STS, 7 de Febrero de 2007

La Entidad Autónoma de Juegos y Apuestas de la Generalidad de Cataluña y Luditec, S.A., firmaron en 14 de enero de 1987, un contrato de prestación de servicios, know-how y suministro de bienes de equipo, por un importe total de 2.569.096.170 ptas, para la explotación por parte de la primera, de las distintas modalidades de juegos y apuestas.

Las partes contratantes se obligaban a suministrar y comprar los equipos que se consideraban adecuados para el funcionamiento y operatividad de las loterías, fijándose los precios unitarios correspondientes, cotizado C.I.F., Barcelona o lugar de entrega fijado por la Entidad Autónoma de Juegos y Apuestas de la Generalidad de Cataluña.

Igualmente, ambas partes se obligaban a realizar todas las obligaciones a su cargo, de forma que el inicio de la explotación por parte de la Entidad Autónoma de Juegos y Apuestas, tuviera lugar en el mes de abril de 1987, por lo que se refiere a la lotería instantánea, si tal cosa fuera viable, y, en cualquier caso, nunca más tarde de 122 días, a partir de la fecha del contrato, y en el mes de septiembre de 1987, por lo que respecta a la lotería on-line.

En fin, el precio había de pagarse en un plazo de 10 años, a contar desde el 1 de julio de 1987, mediante 20 plazos semestrales consecutivos, siendo el primero de ellos el 31 de diciembre de 1987 y con devengo de intereses a favor de la empresa suministradora, respecto de las cantidades debidas en cada momento, a partir de la fecha del despacho en aduanas, de los equipos.

En 30 de enero de 1995, la entidad hoy recurrente, presentó un escrito dirigido al Delegado de Barcelona, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en la que solicitaba la devolución de ingresos indebidos por importe de 29.656.264 pesetas, exponiendo que durante 1989 facturó los intereses devengados por los pagos aplazados, repercutiendo el IVA e ingresando su importe en el Tesoro Público, pero que tales intereses correspondían a rendimiento de una operación de préstamo concedido en el marco de una operación comercial, que vendría amparada por la exención del artículo 8.1.18 de la Ley 30/1985, razón ésta por la que se solicitaba la devolución.

Sin embargo, el Inspector Regional adjunto dictó resolución, de 20 de junio de 1995, desestimando la devolución, al entender que la modificación introducida en el artículo 78 de la Ley 37/1992, por la Ley 23/1994, entró en vigor a partir del 7 de julio y, en consecuencia, la exclusión de la base imponible de los intereses por pagos aplazados, no era de aplicación al caso.

Contra dicha resolución, Luditec, S.A., interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que fue registrada con el número 8900/95.

Como posteriormente se interpusieran nuevas reclamaciones, registradas con los números 11830/95 al 11834/95, ambos inclusive -correspondientes a los períodos 1990 a 1994, ambos también inclusive y como consecuencia de resoluciones de la Delegación de la Agencia Estatal Tributaria, de Barcelona, desestimatorias, por silencio administrativo, respecto de intereses devengados en 1992 y 1993 y primer semestre de 1994-, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña procedió a su acumulación a la primeramente indicada, dictándose resolución en 12 de febrero de 1997, por la que: 1º) Se declaraba la extemporaneidad de la solicitud de devolución para las declaraciones presentadas con anterioridad al 30 de enero de 1989, de la reclamación 8900/95; 2º) Se desestimaba la reclamación 8900/95, en lo referido a la restante, en su caso, declaración del ejercicio de 1989; y 3º) Se desestimaban igualmente las reclamaciones números 11830/95, 11831/95, 11832/95 11833/95 y 11834/95.

La razón de la desestimación era la de que, al margen de la solicitud de devolución, en el expediente no constaba "documento alguno -contrato en el que figuren las condiciones de entrega, una o varias entregas en años sucesivos, factura o facturas o documentos equivalentes, etc.- que permitan decidir que intereses de los que la Sentencia del Tribunal de las Comunidades diferencia, y recogidos en la modificada Ley 37/1992 del Impuesto, son los realmente devengados en su favor como consecuencia de la operación a tenor de lo que dispone el artículo 114 de la Ley General Tributaria : "Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".

Ahora bien, ocurrió que cuando el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña dictó la resolución antes mencionada, la empresa hoy recurrente, con base en haber transcurrido el plazo previsto en el artículo 6.3 del Real Decreto 1163/90, de 21 de septiembre ya había formulado los siguientes recursos de alzada: 1º) Recurso nº R.G. 10010/96, correspondiente a la reclamación 11832/95, plazos semestrales de junio y diciembre de 1992 y cuantía de 50.484.699 pesetas; 2º) Recurso nº R.G. 10.011/96, correspondiente a la reclamación 11833/95, plazos semestrales de junio y diciembre de 1993 y cuantía de

46.652.879 pesetas; y 3º) Recurso nº R.G. 10.012/96 correspondiente a la reclamación 11834/95, junio de 1994 y cuantía de 13.881.437 pesetas.

Los referidos recursos concluyeron con resolución desestimatoria del Tribunal EconómicoAdministrativo Central, de 4 de diciembre de 1997 -en el caso del recurso 10010/96- y dos de 17 de diciembre 1997 -en lo que respecta a los recursos 10.011/96 y 10.012/96-.

La razón que exponía el TEAC para la desestimación, era, en todos los casos, la de que la Ley 23/1994, de 6 de julio, corrigiendo la normativa del IVA en el sentido propugnado por la Sentencia del Tribunal de Luxemburgo de 27 de octubre de 1993 (Asunto C-281/91 ), entró en vigor el 7 de julio de 1994 y "por ello a partir de tal fecha rige la exención, pero no con anterioridad, ya que aunque en la alegación tercera de las de primera instancia la empresa invoca esta posibilidad, no como aplicación retroactiva, sino como aplicación directa de la directiva comunitaria, cuya interpretación por el Tribunal de Luxemburgo originó el cambio legal. Sin embargo es doctrina reiterada de este Tribunal, siguiendo la del Tribunal Supremo de Justicia de nuestra patria, a partir de la sentencia de 28 de noviembre de 1990, que la aplicación directa solo es posible cuando la normativa comunitaria no ha sido desarrollada por el ordenamiento interno y no en el supuesto de que tal ordenamiento pueda considerarse imperfectamente llevado a cabo. Por esta razón, este mismo Tribunal, a partir de su resolución de 10 de abril de 1997 (RG-8376-94), ha concluido que los intereses por morosidad o pago aplazado de mercancías no están exentos del IVA en la legislación vigente con anterioridad a la Ley 23/94 ".

La representación procesal de Luditec, S.A., en escrito presentado ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en 5 de febrero de 1998, tras manifestar haber interpuesto recurso contencioso-administrativo contra las resoluciones del TEAC RG 10.002/96, 10.012-96 y RG 10.011-96, solicitaba tener por ampliado el mismo a las resoluciones de los recursos de alzada RG.10.010/96, 10.011/96 y 10.012/96, antes referidas, señalando como cuantía, la de 110.019.115 pesetas.

Por Providencia de la Sección Sexta de la Sala, de 12 de mayo de 1998, se tuvo por interpuesto el recurso contencioso-administrativo respecto de las resoluciones del TEAC de 4 y 17 de diciembre de 1997 -dos de esta última fecha-, resolutorias de los recursos R.G. 10.010/96, 10.011/96 y 10.012/96, a que venimos refiriéndonos, tramitándose desde entonces con independencia, bajo el número 668/1998, hasta dictarse sentencia, de fecha 6 de junio de 2001, con la siguiente parte dispositiva:" Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Luditec, S.A. contra dos Acuerdos dictados por el Tribunal Económico- Administrativo Central el día 4-12-1997 y dos de fecha 17-12-1997 descritos en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, los cuales confirmamos por ser conformes a derecho. Sin efectuar condena al pago de las costas."

Contra dicha Sentencia preparó recurso de casación la representación procesal de Luditec, S.A., y luego de ser admitido, lo interpuso por medio de escrito presentado en 26 de octubre de 2001, en el que solicita se dicte sentencia, por la que se anule la resolución recurrida, con los pronunciamientos que correspondan conforme a Derecho.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, mediante escrito presentado en 19 de abril de 2004, en el que solicita su desestimación.

Habiéndose señalado para votación y fallo del presente recurso, la audiencia del día 6 de febrero de 2007, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

La Sentencia razona el fallo desestimatorio, antes referido, a través de la siguiente fundamentación jurídica:

"PRIMERO.- Son objeto de impugnación en el presente recurso contencioso-administrativo dos Acuerdos dictados el día 17 de diciembre de 1997 por el Tribunal Económico-Administrativo Central y un Acuerdo dictado el día 4 de diciembre de 1997 por los que se desestiman las reclamaciones interpuestas por Luditec, S.A. hoy actora contra otros tantos Acuerdos del TEAR de Cataluña relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, por importe de 110.019.115 ptas.

Los hechos que se encuentran en el origen del presente recurso son los siguientes: la hoy recurrente suscribió el 14 de enero de 1987 un contrato de compraventa de bienes de equipo con la Entitat Autónoma de Jocs i Apostes de la Generalitat de Catalunya por importe de 2.569.096.170 ptas. en el que se establecía un aplazamiento de pagos de las cantidades debidas por los bienes adquiridos, devengándose unos intereses a favor de Luditec, S.A. con vencimientos semestrales. Durante el ejercicio 1989 facturó los intereses devengados por los pagos aplazados repercutiendo el IVA e ingresando su importe en el Tesoro Público. La hoy actora solicitó mediante escrito de fecha 30-1-1995 la devolución de ingresos indebidos por importe de

29.656.264 ptas. correspondientes a dicho IVA estimando que los intereses constituyen el rendimiento de una operación de préstamo concedido en el marco de una operación comercial, amparada por la exención del art. 8.1.18 de la Ley 30/1985, y al realizar la operación con una entidad que realiza una actividad exenta no ha podido deducir el soportado, reuniéndose en consecuencia los requisitos del art. 9 párr. 3 apartado 2 del RD 1163/1990 .

La Administración, en sus resoluciones ha reconocido la existencia de un aplazamiento de pagos de las cantidades debidas de los bienes entregados, pero no el carácter de previa de la entrega de los bienes.

La cuestión litigiosa se plantea en términos semejantes a los suscitados en vía económicoadministrativa: la sentencia dictada el 27 de octubre de 1993 por el TJCE en el asunto CCC-281/1991 (De Winter,s Bou Annemingsbedrijf/Staatssecretaris van Financien de Neederlands) establece que «El número 1 de la letra d) del epígrafe B) del artículo 13 de la Sexta Directiva 1977/388/CEE del Consejo de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios- Sistema común de impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe ser interpretado en el sentido de que un proveedor de bienes o prestador de servicios que autorice a su cliente a aplazar el pago del precio, mediante el pago de intereses, concede, en principio, un crédito exento a efectos de dicha disposición. No obstante, cuando un proveedor de bienes o prestador de servicios permite a sus clientes un aplazamiento de pago de precio mediante el pago de intereses, solamente hasta la entrega, dichos intereses no constituyen remuneración de un crédito, sino un elemento de la contraprestación obtenida por el suministro de los bienes o la prestación de servicios a efectos de la letra A) del apartado 1 del epígrafe

1. del artículo 11 de la Sexta Directiva IVA ».

Como consecuencia de esta sentencia, se armoniza la Ley Española modificando el núm. 1 del apartado 2 del artículo 78 de la Ley 37/1992 del IVA mediante la Ley 23/1994 de 6 de julio. La Administración entiende que, al entrar en vigor esta Ley el día 7 de julio de 1994, es a partir de esta fecha que rige la exención, mientras el interesado sostiene que como aplicación directa de la Sexta Directiva así interpretada por el TJCE debe entenderse que la exención en la que fundamenta su solicitud estaba en vigor.

En primer lugar hay que recordar que el ingreso del IVA litigioso tuvo lugar en el año 1989, es decir, cuando estaba vigente la Ley del IVA de 1985, no se había aprobado ni entrado en vigor la posterior Ley 37/1992, ni se había dictado la sentencia de 27 de octubre de 1993 . La solicitud de devolución de ingresos indebidos se presenta el 30 de enero de 1995, ya vigente la reforma operada por la Ley 23/1994. La interesada sostiene que no está propugnando sino que se interpreta el art. 17.2.2 de la Ley 30/1985 en el sentido propugnado por la sentencia citada, es decir, que «intereses por el pago aplazado» como integrantes de la base imponible, se refiere únicamente a los intereses devengados antes de la entrega del bien o prestación del servicio, porque los devengados con posterioridad están incluidos en la exención del art. 8.1.18 .

Ya en la resolución del TEAR de 12 de febrero de 1997 se le indica a la recurrente que el hecho que determina la estimación o desestimación del recurso es «si los intereses que se discuten formaban parte del precio total efectivamente pagado o por pagar o si por el contrario han de excluirse del mismo, examen que habrá de realizarse a través de la documentación que obre en el expediente y hechos que consten en el mismo. Pues bien, la reclamante se limita a solicitar la devolución controvertida y efectuar unas manifestaciones, según quedó reflejado en el 1º de los hechos, sin que en el expediente conste documento alguno -contrato en el que figuren las condiciones de entrega una o varias entregas en años sucesivos, factura o facturas, o documentos equivalentes, etc.- que permitan decidir qué intereses de los que la Sentencia del Tribunal de las Comunidades diferencia, y recogidos en la modificada Ley 37/1992 del Impuesto, son los realmente devengados en su favor como consecuencia de la operación, a tenor de lo que dispone el artículo 114 de la Ley General Tributaria ...». La actora no acreditó el extremo de hecho fundamental, ni ante el TEAC ni ante esta Sala, ni siquiera lo alegó.

En resumen: la exención afecta a los intereses por pago aplazado cuando pueda entenderse que tal aplazamiento responde a una operación de crédito; cuando los intereses devengados no responden a una operación crediticia sino que se articulan como un elemento más de la contraprestación por la entrega de los bienes, los intereses no están exentos, y por ello integran la base imponible; el criterio para determinar cuando estamos en un supuesto o en otro es el momento de la entrega de los bienes.

Pues bien, lo que haya de entenderse por esa «entrega», es la cuestión central que resolverá la presente controversia.

El artículo 6 de la Ley 30/1985 establece que se entiende por entrega de bienes, la transmisión del poder de disposición sobre los mismos, y concretamente, la transmisión de la propiedad -artículo 6.2.2º -. En análogos términos el artículo 8 de la Ley de 1992 .

Pero ocurre, que la exclusión de los intereses de la base imponible se justifica en cuanto responden a una operación crediticia desvinculada de la operación gravada, esto es, una vez concluida esta operación gravada. El transmítete, al haber aplazado el pago a un momento más allá al agotamiento de efectos de la operación gravada, lo que realmente produce es un crédito en favor del adquirente. Y en tal caso los intereses remuneratorios siguen la regla general de las remuneraciones de operaciones crediticias: la exención.

Pero cuando el aplazamiento aparece vinculado a otras condiciones del contrato generador de la operación gravada, entonces no es posible entender que nos encontramos ante una operación de crédito, y los intereses por el pago aplazado son un elemento más de la contraprestación.

Desde este punto de vista, hemos de concluir que la «entrega» a la que ha de atenderse para valorar si la operación de aplazamiento es crediticia o es una consecuencia del entramado de derechos y obligaciones del negocio jurídico que opera la transmisión, es la entrega material de los bienes.

La transmisión jurídica opera el poder de disposición sobre los bienes, y tal es el concepto utilizado por la Ley -la de 1985 y la de 1992-, para determinar el concepto de entrega de bienes y por ello establecer en ese momento el devengo del Impuesto. Ahora bien, el aplazamiento de la contraprestación puede obedecer a un crédito, en cuyo caso aparece desvinculado de las condiciones de dicha transmisión, o a derechos que se reserva el adquirente respecto de la operación jurídico transmisora, en cuyo caso no existe crédito alguno, sino contraprestación de la entrega y equilibrio en las prestaciones. En el caso en que, aun habiéndose operado la transmisión jurídica del bien, no se ha operado la transmisión material del mismo, posponiéndose su entrega a un momento posterior, no podemos entender que el aplazamiento del pago responde a una operación de crédito, sino al equilibrio en las prestaciones, de suerte que la entrega material se demora, pero también se demora la contraprestación económica, porque aún no ha cesado la relación jurídica que dic origen a la transmisión. Ello, obviamente, salvo que exista un nuevo título jurídico que ampare la posesión material del bien, en cuyo caso nos encontraremos ante una nueva operación gravada, exenta o no sujeta, pero que nada tiene que ver con la originaria.

En el supuesto que examinamos no se ha practicado prueba que acredite que la entrega fue anterior al pago de los intereses, y de la nueva lectura del contrato de compra venta aportado no resulta acreditado tal extremo.

La razón por la que debemos entender que la «entrega» que determina la exención o no de los intereses en el aplazamiento de pago es siempre la entrega material, cuando la Ley siempre se refiere a «entrega» en sentido de transmisión jurídica para determinar el momento del devengo, es que: se trata de establecer, a fin de determinar si los intereses son remuneratorios del crédito o por el contrario parte de la contraprestación en los pagos aplazados, cuál es la auténtica operación económica realizada por las partes -que nada tiene que ver con el devengo de Impuesto-, y por ello, en las operaciones de entregas de bienes, que comprenden, obviamente la entrega jurídica, pero también la entrega material -que se produce aun superpuesta a un negocio distinto que opere una nueva transferencia de la posesión material, pero que conceptualmente no ha impedido la transmisión material ni aparece vinculado al negocio de transmisión originarios-, no podemos entender que el negocio jurídico originario ha extinguido sus efectos con la mera entrega jurídica del bien, sino que tales efectos alcanzan a la entrega material, por ello, el reflejo que la demora en la entrega material tiene sobre el aplazamiento del pago, impide que dicho aplazamiento pueda desvincularse de la entrega retardada y con ello del negocio originario, siendo por ello los intereses parte de la contraprestación, que se mantiene en equilibrio con el momento efectivo de la entrega material.

De todo ello resulta que los intereses por el pago aplazado antes de la entrega material del bien, integran la base imponible del Impuesto. En el supuesto de autos no se ha acreditado que los intereses fueran satisfechos por el pago aplazado después de la entrega.

De cuanto queda expuesto resulta la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución impugnada, por ser conforme a derecho."

Frente a dicha Sentencia, articula la recurrente su recurso, mediante la formulación de dos motivos de casación: 1º) al amparo el artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, por quebrantamiento de las formas esenciales, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia; y 2º) al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por entenderse que se ha producido infracción de las normas del ordenamiento jurídico para resolver las cuestiones objeto de debate.

Ahora bien, teniendo en cuenta el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo Contencioso-Administrativo (artículo 7.2º de la Ley 29/1998, de 10 de julio ), ha de examinarse de oficio y con carácter previo a los motivos de casación que propone la entidad recurrente, la posible inadmisiblidad del presente recurso en atención a la cuantía del mismo.

En efecto el artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso), habiendo dicho esta Sala reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido, estando apoderado este Tribunal para rectificar fundadamente -artículo 93.2.a) de la mencionada Ley - la cuantía inicialmente fijada, de oficio o a instancia de la parte recurrida.

Por otra parte, el artículo 41.3 de la nueva Ley de esta Jurisdicción -como también lo hacía el artículo

50.3 de la Ley de 1956 - precisa que en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones -es indiferente que tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional-, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquella, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación. Y este es, por tanto, el criterio que ha de aplicarse también a los supuestos de impugnación de actos administrativos que resuelvan sobre solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondientes a diversas autoliquidaciones, pues como señala, entre otros, el Auto de la Sección Primera de esta Sala, de 8 de septiembre de 2005, referido a un supuesto de esta naturaleza, "con independencia de la naturaleza que quepa atribuir a las autoliquidaciones, lo cierto es, que según doctrina reiterada y consolidada de esta Sala, el concepto jurídico delimitador de la cuantía a efectos de la admisión del recurso de casación, en materia tributaria, es cada acto administrativo de liquidación o cada actuación de los particulares de cumplimiento de obligaciones tributarias, como son las declaraciones-liquidaciones, las autoliquidaciones, las retenciones y las repercusiones, siendo indiferente que, por razones de eficacia, economía y celeridad, la Administración tributaria, o los sujetos pasivos, acumulen en un mismo expediente administrativo, bien en la vía de gestión e inspección, bien en la de reclamaciones económicas-administrativas, bien en los procedimientos ejecutivos, diversos actos administrativos de liquidación o diversas actuaciones tributarias, aún cuando ello no afectaría a la posibilidad de abrir la vía del recurso de casación por dicha acumulación (por todos, Auto de 16 de mayo de 2001 )."

Pues bien, como antes quedó expresado, el recurso contencioso-administrativo corresponde a las siguientes resoluciones del TEAC:

- Resolución de 4 de diciembre de 1997, correspondiente al recurso de alzada R.G 10.010/ 96 y a intereses facturados en los meses de junio y diciembre de 1992, en que se reclamaba la cantidad de

50.484.699 pesetas.

- Resolución de 17 de diciembre de 1997, correspondiente al recuso de alzada R.G. 10.011/ 96 y a intereses facturados en los meses de junio y diciembre de 1993, en que la reclamación ascendía a la cifra de 46.652.879 pesetas.

- Resolución de 17 de diciembre de 1997, correspondiente al recurso de alzada R.G. 10.012/96 y a intereses facturados en el mes de junio de 1994, en que se reclamaba la cantidad de 13.881.537 pesetas.

Así las cosas, de acuerdo a la normativa y doctrina expuesta, en lo que respecta a las facturaciones del año 1992 -Resolución del TEAC de 4 de diciembre de 1997-, en que la cuantía total reclamada, es la de 50.484.699 pesetas, resulta que corresponde, según la relación de facturaciones aportadas a los autos por la propia recurrente, a la suma de las cantidades correspondientes a los semestres de junio -24.137.264 pesetas- y diciembre -26.347.435 pesetas-, por lo que el recurso de casación resulta inadmisible en cuanto a la autoliquidación correspondiente al primer período, y admisible, en cambio, en cuanto al segundo.

En cuanto a las facturaciones del año 1993 -Resolución del TEAC de 17 de diciembre de 1997- en que la cuantía total reclamada es la de, 46.652.879 pesetas, la cifra indicada es la correspondiente a la suma de las de los dos períodos semestrales del referido año, que, según siempre la relación aportada por la recurrente, ascienden a 27.574.329 -con ligero error derivado del juego de decimales- y 19.078.553 pesetas, por lo que el recurso de casación solo resulta admisible respecto de las primera de las cantidades indicadas.

En fin, resulta clara la inadmisión del recurso de casación (cuantía, 13.881.537 pesetas), en lo que respecta a la solicitud de devolución de ingresos por la facturación de intereses realizada el primer semestre de 1994, y que fue desestimada en la resolución del TEAC de 17 de diciembre de 1997, correspondiente al Recurso R.G. 10.012/96.

En resumen, el recurso de casación es admisible respecto a las autoliquidaciones presentadas por el segundo período semestral de 1992 y primer de 1993, siendo, en cambio, inadmisible, en lo que respecta a las autoliquidaciones del primer período semestral de 1992, segundo semestre de 1993 y primero de 1994.

Por tanto, dentro de los límites en los que resulta admisible el recurso de casación, procede estudiar los motivos alegados por la entidad recurrente.

Pero antes de hacerlo, y para una mejor comprensión de la controversia suscitada, parece oportuno hacer referencia al origen de aquella.

El artículo 17 de la Ley 30/1985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Añadido, respondiendo a la regulación contenida en los artículos 11 y 13 de la Directiva, sobre el Impuesto del Valor Añadido, señalaba que "1 . La base del Impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo.

2. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1. (...)

2. Los intereses devengados como consecuencia de retraso en el pago del precio...".

Como a su vez, el artículo 8.1.18º . establecía exención a la concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que fuera la condición del prestatario y la forma en que se instrumentara, incluso mediante efectos financieros, así como a las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron, se planteó el problema de la inclusión o no en la base del impuesto correspondiente a "entrega", del importe de los intereses de pago diferido, al poderse entender también como una operación de crédito exenta del impuesto.

Este problema, en forma de cuestión prejudicial de interpretación del número 1 de la letra d) del punto B del artículo 13 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, fue planteado por el "Hoge Raad der Nederlanden" ante el Tribunal de Luxemburgo en los siguientes términos: "Cuando en un contrato de compraventa y de obra celebrado entre un contratista de construcción y un comprador/comitente se estipula que el pago del terreno que debe entregarse en cumplimiento de dicho contrato debe hacerse efectivo en el momento de la celebración del contrato o poco después de la misma, pero se estipula asimismo que el comprador/comitente puede, mediante el pago de intereses, aplazar el pago hasta el momento de la entrega, ¿debe considerarse que dichos intereses constituyen una retribución por la concesión de un crédito, a efectos del número 1 de la letra d) del punto B del artículo 13 de la Sexta Directiva sobre el IVA, o el importe facturado en concepto de intereses forma parte del pago correspondiente a la entrega del terreno?"

La cuestión fue resuelta por Sentencia del TJCE, de 27 de octubre de 1993, en lo que aquí interesa, en los siguientes términos:

"16 Con arreglo a lo dispuesto en el párrafo primero del apartado 2 del artículo 10 de la Sexta Directiva sobre el IVA : "El devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios [...]"

Por consiguiente, la base imponible debe determinarse tan sólo en el momento de la entrega.

17 Según la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva sobre el IVA, la base imponible estará constituida "por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero [...]".

18 Con arreglo a dichas disposiciones, cuando el proveedor de un bien acepta que el comprador, mediante el pago de intereses, aplace el pago del precio hasta el momento de la entrega, debe considerarse que el valor total del bien comprende dichos intereses, aun cuando el contrato los diferencie del precio.

19 En consecuencia, procede responder a la cuestión prejudicial que el número 1 de la letra d) del punto B del artículo 13 de la Sexta Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que un proveedor de bienes o de prestaciones de servicios que permita a su cliente aplazar el pago del precio mediante el pago de intereses concede, en principio, un crédito exento a efectos de dicha disposición. No obstante, cuando un proveedor de bienes o de prestaciones de servicios concede a su cliente un aplazamiento del pago del precio mediante el pago de intereses, pero únicamente hasta el momento de la entrega, dichos intereses no constituyen la retribución de un crédito, sino un elemento de la contraprestación obtenida por la entrega de los bienes o prestaciones de servicios a efectos de la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva sobre el IVA ."

Así pues, debía entenderse que los intereses devengados con posterioridad a la entrega de los bienes o prestación de los servicios no se integran en la base imponible (al entenderse que el proveedor concede un crédito exento); sin embargo, los intereses consecuencia del aplazamiento del pago hasta la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios, forman parte de la contraprestación.

Por ello, la Ley del IVA, de 28 de diciembre de 1992 -artículo 78.2-1º-, recibió por Ley 23/1994, de 6 de julio, la siguiente redacción en cuanto a considerar incluidos en la contraprestación:

"Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18.º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo. En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones."

De esta forma, de acuerdo con el criterio del TJCE y de la modificación legislativa antes referida, tienen carácter remuneratorio del crédito, y, en consecuencia, resultan exentos en IVA, los intereses devengados con posterioridad a la entrega de los bienes o prestación de los servicios, mientras que los anteriores, al considerarse parte de la contraprestación en los pagos aplazados, y entenderse que forman parte del precio, han de quedar integrados necesariamente en la base del Impuesto.

En contra del criterio del TEAC, la sentencia aquí recurrida parece dar por supuesta la aplicación del criterio de la Sentencia del TJCE de 27 de octubre de 1993, a los períodos por los que se formuló la reclamación de ingresos indebidos, a pesar de ser anteriores a la fecha de entrada en vigor de la Ley 23/1994, de 6 de julio, de modificación, entre otros, del artículo 78.2 de la Ley del IVA, de 28 de diciembre de 1992, sin que el Abogado del Estado haya se haya opuesto por este motivo al recurso de casación de Luditec, S.A. que sostiene, igualmente, el criterio expuesto.

Pero es que además, debe ponerse de relieve que las sentencias del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, en cuestiones prejudiciales de interpretación, producen efectos "ex tunc", salvo que el Tribunal limite los efectos retroactivos, lo que no ocurrió en la Sentencia de 27 de octubre de 1993 .

En efecto, el TJCE, en la Sentencia de 27 de marzo de 1980 -Asunto Salami- declaró que "la interpretación que, en el ejercicio de la competencia que le confiere el artículo 177, el Tribunal de Justicia da de una regla del Derecho Comunitario, aclara y precisa, cuando es necesario, el significado y alcance de esta regla, tal como debe o habría debido ser comprendido y aplicada desde el momento de su entrada en vigor. Resulta que la regla así interpretada puede y debe ser aplicada por el juez a relaciones jurídicas nacidas y constituidas ante de la sentencia que falla sobre la demanda de interpretación, siempre que las condiciones que permiten llevar un litigio relativo a la aplicación de la antedicha regla ante las jurisdicciones competentes se encuentren reunidas".De una u otra forma, este criterio se ha visto ratificado en otras sentencias posteriores, como las de 10 de julio de 1980 -asunto Ariete, nº 811/79-, 13 de diciembre de 1983 -Asunto Apple and Pear, nº 222/83-, 5 de octubre de 1988, -asunto Padovani, nº 210/87-; 14 de diciembre de 1988, -asunto Ventura nº 269/87- ; 6 de julio de 1995, -asunto Soupergaz nº C-62/93-, 11 de agosto de 1995, -asunto Roders, nº C367/93 Últimamente, la Sentencia de 15 de diciembre de 1995 -que resolvió el llamado Asunto Bosman, de gran difusión, por referirse a la libre circulación de futbolistas-, declaró:

"141. Con arreglo a reiterada jurisprudencia, la interpretación que, en el ejercicio de la competencia que le confiere el artículo 177, hace el Tribunal de Justicia de una norma de Derecho comunitario aclara y precisa, cuando es necesario, el significado y el alcance de dicha norma, tal como debe o habría debido ser entendida y aplicada desde el momento de su entrada en vigor. De ello resulta que la norma así interpretada puede y debe ser aplicada por el Juez incluso a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que resuelva sobre la petición de interpretación, si además se reúnen los requisitos que permiten someter a los órganos jurisdiccionales competentes un litigio relativo a la aplicación de dicha norma (véase, en especial, la Sentencia de 2 febrero 1988, Blaizot, 24/1986, Rec. pg. 379, apartado 27 ).

142. Sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, verse inducido a limitar la posibilidad de cualquier interesado de invocar una disposición que el Tribunal ha interpretado con el fin de cuestionar unas relaciones jurídicas establecidas de buena fe. Tal limitación únicamente puede admitirse por el Tribunal de Justicia en la misma sentencia que resuelve sobre la interpretación solicitada (véanse, en especial, las sentencias Blaizot, antes citada, apartado 28 y Legros y otros, antes citada, apartado 30)."

De la doctrina expuesta, se deduce igualmente que este Tribunal está vinculado a la interpretación dada por el TJCE, cuando se trate de resolver una contienda en la que se plantee la misma cuestión, tal como viene resolviendo el mismo Tribunal desde la Sentencia Da Costa, de 27 de marzo de 1963, con ocasión de solicitarse que el Tribunal resolviera una cuestión prejudicial que era idéntica a otra anterior sobre la que ya se había pronunciado: la del caso Van Gend en Loos, que había dado lugar a la sentencia de 5 de febrero de 1963 .

Posteriormente, otras sentencias se han referido al carácter vinculante, y así en la de 9 de marzo de 1978, se declaró con referencia al artículo 177 del TCE que "el efecto útil de esta disposición disminuiría si se impidiera al juez nacional dar, inmediatamente, al Derecho comunitario, una aplicación conforme con la decisión o la jurisprudencia del Tribunal". Y en el mismo sentido, las de 27 de marzo de 1980 y 15 de diciembre de 1995, a las que antes nos hemos referido.

Consecuencia de ello, es que existiría derecho a la devolución, si se cumplían los requisitos para ello, de acuerdo con la sentencia del TJCE, que originó la modificación legislativa a la que antes se ha hecho referencia y siempre que dicho derecho no hubiere prescrito.

Hora es ya de referirnos a los dos motivos del recurso de casación articulados por la parte recurrente, que antes enunciamos y que esta Sala estima oportuno tratar conjuntamente, ya que en el primero, entre otros extremos, se denuncia la falta de motivación de la apreciación de la prueba y en el segundo se impugna, el resultado a que se llega en dicha apreciación, que se considera contrario a las reglas de la lógica y sana crítica.

La Sentencia de instancia entiende que es preciso distinguir el caso en que el aplazamiento del pago del precio se desvincula de la entrega, como operación gravada -en cuyo caso, los intereses remuneratorios están exentos del IVA-, de aquél en que el aplazamiento aparece vinculado a otras condiciones del contrato -en este caso, de compraventa- generador de la operación gravada y en particular a derechos que se reserva el adquirente respecto de la operación transmisora, "en cuyo caso no existe crédito alguno, sino contraprestación de la entrega y equilibrio en las prestaciones". De aquí que considere que para saber cuando estamos en uno u otro criterio haya que estar al momento de la entrega de los bienes, entendiendo por tal, la entrega material y no la entrega jurídica o puesta a disposición, pues "en el caso en que, aún habiéndose operado la transmisión jurídica del bien, no se ha operado la transmisión material del mismo, posponiéndose su entrega a un momento posterior, no podemos entender que el aplazamiento del pago responde a una operación de crédito, sino al equilibrio de las prestaciones, de suerte que la entrega material se demora, pero también se demora la contraprestación económica, porque aún no ha cesado la relación jurídica que dio lugar a la transmisión...".

Tras lo anteriormente expuesto, la sentencia señala que la recurrente se limitó a solicitar la devolución controvertida, sin que en el expediente conste "el contrato en el que figuren las condiciones de entrega, una o varias entregas en años sucesivos, factura o facturas, o documentos equivalentes, que permitan decidir que intereses de los que la sentencia del TJCE diferencia, son los realmente devengados y recogidos en la modificada Ley 37(1992, del Impuesto son los realmente devengados en su favor, como consecuencia de la operación, a tenor de lo que dispone el artículo 114 de la Ley General Tributaria ", añadiéndose que "la actora no acreditó el extremo de hecho fundamental, ni ante el TEAC ni ante esta Sala, ni siquiera lo alegó". Posteriormente, también añade la sentencia recurrida que "en el supuesto que examinamos, no se ha practicado prueba que acredite que la entrega fue anterior al pago de los intereses y de la nueva lectura del contrato de compraventa aportado no resulta acreditado tal extremo".

Ahora bien, debe tenerse en cuenta que a lo largo del proceso seguido en la vía de reclamación administrativa, el TEAR de Cataluña, según se expuso en los Antecedentes, fundamentó su desestimación en la falta de prueba, mientras que el TEAC alteró el debate por elevación - argumento "a majoris"-, negando el derecho a la devolución, por entender que la solicitud se refería a ingresos anteriores a la entrada en vigor de la Ley 23/1994 de 6 de julio, lo cual hizo que la entidad hoy recurrente centrara su argumentación en torno a la aplicación retroactiva del criterio sentado por la Sentencia del TJCE de 27 de octubre de 1993, antes referida.

A pesar de dicha circunstancia, la entidad Luditec, S.A., aportó determinados medios de prueba en la instancia, como son, copia del contrato de compraventa de equipos, de 14 de enero de 1987, de la addenda al contrato, de 25 de julio de 1990, las liquidaciones de intereses, según los documentos de contabilidad propios y las declaraciones de IVA, sin que ni en la instancia, ni en el recurso de casación, la Administración demandada hiciera manifestación sobre ellos.

En el contrato figuran hechos básicos, como son, aparte de la fecha de la firma -14 de enero de 1987-: 1º) que respecto a la "programación y puesta en funcionamiento de las diversas modalidades de lotería", ambas partes se obligaban a realizar todas las obligaciones a su cargo, de forma que el inicio de la explotación por parte de la Entidad Autónoma de Juegos y Apuestas, tuviera lugar en el mes de abril de 1987, por lo que se refiere a la lotería instantánea, si tal cosa fuera viable, y, en cualquier caso, nunca más tarde de 122 días, a partir de la fecha del contrato, y en el mes de septiembre de 1987, por lo que respecta a la lotería on-line;2º) que según la cláusula referida al pago del precio, este se haría en un plazo de 10 años, a contar desde el 1 de julio de 1987, mediante 20 plazos semestrales consecutivos, y con devengo de intereses a favor de la empresa suministradora, respecto de las cantidades debidas en cada momento, a partir de la fecha de despacho en aduanas, de los equipos. A ello, ha de añadirse, que en 25 de julio de 1990, se suscribió una addenda al contrato, en cuya virtud, se incluían en el mismo, unos elementos nuevos, "ya instalados" que resultaban necesarios para el funcionamiento de la lotería, razón por la cual se reconocía como adeudada a la suministradora, la cantidad de 643.270 dólares.

Por último, ha de tenerse en cuenta que el ingreso del IVA, cuya devolución se solicita -ingreso no negado por la Administración-, corresponde a los ejercicios de 1992, 1993 y primer semestre de 1994, fechas muy posteriores a la de efectividad del contrato.

La sentencia recurrida se limita a realizar una valoración general del contrato, pero no de todos los demás documentos obrantes en los autos; además, respecto del contrato, tampoco entra a valorar los elementos esenciales del mismo que antes han quedado descritos.

De esta forma, la motivación de la sentencia resulta insuficiente y por ello ha de acogerse el motivo alegado, con el efecto previsto en el artículo 95.1.c) y d) de la Ley Jurisdiccional, de anularse la sentencia, a los efectos de resolver lo procedente dentro de los términos en que aparece planteado el debate procesal, que no es otro que la resolución de la demanda sobre la base de las pruebas obrantes en autos, lo cual excluye la necesidad de cualquier otra consideración o razonamiento de los formulados en el escrito de interposición del recurso de casación.

Pasando a resolver en la forma expuesta, estima esta Sala que los datos obrantes en autos, que han sido expuestos en el anterior Fundamento de Derecho, deben valorarse a la luz de los períodos semestrales respecto de los cuales se solicitó la devolución de ingresos indebidos -del año 1992, y sucesivos-, para con ello llegar a la conclusión más que lógica y razonable, de que el contrato ha tenido un desarrollo normal al menos hasta tal fecha -difícilmente se hubieran abonado en otro caso, intereses por los cuales se produjo el ingreso por IVA- y que tales intereses son posteriores a la puesta en funcionamiento del servicio de loterías y, en definitiva, a la entrega de los bienes.

Por ello, procede, dentro de los límites en que se plantea el debate, estimar el recurso contenciosoadministrativo, anulando las resoluciones recurridas en cuanto deniegan la devolución de ingresos indebidos correspondientes al segundo período semestral de 1992 -26.347.435 pesetas- y primero de 1993 -27.574.329 ptas- y reconociendo el derecho a la devolución.

No procede la imposición de costas en el recuso de casación y en cuanto a las de la instancia, cada parte abonará las suyas.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos inadmitir e inadmitimos el presente recurso de casación, interpuesto por el Procurador D. Manuel Sánchez-Puelles González-Carvajal, en representación de LUDITEC,S.A., contra Sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 6 de junio de 2001, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 668/1998, en lo que afecta a la parte de devolución de ingresos indebidos por IVA. correspondientes a los períodos semestrales, primero de 1992, segundo de 1993 y primero de 1994.

Que debemos estimar y estimamos el referido recurso de casación interpuesto por el Procurador D. Manuel Sánchez- Puelles González Carvajal, en representación de LUDITEC, S.A., contra la Sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 6 de junio de 2001, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 668/1998, Sentencia que se casa y anula, en lo que se refiere a las autoliquidaciones correspondientes al segundo período de 1992 (Recurso del TEAC nº R.G. 10.010/96, correspondiente a la reclamación económico-administrativa 11.832/95) y primero de 1993 (Recurso del TEAC nº R.G 10.011/96, correspondiente a la reclamación económico-administrativa

11.833/96).

Que, dentro de los límites indicados, debemos estimar y estimamos el recurso contenciosoadministrativo interpuesto por la representación procesal de LUDITEC,S.A., en lo que respecta a las autoliquidaciones correspondientes al segundo período de 1992 (Recurso del TEAC nº R.G. 10.010/96, correspondiente a la reclamación económico-administrativa 11.832/95) y primero de 1993 (Recurso del TEAC nº RG 10.011/96, correspondiente a la reclamación económico- administrativa 11833/96), anulando los correspondientes acuerdos administrativos impugnados que denegaron el derecho a la devolución de ingresos indebidos, por IVA, correspondientes a tales períodos, y reconociendo dicho derecho a la demandante.

Que debemos declarar y declaramos que no procede la imposición de costas en el presente recurso de casación y que, en cuanto a la instancia, procede que cada uno pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.