STS, 18 de Octubre de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por la Entidad REAL ZARAGOZA, S.A.D., contra la Resolución del TEAC, de fecha 20 de noviembre de 2003, que desestimó la reclamación económico- administrativa interpuesta contra acuerdo de liquidación tributaria dictado por el Inspector -Jefe-Adjunto- Jefe de la Oficina Nacional de la Inspección de la AEAT, de fecha 30 de septiembre de 2002, en relación con el IRPF, retenciones e ingresos a cuenta, ejercicio 1996 (julio a diciembre), 1997 y 1998, y cuantía de 5.339.755,78 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 24 de abril de 2007, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (REAL ZARAGOZA, S.A.D.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 14 de junio de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales. Infracción arts. 24 y 120.3 CE , art. 248.3 y concordantes LOPJ , y en el art. 67 y siguientes de la propia LJCA .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate.

1. - Respecto a la posibilidad de considerar contratos mercantiles la cesión de los derechos de imagen de los futbolistas por las sociedades tenedoras de los mismos. Infracción Convenio Colectivo del Fútbol Profesional, art. 26 del Estatuto de los Trabajadores , y art. 8 del RD. 1006/1985 , e infracción de la jurisprudencia que se cita.

2. - Respecto a la imposibilidad de considerar como rendimiento sometido a retención IRPF las indemnización abonadas por despido improcedente a los deportistas profesionales. Infracción art. 9.Uno d) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF . en concordancia con el art. 15 del RD 1006/1985, de 26 de junio , e infracción de la jurisprudencia que se cita.

3. - Respecto al carácter de "res comercium" referida al ingreso a cuenta por la cesión de los derechos de imagen. Infracción a la Ley 13/96, de 30 de diciembre , que regula específicamente la tributación de los derechos de imagen, añadiendo un apartado g) al artículo 37.3 de la Ley 18/1991, IRPF .

4. - Respecto al carácter de "res comercium" de los derechos federativos y la posibilidad de que una persona física o jurídica pueda ser titular de los mismos. Infracción de la jurisprudencia que se cita.

5. - Caducidad del expediente administrativo al haberse vulnerado el plazo general de comprobación e investigación incurriendo en nulidad el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras. Infracción del art. 29 de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías del Contribuyente.

6. - Falta de motivación del acta incoada, al no reunir los requisitos exigidos por el art. 145 LGT y 49.2 del Reglamento General de Inspección, y de la jurisprudencia que se cita.

7. - Posible inconstitucionalidad del sistema retributivo de los Inspectores de Hacienda, en concreto, el complemento sobre la productividad.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando y dando lugar al recurso de casación interpuesto, case y anule la sentencia recurrida, con los pronunciamientos que correspondan conforme a derecho. Y, en virtud de cuanto se ha fundamentado, se estime la pretensión ejercitada por la recurrente en el recurso contencioso-administrativo, y concretada en el suplico de la demanda, en el sentido de anular las resoluciones administrativas impugnadas, reconociendo la improcedencia de las liquidaciones tributarias giradas a la recurrente, con los demás pronunciamientos interesados y los que en derecho resulten inherentes, que pudieran ser acogidos a tenor de los motivos de casación expuestos. Subsidiariamente, conforme a lo previsto en el artículo 95.2.c) de la Ley Jurisdiccional , y si así lo entendiera procedente el Tribunal, se ordene reponer las actuaciones al estado y momento en que se hubiera incurrido en las infracciones procesales denunciadas, al amparo de lo establecido en el art. 88.1.c) de la LJCA (en este caso, en el momento de dictarse sentencia), ordenando a la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional la resolución de todas las cuestiones planteadas por la recurrente, con acogimiento de las pretensiones ejercitadas y la consecuente estimación del recurso, con anulación de los actos administrativos impugnados.

El Abogado del Estado, mediante escrito de fecha 11 de julio de 2007, manifiesta que no sostiene el recurso de casación interpuesto. Por Auto de la Sala, de fecha 7 de septiembre de 2007, se acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado.

Por providencia de la Sala, de fecha 20 de noviembre de 2007, y antes de admitir a trámite el presente recurso de casación, se dio traslado a las partes sobre la posible causa de inadmisión del recurso, al estar exceptuada de dicho recurso la sentencia impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues aunque la Sala de instancia fijó la cuantía del recurso en la cantidad de 6.828.314,08 euros, habiéndose producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones, únicamente las ejercitadas en relación con las liquidaciones de los meses de agosto, septiembre y diciembre de 1996, marzo, junio y agosto de 1997 y septiembre y diciembre de 1998 por el IRPF, Retenciones del Trabajo Personal y Actividades Profesionales, superan razonablemente y según consta en el expediente administrativo el límite legal de los 150.000 euros establecidos para acceder al recurso de casación (arts. 86.2 .b), 42.1.a) y 41.3 de la LRJCA) y doctrina reiterada de este Tribunal, por todos auto de 6 de julio de 2006, (rec. nº 2447/05 ). Siendo evacuado el trámite conferido a las partes mediante escritos de fechas 29 de noviembre y 5 de diciembre de 2007 , en los que manifestaron lo que a su derecho convino.

Por Auto de la Sala, de fecha 3 de abril de 2008 , se acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la recurrente en lo que respecta a las liquidaciones en concepto de IRPF (Retenciones e Ingresos a Cuenta sobre Rendimientos de Trabajo y Actividades Profesionales) correspondientes a los meses de agosto, septiembre y diciembre de 1996; marzo, junio y agosto de 1997; y septiembre y diciembre de 1998; y la inadmisión, en cambio, en lo que respecta al resto de liquidaciones y la sanción.

Por providencia de la Sala, de fecha 23 de mayo de 2008, se ordenó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 22 de julio de 2008, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 9 de junio de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 14 de septiembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó en parte el recurso interpuesto por la entidad REAL ZARAGOZA S.A.D. contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de noviembre de 2003 y 7 de noviembre de 2003 en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones e Ingresos a Cuenta, ejercicios 1996 (julio a diciembre), 1997, 1998 y 1999. En la sentencia se anula la resolución recurrida de 7 de noviembre de 2003 exclusivamente en cuanto a los conceptos objeto de sanción, relativos a indemnizaciones por cese de la relación laboral a técnicos y jugadores, así como por el ingreso a cuenta por incumplimiento de la regla 85/15, con las consecuencias legales inherentes a dicha anulación.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes. La casación sólo ha sido admitida por auto de esta Sala de 3 de abril de 2008 , respecto de las liquidaciones en concepto de IRPF (Retenciones e Ingresos a Cuenta sobre Rendimientos de Trabajo y Actividades Profesionales), correspondientes a los meses de agosto, septiembre y diciembre de 1996, marzo, junio y agosto de 1997, y septiembre y diciembre de 1998, por lo que los efectos de esta sentencia deberán concretarse a las mismas.

En el primer motivo de casación se aduce por la entidad recurrente incongruencia omisiva al no resolver la sentencia sobre las tres siguientes cuestiones: a) inexistencia de simulación en los contratos firmados por la recurrente y las sociedades cesionarias de los derechos de imagen de los futbolistas, b) concurrencia o no de los requisitos exigidos por el artículo 24 de LGT para calificar como fraude de ley las actuaciones realizadas por la recurrente. y c) encuadramiento de las actuaciones de la entidad dentro de lo que se conoce como economía de opción. Ha de eliminarse del motivo todas aquellas cuestiones relativas a fundar la inexistencia de simulación, o la concurrencia de los requisitos del art. 24 LGT , o de la existencia de una economía de opción, ya que estas cuestiones deben alegarse en los motivos que constituyen el fondo del asunto.

Para resolver este motivo debe tenerse presente lo recogido en reiterada jurisprudencia de esta Sala y doctrina del Tribunal Constitucional, respecto de la incongruencia omisiva, en la que se expresa que para cumplir el requisito del artículo 67.1 de la Ley Jurisdiccional , no es necesario contestar pormenorizadamente a todas las alegaciones efectuadas por las partes en sus escritos, pues el requisito se cumple si de los razonamiento del órgano judicial puede deducirse, aunque sea tácitamente, cual ha sido el hilo conductor que lo ha llevado hasta el fallo.

Pues bien, partiendo de esta jurisprudencia el motivo debe ser rechazado. El tema de la simulación y del fraude de ley esta tratado por la Sala de instancia, cuando señala que:

"Como declara la resolución impugnada existe una apariencia de cesiones, que no responde a unas realidades contractuales, que es indicativa de la existencia de una simulación; mientras que lo cierto es que el Club a satisfechos unas cantidades por el concepto de derecho de imagen de determinados jugadores, que han revertido en el patrimonio del jugador; es decir, ha habido un retorno de la explotación de la imagen por la que el Club obtiene beneficios económicos y su pago revierte al jugador.

Así las cosas, recobra importancia lo establecido en el citado art. 8.2, del Real Decreto 1006/1985 , que considera legalmente como salario "todas las percepciones que el deportista reciba del club o entidad deportiva, bien sean en metálico o en especie, como retribución por la prestación de sus servicios profesionales", en relación con el art. 32 del Convenio Colectivo de 1992 , que incluye en el concepto salarial "la cantidad que el Club o Sociedad Anónima Deportiva satisfaga a aquél por la utilización de su imagen, nombre o figura con fines económicos", al no acreditarse la realidad de la cesión a tercero de la cesión temporal o indefinida de la explotación del derecho de imagen. Esta cuestión también se ha de conectar con la doctrina del levantamiento del velo (en el sentido declarado por la jurisprudencia; entre otras, Sentencia de fecha 28 de mayo de 1984, del Tribunal Supremo ), al apreciarse que tras las sociedades interpuestas figura el propio jugador, bien sea como único socio, accionista o partícipe.

En consecuencia, al tener la consideración de salario, la naturaleza tributaria es la de "rendimientos del trabajo personal", cuya pago está sujeto a retención, como declara la resolución impugnada."

Por otra parte y en relación con la simulación alegada en la demanda, reiterar lo que ya expuso esta Sala en la sentencia dictada el 1 de febrero de 2007, recurso 244/2004 , interpuesto también por la recurrente, en relación con los derechos federativos, allí enjuiciados y a los que nos referiremos posteriormente, dado que en uno y otro caso la argumentación de la demanda es coincidente en ambos recursos, teniendo en cuenta que los argumentos expuestos en el fundamento jurídico cuarto del escrito rector, se reiteran posteriormente en el fundamento jurídico relativo a los derechos federativos.

Debe también rechazarse la alegación relativa a la posible existencia de fraude de ley . En este sentido, la Sala en Sentencia dictada en el Rec. nº 1160/01 tiene declarado: "El fraude de ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. "El negocio fraudulento --como señaló la Sala en la SAN de 20 de abril de 2002 --, como concreción de la doctrina de Ley a que alude el artículo 6.4 del Código Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto que persigue una norma imperativa (ley defraudada)"."

Mas adelante señala que:

"Aun compartiendo, en términos generales, lo que la parte recurrente afirma, la Sala considera que resulta innecesario, para la cuestión que nos ocupa, que no es otra que la procedencia de regularizar determinadas retenciones sobre pagos que tienen su origen en derechos federativos (o, para ser más precisos, en cantidades abonadas en exceso sobre los límites previstos en las normas de Derecho deportivo que disciplinan tales derechos y la participación de los jugadores en ellos), fundamentar su exigibilidad en la existencia de un negocio simulado. A tal fin, la sentencia de la Sección Cuarta que se ha dictado, y que nosotros compartimos íntegramente, califica adecuadamente la cuestión, no sólo en lo que respecta a la naturaleza económica de los derechos federativos -que, teniendo como destinatario final al jugador, sólo pueden ser tenidos como retribuciones derivadas del trabajo-, sino también, en afirmación que resulta conexa con la anterior, de la posición del tercero no residente en la relación jurídico-económica que sirve de título a los abonos, como mero mediador, esto es, como mandatario del jugador en virtud de la relación interna que regule ese mandato, lo que convierte en innecesaria, incluso perturbadora, la apelación al concepto de simulación, pues no hay en este caso contrato simulado alguno, sino una relación en que su apariencia formal y la realidad económica y jurídica que subyacen a ella son coincidentes, lo que elimina conceptualmente la simulación, que únicamente puede basarse en la discordancia entre una y otra.

Además de lo anterior, esta Sala ha considerado, en reiteradas ocasiones, que los pagos a terceros (generalmente, sociedades gestoras domiciliadas en el extranjero) de la remuneración por parte de los clubes de derechos de imagen a los jugadores profesionales de fútbol -y, ocasionalmente, de otros deportes- constituyen para el perceptor último rendimientos propios del trabajo personal y, como tales, están sometidos a retención, sin que el hecho de que los pagos sean efectuados a terceros desvirtúe esa calificación y la consiguiente obligación de retener e ingresar lo retenido. A tal efecto, cabe citar la Sentencia de 13 de junio de 2002 (dictada en el recurso nº 115/2000 ) cuyos fundamentos hemos venido manteniendo en otras sentencias posteriores ( Sentencias de 4 de julio de 2002, recurso nº 1294/1999 y de 24 de febrero de 2003, dictada en el recurso nº 862/2000 ) y en la Sentencia de 24 de junio de 2004 (recurso nº 1184/02 ) y a los que la Sala se atiene una vez más, pues no existen razones para cambiarlos y que tanto en aplicación del principio de seguridad jurídica como del respeto al de unidad de doctrina.

Aun cuando en ellos no se resuelva cuestión alguna respecto de la eventual simulación contractual (que obedece a un error de calificación por parte del TEAC), se infiere de modo patente que la regularización de las retenciones se entiende con el pagador al margen de que el perceptor de las rentas correspondientes sobre la que ha de recae la retención sea un tercero en la relación jurídico laboral, conclusión para la que resulta innecesario acudir a la figura de la simulación, que no concurre en modo alguno, y que es extensible, no sólo a los pagos de derechos de imagen como al abono de derechos económicos sobre derechos federativos, pues la misma razón hay en uno y otro caso para descartar la simulación y, aun así, considerar correcta y procedente la regularización".

Por lo que respecta a las consideraciones respecto de la economía de opción, son manifiestamente opuestas a las conclusiones a las que llega la Sala respecto de las regularizaciones practicadas, puesto que alegado en la demanda como argumento en contra de la simulación, que la voluntad del sujeto pasivo no era la de eludir la normativa fiscal, sino únicamente realizar otro hecho imponible distinto, pero absolutamente legal y ahorrar en el pago del impuesto (pág. 44 de la demanda), no era necesario entrar a resolver sobre ello, cuando en la sentencia se declara la verdadera naturaleza de la operación, y su sujeción al impuesto.

En el primer apartado del motivo segundo, formulado al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional aduce la entidad recurrente infracción por la sentencia del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia al negar la posibilidad de considerar contratos mercantiles la cesión de los derechos de imagen de los futbolistas por las sociedades tenedoras de los mismos, y no excluirlos de la relación laboral existente entre los futbolistas y el club.

Esta cuestión ya ha sido resuelta por la jurisprudencia de esta Sala de la que son exponentes las sentencias de 25 de junio de 2008 y 26 de enero de 2011 , muy posteriores a las citadas en el escrito de interposición. En esta ultima se dijo:

"el contrato laboral entre el jugador y el club incluye la cesión del derecho a la explotación de su imagen dentro del ámbito de las actuaciones deportivas en las que participe el club, pero esta tesis no puede predicarse fuera del ámbito deportivo El jugador es contratado para que desarrolle una relación laboral dentro de dicho ámbito, donde su imagen va a ser difundida al público en general, por lo que cabe afirmar que cuando se firma el contrato laboral se puede entender implícita la cesión de la imagen. Ahora bien, el contrato federativo no autoriza la utilización del nombre y la imagen del futbolista por parte del club fuera de los eventos deportivos propiamente dichos, por lo que existe la posibilidad de una explotación de la imagen al margen del ámbito laboral, que puede hacerse bien al club, bien a otra entidad, por lo que la calificación de las rentas como rendimientos del trabajo o por cedentes de la explotación de un derecho de imagen dependerá de las circunstancias de cada caso concreto".

Por lo tanto, aún admitiendo la tesis de la recurrente de la posibilidad de la cesión de los derechos de la imagen del jugador, está habrá de concretarse únicamente a los supuestos de explotación de esa imagen fuera de lo que es el ámbito propio de su actuación deportiva, porque si lo es dentro de ese marco profesional, estaría incardinada en el seno de la relación laboral, y las cantidades pagadas, independientemente de que fueran satisfechas a una sociedad, merecerán la calificación de rentas del trabajo personal.

En el caso presente, tanto la Inspección como el Tribunal Económico Administrativo Central parten de la consideración de que los derechos de imagen se explotan dentro de la actividad deportiva del jugador, pues no otra cosa puede deducirse de lo dispuesto en el artículo 23 del Convenio Colectivo de 12 de agosto de 1992 , en el que se señala que "Las retribuciones que perciban los Futbolistas Profesionales serán consideradas a todos los efectos como salario, a excepción de aquellos conceptos que estén excluidos de tal consideración por la legislación vigente". Incluyéndose entro los distintos conceptos salariales el de "Derechos de Explotación de Imagen".

Hubiera sido preciso demostrar, frente a las anteriores consideraciones, que los derechos de imagen cedidos por el jugador a la sociedad interpuesta, eran derechos ajenos a la derivada de su propia actividad deportiva, lo que se hubiese logrado, si fuera cierto, por la simple aportación del contratos, y al no hacerse así hay que desestimar los motivos de casación examinados".

Debe por eso desestimarse este motivo.

En el segundo apartado del segundo motivo, se aduce, en contra de lo dicho en la sentencia, la imposibilidad de considerar como rendimientos sometido a retención del IRPF las indemnizaciones abonadas por despido improcedente a los deportistas profesionales, en la parte que no excedan de lo establecido en el Estatuto de los Trabajadores.

Esta Sala en su sentencia de 18 de noviembre de 2011 dijo:

"Procede ahora pronunciarnos sobre el criterio que sienta la Audiencia Nacional, y que como hemos anticipado declara que la totalidad de las indemnizaciones por despido satisfechas a técnicos y jugadores deben estar sujetas al IRPF (aunque ordena respetar lo acordado por la Inspección). Considera, en efecto, que la cuestión suscitada quedó zanjada por la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 1995 , que se centró en determinar el tratamiento fiscal de las indemnizaciones por cese anticipado de la relación laboral especial de alta dirección, al establecer que del análisis del art. 11 del RD 1382/1985 , regulador del régimen especial del personal de alta dirección, se desprendía la inexistencia de límites indemnizatorios mínimos o máximos al fijar simplemente indemnizaciones a falta de pacto o en defecto del mismo, por lo que las indemnizaciones que por el cese de este personal se percibieran debían permanecer sujetos al IRPF.

Entiende la Audiencia Nacional que dada la similitud o analogía existente en lo que atañe a la materia extintiva entre el personal de alta dirección y el deportista profesional debe tener validez la citada doctrina del Tribunal Supremo en el caso que nos ocupa, porque tampoco en el art. 15.1 del RD 1006/1985 existe límite máximo ni mínimo establecido con carácter obligatorio.

No podemos compartir este criterio.

En el art. 15.1 referido se establece que «en caso de despido improcedente, sin readmisión, el deportista profesional tendrá derecho a una indemnización, que a falta de pacto se fijará judicialmente, de al menos dos mensualidades de sus retribuciones periódicas, más la parte proporcional correspondiente de los complementos de calidad y cantidad de trabajo percibidas durante el último año, prorrateándose por meses los periodos de tiempo inferiores a un año, por año de servicio. Para su fijación se ponderarán las circunstancias concurrentes, especialmente la relativa a la remuneración dejada de percibir por el deportista a causa de la extinción anticipada de su contrato".

La primera cuestión a dilucidar, a la hora de interpretar el art. 15.1 , radica en determinar si la indemnización mínima de dos meses por año de servicio es aplicable en todo caso, esto es, tanto cuando se haya pactado entre club y deportista la indemnización, como cuando, a falta de ese pacto, la indemnización se fije judicialmente o, por el contrario el mínimo sólo puede operar en el caso de fijación judicial de la indemnización, de forma que podrían empleados y deportistas pactar una indemnización inferior o, incluso, la inexistencia de la misma.

El segundo tema controvertido versa sobre si el legislador fijó límite máximo.

Pues bien, si nos atenemos al precedente que supuso el RD 318/1981, se observa que su art. 10.1 estableció que la indemnización por despido improcedente comprendería un mínimo de dos mensualidades por año de servicio, sin que en ningún caso la cuantía total pudiera superar la suma de las retribuciones fijadas a percibir por el trabajador hasta la conclusión del contrato.

El mismo mínimo legal pasa luego al RD 1006/85, pero omite cualquier referencia al máximo, al confiar al juez, si no existe pacto, la fijación de la indemnización ponderando las circunstancias concurrentes, por lo que no tiene que coincidir con la retribución a que tendría derecho el deportista en el caso de que no hubiera mediado despido, pues esto no lo estableció la norma.

Por otra parte, una interpretación literal del precepto lleva a entender que la imposición del mínimo de dos mensualidades de retribución se efectúa de manera indiscriminada respecto a ambos casos de fijación de la indemnización, el contractual y el judicial, al no distinguir entre uno y otro, ya que solo establece que, a falta de pacto, será el Juez quien deba fijar la indemnización, no que sea en este último caso cuando se aplique el mínimo de dos mensualidades, ya que gramaticalmente lo que se expresa entre comas, tiene un mero valor explicativo de lo que precede. En cambio, del tenor de la norma no se desprende que se haya querido fijar un límite máximo obligatorio.

Además, dado el carácter tuitivo que el Derecho del Trabajo dispensa al trabajador hay que entender que no resulta lícito un pacto indemnizatorio por debajo del mismo. El propio Real Decreto 1006/85 , en su Preámbulo, define como objetivo inspirador del mismo el «trasladar el mayor número posible de criterios procedentes de la normativa laboral común al ámbito de esta relación especial, sin olvidar las peculiaridades que se derivan de la práctica deportiva», y de ahí que el art. 21 invoque al Derecho Laboral común como el derecho supletorio en la regulación de la relación laboral de los deportistas.

Finalmente, no cabe extrapolar la doctrina que defiende el Tribunal Supremo en relación con el personal de alta dirección a la relación especial de los deportistas profesionales, pues aún siendo ambas relaciones laborales de carácter especial responden a situaciones diferentes, siendo muy diferente la redacción de los preceptos. Así, en el RD 1382/85 las relaciones del personal de alta dirección no existe una cantidad máxima o mínima de indemnización, por lo que habrá que estar a lo que se pacte por las partes, actuando, en defecto de lo anterior, la cantidad de 20 días de salario por año de servicio, lo que es lógico porque el alto directivo se relaciona en un plano de cuasi igualdad con el empleador, y de ahí que se establezca como derecho supletorio la legislación civil o mercantil y sus principios. Por el contrario, en la relación laboral de los deportistas, sí existe un límite mínimo de indemnización garantizado al trabajador, siendo este límite el que sirve a efectos del Impuesto de la Renta para reconocer la exención parcial, como estimó la Inspección, pero no un límite máximo, lo que impide aceptar la tesis de la recurrente que pretende extender la no sujeción y la exención a toda la indemnización pactada o a las retribuciones dejadas de percibir, a falta de pacto".

En definitiva, sin necesidad de atender la totalidad de las alegaciones realizadas por la parte recurrente en defensa de su pretensión, ha de convenirse que la indemnización mínima por despido improcedente prevista en el artículo 15 del Real Decreto 1006/1985 debe considerarse en todo caso exenta de tributación en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, conforme a lo dispuesto tanto en el artículo 9.Uno, letra d), de la Ley 18/1991, para el ejercicio 1998 , como en el artículo 7.e) de la Ley 40/1998, para el ejercicio 1999 , resultando así exonerada dicha cuantía de la obligación de retención a cuenta de ese impuesto.

En el apartado tercero del segundo motivo se denuncia que las actuaciones inspectoras únicamente se han realizado contra la recurrente, sin que se haya llevado a cabo ninguna inspección ni contra el futbolista ni contra la sociedad tenedora de los derechos de imagen, a los efectos de determinar si se ha superado el porcentaje del 85% a que se refiere el artículo 32 del Real Decreto 1006/1985 .

El motivo debe desestimarse, si se tiene en cuenta, en primer lugar, que esta cuestión no fue resuelta por la sentencia, por lo que debió suscitarse específicamente por el cauce de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , junto con las que en dicho apartado se denunciaron. En segundo lugar, porque la entidad recurrente tuvo en sus manos todos los datos para comprobar si se supera o no el porcentaje a que se refiere el precepto indicado, y en caso afirmativo expresarlo y probarlo en el proceso, cosa que no consta que haya hecho.

En el apartado cuarto del segundo motivo se parte de la consideración de "res comercium" de los derechos federativos y la posibilidad de que una persona física o jurídica pueda ser titular de los mismos. Añade que se ha vulnerado la teoría de los actos propios y el principio de confianza legítima, pues la Hacienda Pública ha reconocido el carácter económico de los derechos federativos, aceptando como garantía esos derechos o procediendo a su embargo.

El motivo debe desestimarse, pues como dice la sentencia de esta Sala de 5 de mayo de 2011 :

" 2. El presente motivo de casación se centra en el tratamiento fiscal de las cantidades abonadas por el Club recurrente a distintas entidades no residentes como consecuencia de la adquisición de los derechos federativos de diversos jugadores, y que la Inspección considera como retribuciones laborales de los mismos, sujetas a retención, a lo que se opone la recurrente.

Según se desprende de los Estatutos de la Real Federación Española de Fútbol, que recogen la normativa establecida en la materia por los organismo internacionales FIFA y UEFA, los llamados "derechos federativos" no son otra cosa que la inscripción, a efectos de la obtención de la correspondiente licencia para que el jugador pueda participar en partidos y competiciones oficiales, del jugador a nombre del club con el que mantiene la correspondiente relación laboral.

Los titulares de los derechos federativos son, exclusivamente, los clubes mientras dure la relación laboral con el jugador. Los clubes pueden ceder y transmitir, temporal o definitivamente, dichos derechos a otro club, siempre con consentimiento del jugador, y de la cantidad percibida por la cesión o traspaso el futbolista tendrá derecho a un porcentaje que no podrá ser inferior al 15 por 100, extinguiéndose en el momento de la cesión o traspaso la relación laboral entre el jugador y el club cedente.

Así pues, los derechos federativos solo tiene razón de ser en el marco de las relaciones entre jugadores y clubes y entre clubes entre sí, por lo que es fácil concluir que la transmisión de ese derecho solo puede tener lugar entre clubes, dado que únicamente el club en el que está inscrito el jugador puede ser titular de esos derechos, y únicamente puede cederlo a otro club. Por tanto, solo en calidad de mediador puede intervenir un tercero en la operación de cesión de derechos federativos.

En el caso de este recurso, la sentencia recurrida aclara que los hechos, sobre los que no existe discrepancia, consisten en que se efectuaron unos pagos a determinadas personas o entidades con ocasión de la contratación de ciertos jugadores procedentes de clubes extranjeros por el concepto de adquisición de los derechos federativos o denominaciones similares. Con una sola excepción, no constan en el expediente los contratos con causa en los cuales se efectuaron los referidos pagos; constan las facturas que los documentan así como las transferencias bancarias que justifican los pagos. En las facturas no se menciona expresamente el término "derechos federativos" sino derechos de contratación o derechos de cesión, compensación y formación. La entidad recurrente sostiene que se trata de derechos federativos. La Inspección hacía hincapié en que en estos casos los pagos realizados por la recurrente no lo fueron directamente al club de origen, sino a empresas presuntas "titulares" de los derechos federativos, o personas físicas no residentes, siendo las cantidades satisfechas superiores a las percibidas, finalmente, por el club cedente.

A la hora de determinar cuál sea la calificación, a efectos tributarios, de las cantidades pagadas por la recurrente en concepto de adquisición de derechos federativos, en la parte que excede de la cifra convenida, a tal efecto, con los clubes de origen del jugador, titulares de los citados derechos, es de tener presente que, según la normativa española e internacional ya citadas, sólo los clubes o sociedades anónimas deportivas pueden ser titulares de los derechos federativos; en consecuencia, esta Sala entiende que dicho exceso pagado sólo puede tener una causa, y ésta no puede ser otra, de acuerdo con lo establecido en los artículos 25 y 28.2 de la Ley General Tributaria (redacción Ley 25/95 ), aplicando la prueba de presunciones contemplada en el artículo 118 del mismo texto legal, que la de satisfacer, por vía indirecta, retribuciones laborales a los distintos jugadores (las cantidades satisfechas realmente por el club cesionario al cedente tendrán su correspondiente tratamiento fiscal, en su caso, en la vigente normativa referente al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes); y ello tiene que ser así por cuanto que la adquisición de los citados derechos tiene su razón de ser, y está íntimamente ligada, a la existencia, coetánea, de una relación contractual de carácter laboral entre el club o sociedad anónima deportiva y el jugador, y sin que, de los datos y documentación obrantes en el expediente, pueda deducirse la existencia de otra posible causa jurídica que pudiera justificar dichos abonos a las citadas personas o entidades no residentes, de tal modo que al producirse el traspaso, la cesión del jugador a otro club, se extingue "ipso facto" la relación laboral que ligaba al club y al jugador; a ello no obsta que los abonos se hayan realizado a terceras personas físicas o jurídicas no residentes en España pues dichas personas o entidades no pueden ser titulares de los repetidos derechos, siendo su actuación, si se quiere, la de meros intermediarios en el pago de las cantidades citadas.

Sentado lo que antecede, al tener la consideración de rentas del trabajo las cantidades que se han abonado a determinados jugadores (artículo 24 Ley 18/91 y 16 Ley 40/98 ), resulta correcta la liquidación practicada por la Inspección en concepto de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Tampoco puede hablarse de lesión de vulneración de la teoría de los actos propios ni de la confianza legítima, en materia que es estrictamente reglada, y, por tanto, sin ningún margen de discrecionalidad, de tal forma que lo realizado por la Administración en otros casos, sea o no legal, no puede vincularle respecto de otro acto concreto, en el que debe actuar dentro de los límites que le impone la normativa aplicable.

En el apartado quinto del segundo motivo se aduce que el procedimiento inspector ha durado más de dos años, por lo que se ha superado el tiempo previsto en el artículo 29 de la ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, careciendo de motivación el acuerdo de ampliación.

El Tribunal de instancia en relación con este punto señaló que:

"En el presente caso, y frente a lo que por la demandante se alega, y tal y como se detalla suficientemente en el acuerdo de ampliación controvertido, la ampliación se acordó a la vista, no sólo del volumen de las operaciones -ya de por sí ciertamente elevado y, en todo caso notablemente superior al mínimo que se requiere para la obligación de auditar las cuentas- sino sobre la base de que en el procedimiento de comprobación se habían constatado la utilización de servicios de terceros no residentes en España con los que se suscriben contratos cuya calificación y verificación reviste especial complejidad; esto es, se ha apreciado correctamente la concurrencia de las circunstancias mencionadas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, en relación con el artículo 29 de la Ley 1/98 , en relación a su vez con el artículo 54 de la Ley 30/92 y artículos 3.1 y 22 de la propia Ley 1/98 y, de otra parte, con pleno respeto al procedimiento establecido, muy especialmente el trámite de audiencia otorgado al interesado cuando se le notificó la propuesta de ampliación del plazo, habiendo podido alegar cuanto hubiera tenido por conveniente, siendo así que el club deportivo recurrente dejó transcurrir el plazo concedido sin efectuar alegación alguna. Tal silencio, sólo imputable a su voluntad, no le impide recurrir el acuerdo final del procedimiento ni alegar la improcedencia de la ampliación, haciéndola valer como motivo de nulidad contra la liquidación con que finaliza el procedimiento, pero es un indicio revelador, con singular fuerza, de que el sujeto pasivo de la comprobación inspectora, en trance de opinar sobre la procedencia de la ampliación de actuaciones, no observó la necesidad de oponer queja o reserva alguna.

A todo lo expuesto, cabe añadir que lo más adecuado para calificar las actuaciones como de especial complejidad es residenciar esa competencia de valoración de la dificultad en el Inspector Jefe y no en el propio actuario, ya que, en definitiva, las normas en cuestión no sólo son una garantía para el interesado, sino que también tienen un indudable aspecto de control de la propia Administración y sería absurdo que ese control lo hiciera por sí el propio controlado.

Esta es la solución adoptada por la Instrucción 9/1998, de la AEAT, (norma 12ª) que dispone que el Jefe de la Dependencia Inspectora si lo considera pertinente, y previa comunicación al Director del Departamento correspondiente, acordará a la vista de su parecer, la ampliación de actuaciones mediante resolución motivada.

Cabe añadir a lo anterior, de un lado, la precisión de que las normas que habilitan a la Administración para ampliar el plazo máximo de duración de actuaciones también la apoderan, dados sus términos, para apreciar de forma discrecional la concurrencia de los requisitos configuradores, pues la dificultad o complejidad de las actuaciones de comprobación no es un mero dato objetivo que pueda ser valorado con posterioridad y abstracción hecha de las circunstancias concurrentes, de suerte que las propias reglas que permiten la ampliación también dotan a la Administración de un cierto margen de apreciación que, dentro de los límites intrínsecos de la actividad de comprobación, resulta difícilmente fiscalizable en sede jurisdiccional, al menos si no se observa que la Administración ha obrado con arbitrariedad, lo que aquí es absolutamente descartable. De otro lado, que los motivos de la ampliación están perfectamente razonados, de suerte que no es válido invocar frente a la validez del acto de trámite que lo acuerda vicio alguno de motivación, que no puede estar presente por el mero hecho de que el interesado discrepe de los razonamientos verdaderamente exteriorizados.

Además de lo expuesto, el hecho de que se hubiera facilitado a la Inspección una dependencia, en las propias instalaciones del Club, para que procediera al examen de los documentos de transcendencia a los fines de comprobación e investigación propios de las actuaciones seguidas, no es en sí mismo un factor que impida u obstaculice la necesidad de prórroga del plazo de las actuaciones, pues necesariamente hay actos de comunicación, traslado, alegación y decisión que no guardan relación con la verificación documental ni, por ende, con la mayor o menor facilidad dadas por el sujeto de la comprobación, actitud que, si bien puede parecer loable, no es sino la manifestación concreta de un deber legal de colaboración del que no cabe extraer ventaja alguna.

SEXTO .- A lo anteriormente expuesto cabe añadir que aún cuando por efecto de la eventual invalidación de la ampliación de actuaciones adoptada el 5 de marzo de 2001, tras los trámites legales oportunos, por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, se prescindiera, en el cómputo global, de los doce meses cuya prórroga se autorizó en el acto que se consideraría -a efectos meramente dialécticos- aquejado del vicio procedimental a que se ha hecho mención, tal y como pretende la parte, la consecuencia de dicha nulidad no sería la de todo el procedimiento y, consiguientemente, la desaparición de las liquidaciones giradas de la vida jurídica, puesto que el primer efecto apreciable sería el de la supresión del plazo de doce meses a que se refiere el artículo 29.1 de la Ley de Garantías , de modo que si, prescindiendo de ese periodo, las actuaciones no hubieran rebasado el límite total de los doce meses iniciales, exclusión hecha de los periodos contemplados en el artículo 29.2 de la repetida Ley , esto es, "las dilaciones imputables al contribuyente, (y) los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente", no habría tampoco motivo alguno para declarar la nulidad del acuerdo de ampliación, pues para operar tal consecuencia no sólo se requeriría la anulación de ese acto (que no deja de ser un acto de trámite, no el definitivo por el que se pone término al procedimiento), sino que la desaparición del periodo materialmente consecuente a la ampliación situase el acto final, el que es objeto de verdadero y propio enjuiciamiento, fuera de los plazos máximos previstos.

En el supuesto que se enjuicia se comprueba que el procedimiento se extendió a lo largo de 772 días (s.e.u.o.), es decir, del 4 de abril de 2000 al 16 de mayo de 2002, según se aduce en la propia demanda, periodo del cual deben descontarse los 476 días que se reflejan en el acta, resultado de sumar las dilaciones imputables a la actora y documentadas en las diligencias nº 4, 15 y 16 y, por otra parte, los periodos necesarios para la práctica de la diligencia entendida con la Administración extranjera. Deduciendo del periodo de actuación global (772 días) el de exclusión, que es el resultado de la suma de los dos periodos considerados (476 días), ello significa que si excluyésemos del cómputo total de lo actuado el número de días que no debió ser tenido en cuenta, la resta arrojaría un resultado de 296 días, inferior por tanto al periodo de doce meses máximo establecido en la Ley 1/98, aun sin considerar el tiempo proporcionado por la prórroga o ampliación del artículo 29.1 de la citada Ley cuya nulidad se postula en la demanda".

El motivo debe desestimarse, pues en la sentencia de instancia se parte de unas consideraciones fácticas que no pueden corregirse en casación salvo que se produjera arbitrariedad o irracionalidad, que no se dan en el presente caso, habida cuenta de que es lógica la calificación que se hace en la sentencia respecto de las dilaciones imputables al propio sujeto pasivo, así como las diligencias en relación con Administraciones extranjeras, que no pueden considerarse irrelevantes por el hecho de que se refiera a documentos que ya constaban recogidos en la contabilidad, pues nada impide que la Inspección se cerciore de los datos contenidos en los mismos, sin que el artículo 20 de la Ley 1/98 , citado en por la recurrente, se oponga a ello.

En el apartado 6 del segundo motivo se alega falta de motivación del acta, al no reunir los requisitos exigidos por el artículo 145 de LGT y 49.2 de RGI, sin que dicho defecto pueda ser subsanado por el informe ampliatorio.

El motivo debe ser desestimado, pues reconocido en el propio escrito de interposición que las omisiones del acta fueron subsanadas por el informe ampliatorio, esto es por si suficiente para rechazar la falta de motivación, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sala, en la que se expresa:

"Debe recordarse que esta Sala viene señalando que la existencia de un informe ampliatorio suficientemente motivado, debidamente comunicado al interesado, acompañado de otras circunstancias, como el hecho de que el obligado tributario haya estado presente durante las actuaciones inspectoras y que no haya alegado los defectos de motivación en la fase administrativa, permiten rechazar la existencia de indefensión. Así, entre otras, las sentencias de 9 de junio de 2005 (rec. 7864/2000 ), 3 de abril de 2006 (rec. 3795/2001 ), 11 de mayo de 2006 (rec. 3393/2001 ), 27 de junio de 2007 (rec. 205/2002 ), 18 de septiembre de 2008 (rec. 317/2004 ) y 25 de junio de 2009 (rec. 9180/2003 )".

La inconstitucionalidad del sistema retributivo de los Inspectores, que la parte recurrente aduce en el apartado 7 de su motivo segundo, ha sido rechazada por la jurisprudencia de esta Sala en sus sentencias, entre otras, 27 de diciembre de 2005 , 11 de Abril , 30 de noviembre de y 12 de diciembre de 2007 , y 6 de febrero de 2008 , sobre la supuesta falta de cobertura constitucional de la Ley 31/1990 , rechazando el reproche, al haberse dictado con posterioridad a la Ley 31/90 la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , cuyas disposiciones adicionales 17 y 23 modifican el art. 103 de la Ley 31/90 , dando soporte material a la Agencia Tributaria. En dichas sentencias se expresó que:

"Además, como hemos dicho en las sentencias antes referidas de 11 de abril , 30 de noviembre y 11 de diciembre de 2007 , la afectación de una parte de la recaudación obtenida a la financiación de la Agencia se justifica por el nuevo esquema organizativo que se crea y el modelo de gestión que se le asigna. Deducir de ello una falta de imparcialidad en la fijación de objetivos es una afirmación ajena a la defensa objetiva de los intereses generales, por lo que no existe vulneración del art. 103 de la Constitución.

La percepción por los funcionarios de un complemento relacionado con el resultado del trabajo no puede hacer presumir que por ello tienen un interés personal en los asuntos en que intervienen. Además, la existencia de un complemento de productividad que retribuye la eficacia en el trabajo era una posibilidad que se regulaba en la Ley 30/84, de 2 de agosto , sobre la reforma de la función pública, debiendo significarse que en este caso en ningún momento se objetó la concurrencia de causa de abstención en los Inspectores, por la existencia de intereses particulares.

La existencia de jurisprudencia consolidada sobre la cuestión hace innecesario el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad".

De acuerdo con esta jurisprudencia el motivo debe rechazarse.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por el REAL ZARAGOZA, S.A.D. y estimar en parte el recurso contencioso-administrativo instado ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,