STS, 16 de Octubre de 2008

La Inspección de los Tributos de la Delegación de Albacete de la Agencia Tributaria incoó a D. Federico y Dª María Rosario, Acta A02 de disconformidad, ante representante autorizado, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, haciendo constar que presentada declaración-liquidación, en las rentas declaradas no incluía cantidad alguna por su participación en la entidad transparente COVIURSA y entre las retenciones deducidas se incluían 85.218 ptas. procedentes de dicha participación (relativas al ejercicio 1990), deduciéndose de la comprobación inspectora a la Entidad un aumento de su base imponible de 1990, del que corresponde imputar al sujeto pasivo 8.225.406 ptas., que deberán incluirse entre sus rentas de 1991, conforme con lo previsto en el artículo 109.3 del Reglamento del I.R.P.F., cuya integración en la base imponible del I.R.P.F. debe hacerse de acuerdo con el artículo 33.3 del mismo, computándose como renta irregular generada en dos años y aplicarle el tratamiento de los artículos 117 y 118, señalándose en el Acta la base imponible fijada y las cifras a tributar por tarifa general y a tipo medio de gravamen; que el Acta tiene carácter de previa de acuerdo con el artículo 50.2.d) del RGIT, por haberse limitado la comprobación a los rendimientos procedentes de la Entidad citada; los hechos no constituyen infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el artículo 77 de la L.G.T. al haberse actuado con la diligencia debida.

En consecuencia se proponía liquidación con una deuda tributaria de 5.646.411 ptas., comprensiva de cuota (3.661.160 ptas. e intereses de demora ( de 1.985.251 ptas. en función de los períodos y tipos calculados según los preceptos que se citan).

En el informe del Actuario, además de lo consignado en el Acta, se manifiesta que el sujeto pasivo es titular de una participación del 2'5% del capital en la entidad COVIURSA, que es ganancial y, por tanto, le pertenece por mitad junto a su cónyuge, habiéndose mantenido durante los ejercicios 1990 y siguientes; que se extendió Acta de disconformidad a la Entidad del Impuesto de Sociedades y ejercicio 1990 con base imponible a imputar a los socios de 329.016.302 ptas. en lugar de la base negativa de 1.459.955 ptas. declarada, aumento que procede de un incremento de patrimonio obtenido por la transmisión en febrero de 1990 de un solar adquirido en noviembre de 1988, que declaró exento por reinversión, lo que no se aceptó por la Inspección; que el sujeto pasivo aplicó el criterio general de imputación (al ejercicio de aprobación del balance de 1990), esto es 1991, ya que si no imputó en 1991 la base imponible negativa de 1990 de la Entidad, prohibido taxativamente en el artículo 12.3 de la Ley del IRPF, sí imputó y dedujo en 1991 las retenciones soportadas por la misma en 1990 (casilla 94 del impreso de declaración), de acuerdo con los artículos 383 y 386.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, si bien las retenciones deducidas deben reducirse a la mitad, correspondiendo el resto a su cónyuge, y, a mayor abundamiento, en la declaración del IRPF de 1992 el sujeto pasivo mantuvo, como es preceptivo, el mismo criterio de imputación, computando en la casilla 28 del impreso la imputación de rendimiento por su participación en la base imponible del I. S. de 1991 de aquella Entidad; no se aplican sanciones al considerar que en la conducta del sujeto pasivo no puede apreciarse infracción tributaria con arreglo a lo previsto en el artículo 77.4.d) de la LGT, al no existir el elemento intencional (dolo) o negligente (culpa) al tratarse de un socio que no participaba en la Administración de la Sociedad.

Los interesados efectuaron alegaciones a la Dependencia de Inspección; y el Inspector-Jefe, en Acuerdo de 25 de febrero de 1997, rechazó las anteriores alegaciones y practicó liquidación provisional por los mismos conceptos e igual importe de deuda tributaria propuestos en el Acta.

Contra la liquidación girada, los interesados interpusieron reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Macha, y tras su desestimación, recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que igualmente lo desestimó en Resolución de 6 de abril de 2001.

La Procuradora de los Tribunales Dª María Isabel Campillo García, en representación de D. Federico y Dª María Rosario, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, antes referida, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, correspondiendo su tramitación a la Sección Segunda de dicho Órgano jurisdiccional, bajo el número 594/2001, que dictó sentencia, de fecha 3 de abril de 2003, con la siguiente parte dispositiva: "F A L L A M O S: Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Mª Isabel Campillo García, en nombre y representación de D. Federico y Dª María Rosario, contra la resolución de fecha 6.4.2001, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

La representación procesal de D. Federico y Dª María Rosario, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, contra la sentencia a que se hace referencia en el anterior Antecedente, por medio de escrito presentado en 22 de mayo de 2003, en el que se solicita la elevación de los autos a esta Sala, para que se proceda a la casación de la sentencia impugnada.

El Abogado del Estado se opuso al recurso, mediante escrito presentado en 31 de marzo de 2004, solicitando la declaración de inadmisibilidad y, subsidiariamente, su desestimación.

Habiéndose señalado para votación y fallo la audiencia del 15 de octubre de 2008, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

A los efectos que interesan al presente recurso de casación, la Sentencia impugnada tiene la siguiente fundamentación jurídica:

"CUARTO: En relación con las irregularidades procedimentales denunciadas, con carácter general, se ha de señalar que, la doctrina jurisprudencial tiene declarado que: "Procede recordar que, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos: que, en principio, la comisión de la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado (S. 6-mayo-1.987 ); que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (S.14-julio-1.987 ). (S.T.S., Sala 3ª, de 23-mayo-1.989 ). "Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión". (S.T.S., Sala 4ª, de 1-julio-1.986 ).

Por tanto, para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración; lo que no se aprecia, pues el recurrente ha tenido conocimiento de los hechos, motivos, conceptos e importes por los que se procedió a la regularización de su situación tributaria, pudiendo alegar sobre la procedencia de la exención por reinversión en favor de la sociedad transparente.

En este sentido, sobre los motivos de nulidad alegados sobre la imputación de las bases de la sociedad transparente, se ha de señalar que, el régimen de transparencia fiscal fue introducido en nuestro marco jurídico por la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, disponiéndose en su art. 19-1 que " Se imputaran, en todo caso, a los socios y se integraran en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o perdidas obtenidos por las Sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando dicho beneficio no hubiera sido objeto de tributación", disponiéndose en el art. 19-3 de dicha Ley que" el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas de este Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, establecidas en dicha legislación." y señalando el art. 19-5 de dicha Ley que "las Entidades a que se refiere el apartado 1 de este artículo y las del apartado 2, si ejercitasen su derecho de opción, no tributaran por este Impuesto".

El art. 12 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre del IRPF en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su apartado segundo dispone:" Dos. Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución los resultados.

1. Las Sociedades de inversión mobiliaria sin cotización oficial en Bolsa, las Sociedades de cartera y las Sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en todas ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

1. Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

2. Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios siempre que ninguno de ellos sea persona jurídica de derecho público. A los efectos de este precepto:

Son Sociedades de cartera aquellas en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores mobiliarios.

Son Sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo, estimando en valores reales, no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal como se define en el art. 18 de esta Ley."

Por último, el art. 363 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades - Sociedades de mera tenencia de bienes - dispone: "1. A los efectos del régimen de transparencia fiscal, son Sociedades de mera tenencia de bienes aquéllas en que más de la mitad de su activo real, durante más de seis meses del ejercicio social, continuados o alternos, no este afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas.

2. Tanto el valor del activo real como el de los elementos no afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas, ser el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta sea imagen fiel de la verdadera situación patrimonial de la Sociedad, conforme a lo dispuesto en este Reglamento.

3. Cuando no se den las circunstancias del apartado anterior, dichos valores se estimarán de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3, c), del art. 361 de este Reglamento.

4. Para la determinación de si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas, se estará a lo dispuesto en el art. 12 de este Reglamento. En particular no se considerarán elementos afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas, los elementos que figuren cedidos por personas o Entidades vinculadas directa o indirectamente a la Sociedad." Disponiéndose en el art. 12 del mentado Reglamento - Afectación de elementos patrimoniales a las explotaciones - que: "1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica:

   1. Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad.

   2. Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la explotación o actividad.

   3. Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

2. Asimismo se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que parcialmente sirvan al objeto de la explotación económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte que realmente se utilice en la actividad de que se trate."

   Como ha tenido ocasión de expresar el Tribunal Supremo en su sentencia de 1 de abril de 1996, el régimen de transparencia fiscal fue una de las novedades mas interesantes y complejas de las Leyes 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF y 61/1978, de 27 de diciembre, la del Impuesto sobre Sociedades, consistente en que las bases imponibles de las sociedades transparentes se imputan a sus socios y se integran en sus correspondientes base imponibles del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades, según sean los socios personas físicas o jurídicas, aún cuando no hubiera sido acordado mercantilmente su distribución. Más concretamente, precisaba el apartado 4 del artículo 12 de la Ley 44/1978 y en el mismo sentido el artículo 19 de la Ley 61/1978 que "el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente".

   Por lo tanto, aunque las sociedades transparentes no tributaban por el Impuesto sobre Sociedades (artículo 12.5 de la Ley 44/1978 y artículo 19.5 de la Ley 61/1978 ) debían cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas a régimen general (artículo 376 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 ), determinándose la base imponible también conforme a las normas generales (artículo 372 de dicho Reglamento ). A su vez, la Inspección de Tributos debe a través de las correspondientes actuaciones inspectoras (artículo 387 del mismo Reglamento ) y mediante los actos administrativos correspondientes determinar la base imponible según las normas del Impuesto sobre Sociedades, actuaciones comprobadoras que, es importante reiterar, la norma determina que se hagan en sede de las sociedades transparentes.

   Sentada la anterior premisa, se comprende claramente que las discusiones y controversias sobre la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes deben sustanciarse en vía administrativa en el expediente instruido a dicha sociedad por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades y de ahí que la Administración Tributaria puede imputar los rendimientos de una Sociedad en régimen de transparencia fiscal a sus socios, percibir los intereses correspondientes e imponer las sanciones oportunas en tanto el acta levantada a la Sociedad transparente no haya ganado firmeza, tal y como se desprende del artículo 387 del RIS RD 2631/1982 que establece:" 1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una Sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiese prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria.

2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la Sociedad transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas.

3. Una vez ultimadas las actuaciones y, sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la Sociedad transparente, la Administración tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia.

4. Cuando el socio figure domiciliado fiscalmente en el ámbito territorial de otra Delegación o Administración de Hacienda, el Inspector Jefe de la que hubiese realizado la comprobación de la Sociedad transparente dará conocimiento al de la oficina a que corresponda el domicilio fiscal del socio, del resultado de las actuaciones en el plazo de quince días a contar desde la fecha del acta."( TRIBUNAL SUPREMO, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª SENTENCIA de 24-9-1999 Recurso de Casación núm. 7501/1994 Pte Excmo. Sr. D. ALFONSO GOTA LOSADA recoge con claridad que la imputación a los socios ha de efectuarse una vez ultimadas las actuaciones con la sociedad transparente, aunque éstas no hayan adquirido firmeza).

   En definitiva, se trata de un régimen legal que, previamente determinado, impone la imputación a los socios, sin que el hecho de que la liquidación practicada a la sociedad, judicialmente discutida y sin que haya recaído pronunciamiento al efecto, impida la practica de la correspondiente liquidación a los socios, pues dicha liquidación se centra en la imputación de su participación en la sociedad transparente, de forma provisional, de manera que lo declarado al respecto seguirá la suerte de lo declarado al respecto en el procedimiento en el que se debate sobre la liquidación de la sociedad."

Como consecuencia del principio de igualdad en la aplicación de la Ley, y al objeto de salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, surge el recurso de casación para la unificación de doctrina, que, según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, es un recurso extraordinario que podrá interponerse:

1. Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.

2. Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

Por tanto, así como en el recurso de casación ordinario se permite combatir, de forma directa, la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, en la modalidad casacional para la unificación de doctrina, se exige que la realidad e interpretación y aplicación de las normas jurídicas de la sentencia impugnada, se ponga en comparación con las de contraste aportadas a tal efecto. Por ello, esta Sección viene constantemente declarando en sus sentencias, que el recurso de casación para la unificación de doctrina, exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA, al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado, que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas, en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión, se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente, se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

Antes de entrar a resolver sobre el fondo del asunto, y por tener carácter preferente, debemos dar respuesta a los motivos de inadmisibilidad que opone el Abogado del Estado.

No se acepta la alegación "cautelar", que por no tener a la vista el expediente administrativo formula el Abogado del Estado, de falta de cuantía, por cuanto según consta en los Antecedentes, el importe de la liquidación por cuota supera el límite establecido para la modalidad casacional de unificación de doctrina establecida en el artículo 96.3 de la Ley de esta Jurisdicción.

Tampoco se acepta la alegación "cautelar" de inadmisibilidad por no constar al Defensor de la Administración la firmeza de las sentencias de contraste, por cuanto en el escrito de interposición del recurso se manifiesta que las certificaciones de las sentencias constan en idéntico recurso de casación para la unificación de doctrina promovido por Dª Emilia, respecto del cual se solicita la acumulación. Este último (recurso 266/03) ha sido resuelto por Sentencia de esta Sala de 2008, sin que se hubiera formulado por el Abogado del Estado la alegación que ahora se rechaza.

Pasando a resolver el fondo del recurso, debemos comenzar señalando que en pocas ocasiones existe la oportunidad de encontrarnos ante un caso más claro de identidad, como es el que se da en el presente caso, en el que el recurrente, ante liquidaciones por IRPF de diversos ejercicios, derivadas de la aplicación del régimen de transparencia fiscal, y simplemente por el juego de las reglas de cuantía y competencia, se ha encontrado con respuestas de distintos signo, en función del órgano jurisdiccional que ha conocido del asunto.

En cuanto a la contradicción, la parte recurrente aporta como contradictorias, diversas Sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, todas bajo la misma doctrina y referidas a distintos socios de la entidad COVIURSA, pero destacando que las Sentencias 897 y 898, de 25 de octubre de 2000 y 1008, de 2 de diciembre de 2000, le afectan directamente, por haber sido parte recurrente. Igualmente se aportan copias de las sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 7 de junio y 30 de diciembre de 2002.

Transcribe la recurrente en su escrito de interposición, el Fundamento de Derecho Quinto de las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, que le afectan directamente, en el que se dice:

"El actor realiza una serie de alegaciones que pueden resumirse en la de ausencia de motivación e indefensión ocasionada por la falta de intervención, notificación con posibilidad de recurso e incorporación de documentación del expediente de regularización de la sociedad COVIURSA a su propio expediente de inspección. El actor alega que se le imputa, como socio de una sociedad transparente, un rendimiento procedente de la misma y que fue descubierto en la inspección que se realizó a la sociedad, ni se le permite recurrir contra la declaración de ser sociedad transparente, ni contra el resultado de la inspección a la sociedad, ni se incorporó, a efectos de motivación, el expediente y documentación relativos a la sociedad al suyo propio. En concreto, el actor reclama al menos un sistema similar al del administrador responsable subsidiario de la deuda tributaria, respecto del cual el artículo 14.2 del Reglamento General de Recaudación establece que "El acto administrativo de derivación de responsabilidad será dictado por el órgano de recaudación que tenga o su cargo la tramitación del expediente y notificado al interesado con expresión de: a) Los elementos esenciales de la liquidación y el texto íntegro del acuerdo declarando la responsabilidad subsidiaria y la cantidad a que alcance la misma; b) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos por el responsable subsidiario tanto contra la liquidación practicada como contra la extensión y fundamento de su responsabilidad, con indicación del plazo y órganos ante los que habrán de ser interpuestos".

El alegato del actor sí debe ser acogido. Por mucho que el art. 24.3 del Reglamento General de Inspección de los tributos establezca que "Cuando la Inspección de los Tributos actúe cerca de Sociedades o Entidades en régimen de imputación de rendimientos o de transparencia fiscal y las actuaciones inspectoras se refieran a la comprobación de las bases imponibles, cantidades o conceptos a imputar a los socios, comuneros o partícipes, tales actuaciones se entenderán con la propia Entidad." ello no puede impedir que se garantice el derecho de defensa del interesado (el socio de la sociedad transparente) incluso aunque fuere a costa de plantear la ilegalidad del reglamento, ilegalidad que sin embargo no es preciso plantear, pues es posible aplicar este articulo y a la vez establecer un sistema como el que el actor reclama, similar al del administrador subsidiario que evite la indefensión.

Los socios no deben ver cómo se incrementa su base imponible por la simple aplicación mecánica de la comprobada a la sociedad transparente sin tener la posibilidad de conocer los detalles de dicha comprobación y poder impugnarla, y lo mismo se dice respecto de la declaración de ser sociedad transparente, que también debe ser comunicada, no sólo a la sociedad sino también a los socios a los que va a afectar directamente en sus declaraciones del impuesto sobre la renta de las personas físicas o impuesto de sociedades en su caso, con los elementos esenciales en cada caso, a fin de que puedan discutirlo e impugnarlo, sin perjuicio de que la sociedad pueda también hacerlo; y ello ya en el momento de efectuarse las actuaciones correspondientes a la sociedad, ya, al menos, cuando se concreta la aplicación sobre ellos de las consecuencias de la actividad inspectora realizada cerca de la sociedad. En otro caso se deja al sujeto pasivo en la más completa indefensión al no poder cuestionar lo que en definitiva se convierte en el elemento esencial de su liquidación tributaria.

Es por ello que debe darse la razón al interesado y anular las actuaciones que se realizaron cerca de él y la resolución que les puso fin, por falta de motivación suficiente, derivada de no incorporarse a aquellas la documentación procedente del expediente incoado a COVIURSA, y por indefensión al no darse la posibilidad al sujeto pasivo de impugnar no ya simplemente el resultado final de su liquidación, sino los elementos esenciales de que procede, a saber, la declaración de transparencia y lo comprobación de lo base imponible de la sociedad, en cuanto han sido determinantes del citado resultado final."

Igualmente, transcribe el Fundamento de Derecho Tercero de la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 7 de junio de 2002, en el que se dice:

"Entre diversos motivos argumentados por la demanda, los recurrentes alegan su indefensión sufrida como consecuencia de la privación de su derecho a conocer, alegar y recurrir la base imponible comprobada de COVIURSA.

En efecto, resulta evidente la directa y aritmética relación entre el incremento de bases imponibles de la citada mercantil y la consiguiente imputación a los actores a efectos del IRPF de 1.992, 1.993 y 1.994, en proporción a su participación social. No obstante, no consta que en momento alguno tuvieran conocimiento de la comprobación inspectora de COVIURSA, ni que se les permitiera realizar alegaciones en defensa de sus legítimos intereses ni, menos aun, que pudieran utilizar los medios impugnatorios que les interesara para cuestionar las actas en las que se incrementaban las bases imponibles de COVIURSA del Impuesto sobre Sociedades de 1.991, 1.992, 1.993, habida cuenta del régimen de transparencia fiscal atribuido a dicha mercantil.

Pues bien, pese a la literal dicción del artículo 24.3 del RGIT, que regula que "cuando la Inspección de los tributos actúe cerca de sociedades o entidades en régimen de imputación de rendimientos o de transparencia fiscal y las actuaciones Inspectoras se refieran a la comprobación de las bases imponibles, cantidades o conceptos a imputar a los socios, comuneros o partícipes, tales actuaciones se entenderán con la propia entidad", ello no puede implicar la indefensión de los socios de la sociedad transparente, puesto que la directa conexión entre la suciedad y los socios impone la obligación a la Administración de posibilitar que éstos conozcan en momento oportuno las actuaciones seguidas contra la sociedad para impugnarlas si les conviene, como afectados directos de las modificaciones operadas en las bases imponibles. No caben aplicaciones mecánicas de los resultados de una comprobación de una sociedad a los socios, pues éstos deben poder conocer los hechos de relevancia tributaria a fin de impugnarlos, so pena de arbitrar un automático traslado a las bases imponibles del IRPF respectivo, sin perjuicio del aquietamiento de las acciones que la sociedad pueda realizar. Lo contrario supone dejar a los socios, sujetos pasivos del IRPF, en absoluta indefensión frente a las bases Imponibles firmes del Impuesto de Sociedades de una mercantil en régimen de transparencia fiscal, debiendo poder cuestionar los elementos esenciales de su liquidación tributaria e incluso el propio régimen de tributación, fuera el general Impuesto sobre Sociedades o el de transparencia fiscal.

En consecuencia, advirtiendo que la automática imputación de bases imponibles a los actores se ha realizado sin motivación suficiente, sin posibilidad de conocer e impugnar las actuaciones seguidas con COVIURSA, sin poder intervenir en la determinación/procedencia del régimen de transparencia fiscal, haciéndoles de peor condición que si se tratara de unos responsables subsidiarios, y apreciando que dicha actuación causa a los demandantes una evidente indefensión, procederá anular los actos impugnados, sin necesidad de otras consideraciones y con estimación del recurso contencioso-administrativo".

Frente a ello, se dice en el recurso que la Sentencia impugnada, ante los mismos planteamientos, rechaza la posibilidad de los socios de una entidad en régimen de transparencia fiscal impugnen la base imponible o la concurrencia de dicho régimen de transparencia, afirmando que "las discusiones y controversias sobre la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes deben sustanciarse en vía administrativa en el expediente instruido a dicha sociedad, por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades y de ahí que la Administración Tributaria pueda imputar los rendimientos de una sociedad en régimen de transparencia fiscal a sus socios".

Expuesto lo anterior, debemos comenzar señalando que el régimen de transparencia fiscal se introdujo en nuestro ordenamiento jurídico, por la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que se vio complementada de forma inmediata, por la Ley 61/1978, de 28 de diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sociedades. La motivación de la introducción de este régimen era doble: en el caso de la transparencia voluntaria, eliminar la doble imposición de dividendos en las pequeñas empresas de titularidad societaria, eximiendo sus beneficios del Impuesto sobre Sociedades, pero a la vez, imputándolos a los socios, aunque no se hubieran distribuido, de acuerdo con las normas mercantiles, para así someterlos a tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en sede de los socios o accionistas; en el caso de la transparencia obligatoria, se trataba, mediante la «fictio legis» de reparto de los beneficios (base imponible) de la sociedad a los socios o accionistas, de eliminar la elusión del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, mediante el sencillo artilugio de utilizar sociedades interpuestas que no repartían los beneficios.

El sistema de transparencia fiscal, que a lo largo de su existencia ha sido objeto de sucesivas modificaciones, algunas de ellas sustanciales, vio como la Ley 46/1985 de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, suprimía el régimen voluntario y dejaba subsistente únicamente el régimen de transparencia fiscal obligatorio.

En cualquier caso, el régimen de transparencia fiscal, tal como puso de relieve la Sentencia de 1 de abril de 1996, supone que los beneficios o pérdidas, más técnicamente las bases imponibles, de las sociedades consideradas transparentes se imputan a sus socios o accionistas y se integran en sus correspondientes bases imponibles del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o del de Sociedades si los socios son personas morales, aun cuando no hubiera sido acordada su distribución en el ámbito jurídico mercantil.

Con más detalle precisaba el apartado 4, del artículo 12, de la Ley 44/1978, de 8 septiembre, que «el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente». Y en el mismo sentido se manifiesta el artículo 19 de la Ley 61/1978, de 27 diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

Siguiendo la huella marcada por la Ley que desarrollaba, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, dispuso en su artículo 33.1 : "El resultado atribuido a los socios será el que se derive de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación en su caso, de las reducciones en dicha base, reguladas en la legislación correspondiente".

Cierto es que Sociedades transparentes no tributan por el Impuesto sobre Sociedades (artículo 12.5 de la Ley 44/1978 y artículo 19.5 de la Ley 61/1978 ), pero no lo es menos que deben cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas a régimen general (artículo 376 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 octubre 1982 ), determinándose la base imponible conforme también a las normas generales (artículo 372 de dicho Reglamento ), si bien, en este caso, la base imponible así señalada, insistimos, no tributa por Impuesto sobre Sociedades, sino que se imputa a los socios o accionistas.

La Inspección de Hacienda debe, pues, comprobar la contabilidad y los justificantes, de todas clases, de dichas sociedades transparentes (artículo 387 del Reglamento citado), y así, mediante los actos administrativos correspondientes determinar, con carácter definitivo, la base imponible según las normas del Impuesto sobre Sociedades. Estas actuaciones comprobadoras, se insiste, se hacen en sede de las sociedades transparentes.

Tras lo expuesto anteriormente, en la referida Sentencia de 1 de abril de 1996, se sentó el principio de que la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes, debe sustanciarse en los expedientes instruidos a las mismas y que en el caso a resolver, la base había sido confirmada en sentencia de esta Sala, por lo que resultaba ya improcedente traer al expediente del socio las cuestiones que en relación con aquella se pudieran plantear.

Esto lo dejó claro también el artículo 387.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto de 15 de octubre de 1982, al señalar que "Una vez ultimadas las actuaciones, y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la Sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deben figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia".

De esta forma se produce el juego de conexiones entre la base asignada a la transparente y la que se imputa a los socios según su participación, con aplicación de lo dispuesto en el artículo 122 de la Ley General Tributaria, según el cual "cuando en una liquidación de un tributo, la base se determine en función de la establecida para otros, ésta no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza", precepto interpretado por esta Sala en el sentido de que las bases imputadas de un tributo a otro no serán definitivas, es decir, podrán ser modificadas, hasta que sean firmes, es decir, no puedan ser objeto de impugnación, lo que, mientras tanto, no convierte en inaplicables dichas bases, pues los actos de imputación a los socios son ejecutivos, salvo suspensión en vía económico administrativa o jurisdiccional. Sólo cuando la base fijada en el Impuesto de Sociedades haya sido consentida, resultará también inatacable para los socios (Sentencias de 24 de septiembre de 1999, 25 de julio de 2000, 17 de febrero de 2001 y 5 de julio de 2002 ).

Lo razonado hasta ahora nos conduce a la conclusión que ya expuso la Sentencia de esta Sala de 10 de mayo de 1999, y que posteriormente se ha repetido en diversas ocasiones, de que "el régimen de transparencia fiscal no constituye una forma de tributación en el Impuesto sobre la Renta, ni de disminución de su onerosidad, ni es siquiera una forma de atribución de rentas, como sucede en las sociedades civiles, comunidades de bienes y, en general, entidades sin personalidad. Parte, por el contrario, de la existencia de una sociedad, hasta el punto de que la sociedad transparente debe cumplir las reglas materiales - determinación del beneficio y pago de la cuota- y formales -contabilidad, declaraciones, etc.- del Impuesto sobre Sociedades e incluso se reconocen a dicha sociedad los beneficios aplicables a este último Impuesto. Lo que sucede es que, para paliar en lo posible supuestos de falta de entidad o realidad económica de dicha sociedad, el legislador pretende salir al paso de la elusión impositiva que supondría dejarla tributar por Impuesto de Sociedades y, por ello, imputa las bases imponibles -hoy sólo las positivas- y los beneficios de la sociedad a los socios, a efectos de que formen parte de la base impositiva del IRPF de cada uno de ellos. Pero como la determinación de las bases se hace en las sociedades transparentes con arreglo a su verdadera naturaleza de sociedades y con arreglo a las normas del Impuesto a ellas aplicable, no es lógico, ni desde luego responde al sistema legal, hacer ajustes que debieron practicarse en las respectivas sociedades, que puedan tener significación de gasto deducible en otro Impuesto, el de la Renta de las Personas Físicas...".

Consecuencia de lo indicado es que en el procedimiento de inspección de la sociedad transparente solamente ésta, en su condición de sujeto pasivo, tiene legitimación para intervenir. Por esta razón, no puede extrañar que el artículo 24.3 del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, disponga que "cuando la Inspección de los Tributos actúe cerca de Sociedades o Entidades en régimen de imputación de rendimientos o de transparencia fiscal y las actuaciones inspectoras se refieran a la comprobación de las bases imponibles, cantidades o conceptos a imputar a los socios, comuneros o partícipes, tales actuaciones se entenderán con la propia Entidad."

A pesar de lo expuesto, la jurisprudencia de esta Sala, dadas las características de las sociedades transparentes, ha permitido que cualquier socio, en beneficio de la generalidad, impugne las bases asignadas a la sociedad, siempre que las mismas no hayan ganado firmeza, pero sin que existe una obligación de notificación del acto administrativo de fijación de aquellas.

En este sentido, la Sentencia de 14 de marzo de 2003, se enfrentó a un supuesto que tiene ciertas similitudes fácticas con el que aquí se plantea, pues se trataba igualmente, de una liquidación a un socio de sociedad transparente por el ejercicio de 1991, como consecuencia de que la Inspección había incrementado la base imponible de aquella, por un incremento de patrimonio determinado por la venta de inmuebles, en la que no se había estimado exención, por entenderse que se trataba de su juicio, de una sociedad de mera tenencia de bienes, sin actividad empresarial alguna y con bienes cedidos a personas o entidades a ella vinculadas. Concurría también la circunstancia de que la sociedad dejó firme y consentida la resolución desestimatoria de la reclamación en vía económico-administrativa, una vez que en la misma aquella obtuvo la exoneración de la sanción.

Pues bien, al producirse la desestimación del recurso contencioso-administrativo del socio contra la liquidación que le fuera girada, por su condición de tal, se interpuso recurso de casación, que se fundaba, por lo que aquí interesa, en que no hay automatismo en la imputación de las bases de la sociedad transparente a los socios, a efectos del IRPF de éstos, que les impida recurrir las liquidaciones de que sean objeto en este último Impuesto, cuando consideren incorrecta la concreción de bases de la sociedad, por todo lo cual, era factible discutir en la impugnación de la de la liquidación del IRPF, que la sociedad sí desarrollaba actividad empresarial -la de arrendamiento de inmuebles-; que era procedente la exención, por reinversión en las condiciones prevenidas en el art. 15.8 de la Ley del Impuesto, del incremento obtenido, por la enajenación de un inmueble integrado en el patrimonio social y que la restricción de que los bienes no se hallaran cedidos a terceros para su uso -art. 147.1.B del Reglamento de 15 de octubre de 1982 - era un exceso respecto de la Ley del Impuesto, que el antecitado art. 15.8 no exigía, y, por tanto, de imposible consideración, como había entendido la Sentencia de esta Sala de 19 de junio de 1989 a propósito de la aplicación de la deducción por inversiones y, concretamente, de similar restricción establecida por el art. 214.1.d) del meritado Reglamento.

Frente a este alegato, la Sentencia, que rechaza el motivo, razona del siguiente modo:

"TERCERO.- Planteada así la controversia, y ya en cuanto afecta al primero de los motivos de casación antes destacados, es preciso tener en cuenta que, con arreglo a lo dispuesto en el art. 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la 61/1978 y al art. 12.2 de la del IRPF 44/1978, de 8 de septiembre, que son las aquí aplicables, la característica esencial del régimen de transparencia fiscal se concreta en que se imputan, en todo caso, a los socios y se integran en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en el de sociedades, las bases imponibles obtenidas en las sociedades indicadas en el último de los preceptos citados, es decir, en las sociedades transparentes, de tal suerte que la base atribuible a los socios por este concepto -por IRPF-, deberá modificarse en su cuantía cuando, por actuaciones inspectoras de la sociedad o por efecto de la resolución de recursos formulados al respecto, resulte la misma aumentada o disminuida, tal y como en tal sentido se manifiesta el art. 387 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, antes mencionado, que, bajo la rúbrica de «comprobación de las declaraciones de los socios, prevé que «no podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto que no se haya ultimado la comprobación de la misma» y que -ap. 3-, «una vez ultimadas las actuaciones y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia», disposiciones éstas que guardan total coherencia con lo establecido en el art. 122 LGT, con arreglo al cual, «cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquella no será definitiva hasta tanto estas últimas adquieran firmeza».

En el supuesto de autos, la concreción de bases en la sociedad transparente fue efectuada en virtud de acta de disconformidad incoada con motivo de la regulación de la situación tributaria de la entidad relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1991, con el resultado, ya indicado, de haber determinado un incremento de base de Contra la misma, fue interpuesta por la sociedad reclamación económico-administrativa, en que fueron discutidas todas las cuestiones que ahora el recurrente intenta reproducir y en que se logró que la resolución del TEAR de 29 de marzo de 1994, aun confirmando el incremento de bases propuesto por la Inspección, dejase sin efecto la aludida sanción. Lo que ocurrió fue que, notificada correctamente a la sociedad esta resolución parcialmente estimatoria, concretamente el 11 de abril siguiente, fue consentida y dejada firme.

Entonces, resulta innegable que, desde tal momento, esa determinación de bases, por virtud de los preceptos acabados de transcribir, hubo de surtir los efectos legalmente prevenidos en la base del IRPF a cada socio correspondiente.

Ninguna indefensión pueden aducir estos socios por el hecho de que la sociedad no hubiera recurrido en alzada la resolución del TEAR, una vez conseguida la anulación de la sanción, ya que, dadas las características de las sociedades transparentes y de su tratamiento fiscal, los socios hubieran podido recurrir la fijación de las bases a título individual pero con efectos para todos ellos, aunque ni la Administración ni el TEAR estuvieran obligados a notificarles dicha fijación. Lo que no resulta admisible es que, adquirida la condición de firme, la base de una sociedad transparente pueda ser variada en función de la contingencia de que cada socio, al serle imputada en la parte correspondiente, la impugne o no. Se daría el absurdo, si ello fuera factible, de que dicha base, al tiempo que lo era de la sociedad, porque había ganado firmeza, pudiera no serlo respecto del socio que la hubiera impugnado con éxito posteriormente, en concreto, al serle imputada a su base en el IRPF. Esta posibilidad significaría, sin más, la desvirtuación del art. 122 LGT, antes transcrito, y el vaciado de su contenido normativo.

En consecuencia, al no darse similitud alguna con la impugnación indirecta de Reglamentos o disposiciones generales de rango inferior a la Ley, por la elemental razón de que aquí se está ante puros actos administrativos, como son los de determinación de la base de una sociedad, que en manera alguna guardan la más mínima semejanza con disposiciones integrantes e innovadoras del Ordenamiento, el motivo debe ser desestimado".

Así pues, la doctrina de esta Sala, siempre con referencia al régimen normativo antes delimitado, supone:

1. ) Que mientras no exista firmeza en el acto de fijación del a base de la transparente, los socios pueden recurrir dicho acto a título individual pero con efectos para todos ellos, aunque la Administración no está obligada a notificarles dicha fijación.

2. ) Adquirida la condición de firme por la base fijada a la sociedad, ya no es posible la impugnación, no sólo por la misma, sino tampoco por los socios.

3. ) Los socios no pueden alegar indefensión por el hecho de que la sociedad no haya agotado los recursos pertinentes contra la fijación de la base.

Se trata de una doctrina que fue recogida igualmente en las Sentencias de 8 y 23 de abril de 2003.

A lo anteriormente expuesto, ha de añadirse que en el caso presente no se ha producido indefensión.

En efecto:

1. ) La recurrente tiene reconocido su condición de socio de la entidad transparente COVIURSA.

2. ) Mediante requerimiento de 30 de Mayo de 1996, notificado el 6 de junio siguiente, fue citada por la Inspección de Hacienda, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1990 a 1994 y en concreto con "rendimiento procedente de participación en entidades transparentes".

3. ) En el Acta se hizo constar que la comprobación inspectora realizada a la entidad transparente, COVIURSA, se había deducido un aumento de su base imponible del ejercicio 1990, de dicho aumento correspondía imputar al sujeto pasivo, 24.676.222 ptas.

4. ) En el informe ampliatorio, se indicó que en Acta de disconformidad formalizada respecto a la sociedad en régimen de transparencia, se había fijado una base imponible a imputar a los socios, de 329.016.302 ptas. en lugar de la base negativa de 1.459.955 ptas. declarada, aumento que procedía de un incremento de patrimonio obtenido por la transmisión en febrero de 1990 de un solar adquirido en noviembre de 1988, que la entidad declaró exento por reinversión, lo que no se aceptó por la Inspección y

5. ) La interesada, en trámite de alegaciones, sostuvo que la exención por reinversión aplicada por COVIURSA era correcta conforme a lo dispuesto en el artículo 15.8 de la Ley del Impuesto de Sociedades, sosteniéndose igualmente la ilegalidad del artículo 147 del Reglamento del Impuesto, a cuyos efectos se puso de manifiesto que COVIURSA "ha transmitido un elemento material del activo fijo necesario para la realización de su actividad empresarial, ya que el terreno enajenado era el inmueble cedido a terceros a cambio de contraprestación para el aparcamiento de vehículos pesados" y "se ha reinvertido el importe obtenido en la enajenación en bienes de análoga naturaleza y destino: en otro inmueble que se destinó asimismo al arrendamiento de terceros, añadiendo que "la mercantil COVIURSA ejercía como objeto exclusivo la explotación en régimen de arrendamiento para el aparcamiento de vehículos pesados del terreno de su propiedad, reinvirtiendo lo obtenido en otro inmueble destinado al mismo uso de terceros, cumpliéndose además los requisitos establecidos en este apartado del precepto parcialmente reproducido".

En el mismo sentido en el escrito de alegaciones ante el TEAR de Castilla-La Mancha, la interesada hizo la siguiente consideración: "creo que tengo derecho a defenderme de la base imponible de COVIURSA que se me está imputando en las actas de IRPF y alegar que la entidad de la que soy socio, tiene derecho a la exención por reinversión al haber cumplido los dos requisitos establecidos en el art.15.8 de la Ley del Impuesto de Sociedades, pues:

- Ha transmitido un elemento material del activo fijo necesario para la realización de la actividad empresarial y

- Ha reinvertido el importe obtenido en su enajenación en bienes de análoga naturaleza y destino.

Privarme de la posibilidad de alegar acerca de la exención por reinversión equivale a dejarme indefenso y ello debe determinar la nulidad de las liquidaciones del IRPF".

La misma argumentación se sostuvo ante el TEAC y en la vía contencioso-administrativa ante la Audiencia Nacional.

No consta en el expediente administrativo, si la base asignada a COVIURSA, ha ganado o no firmeza, pero tampoco se ha indicado por la parte recurrente, si realizó alguna gestión para proceder a su impugnación, y en su caso, el resultado de la misma.

En cambio, sí consta, que la Inspección notificó a la interesada la base fijada a la sociedad y la que le correspondía en IRPF, como consecuencia de su participación en aquella.

De esta forma, aplicando la doctrina jurisprudencial antes expuesta para el caso específico de las Sociedades Transparentes y dadas las circunstancias concurrentes, en el supuesto que se nos plantea, no es de apreciar indefensión constitucionalmente relevante.

Por todo lo anteriormente razonado, procede desestimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que lleva aparejado la preceptiva condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 1.200 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,