DIRECCION000 (la unidad familiar compuesta por D. Doroteo y Dª Clemencia ), en relación a la liquidación por IRPF, girada como consecuencia de la misma transmisión de terreno que es objeto ahora de consideración en el presente recurso.

La sentencia de instancia había anulado la liquidación por entender que el Acta carecía de motivación, pero la de esta Sala, al estimar el recurso de casación formulado por el Abogado del Estado, la anuló para luego desestimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto contra la liquidación y resolución del TEAC que la confirmó, con base en la siguiente argumentación (Fundamento de Derecho Cuarto):

" ...2. Por lo que se refiere a la calificación del activo enajenado, es de señalar que con fecha 1 de marzo de 1995 la Comunidad de Bienes DIRECCION000 , de la que formaba parte la unidad familiar constituida por D. Doroteo y Dª Clemencia , con una participación del 33%, vendió a REPSOL, comercial de Productos Petrolíferos S.A., una estación de servicio --la núm. 13.153--, sita en el Polígono Industrial La Ceca de Andújar, por la que obtuvo un incremento de patrimonio. En la declaración-liquidación presentada por el IRPF del ejercicio 1995, la unidad familiar de referencia declaró un incremento de patrimonio por la enajenación de elementos materiales de activo fijo afecto a actividades empresariales por importe de 75.710.494 ptas. La declaración del incremento de patrimonio se hizo con la pretensión de reinvertir su importe y acogerse a la exención del pago del IRPF.

En el Informe ampliatorio la Inspección consideró que la transmisión de la estación de servicio no podía beneficiarse de la exención por reinversión regulada en el artículo 41.4 de la Ley 18/1991 toda vez que el bien transmitido no puede ser considerado como un bien del activo fijo material o del inmovilizado, sino que el mismo, dadas las circunstancias concurrentes, debía ser calificado como activo circulante de la actividad de promoción inmobiliaria.

Con respecto a la calificación del activo enajenado, decía el TEAR de Andalucía, con sede en Sevilla, y el TEAC que nada se desprende del expediente ni de la documentación aportada por el interesado que nos permita inclinarnos a calificarlo como un activo que en la fecha de su enajenación, estuviere afecto, como activo fijo material o inmovilizado, a una actividad empresarial, pues desde su constitución la actividad desarrollada por CB DIRECCION000 fue la de promoción inmobiliaria, por tal actividad presentó declaración de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, declaración censal, así como autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido; tal conclusión no queda desvirtuada por el hecho de que los partícipes de la citada comunidad presentaran declaración de alta en el IAE por la actividad de venta menor de carburantes, pues la misma, si bien es anterior a la fecha de otorgamiento de la escritura pública de compraventa del bien, sin embargo, es posterior a la del contrato privado suscrito, es más, en la fecha en la que se dice iniciar la actividad se había producido el pago de parte del precio pactado, emitida la correspondiente factura --que obra en el expediente-- y a la que se hace mención en la escritura pública otorgada, habiendo emitido, también, la entidad adquirente, el instrumento de pago del resto del precio; todo esto, unido al hecho de que no consta prueba alguna que justifique el inicio efectivo del ejercicio de la misma, al no constar ni operaciones de venta ni de compra del producto o productos propios del objeto de la referida actividad, permite concluir que los partícipes de la comunidad no iniciaron de forma efectiva el ejercicio de esa actividad empresarial.

En consecuencia se considera que, tal y como mantuvo la Inspección, el TEAR y el TEAC, los elementos transmitidos no pueden calificarse como bienes de activo fijo material o de inmovilizado material, al no haber estado afectos a actividad empresarial alguna, sino que los mismos deben calificarse como del activo circulante de la actividad empresarial de promoción inmobiliaria, no pudiendo beneficiarse el resultado económico de tal transmisión de la exención por reinversión pretendida por el recurrente.

Téngase en cuanta que, como hacía notar el Informe ampliatorio del Inspector.

1. DIRECCION000 CB, entidad vendedora de la estación de servicio, se constituyó a "primero de noviembre de 1992". Y en el "acuerdo tercero" de su documento de creación especifica: "Tendrá como objeto la explotación de un negocio de compraventa de inmuebles y otras actividades que acuerden llevar a cabo los comuneros". No se prevee, en consecuencia, el objeto específico de explotación de negocio de venta de productos petrolíferos, actividad propia de las estaciones de servicio.

2. Efectúa alta en el epígrafe 833.2: "Promoción Inmobiliaria" del Impuesto sobre Actividades Económicas.

3. En sus declaraciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1993 y 1994, expresa como actividad: "compraventa de inmuebles".

En la actividad empresarial de promoción inmobiliaria no puede incluirse la transmisión de la estación de servicio a REPSOL el 1 de marzo de 1995. El primer pago de 100.000.000 ptas. (cien millones) se efectuó el día 8 de marzo de 1995, con su correspondiente IVA al 16% y así figura registrado en la contabilidad de DIRECCION000 CB.

En el Informe ampliatorio se hace constar además, que, con fecha 20 de marzo de 1995, DIRECCION000 CB se dio de alta en el epígrafe 655.3: "Venta menor de carburantes", en las mismas instalaciones, cuando la entidad había vendido las instalaciones veinte días atrás, por lo que no eran suyas en el momento de cursar el alta en el IAE.

En cualquier caso, no se ha acreditado que la entidad haya efectuado "realmente" la actividad de venta al menor de carburantes antes de la fecha de venta de las instalaciones. De la propia contabilidad y de la información disponible en la Administración sobre relaciones de la entidad con terceros no se desprende que se hayan efectuado operaciones de venta o se hayan efectuado compras de productos de esa naturaleza.

En consecuencia, la Inspección estimó que la entidad DIRECCION000 efectuó la construcción de la estación de servicio (coste de terrenos y obras: 112.783.534 ptas.), obtuvo la correspondiente autorización administrativa y procedió a la venta de tales elementos sin ejercer la actividad propia de estación de servicio. Los elementos transmitidos no pueden, por tanto, calificarse, en manera alguna, como bienes de activo fijo material o de Inmovilizado material, en los términos regulados en la legislación mercantil vigente, que considera a los bienes calificados de esa forma como :"Elementos patrimoniales destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa". (Definición de inmovilizado: Grupo 2. Tercera parte del Plan General de Contabilidad. Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre BOE nº 310, de 27 de diciembre de 1990).

En consecuencia, la citada transmisión no puede beneficiarse de la exención por reinversión regulada en el artículo 41.cuatro de la Ley 18/1991, de 6 de junio , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que preceptúa: "Cuatro. Los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales de activo fijo afectos a actividades empresariales o profesionales, necesarios para la realización de las mismas, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta...".

De cuanto antecede debe deducirse que ni DIRECCION000 CB se dedicaba a la explotación de gasolineras ni al tiempo de la venta había acometido la explotación de la misma. Por eso hubo de practicarse la liquidación corrigiendo la exención por reinversión que se había aplicado DIRECCION000 , en cuanto que no concurrían los requisitos para que la exención por reinversión fuera procedente..."

Por otra parte, conviene señalar también que en la referida Sentencia de esta Sala se indica que: (Fundamento de Derecho Segundo) " El Abogado del Estado puntualiza que el recurso se interpone exclusivamente contra la liquidación, por importe de 322.431,41 euros, y no contra la sanción de 127.687,97 euros" , argumentando posteriormente en el Fundamento de Derecho Tercero que " Hay que empezar por puntualizar que el recurso presentado por el Abogado del Estado se interpone exclusivamente contra la liquidación y no contra la sanción. La sentencia recurrida de la Audiencia Nacional anula la sanción sólo como consecuencia de la anulación de la liquidación, sin entrar a valorar cuanto se alegaba por la parte actora respecto a la falta de motivación y la falta de prueba de la existencia de culpabilidad, por eso, al recurrirse la sentencia solo respecto a la liquidación, haciendo mención expresa el Abogado del Estado recurrente que se excluye frente a la sanción, hay que entender que la Administración recurrente asume como cosa juzgada que no es sancionable la conducta del contribuyente."

Nos referimos ya a las distintas cuestiones formales que la parte recurrente plantea en el primer motivo.

En primer lugar, en cuanto a la alegación de la que la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictara sentencia sin tener en cuenta la que previamente se había dictado en la Sección Cuarta respecto de otro comunero, se trata de una cuestión que ha quedado sin efecto a partir de que esta última ha sido anulada por la de esta Sala de 2 de junio de 2011, tal como acabamos de exponer en el Fundamento de Derecho anterior.

En lo que respecta a la alegada falta de motivación de la resolución del TEAC, es resuelta implícitamente en la sentencia impugnada al fundar el fallo desestimatorio en análoga argumentación a la contenida en aquella y que básicamente hace referencia a la falta de actividad empresarial previa en la actividad de venta al por menor de carburantes. En todo caso, no cabe confundir la coincidencia de criterios y argumentación con la falta de motivación. Y es claro que si la razón de la liquidación girada y de las resoluciones que la confirman es la de la falta de actividad empresarial previa, difícilmente puede existir una diferenciación de argumentos. Por otra parte, la sentencia da respuesta a la alegada "defectuosa calificación realizada por la Inspección como activos circulantes" y ello tanto es así, que sigue manteniendo tal calificación, como es de ver en el Fundamento de Derecho Cuarto "in fine" de aquella.

Por ello, puede afirmarse que la sentencia resulta motivada en lo que respecta a la cuestión de fondo individual que planteaba la demanda.

En cambio, debemos estimar la alegación de incongruencia omisiva respecto a la alegación contenida en el Fundamento de Derecho Cuarto del escrito de demanda, relativa al "cambio de criterio en relación con otro comunero en idéntica situación", pues, en efecto, en aquél se alegaba que respecto de D. Ignacio (el tercer comunero), la Inspección sí aceptó la exención por reinversión. Es evidente que ésta es una cuestión trascendente, que podía cambiar el signo del fallo y que, en consecuencia, exigía una respuesta de la sentencia.

En fín, en cuanto a la no admisión de la diligencia de prueba testifical instada por la parte recurrente ante la Sala de instancia, hay que poner de manifiesto que en el escrito de súplica dirigido por aquella contra el Auto de denegación, se indicaba que la citada prueba era un elemento trascendental para demostrar que lo que adquirió REPSOL, S.A. "fue una estación de servicio ya construida, no habiendo encargo de construcción de la misma a DIRECCION000 C.B. ( DIRECCION000 . C.B)." Sin embargo, es claro que la transmisión de la estación de servicio construida no supone que antes se hubiera llevado a cabo actividad empresarial de venta al por menor de carburantes. Por ello, el Auto desestimatorio del recurso de súplica expuso como razón de la confirmación de la denegación de la prueba solicitada, la circunstancia de no ser necesaria para la resolución de la controversia, lo cual vino ratificado posteriormente por la sentencia que basa su fallo en la falta de actividad empresarial previa por parte de DIRECCION000 C. de B. en el ramo de venta al menor de carburantes.

Por ello, se estima parcialmente el motivo, en cuanto a la incongruencia omisiva de la sentencia a la alegación del principio de igualdad en relación con la situación del comunero D. Ignacio .

En lo que respecta al segundo motivo, en primer lugar ha de rechazarse la alegación de falta de motivación en la resolución del TEAC, puesto que en el recurso de casación se impugna la sentencia y no aquella.

En lo demás, el artículo 41. Cuatro de la Ley 18/1991 , en la redacción aplicable por razón del tiempo, establece:

" Los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales de activo fijo afectos a actividades empresariales o profesionales, necesarios para la realización de las mismas, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en elementos materiales de activo fijo afectos a actividades empresariales o profesionales, desarrolladas por el mismo sujeto pasivo, en las mismas condiciones establecidas a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

En el caso de que el importe de la reinversión efectuada fuese inferior al total de la enajenación, se excluirá de gravamen la parte proporcional del incremento de patrimonio que corresponda a la cantidad invertida.".

En el presente caso, la sentencia, en apreciación probatoria que aparece fundada y razonada, considera que la enajenación llevada a cabo fue de "activo circulante" de la actividad empresarial de promoción inmobiliaria.

Pero es que, a mayor abundamiento, en el presente caso juega el efecto positivo de la cosa juzgada, toda vez que respecto de otro de los miembros de la entidad DIRECCION000 C. de B. en la Sentencia a la que antes nos referimos, de 2 de junio de 2011, esta Sala , actuando como órgano de instancia, afirmó que " tal y como mantuvo la Inspección, el TEAR y el TEAC, los elementos transmitidos no pueden calificarse como bienes de activo fijo material o de inmovilizado material, al no haber estado afectos a actividad empresarial alguna".

Ahora bien, si en función de lo expuesto, el motivo debe ser rechazado en cuanto a la liquidación por cuota e intereses girada, no ocurre lo mismo en cuanto a la sanción, que debemos anular, habida cuenta de la actitud mantenida por la Administración en el recurso de casación número 476/2007, antes explicada, y en aplicación estricta del principio de igualdad.

Por tanto, se estima el motivo, en cuanto pretende la anulación de la sanción.

Por lo expuesto, procede estimar el recurso de casación y anular la sentencia impugnada en los extremos en los que se estiman los motivos formulados, lo cual conduce a la necesidad de resolver lo que proceda dentro de los términos en que se plantea el debate, según se ordena en el artículo 95.2. d) de la Ley de esta Jurisdicción .

Pues bien, la única cuestión que queda por resolver es la que hace referencia a la alegación de que la Inspección estimó la exención respecto al tercero de los comuneros, D. Ignacio , en apoyo de la cual, se adjuntó a la demanda copia de un Acta en el que el actuario manifiesta que el interesado ha presentado un Plan de Inversión y propone liquidación en la que no incluye incremento patrimonial.

Sin embargo, la cuestión que plantea el demandante no puede ser estimada, en primer lugar, por cuanto el Acta es una simple propuesta y no se demostrado la resolución final de la Administración y, en segundo lugar, porque si la hipótesis de que se parte fuera cierta, no podría adoptarse solución diferente en virtud de la doctrina de no ser posible alegar igualdad en la ilegalidad (por todas, Sentencia del Tribunal Constitucional 169/91 ).

De lo expuesto con anterioridad se deduce que procede estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo, anulando la liquidación por sanción y las resoluciones administrativas en cuanto la confirmaron.

No ha lugar a la imposición de costas procesales y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constituciónf

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación, número 705/2008, interpuesto por Dª. Beatriz Sordo Gutiérrez, Procuradora de los Tribunales, en nombre de D. Teodulfo , contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 4 de diciembre de 2007, dictada en el recurso contencioso-administrativo nº 1015/2004 , sentencia que se casa y anula. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo nº 1015/2004, anulando la sanción impuesta y resoluciones administrativas que la confirmaron y manteniendo la validez de la liquidación por cuota e intereses. Sin costas

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.