STS, 16 de Noviembre de 2001

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: Primero. DESESTIMAR el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la SOCIEDAD COOPERATIVA DEL CAMPO, AZUCARERA ONÉSIMO REDONDO, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de Marzo de 1992, de que se hizo suficiente mérito, por entender que se ajusta a Derecho. Segundo. DESESTIMAR las demás pretensiones de la actora. Tercero. No hacer especial pronunciamiento sobre costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de la AZUCARERA ONÉSIMO REDONDO, el 15 de Febrero de 1996.

La entidad AZUCARERA ONÉSIMO REDONDO, representada por la Procuradora de los Tribunales Dª Pilar Marta Bermejillo de Hevia, presentó con fecha 23 de Febrero de 1996 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad del recurso.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Octava- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 28 de Febrero de 1996 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo, a la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal de AZUCARERA ONÉSIMO REDONDO presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el que expuso los antecedentes que consideró necesarios, reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló dos motivos casacionales, con su correspondiente fundamentación jurídica, suplicando a la Sala "dicte sentencia: 1º. Casando y anulando la sentencia recurrida. 2º. Estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ACOR (Azucarera del Campo Onésimo Redondo), dicte sentencia de acuerdo con las pretensiones de la demanda, en toda su integridad".

La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada por el abogado del Estado compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 26 de noviembre de 1996 admitir a trámite el presente recurso de casación.

Dado traslado de las actuaciones al Abogado del Estado, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "declare no haber lugar a dicho recurso por no ser procedentes los motivos invocados al efecto, confirmando, en consecuencia, íntegramente la Sentencia de instancia y el acto impugnado, con imposición de costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 7 de Noviembre de 2001.

Para la mejor comprensión de los dos motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La AZUCARERA ONÉSIMO REDONDO procedió el día 15 de Julio de 1987 a desnaturalizar 28.507 litros de alcohol "tecnico" de 95 grados centesimales, en presencia de tres funcionarios de la Intervención de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales y del representante de la Empresa, extendiéndose Diligencia en la que se hizo constar: "Hechos. 1º. Se procede a la extracción de muestras representativas del alcohol a desnaturalizar, así como del Ftalato Dimetilo con Bitrex. 2º. Seguidamente se procede a la adición de ochenta y seis litros con cincuenta y siete gramos de Ftalato dimetilo con Bitrex (sic), (la redacción es incorrecta, pues debía ser: adición de ochenta y seis litros de ftalato de dimetilo y cincuenta y siete gramos de bitrex), a veintiocho mil quinientos siete litros de Alcohol Técnico de 95%. 3º. Se procede a la extracción de muestras del alcohol desnaturalizado para su remisión al laboratorio Central de Aduanas para su análisis. Y en prueba de conformidad con lo actuado y señalado y en especial la representatividad de las muestras extraidas, firma (...) (Subrayado por la Sala para destacar esta afirmación).

La desnaturalización se practicó echando el desnaturalizante en la misma cirterna que contenía el alcohol "tecnico", sin mas manipulaciones, según ha manifestado la Empresa recurrente, afirmación no negada por la Administración Tributaria.

La Empresa consideró, según sus declaraciones, que se había realizado correctamente la desnaturalización, y no hizo uso del derecho a analizar por si misma el alcohol desnaturalizado, procediendose si mas a precintar la cisterna, que con la correspondiente Guia de Circulación nº 0685642 se remitió a la empresa industrial "Suministros Urbys, S.A. sita en la calle Barrio de Igara, s/n- San Sebastián", que la recibió y la utilizó con fines industriales, sin que la Administración Tributaria haya discrepado del uso de dicho alcohol así desnaturalizado.

El Laboratorio Central de Aduanas practicó el reglamentario análisis de las muestras efectuadas y dictaminó lo siguiente: Boletín de análisis nº Reg Laboratorio 702095 ( la del alcohol antes de desnaturalizarlo), "corresponde a un alcohol impuro de melazas, con una graduación de 96'20%, que presenta los caracteres de un alcohol vínico". Boletín de análisis nº 702097 (la del desnaturalizante) "contiene una mezcla de ftalato de dietilo y bitrex en la proporción de 0'666 gr. bitrex/l. de ftalato)". Boletín de análisis nº Rgs. Laboratorio nº 702096, (la del alcohol desnaturalizado), se trata de un "alcohol con una graduación del 95'8% vol. al que se ha adicionado un 0'25% de ftalato de dietilo y 1ppm de bitrex. No está desnaturalizado según la normativa que exige un mínimo de 0'3% de ftalato y 2ppm de bitrex".

Ante el resultado de estos análisis, AZUCARERA ONÉSIMO REDONDO solicitó un segundo análisis de las tres muestras que dió lugar a iguales resultados que el primer análisis, precisando, no obstante que el bitrex estaba adicionado en 1'5 ppm.

La Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales procedió a incoar, con fecha 21 de Enero de 1988, Acta de disconformidad nº 0058626-0, proponiendo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 50 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 2442/1985, de 27 de Diciembre, la siguiente liquidación por el concepto de Impuesto especial sobre el Alcohol y Bebidas derivadas:

Cuota: 28.507 litros de alcohol de 96'2%.......... 15.083.200 ptas.

Intereses de demora al 12%, 5 meses.............. 754.160 "

Total deuda tributaria........................ 15.837.360 ptas.

Instruido y sustanciado el expediente contradictorio nº 1/1988, el Inspector Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación de Hacienda de Castilla y León dictó resolución con fecha 14 de marzo de 1988, haciendo suya la propuesta de los Inspectores Actuarios.

La Sala debe destacar que en dicha resolución se comete el error de referirla a la Sociedad General Azucarera (sic), no a la Sociedad Cooperativa del Campo-Azucarera Onésimo Redondo.

No conforme, con esta Resolución, Azucarera Onésimo Redondo presentó reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León que fue desestimada, y luego recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central que también fue desestimado.

La Cooperativa AZUCARERA ONÉSIMO REDONDO interpuso recurso contencioso-administrativo nº 08/0000231/95 que, una vez sustanciado, fue resuelto por la sentencia cuya casación se pretende, desestimándolo. La línea argumental de la sentencia fue, en esencia, la siguiente: 1º) Que la presencia e intervención de Agentes de la Inspección de Aduanas en las operaciones de desnaturalización y en el proceso de extracción de muestras no es suficiente par afirmar que se ha producido la desnaturalización. 2º) Que la diligencia extendida por los Agentes de la Inspección no garantiza la verdadera naturaleza, composición y graduación del desnaturalizante. 3º) Que el resultado del análisis efectuado por el Laboratorio Central de Aduanas es el que garantiza y prueba que se ha producido la desnaturalización del alcohol, según exige la Orden Ministerial de 4 de Septiembre de 1985. 4º) Que la cooperativa AZUCARECA ONESIMO REDONDO no procedió a un análisis inmediato de las muestras que se le entregaron a los efectos del art. 50.2, e) del Reglamento del Impuesto Especial, que preceptua que si se dispone libremente del alchool en cuestión, como hizo la Cooperativa, el tratamiento fiscal a dar a dicho alcohol será el que resulte del análisis oficial.

El primer motivo casacional se articula "al amparo del artículo 95.4 L.J., por infracción del artículo 12.1 de la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, de Impuestos Especiales.

La Cooperativa AZUCARERA ONÉSIMO REDONDO argumenta que el artículo 12.1 mencionado dispone que no está sujeta al Impuesto especial sobre Alcoholes, la "fabricación de alcohol cuando previamente a su salida de fábrica (...) se somete a desnaturalización", proceso que se ha probado, como lo demuestra la diligencia extendida acerca del hecho de la desnaturalización, máxime cuando el alcohol impuro de melazas (alcohol "técnico") procedente de la destilación de "cabezas" y "colas" no es apto para uso de boca. Añadiendo que "no es, pues, aventurado, ni mucho menos, afirmar que un alcohol impropio para el consumo humano por sus propias características, no necesitaba, a efectos del impuesto, pasar siquiera por el proceso de desnaturalización, pues estaba, previamente, desnaturalizado desde su origen, y también desde su origen, fuera de la definición del hecho imponible del tributo". Afirmando, como conclusión, que "demostrada la imposibilidad de que el alcohol sea destinado a la ingestión, como quiera que sea, un precepto reglamentario no puede dejar sin efecto la falta de sujeción".

La Sala no comparte este primer motivo casacional, ni su línea argumental, por las razones que a continuación aduce.

La Exposición de Motivos de la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, de Impuestos Especiales, aplicable al caso de autos, precisa que "el objeto del impuesto pasa a ser el alcohol etílico, tanto en su estado natural como incorporado a cualquier producto, salvo que haya sido desnaturalizado, en cuyo caso sólo está sujeto al I.V.A.".

El artículo 11 (Capítulo II dedicado al Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas derivadas) de dicha Ley define el hecho imponible del siguiente modo: "Están sujetas al Impuesto: 1. La fabricación del alcohol. 2. La elaboración de bebidas derivadas. 3. La importación de alcohol y bebidas derivadas (...)".

Y como supuesto de no sujeción, el artículo 12 siguiente, dispone: "No está sujeta al Impuesto: 1. La fabricación del alcohol cuando previamente a su salida de fábrica o depósito fiscal se someta a su desnaturalización. (...).

A continuación, el artículo 13, siguiendo la técnica legal de las Directivas de la Comunidad Económica Europea sobre este Impuesto, contiene las definiciones utilizadas, y así dispone que a los efectos de esta Ley (45/1985, de 23 de Diciembre), se considera: 1. Alcohol: El alcohol etílico o etanol (CH3 - CH2- OH) obtenido por cualquier procedimiento distinto a la simple fermentación, cualquiera que sea su origen y graduación, incluidos los aguardientes simples. 2. Alcohol desnaturalizado: El alcohol al que se le han añadido como desnaturalizante sustancias químicas que lo hagan impropio para el consumo humano por ingestión, previamente aprobadas por el Ministerio de Economía y Hacienda, con informe favorable del de Sanidad y Consumo, en las condiciones que reglamentariamente se determinen".

En la Ley 39/1979, de 30 de Noviembre, de los Impuestos Especiales, anteriormente vigente, la producción de los alcoholes desnaturalizados sí estaba sujeta al Impuesto especial sobre los Alcoholes Etílicos y Bebidas Alcohólicas, pero a un tipo de gravamen muy bajo 1 peseta por litro, para los alcoholes totalmente desnaturalizados, y a los tipos normales el alcohol parcialmente desnaturalizado.

El artículo 15 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 2554/1980, de 4 de Noviembre (Reglamento de la Ley 39/1979) dedicado a las "Definiciones o conceptos técnicos", definió en el apartado 2, d) las cabezas y colas como " las fracciones alcohólicas que contienen las impurezas mas volátiles o mas pesadas, respectivamente, y que se separan en las operaciones de rectificación o destilación, tanto en los aparatos de destilación continua como discontinua", el "alcohol totalmente desnaturalizado" es el alcohol al que se han incorporado sustancias químicas extrañas, reglamentariamente autorizadas, que modifican su sabor, olor y color o transparencia y además sean difícilmente separables del alcohol mediante procedimientos físicos, químicos o mecánicos, haciéndolo impropio para el consumo humano por ingestión, condición que deberá apreciarse sensorialmente por las condiciones organolépticas del producto", y f) el "alcohol parcialmente desnaturalizado" o con indicador o marcador incorporado será aquel alcohol al que habiéndole incorporado en la forma reglamentariamente establecida sustancias químicas extrañas que lo hagan impropio para uso de boca, no cumpla alguna o algunas de las condiciones exigidas en la letra anterior".

El desnaturalizante exigido por el artículo 47, apartados 1 y 2 del Reglamento de 1980, era: 1. A efectos de este Reglamento, se empleará como desnaturalizante el alcohol metílico bruto, procedente de la destilación de "madera que contenga un 90 por 100 de sustancias que destilen antes de los 78º centígrados y un mínimo de un 6 por 100 de aceites de metileno. 2. el coeficiente de absorción brómica del desnaturalizante no podrá excedes de tres (...)".

Obsérvese que la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, de Impuestos Especiales, modificó respecto del Impuesto sobre Alcoholes y Bebidas derivadas los conceptos anteriores, estableciendo únicamente el de alcohol desnaturalizado, sin distinción entre total o parcialmente desnaturalizado.

El desnaturalizante a utilizar es el establecido en la Orden Ministerial de Hacienda de 23 de Diciembre de 1980, que reguló los indicadores o marcadores que han de agregarse a los alcoholes etílicos no vínicos destinados a los llamados "usos generales" y "usos especiales", a efectos, añadimos, de la Exacción reguladora de los precios de los alcoholes no vínicos, y que entre los tres posibles hay que citar: "2. el ftalato de dietilo, liquido que se agregará en la proporción del 0'3 por ciento en volumen, conjuntamente con "bitrex" en la proporción de 2/1.000.000 en peso/volumen alcohol".

La Sala entiende, pese a lo criticable de la normativa utilizada, pues la Exacción reguladora de precios de alcoholes no vínicos fue suprimida por la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, de los Impuestos Especiales, como concepto distinto al del Impuesto sobre Alcoholes y Bebidas Alcohólicas, aunque según su Exposición de motivos fuera incorporada al nuevo Impuesto, al nacido del Ley 45/1985, juntamente con el Recargo Provincial y con las percepciones propias de la financiación de la Seguridad Social agraria, la Sala entiende, insistimos, que sólo hay un concepto de desnaturalización, (no como antes "total o parcial) que es el derivado y resultado de adicionar el desnaturalizante exigido, en las proporciones señaladas, y la lógica mas elemental obliga a reconocer, que tal proporción deberá darse en el alcohol después del proceso de desnaturalización

La Sala considera también que, por tratarse de un recurso de casación, no puede revisar las pruebas realizadas, o sea los análisis practicados por el Laboratorio de Aduanas, que dictaminó en su segundo análisis, practicado a instancia de la Cooperativa AZUCARERA ONÉSIMO REDONDO que "...este laboratorio estima que se trata de alcohol de melazas con un grado de 95'6%, al que se ha adicionado un 0'25% de ftalato de dietilo y 1'5 ppm de bitrex, por lo que como ya se indicó en el primer dictamen el contenido de desnaturalizante es inferior a lo dispuesto por el Reglamento de I.I.E.E.".

En consecuencia, la Sala declara que los 28.507 litros de alcohol "técnico" o impuro de melazas, no estaban desnaturalizados, no siendo posible, la admisión, por las razones ya expuestas, de una desnaturalización parcial, como parece pretender la recurrente.

Tampoco puede admitirse, que el alcohol impuro de melazas, que en el Reglamento de 1980 aparecía definido como alcohol de "cabezas y colas", no está sujeto por sus caracterísiticas al Impuesto Especial sobre Alcoholes, pues sí estaba sujeto entonces, como lo está después de la vigencia de la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, de Impuesto Especiales, pues la no sujeción se predica exclusivamente de los alcoholes etílicos desnaturalizados, se sobreentiende "totalmente".

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula también al amparo del artículo 95, 4º. L.J., por infracción del artículo 50.2.g) del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por R.D. 2442/1985, de 27 de Diciembre.

El precepto pretendidamente infringido dispone: "2. Alcohol desnaturalizado (...). Las operaciones de desnaturalización se ajustarán a las siguientes normas: (...) g) Finalizada la operación y hallándose conforme con la representatividad de las muestras extraídas, el fabricante podrá optar por esperar al resultado del análisis a efectuar por los Laboratorios de Aduanas, o bien por disponer libremente del alcohol desnaturalizado, en cuyo caso el tratamiento fiscal a dar dicho alcohol será el que resulte del análisis oficial".

La línea argumental que sigue la Cooperativa AZUCARERA ONÉSIMO REDONDO es, en esencia, como sigue: 1º) Que en el análisis del Laboratorio se aprecia una proporción del desnaturalizante ligeramente inferior a la dosis reglamentaria incorporada al alcohol impuro sin que ello implique que fuera alcohol apto para el consumo por ingestión. 2º) Que la muestra analizada debió obtenerse cuando la masa estuviera homogeneizada, según dispone la Instrucción de la Dirección General de Aduanas 7/1991, de 20 de Junio. 3º) Que la necesidad de homogeneizar la mezcla de alcohol y del marcador era necesaria según los dos dictámenes periciales aportados a los autos de instancia. 4º) Que, pese a todo lo razonado anteriormente, "el alcohol fabricado por la Cooperativa AZUCARERA ONÉSIMO REDONDO, al que concierne la liquidación, estaba ya desnaturalizado antes de la adición de los marcadores oficiales; y sobre todo, que seguía estándolo según el análisis del Laboratorio Central de Aduanas, a pesar de la defectuosa toma de mezclas".

La Sala rechaza el argumento final nº 4º), porque un alcohol impuro de melazas, no es un alcohol desnaturalizado. El primero puede contener, como consecuencia de la destilación de las cabezas y colas, productos, como el propanol, butanol, metanol, esteres, etc. pero esto no significa que no puedan realizarse ulteriores operaciones de destilación y de rectificación para eliminar tales impurezas materiales. En cambio el alcohol desnaturalizado es el resultado de la adición de sustancias extrañas al proceso de destilación, que por sus características químicas, son imposibles de eliminar por procesos ulteriores de destilación o rectificación.

Por el contrario, la Sala debe examinar si se respetaron las normas de obtención de las muestras, porque estas constituyen la principal garantía de su representatividad, que es condición "sine qua non", para que un análisis químico pueda tener los efectos jurídicos previstos en la Ley.

La Sala acepta el análisis del Laboratorio Central de Aduanas, del alcohol desnaturalizado, pero destaca, y esto es muy importante, la advertencia que este prestigioso Laboratorio hace en su dictamen (segundo análisis nº de registro 703.593) del desnaturalizante utilizado: "(...) la mezcla puede ser utilizada como desnaturalizante de alcoholes siempre que se adicione en las proporciones adecuadas, y se haga una homogeneización correcta" (subrayado por la Sala para destacar la advertencia).

En Estadística se define la muestra como porción de un producto o parte de un colectivo que dá a conocer las cualidades o caracteres de los mismos.

La técnica estadística de obtención se denomina muestreo, y puede basarse en el azar, muestreo probabilístico, o no, en cuyo caso se denomina no probabilístico. Este último puede consistir en determinar el volumen o extensión de la muestra (muestreo de cuota) o en determinar los elementos que debe contener la muestra (muestreo de juicio) para que sea representativa del conjunto.

En el análisis químico la característica fundamental de las muestras es que sean homogéneas respecto de todo el producto a analizar, es decir cuyos elementos sean de igual naturaleza o condición, y por ello, según el Diccionario de la Real Academia Española, homogeneizar es "transformar en homogéneo por medios físicos o químicos, un compuesto o mezcla de elementos diversos".

El artículo 50, apartado 2, del Reglamento del Impuesto sobre Alcoholes y Bebidas Derivadas, aprobado por Real Decreto 2442/1985, de 27 de Diciembre, exige la homogeneización del producto (alcohol mas desnaturalizante) antes de la toma de las muestras, al disponer que las operaciones de desnaturalización se llevarán a cabo bien mediante dosificador, o bien mediante otros medios mecánicos y mas concretamente en el apartado 2, letra b), del artículo 50, de dicho Reglamento dispone que "las fábricas deberán disponer de dosificador para el desnaturalizante y el alcohol o de otros medios mecánicos que permitan su homogeneización, previamente aprobados por la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales", pero es la Circular nº 944/1986, de 4 de Junio, de la Dirección General de Aduanas (publicada en el B.O.E. nº 142 de 14 de Junio) sobre análisis y emisión de dictámenes por los Laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales, la que claramente precisa: "2.4.2. Tratándose de líquidos, deberán homogeneizarse también lo mejor posible a fin de que la proporción de las distintas fases (sólidos en suspensión, emulsiones, dispersiones, etc.) sea representativa de la mercancía correspondiente. Si se tratase de grandes continentes (camiones-cisterna o buques-tanques) y, en especial, en el caso de suspensiones con tendencia a la decantación (como es el caso de aceites de petróleo con principios insecticidas) la muestra consistirá en tomas extraídas de la superficie, del centro y del fondo de la cisterna; tomas que no deberán merclarse entre sí. Este caso se deberá hacer constar en la correspondiente Papeleta de Petición de Análisis - Boletín de Análisis".

La Instrucción nº 7/91, de 20 de Junio, de la Dirección General de Aduanas e I.I.E.E., dictada como consecuencia de una Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, que estimó una reclamación por discrepar del resultado analítico de unas muestras, recordó que "debe tenerse en cuenta que la extracción de muestras para el análisis de los productos líquidos en existencias de fábricas de alcohol debe realizarse aplicando lo dispuesto en el artículo 2 de la Orden Ministerial de 4 de Septiembre de 1985, y en especial los apartados 2.4.2 y 2.6 de la Circular 944, de 4 de Junio de 1986, de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, con el fin de que las muestras obtenidas sean representativas del conjunto".

Insistimos en que la Sala no discute el análisis del alcohol desnaturalizado que llevó a cabo el Laboratorio Central de Aduanas, cuyos resultados acepta, lo que hace la Sala es remontarse a la fase anterior o sea a la de obtención de las muestras, cuya validez depende obviamente de que fueran homogéneas respecto de los 28.507 litros de alcohol desnaturalizado, como advirtió prudentemente el Laboratorio Central de Aduanas, condicionando así su propio análisis, a que la mezcla se hubiera previamente homogeneizado.

Del expediente administrativo se deduce claramente que la adición del desnaturalizante consistió en echar por la boca de la cisterna el producto y nada mas, sin homogeneización alguna por medios físicos, sin obtener las muestras, de la superficie, del centro y del fondo, como requería la naturaleza del producto, cuestión sobre la cual cobra extraordinaria importancia el dictamen pericial del Departamento de Ingeniería Química de la Universidad de Valladolid, aportado en la fase probatoria del recurso contencioso-administrativo en el que se afirma: "que para conseguir la concentración homogénea de ambos componentes (el alcohol técnico y el desnaturalizante) es necesario suministrar al sistema energía de agitación suficiente, pues de otra forma el proceso disfuncional tiene una cinética muy lenta que obligaría a utilizar períodos de tiempo muy grandes (tiempo de difusión de varios días)", dicho de modo sencillo, era necesario revolver la mezcla, como todos hemos hecho alguna vez, al preparar medicinas, bebidas, alimentos, etc.

La Sala concluye que el desnaturalizante fue echado por la boca de la cisterna, no se revolvió, y se tomó una sola muestra, de un sólo lugar de la cisterna, sin homogeneizar antes todo el alcohol desnaturalizado, por lo que la muestra no fue representativa.

Afirmado lo anterior, la Sala debe salir al paso de lo dispuesto en el apartado 2.3 de la Orden Ministerial de 4 de Septiembre de 1985, sobre análisis y emisión de dictamenes por los Laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales, que dispone: "2.3. Las muestras tomadas de acuerdo con las normas establecidas o con el procedimiento excepcional autorizado por el Centro directivo se presumirá que son representativas de toda la mercancía si no existiera observación o reparo del interesado o su representante legal formuladas en el momento de la extracción".

El Reglamento no recoge esta presunción, sino que en su artículo 50.2, letras e) y f) dispone: " e) En todas las operaciones se deberán extraer muestras de alcohol, antes y después de realizada la desnaturalización, así como del desnaturalizante, para su análisis por los Laboratorios de Aduanas. Una de las muestras extraídas se entregará al fabricante que podrá proceder a su análisis inmediato; a la vista de su resultado dará su conformidad a la representatividad de las muestras extraídas o solicitará se proceda a una nueva operación de desnaturalización. f) Las actuaciones se documentarán por diligencia y en ella se hará constar, entre otros extremos, la cantidad y clase de alcohol y del desnaturalizante empleado, así como la conformidad del fabricante con el proceso de desnaturalización y con la representatividad de las muestras excluidas."

Está claro que la aceptación de la representatividad de la muestra sólo es posible, lógica y jurídicamente, si el fabricante ha llevado a cabo el análisis por su cuenta de la muestra que se le entrega, como dispone la letra e) del apartado 2 del artículo 50 del Reglamento de los Impuestos Especiales de 27 de Diciembre de 1985, pues el pretender que la acepte sin conocer su propio análisis, ni tampoco el posterior del Laboratorio de Aduanas, es exigirle se pronuncie sobre una relación estadística que ignora, por ello, la Diligencia de fecha 15 de Julio de 1987 es valida respecto de los siguientes hechos: 1º. Extracción de la muestra del alcohol a desnaturalizar y del desnaturalizante; 2º. Adición del desnaturalizante; y 3º. Extracción de muestras del alcohol desnaturalizado, porque tiene conocimiento directo de ellos, pero en cambio, la Diligencia se extralimita al añadir en la antefirma: "y en prueba de conformidad con lo actuado y señalado (los hechos 1º a 3º) y en especial con la representatividad de las muestras extraídas firman los presentes en el lugar y fecha indicados". Este inciso colado de rondon carece de eficacia por las razones aducidas, y, además, porque en ningún caso podía eliminar el vicio procedimental en la obtención de las muestras, por clara vulneración de la obligación de homogeneizar previamente el producto, como exige el artículo 50, apartado 2, del Reglamento del Impuesto sobre Alcoholes y Bebidas Derivadas, de 27 de Diciembre de 1985, la Circular 944/1986, de 4 de Junio y la Instrucción de 7/1991, de 20 de Junio.

Por último, la Sala rechaza la presunción legal establecida en el apartado 2.3 de la Orden Ministerial de 4 de Septiembre de 1985 que hemos expuesto, consistente en que si no existe observación o reparo del interesado en el momento de la extracción de las muestras, se presume que éstas son representativas, no sólo porque no se pueden establecer presunciones legales "iuris tantum" por una simple Orden Ministerial, toda vez que el artículo 118 de la Ley General Tributaria exige que se regulen por Ley, sino porque además no hay razón lógica para deducir que el silencio implica la aceptación de la representatividad, posiblemente en contra suya, de las muestras.

La Sala acepta este segundo motivo casacional, por lo que debe casar y anular la sentencia recurrida.

Estimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado uno, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que la Sala resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto procede estimar el recurso contencioso-administrativo de instancia, nº 08/0000231/1995, interpuesto por la SOCIEDAD COOPERATIVA DEL CAMPO -AZUCARERA ONÉSIMO REDONDO, anulando la liquidación impugnada, como consecuencia de la vulneración del procedimiento en la obtención de la muestra del alcohol desnaturalizado que dió lugar a dicha liquidación, debiéndose devolver lo ingresado indebidamente con los intereses correspondientes o el reembolso de los gastos del aval, si hubiera obtenido la suspensión del ingreso.

No procede acordar al expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

Estimar el recurso de casación nº 2374/1996, interpuesto por la entidad SOCIEDAD COOPERATIVA DEL CAMPO-AZUCARERA ONESIMO REDONDO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 6 de Febrero de 1996 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Octava- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo, nº 08/0000231/1995, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo nº 08/0000231/1995, seguido a instancia de la SOCIEDAD COOPERATIVA DEL CAMPO-AZUCARERA ONÉSIMO REDONDO.

Anular las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de Marzo de 1992 (Recurso de alzada nº R.G. 2419/91 y R.S. 134/91), la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-León de 21 de Febrero de 1991 (Reclamación nº 47-464/88), y el Acto administrativo de liquidación dictado por el Inspector Regional de Aduanas, de fecha 14 de Marzo de 1988, que resolvió el expediente de la Inspección 1/1988, debiendo devolver lo ingresado indebidamente con los intereses correspondientes o reembolsar los gastos de aval, si hubiera obtenido la suspensión del ingreso.

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.