STS, 11 de Febrero de 2004

En la indicada fecha de 25 de junio de 1998, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 267/1996, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: En atención a lo expuesto la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: DESESTIMAR el presente recurso contencioso administratrivo interpuesto por la representación procesal de GRAN CASINO DEL SARDINERO, S.A., contra el Acuerdo del TEAC de 24 de enero de 1996, por estar ajustado a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de la entidad GRAN CASINO DEL SARDINERO S.A. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 4 de febrero de 2004, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales constan pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. El recurso contencioso administrativo se dirige CONTRA el acto de gestión censal consistente en la determinación de la "cuota mínima" de tarifa contenida en la liquidación del IAE girada e, indirectamente, CONTRA la norma donde se contienen las reglas para su determinación, ADUCIÉNDOSE LA posible inconstitucionalidad del Impuesto (por la supuesta vulneración del principio constitucional de "capacidad económica") y LA presunta ilegalidad de la citada "cuota mínima" (PORQUE el Epígrafe 969.2 de las Tarifas aprobadas por el RD Leg 1175/1990 contraviene las Bases Primera y Cuarta del artículo 86 de la Ley 39/1988, de Haciendas Locales -ya que, en la asignación de los valores de cuya cuantificación resulta dicha cuota, no se han tenido en cuenta las características de las tres clases de Casinos que obtienen rendimientos económicos anuales en la explotación de las máquinas recreativas del Tipo C, a que se aplica el mencionado Epígrafe, puesto que la cuota asignada, al determinarse en función de un importe fijo por cada máquina, resulta desmesurada, y PORQUE tanto la cuota mínima, como la suma de ésta con el resto de cuotas mínimas contenidas en las liquidaciones giradas a los sujetos pasivos del sector, supera el 15% del beneficio medio presunto de la actividad gravada.

2. No se ha transgredido el principio de "capacidad económica", porque la rentabilidad económica para cada Casino derivada de la cuota mínima asignada en el Epígrafe 969.2 a las máquinas recreativas del Tipo C puede suponer la decisión de continuar, o no, ofreciendo al público dicha clase de diversión, pero no puede significar la vulneración de la capacidad patrimonial del sujeto pasivo del IAE, que es libre de ofrecer a su clientela los tipos de juego legales que le resulten rentables, en atención al entorno social del casino (ex Sentencias del Tribunal Constitucional, TC, 159, 182 y 183 de 1997), sin que lo acabado de exponer quede desvirtuado por el hecho de que existan tres clases de Casinos de Juego (según sus beneficios anuales) y por la distinta rentabilidad obtenida de la explotación de las máquinas recreativas del Tipo C (pues el artículo 31.1 de la CE no ha sido infringido por el RD Leg 1175/1990, que trae causa de la Disposición Final Cuarta de la Ley 5/1990 y del artículo 86 de la Ley 39/1988).

3. Ya la Sentencia de esta Sección y Sala del Tribunal Supremo de 2 de julio de 1992 ha declarado que el RD Leg 1175/1995 está ajustado a derecho, en razón a que, en resumen, la cuota mínima correspondiente a ciertos Epígrafes del IAE (entre ellos, el 969.2) es conforme a la limitación contenida en la Base Cuarta del artículo 86 de la Ley 39/1988.

4. La doctrina sentada en la citada Sentencia de 2 de julio de 1992 es también aplicable a las restantes causas de impugnación de la demanda, pues la objetividad en la determinación de la cuota mínima del IAE (cuyas Tarifas e Instrucción se ajustaron a criterios considerados jurídicamente correctos por el Tribunal Supremo) no ha sido desvirtuada por la recurrente mediante sus particulares cálculos de beneficios y pérdidas (en función de una previa calificación en tres grupos de Casinos de Juegos), pues su subjetiva interpretación del rendimiento obtenido con arreglo a su versión de los datos contables, sin suficiente soporte probatorio pericial, NO PUEDE PREVALECER sobre el superior criterio doctrinal reflejado en la citada sentencia.

5. Por tanto, la fijación de la cuota mínima de autos se ajustó a lo previsto en el artículo 86.1, base Cuarta, de la Ley 39/1988 y, en consecuencia, al principio de legalidad, ya que la posible situación de perjuício económico derivado de las Tarifas cuestionadas no es referible a una persona concreta sino a todo un sector económico, en cuanto que su determinación requiere la agregación de datos del colectivo como medio de concretar el punto de referencia "beneficio medio presunto".

Y la impugnación del resultado de su aplicación práctica -en el sentido perjudicial pretendido por la recurrente- corresponde, en realidad, al sector afectado, mediante su representación colectiva (como ocurrió en el recurso directo contra el RD Leg 1175/1990 interpuesto por varias asociaciones empresariales).

El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda, en resumen, en los tres siguientes motivos de impugnación:

1. Infracción de los artículos 31.1 de la CE y 3 de la Ley General Tributaria, LGT (principio de la "capacidad económica"), PORQUE la norma reguladora del IAE es "inconstitucional" tanto en su articulado, definición y contenido como en sus concretos actos de aplicación (como el de estos autos), ya que, al ser tal Impuesto un tributo cuyo hecho imponible viene dado por el mero ejercicio en territorio español de actividades empresariales, profesionales o artísticas, ejercidas o no en local y especificadas o no en las Tarifas del Impuesto, es obvio que la amplitud de tal definición y la generalidad de las conductas sometidas al mismo inciden en la inconcreción de la cuota tributaria (de la que, mediante la fijación de módulos o signos característicos de cada sector o actividad, se deriva, con el aditamento del índice de situación, la cuota mínima).

   De lo expuesto surge, a través de la norma, la atribución directa de "rendimientos presuntos" a las actividades, en función de los sectores en los que se encuentran integradas, descartando las particularidades de cada uno de los sujetos pasivos objeto del Impuesto individualmente considerados en el ejercicio de la actividad gravada, lo cual implica una clara infracción del artículo 31.1 de la CE (pues, en el caso aquí controvertido, el objeto del gravamen tributario está constituído por la mera realización de una actividad económica cifrada, no en unos resultados cuantificables sobre los que se aplica el tipo impositivo, sino en la presunción de obtención de unas determinadas ganancias en cierto modo indiscutibles).

2. Infracción de las Bases Primera ("delimitación del contenido de las actividades gravadas de acuerdo con las características de los sectores económicos, tipificándolas, con carácter general, mediante elementos fijos que deberán concurrir en el momento del devengo del impuesto") y Cuarta ("las cuotas resultantes de la aplicación de las Tarifas no podrán exceder del 15 por ciento del beneficio medio presunto de la actividad gravada, y en su fijación se tendrá en cuenta, además de lo previsto en la Base Primera anterior, la superficie de los locales en los que se realice la actividad gravada") del artículo 86.1 de la Ley 39/1988, PORQUE, en contra del criterio utilizado en el Epígrafe 969 del RD Leg 1175/1990, referente a las máquinas recreativas o de azar tipo C (según el cual la cuota mínima es la suma de las cuotas correspondientes a todas las máquinas instaladas, en razón a una cuota unitaria, por cada una de ellas, de 87.000 pesetas), DEBERÍAN haberse tenido en cuenta los elementos, signos o índices consustanciales a los sectores económicos afectados por el Impuesto, objetivando la capacidad económica de cada uno de sus operadores (sin que sea válido aceptar que se ha cumplido dicha Base Cuarta mediante, como dice la sentencia de instancia, los estudios e informes elaborados por la Comisión Técnica de la Administración y la participación de otros estamentos -por no haber intervenido, sin embargo, en ellos, la Asociación Empresarial Española de Casinos de Juego, cuyas informaciones hubieran determinado el resultado de un tributo de cuantía notablemente inferior-).

3. Infracción de la Base Cuarta del Artículo 86.1 de la Ley 39/1988, PORQUE las Tarifas del IAE han incumplido el límite del 15% del beneficio medio presunto de la actividad gravada (prescrito en el citado precepto), pues, además de que el conjunto de cuotas mínimas contenidas en la totalidad de las liquidaciones giradas al colectivo de sujetos pasivos integrantes de un determinado sector o actividad no puede exceder de ese 15%, debe tenerse en cuenta, asimismo, que cada cuota mínima, correspondiente a cada sujeto pasivo, debe igualmente respetar, porcentualmente, dicho límite (cosa que aquí no ha acontecido).

No cabe, sin embargo, dar lugar a la estimación del presente recurso casacional, habida cuenta que (con abstracción de lo expuesto en la sentencia de instancia, que, por su adecuada atemperación a derecho, lo damos aquí por reproducido, haciéndolo nuestro) resulta evidente, a tenor de lo sentado, entre otras, en las Sentencias de esta Sección y Sala del Tribunal Supremo de 20 de noviembre de 2001 y 3 de abril, 17 de septiembre y 7 de octubre de 2002, que no pueden gozar de virtualidad los motivos impugnatorios casacionales (considerados en su conjunto) en que el recurso se fundamenta, PUES:

1. Como se especifica en las tres sentencias de esta Sección y Sala de 15 de junio de 1996, toda la historia de la Contribución Industrial permite inferir, a través de muchos de los criterios conceptuales que en la misma aparecen utilizados (el reparto gremial, los recargos supletorios, la imposición sobre el volumen de ventas -según coeficientes por clases de contribuyentes-, el régimen de las empresas individuales en la llamada Tarifa III de la Contribución de Utilidades, la Cuota de Licencia y la Cuota de Beneficios, y, especialmente, las diversas y cada vez más complejas y perfeccionadas Tarifas), que su anhelo ha girado, desde la Ley de 23 de mayo de 1845, creadora del Subsidio de la Industria y el Comercio, a la presente Ley 39/1988, de Haciendas Locales, en torno a la consecución de la 'subjetivación' del tributo, intentando que fuera proporcional a su objeto, es decir, al rendimiento realmente obtenido.

   Sin embargo, el objeto del nuevo IAE, producto, en la citada Ley 39/1988, de la fusión de cinco tributos preexistentes en la normativa precedente, no es, ya, gravar los rendimientos netos derivados de las actividades empresariales -y profesionales y artísticas- (como ocurría con la antigua Contribución Industrial, con la Licencia Fiscal del Impuesto Industrial y, por último, con el Impuesto sobre Actividades Comerciales e Industriales), finalidad que ahora corresponde a los Impuestos establecidos sobre la Renta, sino gravar, simplemente, "el mero ejercicio", en el territorio nacional, de las antes citadas actividades empresariales, profesionales y artísticas (con lo que, por mor de tal cambio de objeto y de objetivo, ya no es consustancial al mismo lograr la adecuación proporcional de las cuotas al rendimiento neto de cada contribuyente).

   Por eso, como ya anticipaba implícitamente la sentencia de instancia, el IAE puede calificarse de Impuesto "directo" (pues no grava, según lo dicho, la creación, circulación o consumo de la riqueza, sino el ejercicio de las actividades económicas, cuantificándose en atención al 'beneficio medio presunto o indiciario' del sector en que se inserta la actividad -artículos 79 y 86.1.4 de la Ley 39/1988-, ni existe, tampoco, en dicha Ley previsión, obligación o derecho alguno para que el sujeto pasivo traslade o repercuta el gravamen), "real" (en cuanto grava una manifestación de riqueza que puede ser especificada sin ponerla en relación con una determinada persona), "de producto" (el derivado de una concreta fuente, como es el ejercicio de las actividades económicas, pero sin identificarlo con el beneficio real obtenido por el sujeto pasivo, sino con el simple beneficio medio presunto del sector económico en que se enmarca la actividad), "objetivo" (al cuantificarse el gravamen atendiendo sólo a criterios materiales concurrentes en las actividades gravadas) y "de gestión compartida" (censal y tributaria, atribuídas, respectivamente, a la Administración del Estado y a la Municipal).

   Parece obvio, pues, a tenor de la regulación contenida en los artículos 79 a 92 de la comentada Ley 39/1988, que el IAE se exige, in genere, con independencia de cuál sea el resultado de la actividad, e, incluso, existiendo beneficio cero o, también, pérdidas (tal como se ha señalado, tanto en referencia a las Licencias Fiscales como al IAE, en las Contestaciones de la DGCHT de 22 de abril de 1986, 17 de diciembre de 1990 y 26 de noviembre de 1991, en las que se indica que "el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no ánimo de lucro en el ejercicio de la actividad"). Es decir, su llamado 'objeto-material', la riqueza gravada, no se refiere para nada al producto, beneficio o renta derivado del ejercicio de la actividad (que es el 'objeto-final' o lo que debería ser normalmente gravado), sino que está conectado a ese mero ejercicio, que es, por sí, ya, la manifestación de riqueza susceptible de ser gravada.

2. Por otra parte, el aspecto tarifario del esquema general de liquidación del IAE se traduce, a tenor de las Reglas 10.1, párrafo primero, y 14.1 de la Instrucción, y de los artículos 86, 88 y 89 de la Ley 39/1988, en el marco de las actividades con cuota municipal, en los siguientes conceptos básicos:

   Cuota de Tarifa = Cuota por Actividad + Cuota por Local;

   Cuota Tributaria = Cuota de Tarifa x Coeficiente de Población o de Incremento x Indice de Situación; y,

   Deuda tributaria = Cuota Tributaria + Recargo Provincial.

3. Elemento premisorio de tales conceptos tarifarios es, por una parte, la adecuación del artículo 86 de la Ley 39/1988 a los criterios de delegación legislativa señalados en el artículo 82.4 de la CE y a los principios esenciales de la misma, y, por otra parte, la subsiguiente adecuación de la Ley delegada, el RDLeg 1175/1990 (y sus Tarifas y las Reglas de su Instrucción), a las Bases de delegación contenidas en el citado artículo 86 (sin olvidar que, por lo que se refiere, al coeficiente de población o de incremento y al Indice de situación, es decir, a lo establecido en los artículos 88 y 89 de la Ley citada, la sentencia del Tribunal Constitucional 233/1999, de 13 de diciembre, ha dejado sentada su constitucionalidad en su fundamento de derecho 27).

   En efecto, cotejando las directrices del artículo 82 de la CE con el contenido del artículo 86 de la Ley 39/1988, se aprecia -siguiendo la doctrina imperante- que aquéllas se cumplimentan en los extremos y términos siguientes:

   1. - En el apartado 1 (Bases) del artículo 86: a) Se acata el artículo 82.3 de la CE al establecerse una delegación expresa; b) Se observa el artículo 82.3 y 4 de la CE en cuanto se concreta la materia objeto de delegación, o sea, la aprobación de las Tarifas y de la Instrucción; c) Se cumplimenta el artículo 82.4 de la CE cuando se fijan los principios y criterios que han de seguirse en el ejercicio de la delegación; d) Se acata el artículo 82.3 de la CE en el sentido de que la delegación recae sobre el Gobierno y no se prevé posibilidad alguna de subdelegación (como ha quedado confirmado en nuestra sentencia de 17 de abril de 1995); y, e) Se respeta la prohibición del artículo 82.1 de la CE de que la delegación no recaiga sobre materias propias de Ley Orgánica.

   2. - En el apartado 2 (plazo de 1 año para la delegación) del artículo 86: Se ha cumplimentado el mandato del artículo 82.3 que fija genéricamente el citado plazo delegatorio. Y, al respecto, nuestra sentencia de 2 de julio de 1992 tiene declarado que "el plazo de 1 año, que concluía el 10 de diciembre de 1989 (o sea, al año de la entrada en vigor de la Ley 39/1988), quedó establecido en el 1 de octubre de 1990 por la Ley 5/1990, y, habiéndose dictado el RDLeg 1175/1990 el 28 de septiembre de 1990, es manifiesto que lo fue dentro del lapso temporal previsto, sin que esta Sala pueda entrar a enjuiciar el plazo concedido por dicha Ley 5/1990, que, por su propia naturaleza, escapa a todo control jurisdiccional, cuando es así, además, que tal Ley 5/1990 cumple la doble función de señalar el plazo para el ejercicio de la delegación legislativa y determinar las Bases sobre las que debe ejercitarse, toda vez que lo hace por remisión a las contenidas en el artículo 86 de la Ley 39/1988, lo cual no incide en ningún supuesto de infracción del ordenamiento jurídico".

4. De entre las Bases de delegación del citado artículo 86, las más conflictivas son la 1, la 3 y la 4. La Base 1 indica que la delimitación del contenido de las actividades gravadas de acuerdo con las características de los sectores económicos (idea fundada en el carácter objetivo y real del IAE) se tipificará, con carácter general, mediante "elementos fijos" tributarios que deben concurrir en el momento del devengo del Impuesto. Dicha formulación, amplia y discrecional, reproduce lo hasta entonces existente en el ámbito de la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales (y si no ha sido considerada inconstitucional respecto a la Licencia Fiscal tampoco hay motivos para considerarla ahora).

   Las Bases 3 y 4 fijan los principios generales de la cuantificación de las Cuotas de Tarifa, en función de que, primero, las cuotas no podrán exceder del 15% del beneficio medio presunto de la actividad gravada; segundo, a las actividades que presenten escaso rendimiento se les señalará cuota cero, y, tercero, para la fijación de las cuotas se tendrá en cuenta la superficie de los locales en los que se desarrolle la actividad.

   Ese tope máximo del 15%, susceptible, doctrinalmente, de ser conceptuado como una especie de estimación objetiva global en sentido impropio, ha sido objeto de acerbas críticas (porque puede obedecer, a veces, a manifestaciones económicas no reales o ficticias), pero no debe olvidarse que es un límite fijado para un impuesto, el IAE, que es objetivo y real, de modo que, además, lejos de todo subjetivismo individualizado, ese 15% de referencia no puede ser aplicado a cada concreto contribuyente sino a sectores económicos en general.

   Y, al efecto, nuestra sentencia de 2 de julio de 1992 tiene declarado que "como dice el Consejo de Estado en su preceptivo dictamen, es obvio que la determinación del beneficio medio presunto de cada actividad resulta de difícil fijación, no sólo por su mismo concepto y por la gran cantidad de actividades a evaluar (prácticamente todas, con la excepción -en el momento de dicha sentencia- de las que integran los sectores agropecuario y pesquero), sino también por la multiplicidad de datos a manejar y el inevitable desfase temporal de varios de éstos. Semejante tarea sólo podía realizarse mediante estudios pormenorizados de la propia Administración y el diálogo con cada uno de los sectores afectados, y, en efecto, a la Comisión Técnica de la Administración, se unió la Comisión bipartita de ésta y de representantes de la vida local para, finalmente, incluirse la participación y audiencia de los sectores interesados, a través del Consejo General de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación, la Confederación Española de Organizaciones Empresariales y los Colegios Profesionales afectados. Y es, por estos cauces -y no de manera gratuita y arbitraria-, como llegaron a establecerse los parámetros económicos del RDLeg 1175/1990, lo que excluye, en principio, cualquier reproche de inconsistencia o superficialidad, aunque, naturalmente, la dificultad intrínseca de la fijación del beneficio medio presunto de cada actividad y su distanciamiento del caso concreto -precisamente, por ser beneficio medio presunto o indiciario- hace que puedan concebirse casos o supuestos donde aparezca la cuota resultante de la Tarifa superior al citado 15% o inferior al mismo".

5. Todo lo hasta aquí expuesto y razonado nos permite concluir, en un primer estadio decisorio, que, ante la especial naturaleza del IAE y el concreto contenido de sus normas reguladoras -tal como se ha explicitado-, no concurren los condicionantes precisos para poder estimar que el mencionado Impuesto, globalmente considerado, los artículos de la Ley 39/1988 que lo regulan (y, en especial, el 86 y las Bases de delegación legislativa en él contenidas) y el epígrafe 969 de las Tarifas y la Instrucción del RDLeg 1175/1990 son, en su esencia, contrarios a la Constitución y a los principios institucionales, basados en la misma, al respecto indicados por la parte recurrente en sus alegaciones; de modo y manera que esta Sala, consecuentemente, y en virtud de la discrecional "consideración" que le atribuye el artículo 163 de la Constitución, estima que no procede plantear una potencial cuestión de inconstitucionalidad referida tanto al citado RDLeg 1175/1990 como a la global regulación del IAE en la Ley 39/1988 y a las Bases de delegación legislativa fijadas en su artículo 86.

En consecuencia, como acertadamente arguye el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso, es obvio que carece de virtualidad la imputación de inconstitucionalidad postulada por la entidad recurrente, porque el principio de capacidad económica señalado en el artículo 31.1 de la CE no puede considerarse vulnerado por la existencia de una cuota mínima determinada en función del ejercicio de actividades económicas, salvo, lógicamente, que tal cuota sea de tal intensidad que pueda llegar a tener un carácter y alcance confiscatorio o que pueda llegar a ser razonablemente superior a la cuota máxima (ya que entonces no sería susceptible de ser calificada de cuota mínima).

Ninguna de las dos salvedades expuestas concurren en el caso aquí debatido, pues se ha acreditado, como se ha dejado dicho, mediante estudios debidamente ponderados, en los que intervinieron los organismos que se reputaron que eran los competentes en la materia (sin que, por tanto, la ausencia específica de la Asociación Empresarial Española de Casinos de Juego hubiera podido ser determinante de una solución diferente), que la cuota mínima no excede del 15% del rendimiento neto medio presunto, de manera tal que no sólo no tiene carácter confiscatorio, sino que además es una cuota que queda por debajo de la mitad del tipo impositivo del Impuesto de Sociedades (con lo que, si bien puede criticarse dicha cuota mínima desde muchos puntos de vista, nunca puede serlo como vulneración del principio constitucional de capacidad económica).

Y, en consecuencia, tampoco es apreciable la violación de la Ley -39/1988- que habilita dicha cuota mínima, pues, como ya se ha sido declarado por la Jurisprudencia de esta Sala, dicha Ley, para la fijación de la cuota mínima (ante la imposibilidad de utilizar un procedimiento distinto), ordena tratar de indagar el beneficio neto medio presunto, pero el medio del sector o de la actividad empresarial en su conjunto y no el individualizado de cada una de las empresas (como se ha efectuado en el caso de autos, a tenor de lo declarado probado en la sentencia de instancia y de lo sentado por la doctrina de esta Sección y Sala).

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben de imponerse las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,