STS, 22 de Diciembre de 2005

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación para la unificación de cortina se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice ""FALLAMOS. Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Jon, actuando en su propio nombre y representación, en su calidad de Letrado, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de Junio de 1995, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, sin expresa imposición de costas".

D. Jon presentó, con fecha 28 de Septiembre de 1998, escrito de preparación de Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina , alegando que dicha sentencia había infringido los artículos 128 de la Ley General Tributaria (según la redacción dada por la Ley 33/1987 ), 61.2 de la misma Ley (según la redacción dada por la Ley 46/1985 ), 20.5, 54.2, 97 y 99.1.c del Reglamento General de Recaudación , aprobado por Real Decreto 1684/1990 , y 93.1 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y citando, como sentencias de contraste, dos de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, la sentencia nº 1052, de fecha 30 de Octubre de 1997, dictada en el recurso núm. 1411/1995, y la sentencia nº 28, de fecha 15 de Enero de 1998, recaída en el recurso núm. 264/1995 .

La Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 19 de Enero de 1999 tener por preparado el Recurso, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

D. Jon, representado por la Procuradora de los Tribunales Dª Iciar de la Peña Argacha, bajo la dirección del Letrado D. Luis Mª Cazorla Prieto, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina, suplicando a la Sala: "1) Case la sentencia dictada por la Excma. Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y anule, en su caso, el recargo de apremio impugnado en la cuantía del 20%. 2) En el supuesto de que no se admitiese la exclusión total del recargo de apremio del 20%, case la sentencia dictada por la Excma. Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional y acuerde reducir el recargo de apremio al 10%".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó en el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, a fin de sostener su posición de recurrida, presentando escrito de oposición, en el que suplicaba a la Sala dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, por ser la doctrina de la sentencia recurrida ajustada a Derecho, todo ello con imposición de las costas a la parte recurrente.

Esta Sección, con fecha 4 de Mayo de 2004, dictó sentencia desestimando el recurso de casación interpuesto al no ser procesalmente admisible por superar el límite cuantitativo que hacia viable el recurso de casación ordinario.

Notificada a las partes la referida sentencia, por la representación del recurrente se presentó, con fecha 28 de Julio de 2004, escrito en el que planteaba incidente de nulidad de actuaciones, alegando incongruencia ya que la sentencia desestimatoria se refería al débito principal contenido en la providencia de apremio (28.796.620 ptas.) cuando, realmente, la impugnación era sólo del recargo de apremio (5.759.324 ptas.), al que no resultaba aplicable el obstáculo de procedibilidad apreciado en la sentencia.

Tramitado dicho incidente, finalizó por Auto de 2 de Febrero de 2005 , por el que se estimó el mismo, declarando la nulidad de la sentencia de 4 de Mayo de 2004 , con retroacción de las actuaciones al momento anterior, para el dictado de la sentencia que proceda.

Señalada, para la nueva votación y fallo, la audiencia del día 20 de Diciembre de 2005, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

Se impugna, mediante la modalidad casacional para unificación de doctrina, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de 18 de Mayo de 1998 , por virtud de la cual se desestimó el recurso contencioso-administrativo deducido por el ahora recurrente en casación, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 7 de Junio de 1995, que había confirmado el recargo de apremio que le fue girado por la Administración Tributaria, con motivo de la autoliquidación, sin ingreso, presentada el 28 de Noviembre de 1991, pero con petición en ese mismo momento de aplazamiento del ingreso, todo ello en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al primer trimestre del ejercicio de 1990.

La referida sentencia, partiendo de que el actor no había presentado la autoliquidación, en el periodo previsto para el ingreso en periodo voluntario, que en este caso terminaba el 20 de Abril de 1990, pues lo hizo el 28 de Noviembre de 1991, llegó a la conclusión, interpretando el art. 128 de la Ley General Tributaria, versión de la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988 , de que la falta de ingreso de la deuda tributaria en periodo voluntario determinaba sin más la exigencia del recargo de apremio prevenido legalmente, aunque la providencia de apremio, dictada el 21 de Abril de 1990, hubiese sido notificada el 27 de Mayo de 1992, sin que la solicitud del aplazamiento de la deuda, dada su fecha, determinase la suspensión del procedimiento, ya que, cuando se formuló, la deuda estaba vencida y había transcurrido sobradamente el plazo de su ingreso en voluntaria, con la consiguiente inaplicación de lo dispuesto en el art. 54.2, primer párrafo del Reglamento General de Recaudación.

Alega el recurrente la contradicción de la sentencia que aquí se recurre con dos sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid: la sentencia nº 1052, de fecha 30 de octubre de 1997, dictada en el recurso núm. 1411/1995, y la sentencia nº 28, de fecha 15 de enero de 1998, recaída en el recurso núm. 2641/1995 , sentencias no susceptibles de recurso ordinario alguno.

Los supuestos contemplados en las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid y en la sentencia que aquí se recurre son sustancialmente iguales, pues en los tres casos se presentaron declaraciones-autoliquidaciones de impuestos fuera de plazo y sin mediar requerimiento por parte de la Administración tributaria; al mismo tiempo se solicitó y obtuvo aplazamiento de pago. Sin embargo, después de presentada la declaración y aplazada la correspondiente cuota tributaria, se recibió en los tres casos providencia de apremio que incluía recargo de apremio.

Los fundamentos alegados en todos los recursos sostienen, básicamente, que el recargo de apremio no se genera automáticamente una vez vencido el plazo de ingreso en periodo voluntario, sino que su exigibilidad dependerá del inicio del procedimiento de apremio, término temporal que requiere además un título que sea el presupuesto jurídico de las actuaciones subsiguientes Asimismo, que las peticiones de aplazamiento efectuadas conllevan la posposición de la fase ejecutiva hasta que terminen los plazos concedidos y al posponerse la iniciación de la vía de apremio a la culminación de los nuevos plazos se producen los mismos efectos que el pago o el ingreso de la deuda en cuanto a la inaplicabilidad de la vía ejecutiva.

Finalmente, las pretensiones deducidas en los recursos objeto de las sentencias de contraste y las pretensiones del recurso que nos ocupa también coinciden, ya que en todos ellos se solicita la anulación de los recargos de apremio impugnados.

Sin embargo, es lo cierto que a pesar de tratarse de litigantes en idéntica situación y de hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se han dictado pronunciamientos distintos, pues las sentencias que se enfrentan a la aquí recurrida declararon la ilegalidad e improcedencia del recargo de apremio girado, mientras que la sentencia aquí recurrida declara pertinente el recargo de apremio girado.

Llegados a este punto, no es posible ignorar que la temática que suscita el presente recurso resulta, en un todo, idéntica a la ya planteada y resuelta por esta Sala en sus sentencias de 28 de abril y 5 de mayo de 2004 (recursos casación núms. 973 y 976/1999 , éste último interpuesto por el hoy recurrente y el primero por su hermano D. Luis Antonio), en sentido favorable a la tesis sostenida aquí por la parte recurrente. Las sentencias de referencia aplicaron al supuesto litigioso contemplado la doctrina de esta Sección recogida en la sentencia de 20 de junio de 2003, (Rec. casación num. 7941/1998 ), a cuyo contenido y razonamientos se remitían, que contenía una interpretación del art. 128 de la L.G.T ., en la redacción que a ese texto dió la Ley 37/87 de 23 de diciembre , que en alguna medida modifica la doctrina que sobre el citado art. 128 de la L.G.T ., y en su redacción vigente hasta el 1 de enero de 1992, venía ofreciendo esta Sala.

En dicha sentencia de 20 de junio de 2003 se declara lo siguiente:

Primera.- La complejísima normativa aplicable al caso de autos, producto de un constante aluvión de modificaciones sobre el texto normativo inicial de la Ley General Tributaria, que tenía un planteamiento diferente al actual, obliga para su comprensión a utilizar el criterio interpretativo previsto en el artículo 3º.1 del Código Civil del "contexto y de los antecedentes históricos y legislativos".

La Ley General Tributaria, en su redacción inicial, contemplaba básicamente deudas tributarias liquidadas por la Administración, que se llamaban de "contraído previo" (contabilizadas en la Cuenta de Rentas Públicas), las cuales, una vez notificadas, debían ingresarse en el plazo establecido en el Reglamento General de Recaudación ( art. 61 L.G.T .), que entonces era el Estatuto de Recaudación, aprobado por Decreto de 29 de Diciembre de 1948 , plazo que era el que marcaban los Reglamentos de cada ramo (impuestos) y en su defecto el de 15 días contados desde la notificación (art. 127 L.G.T .).

Transcurrido el plazo de ingreso voluntario, sin que se hubiera hecho efectivo el pago, el artículo 128 (L.G.T .) disponía que "el procedimiento de apremio se iniciará cuando vencido el plazo de ingreso voluntario no se hubiese satisfecho la deuda tributaria"; sin embargo, este procedimiento de apremio exigía inexcusablemente la expedición del título ejecutivo (certificación de descubierto, providencia de apremio), por ello en la propia providencia de apremio se liquidaba el recargo de apremio del 20 por 100.

La Ley General Tributaria (art. 61.2 ) contemplaba respecto de las deudas tributarias liquidadas y notificada la posibilidad de su fraccionamiento o aplazamiento en los casos y en la forma dispuesta reglamentariamente.

Las deudas tributarias descubiertas por la Inspección de los Tributos, aunque por definición estaban fuera del período voluntario de ingreso, no llevaban consigo recargo de apremio, sino las sanciones propias de la infracción tributaria, sin exigencia de intereses de demora, hasta el Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre , de Medidas frente a la coyuntura económica.

Y en cuanto a las declaraciones presentadas fuera de plazo, sin requerimiento previo por parte de la Administración, se liquidaban sin sanción, ni recargo de apremio, ni intereses de demora, a modo de una "excusa absolutoria".

La Ley General Tributaria vislumbró (art. 10.k ) la posibilidad de las autoliquidaciones, pero lo cierto es que éstas se generalizarían rápidamente, a partir del Decreto-Ley 2/1970, de 5 de Febrero, que dispuso en su artículo 2º que "el Gobierno, a propuesta del Ministro de Hacienda, podrá extender el régimen obligatorio de liquidación tributaria a cargo de los sujetos pasivos a los Impuestos en los que, no estando todavía establecido, sea conforme a la naturaleza del hecho imponible (...)"

El futuro desarrollo de las autoliquidaciones, como medio de gestión tributaria, fue ya contemplado por el nuevo Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de Noviembre, y así su artículo 20, apartado 6 "Tiempo del pago en período voluntario", dispuso que "las deudas liquidadas por el propio sujeto pasivo deberán satisfacerse, al tiempo de presentación de las correspondientes declaraciones, en las fechas o plazos que señalen los Reglamentos de cada tributo"; en el caso de autos el plazo para presentar la declaración-autoliquidada era el regulado en el artículo 289 y disposiciones complementarias del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre , pero, y esto es importante, el Reglamento General de Recaudación estableció y reguló en sus artículos 20.1, 91 y 92 el llamado recargo de prórroga del 10% que era incompatible con el recargo de apremio (art. 92.6), que en el caso de las deudas tributarias autoliquidadas, el plazo o período de prórroga comprendía desde el vencimiento del plazo para presentar la declaración-autoliquidación, hasta la fecha de su ingreso (art. 92.1.c), lo que implicaba la existencia de un período de tiempo (prórroga) que excluía "sine die" el procedimiento de apremio.

El procedimiento de apremio, de acuerdo con las normas procedimentales vigentes, no podía iniciarse, porque no existía deuda tributaria contabilizada ("contraida en cuentas"), y por tanto no podía expedirse certificación de descubierto alguna.

El único riesgo que corría el contribuyente, desde el Decreto Ley 6/1974, de 27 de Noviembre , es que fuera descubierto por la Inspección de Hacienda, en cuyo caso debería pagar la sanción correspondiente, mas los intereses de demora.

En cuanto a los posibles aplazamientos o fraccionamientos el nuevo Reglamento sí tuvo en cuenta las deudas tributarias autoliquidadas, y así en su artículo 55, apartado 2, dispuso que las peticiones de aplazamiento se presentarían en la Delegación de Hacienda, dentro del plazo de los díez días primeros señalados para ingreso voluntario o para presentación de las correspondientes declaraciones-liquidaciones", pero no contempló el supuesto de autos, o sea declaración- autoliquidación, presentada fuera de plazo, sin ingreso, pero con solicitud simultánea de aplazamiento o fraccionamiento.

La Sala debe resaltar que el aplazamiento o fraccionamiento es una modalidad de pago, de manera que conforme a las normas que hemos expuesto, el contribuyente que presentara, vigentes éstas, una declaración-autoliquidación, sin pagar en ese momento la deuda tributaria, pero solicitara simultáneamente su aplazamiento o fraccionamiento, estaría ofreciendo el pago de la misma, pero con condiciones distintas, y si la Administración Tributaria le aceptara éstos (aplazamiento o fraccionamientos) u otros diferentes, y los cumpliera, habría "pagado" su deuda.

Ahora bien, en este período de tiempo, aún aplazada o fraccionada la deuda tributaria, procedería exigir el recargo de demora del 10%, pero no el recargo de apremio, que sí sería exigible si incumpliera los plazos concedidos. Debe puntualizarse que el recargo de demora se redujo al 5% por el Real Decreto 925/1977, de 28 de Marzo .

El Real Decreto 338/1985, de 15 de Marzo , por el que se dictaron normas de gestión tributaria, recaudatoria y contable, mantuvo el sistema anterior de período voluntario y período de recargo de prórroga (que elevó otra vez al 10%), pero añadió al artículo 92, "Plazo y recargo de prórroga", un nuevo párrafo que disponía "No obstante, si la Administración conoce o puede liquidar el importe de tales deudas, no será aplicable el recargo de prórroga y se exigirán en vía de apremio, una vez transcurrido el período de ingreso en voluntario".

Este precepto, vigente en la fecha de autos, permitía a la Administración Tributaria, conocedora de la deuda tributaria, por la declaración-autoliquidación presentada por (PINSOS BAUCELLS, S.A.), sin ingresarla, practicar liquidación, como así hizo y exigir, el recargo de apremio, mediante la simultánea expedición de la certificación de descubierto, providenciada de apremio, si no hubiera existido la solicitud de aplazamiento-fraccionamiento referida, que por su simple presentación implicaba la suspensión preventiva del ingreso, toda vez que había que enmarcarla como conducente al pago, conforme a condiciones distintas a las normales, y que obligaba a la Administración Tributaria a pronunciarse expresamente, concediendo o denegando el aplazamiento o fraccionamiento solicitado, bien entendido que sería exigible el recargo de prórroga del 10%.

Unos pocos días después, se promulgó la Ley 10/1985, de 26 de Abril , de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, que reformó el apartado 2, del artículo 61 , estableciendo que: "2. los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, comportarán asimismo el abono de intereses de demora, sin perjuicio de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas".

Este precepto con técnica deficiente, pues no mantuvo expresamente su posible compatibilidad con el recargo de prórroga, significó un giro total, respecto del pasado, y lo que es peor notoriamente desmesurado, por la amenaza de posibles sanciones, y por ello duró muy poco.

La Disposición Adicional 31ª de la Ley 46/1985, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986 , rectificó la Ley 10/1985, reformando el apartado 2, del artículo 61 , con el siguiente texto: "los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo, comportarán asimismo, el abono de los intereses de demora, con exclusión de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas. En estos casos, el resultado de aplicar el interés de demora no podrá ser inferior al 10 por 100 de la deuda tributaria". "Obiter dicta" pensamos que el interés de demora mínimo del 10 por 100, sustituyó al recargo de prórroga.

El artículo 61, de la Ley General Tributaria , en estas dos variaciones, no contempló el supuesto de presentación de declaraciones-autoliquidaciones, fuera de plazo, sin requerimiento previo, sin ingreso de la deuda tributaria autoliquidada, pero con solicitud simultánea de aplazamiento o fraccionamiento, de manera que desde la perspectiva de las normas sustantivas que hemos expuesto, la petición simultánea de aplazamiento o fraccionamiento excluía el recargo de apremio, que es la cuestión que se discute en el presente recurso de casación, por las razones ya esgrimidas.

Aunque no sea aplicable, "ratione temporis", la Ley 18/1991, de 6 de Junio, Disposición Adicional Décimo Cuarta , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, volvió a reformar el artículo 61 de la Ley General Tributaria , y por primera vez sí contempló el caso de autos, al añadir el siguiente párrafo: "Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de las declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas, sin solicitar expresamente el aplazamiento o fraccionamiento de pago, se les exigirá en vía de apremio con un recargo único de 100 por 100 de donde se deduce "a sensu contrario" que sí se solicitaba expresamente el aplazamiento o fraccionamiento de pago, como hizo la entidad recurrente (PINSOS BAUCELLS, S.A.) no podía de exigirse el recargo de apremio.

Este nuevo precepto se cita como criterio meramente interpretativo, aunque transcendente, porque al llenar la laguna legal existente, ha coincidido con la tesis de esta Sala en un caso idéntico, pero relativo a ejercicios anteriores a la vigencia de este precepto.

La Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma de la Ley General Tributaria , insistió en esta línea, y así dio lugar a la modificación del apartado 3, del artículo 97 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre , cuya redacción inicial era: "3. En caso de deudas a ingresar mediante declaración-liquidación o autoliquidación, cuando éstas se hayan presentado fuera de plazo, sin requerimiento previo y sin realizar el ingreso correspondiente en todo o en parte, dicho período y procedimiento (se refiere al de apremio) se iniciará, para la deuda no ingresada, al día siguiente de la presentación", insistimos fue reformado por el Real Decreto 448/1995, de 24 de Marzo , que lo redactó del siguiente modo: "3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso de las deudas al tiempo de la presentación de las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas, sin solicitar expresamente el aplazamiento o fraccionamiento de pago se les exigirán inmediatamente en vía de apremio con los recargos que, para tales supuestos, se determinen en la Ley General Tributaria (artículo 61 )".

Segunda.- De modo separado y asistemático, se procedió a modificar las normas fundamentales reguladoras del procedimiento de apremio.

La Ley General Tributaria en su redacción original reprodujo las normas fundamentales de los Estatutos de Recaudación en 1928 y 1948, e incluso antes, que consistían en: 1º. Proclamar que el procedimiento ejecutivo o apremio (autotutela ejecutiva de la Administración Tributaria) se iniciaría una vez que vencido el plazo de ingreso voluntario no se hubiere satisfecho la deuda tributaria ( art. 128 L.G.T .). 2º. Pero para iniciar este procedimiento era preciso expedir la correspondiente certificación de descubierto y providenciada de apremio, siendo así el título ejecutivo necesario e imprescindible para proceder contra los bienes y derechos de los deudores tributarios, con la misma fuerza ejecutiva que una sentencia judicial (art. 129 L.G.T .).

Esta Sala expuso las razones que justificaron la reforma del artículo 128 de la Ley General Tributaria , por la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre , de Presupuestos Generales del Estado para 1988, en nuestra Sentencia de fecha 19 de junio de 1997 (Rec. de apelación nº 13.076/1991 ), que reproducimos a continuación.

"El artículo 128 de la Ley General Tributaria , en su versión original disponía: "El procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso voluntario, no se hubiere satisfecho la deuda tributaria".

El procedimiento de apremio se iniciaba mediante la certificación de descubierto que providenciada de apremio constituía el título suficiente, con la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los deudores ( art. 129 de la Ley General Tributaria ).

El artículo 97 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 3.154/1968, de 14 de Noviembre , reprodujo el artículo 128 de la Ley General Tributaria , con ciertas matizaciones. Decía así: "El procedimiento de apremio se inicia cuando, vencidos los plazos de ingreso a que se refieren los artículos 20 y 92, no se hubiere satisfecho la deuda y se expida, en consecuencia, el título que lleva aparejada ejecución".

Las disposiciones citadas hacían depender la iniciación del procedimiento de apremio de las tres condiciones siguientes: 1º) Que hubiere vencido el plazo de pago de la deuda en período voluntario. 2º) Que no se hubiere satisfecho la deuda; y 3º) Que se expidiese el correspondiente título ejecutivo (certificación de descubierto providenciada de apremio).

En las deudas de contraído previo, es decir determinadas mediante un acto de la Administración Tributaria y anotadas en la cuenta de Rentas Públicas, como un crédito a favor de la Hacienda Pública, el procedimiento consistía en que transcurrido el plazo de ingreso voluntario, contado desde la notificación, la Intervención de Hacienda, encargada de la Contabilidad pública, expedía la correspondiente certificación de descubierto, que era básicamente un documento contable declaratorio de la "mora solvendi", a la vista del cual la Tesorería de Hacienda, luego Dependencia de Recaudación, ordenaba, mediante la providencia de apremio, la iniciación del procedimiento ejecutivo.

En principio, el sistema era sencillo y el procedimiento seguía normalmente la secuencia temporal propia del impago o "mora solvendi" del deudor tributario, sin embargo la Administración Tributaria no actuaba con un automatismo absoluto, de modo que, en la realidad, vencido el plazo de ingreso voluntario, transcurría un cierto período de tiempo desde dicho vencimiento hasta la expedición de la certificación de descubierto (primer momento), hasta dictar la providencia de apremio (segundo momento) y por último hasta la notificación de dicha providencia (tercer momento), y sucedía que en los intervalos de tiempo mencionados, el sujeto pasivo podía ingresar la deuda tributaria voluntariamente, es decir sin coacción por parte de la Administración.

Esta conducta de los sujetos pasivos, situada entre medio del periodo voluntario de ingreso y del procedimiento coercitivo propio de la ejecución forzosa, no regulada concretamente por el Derecho tributario de la época, (hasta el 31 de Diciembre de 1987), dió lugar a una doctrina jurisprudencial, que claramente precisó ( Ss. de 10 de Junio de 1987, 20 de Febrero y 30 de Mayo de 1988 y 23 y 30 de Enero de 1989 , entre otras) que si el sujeto pasivo ingresaba voluntariamente, antes de dictarse por la Administración Tributaria la providencia de apremio, ésta era improcedente, pues no tenía sentido iniciar un procedimiento ejecutivo para cobrar una deuda tributaria ya pagada (...).

El creciente volumen de las tareas a cargo de la Administración Tributaria, sobre todo en las Delegaciones de Hacienda más importantes, hizo que el intervalo de tiempo entre el vencimiento del plazo para ingreso voluntario y la fecha de notificación de la providencia de apremio fuera cada vez mayor y más frecuente, de manera que en la realidad existía un período de tiempo, a modo de tierra de nadie, en el que los sujetos pasivos ingresaban fuera de plazo, sin recargo de apremio y sin intereses de demora.

La Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, para 1988 , añadió un segundo párrafo al artículo 128 de la Ley General Tributaria , que quedó redactado de la siguiente forma: "El procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso en periodo voluntario, no se hubiere satisfecho la deuda tributaria (este es el párrafo inicial).

El vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria" (este es el párrafo añadido).

La "ratio legis" de este precepto es clara, trató de evitar la situación que hemos explicado, disociando, para el supuesto de ingreso voluntario durante el período de tiempo intermedio referido, el recargo de apremio, de la iniciación del procedimiento de apremio, que lógicamente era innecesario, convirtiéndolo realmente en un recargo por demora, y además, con total independencia del interés de demora. El nuevo párrafo del artículo 128 de la Ley General Tributaria vino a establecer una indemnización por daños y perjuicios, derivada de la "mora solvendi", consistente en dos partidas o conceptos, el interés de demora, proporcional al tiempo, y el recargo de apremio (recargo de demora), por cuantía fija del 20 por 100 de la deuda tributaria, pagada con retraso, a modo de una cláusula penal "ex lege" por incumplimiento de las obligaciones tributarias.

La realidad es que el nuevo párrafo del artículo 128 de la Ley General Tributaria resultó excesivamente duro, en especial para los pequeños retrasos en el pago de las deudas tributarias, pues un solo día significaba la aplicación de un recargo del 20 por 100. La desmesura de esta norma jurídica, ha sido por fin corregida en la reforma de la Ley General Tributaria llevada a cabo por la Ley 25 /1995, de 20 de Julio "".

Como hemos dicho, la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, incorporó al artículo 128 de la Ley General Tributaria , en su redacción original, que disponía: "El procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso en período voluntario, no se hubiere satisfecho la deuda tributaria", el siguiente párrafo: "El vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria".

Este precepto ha incurrido en cuatro imperfecciones, la primera es una clara contradicción con el artículo 61 de la Ley General Tributaria en la redacción vigente cuando se incorpora este precepto, porque en los ingresos fuera de plazo, es decir vencido el plazo de ingreso voluntario, que es el supuesto previsto en el párrafo añadido al artículo 128, sin requerimiento de pago por parte de la Administración, se dispone que se exigirían intereses de demora, con un mínimo del 10%, pero no se menciona en absoluto, y esto es importante, pues se trata de la norma sustantiva, la exigencia del recargo de apremio; la segunda, es la utilización del concepto técnico de exigibilidad, en efecto esta Sala ha mantenido en la sentencia de fecha 19 de Junio de 1997 (Rec. de apelación nº 13076/1991 ), lo que sigue:

"La redacción del nuevo apartado 2, del artículo 128, de la Ley General Tributaria , dada por la Ley 33/1987, de 30 de Diciembre no fue afortunada, en efecto, el texto era: "2. El vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria", pero lo cierto es que este párrafo aparecía después del apartado 1, que mantenía la redacción tradicional e inicial de la Ley General Tributaria, que decía: "1. El procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso voluntario, no se hubiera satisfecho la deuda tributaria", pero el procedimiento se iniciaba mediante la expedición real y en fecha verdadera de la certificación de descubierto, providenciada de apremio, de modo y manera que si el contribuyente ingresaba fuera de plazo, pero antes de la notificación expedida de la certificación de descubierto y de la providencia de apremio, podía sostenerse razonablemente que ya no era exigible el recargo de apremio, de manera que el nuevo apartado 2, del artículo 128 podía, insistimos, interpretarse en el sentido de que sólo operaba en la expedición tardía de las certificaciones de descubierto, sin ingreso previo por los contribuyentes.

La Sala debe destacar la deficiente terminología jurídica del texto del párrafo segundo del artículo 128, según la redacción dada por la Ley 33/1987, de 30 de Diciembre , pues el vocablo exigibilidad se refiere a la eficacia de los actos administrativos o al cumplimiento de las obligaciones, de modo que para que el recargo de apremio sea exigible es preciso, como "prius" lógico, que se haya devengado, y esto no lo dice el texto que criticamos.

Esta es la explicación de que al poco tiempo, la Ley 31/1991, de 30 de Diciembre , de Presupuestos Generales del Estado para 1992, modificara la redacción del apartado 2, del artículo 128 de la Ley General Tributaria , sustituyendo la frase "el vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio" por la de "determinará el devengo del recargo de apremio", lo que significó que el ingreso realizado transcurrido el vencimiento del plazo voluntario, antes incluso de la expedición y notificación de la certificación de descubierto y de la providenciada de apremio, ahora sí llevaba consigo indefectiblemente el recargo de apremio".

La tercera es que subsiste la exigencia procedimental de la certificación de descubierto, providenciada de apremio, como requisito formal para la iniciación del procedimiento de apremio.

Y, por último, la cuarta es que no contempló el supuesto posible de petición de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria formulada en el mismo momento de presentar la declaración- autoliquidación, que sí ha sido tenida en cuenta en la modificación posterior del artículo 61 de la Ley General Tributaria por la Disposición Adicional Décimo Cuarta de la Ley 18/1991, de 6 de Junio .

La Sala considera que las imperfecciones existentes deben eliminarse haciendo que prevalezca el artículo 61, de la Ley General Tributaria , norma sustantiva que regula los ingresos fuera de plazo, sin requerimiento previo, en las que no se exige el recargo de apremio, limitando el alcance del artículo 128 de la Ley General Tributaria a los supuestos de la deuda tributaria, con contraído previo, que no se paguen en el período de ingreso voluntario, que debe acompañar a la liquidación correspondiente.

En cuanto al caso de autos, la presentación de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento formulada a la vez que se presentaba la correspondiente declaración-autoliquidación, sin ingreso, fuera del plazo voluntario de ingreso voluntario, y sin requerimiento previo, implica una voluntad clara de pagar, pero en las condiciones de aplazamiento o fraccionamiento que, de acuerdo con las normas jurídicas aplicables al caso, acuerde la Administración Tributaria, de manera que conforme a la doctrina que mantiene esta Sala Tercera, la petición implica "per se" la suspensión preventiva del ingreso, y en consecuencia, no procedía dictar providenciada de apremio, con su correspondiente recargo, mientras la Administración Tributaria no resolviera expresamente dicha petición.

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De todo lo razonado se deduce la necesidad de estimar el recurso de casación interpuesto por D. Jon en virtud de la improcedencia del apremio impugnado, al ser la tesis sustentada por las sentencias de contraste coincidente con la preconizada últimamente por esta Sección en las sentencias indicadas.

En materia de costas no procede hacer pronunciamiento de las causadas tanto en este recurso, en virtud de la estimación que se acuerda, como en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.