STS, 6 de Noviembre de 2006

Son hechos recogidos en la Sentencia de instancia los siguientes:

"1. Con fecha de 23 de diciembre de 1985 el recurrente (al igual que su esposa y dos de sus hijos), adquiere 34.444 acciones de la Sociedad Hotelera Diagonal, "HODISA", cuyo valor nominal era de 1000 ptas, al cambio de 62,5%, gastos de 77.703 Ptas. y coste total de 21.605.203 ptas.

2. El 7 de julio de 1988 la Junta General de accionistas de HODISA acuerda realizar una ampliación de capital en la proporción de 11 acciones nuevas por cada 4 acciones antiguas, para lo cual emite 2.200.000 acciones al portador, valor nominal de 1000 Ptas. cada una.

   Como consecuencia de dicha ampliación al recurrente ( y también a su esposa y a sus dos hijos) le correspondieron 34.444 derechos de suscripción preferentes.

3. El siguiente 8 de agosto Ladbroke Internacional Holding B.V. y otras dos sociedades realizan una oferta unilateral de adquisición de acciones y derechos de suscripción, fijando como precio de compra de las primeras el de 1975 Ptas. cada una, y los derechos de suscripción el de 3.400 cada uno.

4. El 9 de agosto el demandante vende sus derechos de suscripción preferente por valor de 117.109.600 Ptas.

5. Con fecha de 6 de septiembre de 1988 se otorgan escrituras públicas múltiples y recíprocas de donación de acciones, en las que intervienen como donantes y donatarios el actor y su familia, y en las que se valora cada acción a 1865 Ptas.

   El Sr. Fermín interviene como donante de 5.741 acciones a favor de cada uno de sus dos hijos varones, y de 22.962 acciones a favor de su hija ( Fátima ), lo que supone el total de las 34.444 inicialmente poseídas. Asimismo acepta, como donatario, 11.481 acciones de cada uno de sus dos hijos citados ( 22.962 acciones en total).

6. El siguiente 9 de septiembre los cinco accionistas referidos venden todas las acciones de HODISA, aceptando la oferta de 8 de agosto anterior, por lo que el importe de la venta efectuada por el demandante asciende a 45.349.950 Ptas. (22.962 acciones al precio de 1975 Ptas. cada una). 7. El recurrente presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (cuota de

   7.018.140 Ptas.). En su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 1988 liquidó un incremento de patrimonio lucrativo de 157.602.828 Ptas., por la donación del paquete de las

   34.444 acciones de HODISA, teniendo en cuenta en la determinación del valor de adquisición lo obtenido al vender los derechos; y asimismo declaró una disminución de patrimonio onerosa de 4.516.210 ptas por la venta de las 22.962 acciones recibidas en donación.

   La Delegación de la AEAT de Barcelona incoó a dicho demandante acta de disconformidad, con fecha de 19 de noviembre de 1993, por tal Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1988, en la que se hacia constar, entre otros extremos, que la discrepancia derivaba en relación con el número de acciones efectivamente donadas, pues si bien para el sujeto pasivo estas eran 34.444, según el actuario tales acciones donadas fueron exclusivamente 11.482 ( 34.444- 22.962).

   Tras fundamentar la propuesta en el artículo 25 de la Ley General Tributaria (actual artículo. 28 de la misma), el Inspector concluía la existencia de un incremento patrimonial lucrativo de 52.508.755 pesetas ( igual al exceso del valor de las 11.482 acciones donadas, por importe de 1865 Ptas. cada una, sobre un coste de adquisición, negativo, de 31.094.825 Ptas.), y otro incremento patrimonial oneroso y generado en tres años de 107.534.185 Ptas. (diferencia entre el producto de la venta de las 22.962 títulos a 1975 Ptas. cada uno y el coste de adquisición, negativo, de 62.184.235). Se consideran los hechos infracción tributaria grave.

   En el informe complementario emitido con fecha de 21 de noviembre de 1991 se explicaba que el incremento lucrativo se refería exclusivamente al número de las acciones que la Inspección entendía habían sido donadas, es decir, 11.482 (diferencia entre las hechas constar en al escritura de donación, 34.444, y las recibidas, 22.962), y el oneroso venía originado por el restante número de acciones, 22.962, y ello porque el empobrecimiento patrimonial solo existía en cuanto al número de acciones en que se había reducido la cartera del sujeto pasivo.

   Tras la formulación de alegaciones por la parte, la propuesta contenida en el acta de la Inspección fue íntegramente confirmada mediante acuerdo liquidatorio del Inspector Regional de Cataluña de 10 de febrero de 1994".

Interpuesta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Cataluña, y desestimada ésta por silencio administrativo, se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual dictó resolución en 10 de septiembre de 1998, de la que se transcribe el Antecedente primero, por cuanto permite una más clara comprensión de toda la operación en su conjunto y no con referencia exclusiva al aquí recurrente:

"El 23 de diciembre de 1985 adquirió el interesado, al igual que su esposa e hijos Don Fermín y Don Juan Ignacio, 34.444 acciones de "HODISA" al 62,5 por 100, lo que supuso un coste total de 21.605.203 pesetas para cada uno los cuatro conjuntos de acciones. El 7 de julio de 1988 la Junta General de la sociedad acuerda aumentar el capital, por lo que al reclamante le correspondieron 34.444 derechos de suscripción preferente. El 8 de agosto de 1988 las entidades "Ladbroke International Holding B.V.", "Ladbroque Hotels International B.V." y "Confort Inns B.V." formulan una oferta de adquisición de acciones y derechos de suscripción, por un precio de 1975 y 3400 pesetas respectivamente, para las acciones y para los derechos. El día siguiente, 9 de agosto, el reclamante vende sus derechos de suscripción por un valor de 117.109.600 pesetas. El 6 de septiembre de 1988 se otorgan escrituras públicas en las que intervienen como donantes y donatarios las cuatro personas antes citadas (es decir, el reclamante, su esposa e hijos) y se valoran las acciones a 1865 pesetas cada una; en dichos instrumentos públicos se documentan diversas donaciones, siendo las que afectan al interesado, las siguientes: interviene como donante de 5.741 acciones a cada uno de los dos hijos citados y de 22.962 a su hija, lo que supone el total de las 34.444 inicialmente poseídas; y como donatario acepta 11.481 acciones de cada uno de sus dos hijos citados, es decir, 22.962 en total. En las restantes escrituras se documentan igualmente donaciones recíprocas (cada uno de los dos hijos varones interviene como donante de 11.481 acciones a sus padres y a su hermana, siendo también el total de acciones donadas de 34.444, es decir, las poseídas inicialmente; y como donatario acepta 5.741 acciones de cada uno de sus padres, es decir, 11.482 en total); consecuencia de todo ello, tanto el padre como la madre pasan de tener 34.444 acciones a 22.962, mientras que los hijos varones, la misma cifra inicial de 34.444 se convierte en 11.482, y la hija recibe un total de 68.888 acciones. El 9 de septiembre de 1988, los cinco accionistas venden todos sus títulos de "HODISA", aceptando la oferta anteriormente referida, con lo que el importe de la venta realizada por el reclamante asciende a 45.349.950 pesetas". El Tribunal Económico Administrativo Central resolvió el recurso de alzada, en el sentido de: "Estimarlo en parte y anular la liquidación practicada, que deberá ser sustituida por otra cuya cuota resulte de determinar el importe de los incrementos patrimoniales gratuito y oneroso, respectivamente, según los fundamentos 4º y 5º de esta Resolución, permaneciendo idénticos los demás elementos de la base imponible y en la que se añadirán los intereses de demora que procedan y la sanción equivalente al 50 por 100 sobre la cuota, en aplicación de la ley 25/1995 ".

Para ello, se razonaba, en lo que aquí interesa, del siguiente modo:

"TERCERO.- La cuestión queda así centrada en determinar si ha de atribuirse relevancia a la pretendida donación de los 22 .962 títulos, de manera que, al venderlos, el incremento patrimonial oneroso ha de calcularse tomando como valor adquisitivo el atribuido en la donación o si, negando aquella relevancia, el valor de adquisición es el originario de dichas acciones, prescindiendo de la donación. Pues bien, es negocio lucrativo el que responde a la liberalidad de una de las partes, mientras que el oneroso descansa en la equivalencia entre prestación y contraprestación a cargo, respectivamente, de cada uno de dichos intervinientes; además, los tributos han de exigirse según la naturaleza jurídica o económica del hecho imponible, conforme al artículo 25 de la Ley General Tributaria (o bien, al 28 de la misma Ley, en su redacción según la Ley 25/1995, de 20 julio, la exigibilidad estará en función de la naturaleza jurídica); siguiendo el razonamiento de este Tribunal en Resolución de 25 septiembre 1996 (expediente RG 5527 y 6736, acumulados), debe admitirse que para la determinación de dicha naturaleza jurídica pueden ser relevantes los efectos o consecuencias que el hecho imponible produce; así, un negocio jurídico es oneroso cuando de él deriven prestaciones para ambas partes cuyo valor resulte equivalente, de forma que cada parte proporciona a la otra una utilidad o valor como el que percibe o espera percibir en compensación; por el contrario, será lucrativo cuando la utilidad o ventaja que presta una de las partes carece de compensación o contrapartida. Aplicando lo anterior al caso que nos ocupa, resulta que si dos personas se otorgan donaciones simultáneas de bienes de la misma especie y calidad, cada una por distinto importe, difícilmente podrá calificarse a tales operaciones recíprocas como donación pura dado que su causa no se agota en la liberalidad del bienhechor, en palabras del artículo 1274 del Código Civil . Tampoco puede equipararse la situación aquí contemplada con el supuesto de donaciones entre cónyuges a que se refiere el dicho Código. El reclamante otorga escritura de donación sobre 34.444 acciones, de las que 22.962, según quedó dicho, adquiere su hija -que no da nada en reciprocidad- y 5.751 cada uno de los hijos, que donan 11.481, es decir un total de 22.962, a su padre. Por consiguiente de las 34.444 acciones pretendidamente donadas, solo 22.962 -las donadas a su hija- salen del patrimonio del reclamante gratuitamente, porque las demás se entregan, pero simultáneamente dan lugar a la recepción de un número superior, de donde se deduce que, en relación con ellas, no hay transmisión a título gratuito, como pretende el interesado: quien da 5.741 títulos a cada uno de sus hijos para recibir de los mismos

11.481, no tiene ánimo de liberalidad, lo que lleva, o bien a conceptuar a este negocio como cumplimiento de la carga impuesta por la donación recibida de un superior número de títulos (los 11.481) o bien a entender que estamos ante una permuta de acciones por la cifra concurrente, mas una donación a su favor por el exceso o diferencia. En ninguno de los dos casos puede mantenerse que las dos transmisiones de 5.741 títulos sean a título gratuito, sino oneroso: si se entiende que constituyen la carga de una donación a favor del reclamante, es claro que no existe liberalidad por parte de éste y los efectos tributarios serán los propios de una enajenación onerosa, según consideró este Tribunal en la indicada sesión de 25 de septiembre de 1996; si por el contrario, se interpreta que existen dos operaciones de permuta de acciones, más una donación a favor del reclamante por el exceso de títulos recibidos hasta 11.481, es igualmente evidente la ausencia de ánimo de liberalidad en dicho reclamante.

De lo anterior se desprende que la enajenación de las 34.444 acciones genera un incremento patrimonial, en parte gratuito y en parte oneroso: el primero vendrá producido por las 22.962 títulos donados a la hija del recurrente, porque tal enajenación no va acompañada de carga alguna para la donataria y ha de conceptuarse como un acto de liberalidad, con independencia de los motivos concretos que hayan podido mover al interesado, irrelevantes a estos efectos. El incremento oneroso obedece a las dos enajenaciones de 5.741 acciones cada una, a favor de los hijos. En consecuencia, no es correcto el criterio seguido por la liquidación impugnada en el sentido de que, de 34.444 acciones, solo 11.842 generan un incremento lucrativo y el resto oneroso, dado que del numero total transmitido, las 22.962 entregadas a la hija, constituyen una auténtica donación, que no cabe compensar, como hace la Inspección, con las donaciones simultáneamente realizadas a los hijos varones, al tratarse de negocios jurídicos independientes, concertados con personas distintas. En conclusión, procede liquidar los incrementos siguientes:

-Incremento patrimonial lucrativo sobre 22.962 títulos, cuyo importe es igual al producto de dicho número por la diferencia de valor entre el valor a efectos del Impuesto d de Donaciones (declarado en 1865 pesetas) y el coste de adquisición actualizado, que es de negativo e igual 62.184.235 pesetas, es decir, 105.008.365 pesetas.

-Incremento oneroso sobre 11.842 acciones, igual al producto de este número por la diferencia entre el valor de mercado de los títulos enajenados (que en principio cabria fijar en 1.865 pesetas, salvo que resulte de las comprobaciones que puedan practicarse) y el coste de adquisición actualizado, negativo, por 31.094.825 pesetas, es decir, 52.508.755 pesetas.

Ahora bien, los incrementos patrimoniales determinados según lo que llevamos dicho son los que obtiene el enajenante de las 34.444 acciones como consecuencia de la transmisión de las mismas a otros miembros del grupo familiar, lo que significa que al incremento oneroso habrá que añadir todavía aquél otro, de esta misma naturaleza, que produce la venta a las entidades oferentes de los 22.962 títulos por el precio de 1975 pesetas. Pero este incremento- igual a la diferencia entre 1975 y 1865, menos los gastos que proceda-tendrá carácter de "regular", según el artículo 27 de la Ley 44/19789, dado que se genera en el breve lapso comprendido entre los días 6 y 9 de septiembre de 1988, en que tienen lugar, respectivamente, las donaciones recíprocas y las ventas de títulos a las sociedades oferentes, por lo que su liquidación efectiva habrá de quedar condicionada a que no incurra en "reformatio in peius". Con esta salvedad, procederá añadir a la base del contribuyente, un segundo incremento patrimonial oneroso de carácter regular, igual al producto de las 22.962 acciones por la diferencia entre 1975- precio de venta- y 1865- o el de adquisición que resulte de las comprobaciones efectuadas, en su caso- con deducción de los gastos que proceda".

La representación procesal del hoy recurrente interpuso recurso contenciosoadministrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, donde se tramitó aquél bajo el número 1483/98, dictó sentencia en 20 de septiembre, con la siguiente parte dispositiva:

"Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DON Fermín contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de septiembre de 1998 a que las presentes actuaciones se contraen y anular la resolución impugnada únicamente en el extremo referente a la sanción impuesta, confirmando dicha resolución en todo lo demás por su conformidad a Derecho".

Contra dicha sentencia preparó recurso de casación la representación procesal del Sr. Fermín y luego de ser admitido, lo interpuso por medio de escrito presentado en 23 de noviembre de 2001, en el que solicitaba se dicte sentencia casando la recurrida, dictando posteriormente otra en la que se estime íntegramente el recurso contencioso administrativo formulado en su día y declarando nula el Acta objeto de tal recurso.

Por su parte, el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 30 de abril de 2003, solicitando se dicte sentencia en la que se declare no haber lugar al recurso, con imposición de costas al recurrente.

Señalado el día 2 de noviembre de 2.006, para votación y fallo del presente recurso, en dicha fecha tuvo lugar el expresado acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

La sentencia recurrida, parcialmente estimatoria del recurso contencioso- administrativo, según se hizo constar en los Antecedentes, tiene la siguiente fundamentación jurídica:

"SEGUNDO. La parte actora argumenta en la demanda lo siguiente:

1. Naturaleza de los negocios jurídicos efectuados. Al no existir simulación, tal y como consideran tanto la resolución inspectora como la del Tribunal Central impugnada, la cuestión se reduce a un problema estrictamente jurídico de calificación, basado en los siguientes principios del derecho privado:

   - El principio de autonomía de la voluntad, ya que el artículo. 1255 del Código Civil permite la validez de las donaciones recíprocas.

   - La causa de la donación, que se presume verdadera y lícita ( artículo. 1276 del Código Civil), y que no ha de confundirse con los motivos o móviles. La intención del demandante y sus hijos fue la de donar y así realizar una "lícita economía de opción", reestructurando el patrimonio mediante negocios jurídicos de donación a los que la ley otorgaba una tributación más beneficiosa (8% del incremento de patrimonio del donante) respecto de la aplicable a las transmisiones onerosas ( tipo medio). Negocios jurídicos diversos que pueden utilizarse libremente por los otorgantes para obtener la misma finalidad, eligiendo aquél que más satisfacción produzca a la motivación pretendida.

   - La intención de los otorgantes, que es clarísima, hasta el punto de que las escrituras de donación se hacen el mismo día y ante el mismo Notario, y se pagan los correspondientes impuestos sobre donaciones.

   - El principio de calificación conforme a la verdadera naturaleza jurídica del hecho imponible (artículo.

   25.2 de la Ley General Tributaria ). Si la intención en cada negocio era la de donar y la causa de cada uno de ellos la liberalidad, por más que haya donaciones recíprocas, la consecuencia fiscal ha de ser la derivada estrictamente de tales negocios. Se considera no admisible la tesis de la "calificación global económica" utilizada por la Administración, en cuanto toma en consideración las donaciones entrelazadas entre padres e hijos, ya que tanto el principio de calificación como la teoría de la causa atienden exclusivamente al negocio jurídico individualmente considerado. Se concluye que si un conjunto de operaciones amparadas en el ordenamiento jurídico persigue un resultado distinto del permitido por la ley, habrá que determinar si estamos ante una economía de opción, perfectamente válida fiscalmente, o ante un fraude de ley, a cuyo tenor ha de seguirse el expediente del artículo 24 de la Ley General Tributaria y que siempre excluiría la sanción.

2. Subsidiariamente, improcedencia de la sanción. Nos hallamos ante un derecho tributario enormemente complejo, que ni siquiera conoce plenamente la Administración, como se demuestra por el hecho de que el Tribunal Regional, en la reclamación interpuesta por los hijos del demandante, anula la sanción. Si tantos expertos (13 integrantes del Pleno de Tribunal Regional) consideran que la actitud de los sujetos pasivos no era sancionable, existe al menos una duda interpretativa razonable. El recurrente, en cualquier caso, efectúa una declaración transparente, sin ocultación alguna a la Administración, sin que sea criticable, se añade, el hecho de que cualquier persona pida información y asesoramiento respecto de formulas que proporcionan mayor ventaja fiscal comparativa.

3. Caducidad : en el expediente no hay la menor constancia de haberse efectuado diligencias inspectoras en periodos de menos de seis meses, por lo que se produce el efecto de no interrupción de la prescripción ( artículo. 31 Reglamento General de Inspección)

   La resolución del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada, tras definir que se entiende por negocio lucrativo y por negocio oneroso, considera que de las 34.444 acciones pretendidamente donadas, sólo 22.962 ( las donadas a su hija) salen del patrimonio del reclamante gratuitamente, porque las demás, si bien se entregan, simultáneamente dan lugar a la recepción de un número superior por parte de los supuestos donatarios ( los hijos), de donde se deduce que no hay transmisión a título gratuito sino que, o bien se conceptúa dicho negocio como cumplimiento de la carga impuesta por la donación recibida de un superior número de títulos ( los 11.481), o bien se considera que estamos ante una permuta de acciones por la cifra concurrente, más una donación a su favor por el exceso o diferencia. De lo anterior se desprende, continua el Tribunal Económico Administrativo Central, que la enajenación de las 34.444 acciones genera los siguientes incrementos patrimoniales : incremento lucrativo de los 22.962 títulos donados a la hija, donación que no cabe compensar, como hace la Inspección, con las operaciones simultaneas realizadas con los hijos varones, al tratarse de negocios jurídicos independientes, y cuyo importe es igual al producto de dicho número por la diferencia entre el valor a efectos del Impuesto de Donaciones ( 1865 ptas) y el coste de adquisición actualizado, que es negativo e igual a 62.184.235 ptas. E incremento oneroso sobre 11.482 acciones (las dos enajenaciones de 5.741 acciones a favor de cada hijo), cuyo importe es igual al producto de tal numero de acciones por la diferencia entre el valor de mercado de los títulos enajenados y el coste de adquisición actualizado, negativo, por 31.094.825 ptas.

El primer motivo del recurso, cual es la caducidad del procedimiento de Inspección, en cuanto derivada de haber permanecido paralizadas las actuaciones inspectoras durante más de seis meses, a tenor del artículo 31.4 del Reglamento General de Inspección Tributaria, merece las siguientes consideraciones:

Si bien esta Sala debe recordar que, en algunas sentencias (de 25 de febrero de 1997 ), mantuvo la posibilidad de apreciar la caducidad de las actuaciones inspectoras por la paralización del procedimiento durante más de 6 meses, en aplicación de los principios generales de la Ley 30/92, dicho criterio, de forma razonada y motivada, fue corregido en posteriores sentencias también de esta Sala y Sección, apartándose del mismo. Esta última interpretación, contraria a la apreciación de la caducidad, aparece recogida en la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1998, por lo que no puede estimarse tal alegación. Así, la Sala consideró ya (entre otras muchas, en su sentencia de 29 de octubre de 1998 ) que la anterior interpretación jurídica de la figura de la caducidad en el ámbito tributario, en el estado legislativo actual, había de ser abandonada por las razones que a continuación se exponen :

En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la caducidad tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación a la que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado.

En la materia que nos ocupa, procedimientos de comprobación e investigación tributaria, la Ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso el Real Decreto 803/1993 de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3, contempla los procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación. Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria, precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación.

En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.

En segundo lugar, es cierto que el art. 87 de la Ley 30/1992 de 26 de diciembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contempla la declaración de caducidad como causa de terminación del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración, sino del interesado, y en procedimiento iniciado la solicitud del interesado, conforme dispone el art. 92 de la citada Ley.

Si ya los anteriores razonamientos jurídicos conllevarían la desestimación de la caducidad invocada en la demanda, con más razón en el presente caso en el que ni siquiera la invocada paralización de seis meses se concreta en un periodo en la demanda, desprendiéndose del expediente administrativo, en cualquier caso, que las eventuales suspensiones superiores a dicho lapso de seis meses que pudieran haber existido en la tramitación del expediente, de ningún modo, dadas las fechas de las distintos trámites, tendrían virtualidad alguna a efectos de un eventual transcurso del plazo de prescripción (artículo 64.1 Ley General Tributaria ).

En cuanto al fondo de la controversia, tomando en consideración la relación de antecedentes fácticos que consta en el fundamento jurídico primero, y tal y como ha quedado centrada la cuestión una vez emitida la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, ha de concretarse en los siguientes términos: si el incremento patrimonial originado por la venta de las acciones del Sr. Fermín ( 34.444) ha de calcularse tomando en consideración que la totalidad de las mismas fueron adquiridas mediante donación, por lo que existiría únicamente un incremento patrimonial lucrativo, (tal y como considera tal parte actora) o si, por el contrario, y como entiende el Tribunal Central, y asimismo el Abogado del Estado, aunque haya de conceptuarse como una donación y por ende incremento patrimonial lucrativo la de los 22.962 títulos donados a su hija, se conceptúan en cambio como incrementos onerosos las dos enajenaciones de 5.741 acciones efectuadas por el actor a favor de sus hijos

Es decir, constituye el núcleo gordiano de la controversia la relevancia que ha de otorgarse a la transmisión de las 11.481 acciones pretendidamente donadas por el recurrente a sus hijos varones ( 5741 a cada uno de ellos), cuyo carácter oneroso o lucrativo dependerá de que tales transmisiones sean consideradas o no, desde la perspectiva del derecho civil, auténticas donaciones.

Para resolver tal controversia conviene recordar que, según determina el art. 618 del Código Civil, la donación es, básicamente, un acto de liberalidad, por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de la otra que la acepta. Sobre estas premisas, para la Jurisprudencia, según la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 1992 (Sala 1ª), el "animus donandi" no se presume.

En términos similares, las sentencias de 24 de junio de 1988 y 24 de marzo de 1990, declaran la ilicitud de la causa en negocio jurídico formalizado bajo la apariencia de una donación.

Según lo expuesto, puede concluirse que la finalidad esencial, lo que constituye la causa en términos estrictos de la donación, es el enriquecimiento del donatario. Si la gratuidad aparece como el aspecto objetivo de este contrato, del mismo modo, y bajo el aspecto subjetivo, a la intención de beneficiar por parte del donante, debe corresponder correlativamente en el donatario el "animus" de aceptar a título de liberalidad la atribución patrimonial. Así la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de enero de 1975 señala que cuando el acto no es gratuito en beneficio del donatario y lo determina el interés de ambas partes y no la liberalidad de una de ellas, carece el negocio de los requisitos indispensables para ser calificado de donación. Conviene recordar aquí, también, lo que el Código Civil entiende por causa. Así el art. 1274 precisa que en los negocios de pura beneficencia la causa viene constituida por la mera liberalidad del bienhechor.

La doctrina científica ha definido la causa como el por qué o para qué de la celebración de un negocio jurídico, y aunque la Jurisprudencia ha reconocido ( sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 1992 ), que si en la donación se impone una carga al donatario esta no cambia su naturaleza, al tratarse de una determinación accesoria de la voluntad del donante, no puede olvidarse que el enriquecimiento del donatario ha de ser la finalidad principal y la que constituye el nervio de la causa de la donación. La causa, según reiterada jurisprudencia, tiene un carácter objetivo, estando constituida por el fin que se persigue en cada especie contractual ( sentencia del Tribunal Supremo de 31 de enero de 1991 ).

Para conocer la verdadera finalidad de un contrato, su específica finalidad, lo realmente querido, el Código Civil aconseja en el art. 1282 atender principalmente a los actos coetáneos y posteriores del contrato para conocer la verdadera intención de los contratantes.

La aplicación de lo anteriormente razonado sobre los hechos aquí descritos, respetando por otra parte el principio de libertad de pactos y la libre configuración del contenido objetivo de los contratos, en los términos del artículo 1255 del Código Civil, permite deducir, sin que sufran las reglas de la lógica ni de la sana crítica, que en lo que se refiere a la transmisión de los 5741 títulos llevada a cabo por el recurrente a favor de cada uno de sus dos hijos para recibir de los mismos 11.481 acciones, se trata de negocios en los que no existió el ánimo de liberalidad exigible, en cuanto requisito "sine qua non" para conceptuarlos como verdaderas donaciones. En efecto, existen en ambos casos recíprocas transmisiones documentadas mediante escrituras de la misma fecha, ante el mismo Notario y respecto de acciones de la misma sociedad HODISA, acciones todas las cuales eran ordinarias, al portador y de valor nominal igual a 1000 pesetas cada una.

Se desprende, por tanto, de lo hasta aquí razonado, que lo que latía bajo dicha operación no era precisamente la voluntad del demandante de provocar un enriquecimiento en los destinatarios de su animo de liberalidad, sino, más bien, instrumentalizar un negocio jurídico que, desde su perspectiva civil, una donación aparente, pudiera provocar un tratamiento fiscal más beneficioso, ( 8% del incremento de patrimonio del donante) respecto del aplicable a las transmisiones onerosas ( tipo medio), tal y como reconoce el propio recurrente en la demanda.

Sobre la base de estos razonamientos, el proceder del Tribunal Central ha de ser compartido por esta Sala, pues, con base en lo dispuesto en el art. 25 de la Ley General Tributaria (antes de la reforma de la Ley 25/95 ), el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible. Así, en el apartado 2º de dicho artículo se determina que: "Cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico, se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a su validez".

Se trata, en definitiva, de negar relevancia fiscal a la pretendida donación de los repetidos 11.482 títulos, de manera que, al venderlos, el incremento de patrimonio oneroso no es posible calcularlo tomando como valor adquisitivo el atribuido en la donación ( tal y como efectúa el actor en su autoliquidación), sino negando aquella relevancia, en cuanto prescindiendo de la donación, al ser ésta aparente y no real, y por ello el valor de adquisición es el originario de dichas acciones, y procede por ende un incremento oneroso respecto de los mismos, en los términos descritos en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, por lo que tal resolución ha de ser confirmada en este extremo.

De todo lo anterior deriva la procedencia de desestimar la cuestión de fondo planteada.

Por lo que respecta, por último, a la sanción impuesta, y a la invocación efectuada del principio de culpabilidad, ya el artículo 77 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 10/1985 de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables incluso a título de simple negligencia, norma ésta que, posteriormente, fueron objeto de numerosas aclaraciones todas ellas en el mismo sentido. Así el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador, que los principios y garantías presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública ( sentencia 76/1990 de 26 de abril ). El Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente cuando la ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria ( sentencias de 28 de febrero de 1994 y de 6 de julio de 1995 entre otras).

Resulta entonces que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial del ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Se argumenta en la demanda que no ha existido culpabilidad ante la inexistencia de ánimo de ocultación o fraude puesto que el recurrente efectúa una declaración transparente, sin ocultación alguna a la Administración, y sin que sea criticable, se añade, el hecho de que cualquier persona pida información y asesoramiento respecto de formulas que proporcionan mayor ventaja fiscal comparativa.

Se desprende efectivamente del expediente administrativo que tal actor dio correcto cumplimiento a sus obligaciones tributarias, sin ocultación de datos a la Administración . De otra parte y tal y como también pone de manifiesto la demanda, nos hallamos ante un asunto en materia fiscal de solución no unívoca, como se demuestra por el hecho de que el Pleno del Tribunal Regional, en la reclamación interpuesta por los hijos del demandante, consideró que la actitud de los sujetos pasivos no era sancionable, por lo que existe al menos una duda interpretativa razonable

La controversia, por tanto, no es resolución pacifica, y se basa en una normativa que si bien no adolece de oscuridad, sí que es susceptible de diversas interpretaciones, máxime teniendo en cuenta la complejidad de la materia, interpretaciones entre las que no resulta descabellada la mantenida por el actor en la demanda.

Basta poner de manifiesto tales datos para alcanzar la conclusión de que ello, en definitiva, acredita la creencia del sujeto pasivo de que obraba dentro del marco de la ley, por un disculpable error en la comprensión de una materia cuya complejidad se presta a mantener posturas divergentes, por lo que tal conducta no puede ser calificada de voluntaria y culpable, de acuerdo con la precitada construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad, y por tanto no puede ser apreciada la infracción, de donde deviene improcedente la imposición de la sanción.

Consideraciones las anteriores que conllevan la procedencia de estimar parcialmente el recurso con la consiguiente anulación de la resolución impugnada en el extremo referente a la imposición de la sanción, confirmándola en el resto".

Frente a la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, articula el recurrente dos motivos de recurso, ambos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional : a) infracción de los artículos 618, 1255 y 1274 a 1277, del Código Civil, así como de los artículos 24 y 25 de la Ley General Tributaria ; b) infracción del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección.

La Sala estima pertinente comenzar por el segundo de los motivos antes enumerados, en el que se alega infracción del artículo 31 del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril.

Ante todo ha de ponerse de relieve que ninguna manifestación se realiza en cuanto a la afirmación de la sentencia de instancia, en el sentido de que "las eventuales suspensiones superiores a dicho lapso de seis meses que pudieran haber existido en la tramitación del expediente, de ningún modo, dadas las fechas de los distintos trámites, tendrían virtualidad alguna a efectos de un eventual transcurso del plazo de prescripción ( artículo 64.1 Ley General Tributari a)".

En todo caso, la Sala tiene que anticipar que el motivo debe ser rechazado, en aplicación de la doctrina que también se viene manteniendo con absoluta uniformidad sobre esta materia y de la que es ejemplo la Sentencia de 14 de junio de 2006, en la que hemos dicho:

"En efecto, se ha dicho ya por esta Sala -por ejemplo Sentencias de 3 de junio de 2004 y las que en ella se citan y más recientemente en la de 31 de mayo de 2006 - que el efecto de entender por no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras y paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación «ex novo» del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 de la ley General Tributaria, en la redacción introducida por la Ley 10/1985, que expresamente reconoció como competencia de la Inspección la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan".

Ahora bien, una cosa es la paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, con la consecuencia anudada a la misma de no tener por producido el efecto interruptivo de la prescripción y otra muy distinta es la aplicación de la caducidad o perención del procedimiento, que fuera definida en su día por esta Sala como "un modo anormal de finalización del procedimiento administrativo, por su paralización durante el tiempo establecido en el que no se realizan los actos procesales por el órgano al que corresponde impulsar su prosecución".

Pues bien, lo primero que necesita el instituto de la caducidad es que la ley fije un plazo para la realización de la actividad administrativa y lo segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripción también legal la extinción del procedimiento. Esto es lo que ocurre actualmente con los procedimientos en que la Administración ejercite potestades sancionadoras o de intervención, susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, en los que "el vencimiento del plazo máximo" producirá la caducidad -artículo 44 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común-.

Sin embargo, durante mucho tiempo la caducidad no ha tenido cabida en los procedimientos tributarios.

En efecto, antes del Reglamento de Inspección de 1986, ningún precepto de los reguladores de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima y si bien la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, aplicable ahora por razón de la fecha de los hechos, establecía en su artículo 61 el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente, el incumplimiento de dicho plazo no atribuía al interesado -ap. 2 de dicho precepto- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4 /1999, de 13 de enero-.

Por otro lado, y como ya ha señalado la Sala en diversas ocasiones, la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" -art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar-. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común -Disposición Adicional 5ª , apartado 1, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de enero-, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese apartado 1, según el cual, "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

Y en lo que se ha denominado como un prurito de la especialidad financiera -Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 -, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, "en su artículo 9, señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las Leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico- administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2º). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas". Y "el criterio se mantiene en la Disp. Adicional 5ª de la LRJ-PAC, al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

Pues bien, el art. 105 de la Ley General Tributaria, en su versión original de 28 de diciembre de 1963, aquí aplicable, disponía: "1.- En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2.- La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", siendo incuestionable que, dentro del genérico concepto de gestión tributaria que mencionaba este art. 105, se hallaba el procedimiento de inspección de los tributos, como se deducía del art. 101 de dicha Ley, que incluía los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos, de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no llevaba consigo la caducidad de los mismos, aunque, y esto es importante, tuviera un plazo de resolución establecido, que no era el caso del procedimiento inspector.

Pero es más, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, dispuso en su Anexo 3 . "Procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación": "Procedimientos de comprobación e investigación tributaria, previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria" de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento, si no tiene plazo establecido ni directa, ni subsidiariamente.

La Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, se dictó, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributaria. Por su parte, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 23.1, que "el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria.

No obstante, en su art. 29 . «Plazo», estableció que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, deberá concluir en el plazo de doce meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses.

Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, la que en su art. 104, «Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa», ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ."

En definitiva, asiste la razón a la sentencia recurrida cunando afirma que "ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción", circunstancia ésta que ni tiene lugar, ni se afirma.

Por lo expuesto, debe rechazarse el motivo.

Como motivo de fondo, se alega la infracción de los artículos 618, 1255 y 1274 a 1277, del Código Civil, así como de los artículos 24 y 25 de la Ley General Tributaria.

Entiende el recurrente que la solución al conflicto planteado debe venir determinado por: a) el principio de autonomía de la voluntad del artículo 1255 del Código Civil que "permite la validez de las donaciones recíprocas"; b) la causa de la donación basada en la liberalidad del donante, que se presume verdadera y lícita por el artículo 1277 del Código Civil ; añadiendo que la intención del recurrente fue ejercitar una lícita economía de opción, reestructurando el patrimonio mediante negocios a los que la ley otorgaba una tributación más beneficiosa ( 8% del incremento de patrimonio del donante) respecto de las transmisiones onerosas (tipo medio de gravamen); que la existencia de la donación no es incompatible con que pueda producir "efectos onerosos", "como sucede en el caso de las donaciones recíprocas"; c) la intención de los otorgantes, que resulta clarísima, porque sino, no tendría sentido donar acciones ante el mismo notario, en escrituras sucesivas y pagando los impuestos correspondientes a las donaciones; d) el principio de calificación consagrado en el artículo 25.2 de la Ley General Tributaria, vigente en el momento de los hechos, lo que exige atender a la naturaleza de los negocios efectuados, con independencia de sus efectos económicos pretendidos, incluso fiscales, es decir, atendiendo a la causa y no a los móviles.

Sostiene, en definitiva el recurrente, que la operación realizada se articula como una verdadera donación y como tal debe calificarse a todos los efectos y únicamente cuando tales operaciones, amparadas por el ordenamiento jurídico, persiguen un resultado distinto al permitido por la ley para otra finalidad, habrá que determinar si estamos en presencia de una economía de opción o de fraude de ley, siguiendo al efecto el expediente previsto en el artículo 24 de la Ley General Tributaria, por lo que también en este caso habría de anularse la resolución recurrida y los actos de los que trae causa, a fin de iniciar la tramitación de dicho

expediente.

Pues bien, la Sala va a dar respuesta al motivo alegado dentro de los estrechos límites que ofrece el recurso de casación y, para ello, conviene recordar que la controversia afecta tan solo, dentro del conjunto de operaciones que fueron expuestas en los Antecedentes, al tratamiento fiscal que debe darse a la donación por el recurrente a cada uno de sus hijos, de 5741 acciones de la sociedad "HODISA" -11.482 en total-, a cuyos efectos debe tenerse presente, eso sí, que en el mismo día, es donatario de acciones de la misma sociedad, que recibe de cada uno de los hijos la cantidad de 11.481 (22.962 en total). La solución que se de a dicho problema determinará, a su vez, el tratamiento fiscal que haya de darse a la venta de títulos llevada a cabo por el recurrente con posterioridad a las donaciones.

Frente a la tesis del recurrente, antes expuesta, tanto la Inspección de Hacienda, como la sentencia recurrida, han sostenido de forma, que se estima razonada, la tesis de la inexistencia de "animus donandi", al causalizarse el móvil pretendido por las partes y convertir los negocios jurídicos celebrados en un mero instrumento para obtener un mejor trato fiscal.

Sin embargo, el Tribunal Económico-Administrativo Central, parte de la validez de las donaciones, al calificar la de las 5.741 acciones del recurrente a cada uno de sus hijos, como la carga impuesta al mismo donante en la donación por la que cada uno de sus hijos le transmiten, a su vez, 11.481 acciones de la misma sociedad, si bien que también expone la posibilidad de calificar los negocios como permuta de acciones, más una donación por el exceso o diferencia. Y la Sentencia, cuyo criterio quedó trascrito en el fundamento de derecho primero, solo anula la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central en el extremo referido a la sanción impuesta, sin que por este motivo haya sido impugnada.

Limitada por la posición de las partes, que parten de la validez de las donaciones o, al menos la dan por supuesta, esta Sala entiende que el móvil pretendido por donantes y donatarios, ha dado lugar a que se concierten para la celebración de dos donaciones ligadas por un vínculo de recíproca dependencia, dando lugar a una modalidad de los llamados contratos múltiples, esto es, aquella en que cada uno de ellos produce efectos, pero de forma limitada, al ponerse en conexión o dependencia recíproca con otro u otros.

Esa conexión o dependencia recíproca, explica que el recurrente, a pesar de recibir en donación

22.962 acciones, no se enriqueciera con dicho número de títulos, como debía ocurrir si la causa de la donación funcionara con independencia -artículo 618 y concordantes del Código Civil-, sino tan solo con 11.480 acciones, porque a su vez, donó a sus hijos 11.482 títulos, los cuales, por tanto, solo se empobrecieron con aquellas 11.480 acciones. Y todo ello -se insiste-, porque a virtud del concierto de voluntades de donantes y donatarios, éstos limitaron el efecto lucrativo de una donación, con otra de signo contrario.

Es así, como en virtud de ese concierto previo que el recurrente no oculta, donantes y donatarios recíprocos llegaron al mismo resultado que si hubieran convenido una donación onerosa, por lo que en aplicación del mismo criterio que venimos manteniendo para estas últimas -así por ejemplo, Sentencias de 22 de marzo, 14 y 29 de junio y 4 e julio, de 2006-, procede desestimar el motivo, confirmando de esta forma, igualmente, la solución adoptada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que aparece razonada en los fundamentos jurídicos cuarto y quinto de su resolución, antes trascritos.

El rechazo de los motivos alegados conduce a la desestimación del recurso de casación y ésta a la preceptiva condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad concedida por el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, limita la cifra de honorarios del Abogado del Estado a la cifra de 1200 euros.

Por las razones expuestas, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.