STS, 4 de Enero de 2011

La Inspección de los Tributos del Estado, en fecha 16 de septiembre de 1998, extendió acta previa a Dª Aida , por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1991, dado el carácter parcial de la comprobación, limitada a las actuaciones en relación con la sociedad en transparencia fiscal, Rucandio, S.A., por su condición de socio de la misma, en la que se hacía constar que la Administración había practicado liquidación provisional, con una base imponible gravada de 11.599.759 ptas., en la que se minoraban las deducciones de la cuota a la cifra de 431.896 ptas., y que como consecuencia de la comprobación efectuada a Rucandio, S.A., se había puesto de manifiesto que el contribuyente había adquirido el 26 de diciembre de 1990 la nuda propiedad del 24Ž093 % de las acciones de la referida sociedad, habiendo realizado ésta sólo imputaciones por el porcentaje del 0Ž907 % del que era pleno propietario, por lo que, al residir la condición de socio en el nudo propietario, procedía la imputación de las bases imponibles positivas, deducciones y retenciones e ingresos a cuenta correspondientes al porcentaje total de participación, el 25 %, no por los resultados declarados por Rucandio sino sobre los que se deducían del acta incoada a la sociedad en fecha 18 de mayo de 1998, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, periodo 30 de diciembre de 1990 a 24 de diciembre de 1991, y que suponía para el obligado tributario las siguientes cantidades:

- base imponible imputada. ..........95.784.970 ptas.

- base deducción doble imposición ..............72.005.718 ptas.

- base deducción inversiones (AFN) .........2.250.660 ptas.

- Impuesto retenidos a cuenta .......24.243.176 ptas.

De la propuesta de liquidación resultaba una cuota de 21.361.611 ptas. e intereses de demora por 14.377.535 por las modificaciones correspondientes a las imputaciones que debían haberse realizado por Rucandio, S.A.:

- aumento de la base imponible declarada en 95.784.970 ptas. por la imputación de bases positivas de la entidad transparente.

- aumento de las deducciones en la cuota de 112.533 ptas. por inversiones empresariales y 7.200.572 ptas. por dividendos percibidos de sociedades, así como de las retenciones e ingresos a cuenta en 24.243.176 ptas.

Confirmada la propuesta por el Inspector-Jefe de la Delegación Especial de Madrid, en 16 de marzo de 1999, la interesada acudió a la vía económico-administrativa, y contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de mayo de 2005, desestimatoria del recurso de alzada deducido frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 24 de abril de 2002, interpuso recurso jurisdiccional, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictando la Sección Cuarta, con fecha 25 de octubre de 2006, sentencia también desestimatoria.

Contra la referida sentencia, la representación de Dª Aida interpuso recurso de casación para unificación de doctrina, al haber declarado, entre otros extremos, la procedencia de la resolución impugnada, por considerar que, no obstante la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses entre el acta de disconformidad (16/09/19988) y la notificación de la liquidación (30/03/1999), no cabía apreciar la prescripción al quedar interrumpido el cómputo de la misma con la liquidación provisional practicada en el año 1993 por la Administración de Salamanca, referida exclusivamente a la cuantía de la base para la deducción por doble imposición de dividendos en aplicación del régimen de transparencia fiscal y confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid en fecha 30 de octubre de 1995 (Fundamento de Derecho Quinto), y al entender que, asimismo, es procedente que se haya dado el carácter de previa al acta incoada por la inspección, ya que en ella se abordaba exclusivamente la imputación, en aplicación del régimen de transparencia fiscal, de bases imponibles positivas de la sociedad Rucandio, S.A., (Fundamento de Derecho Sexto).

Terminó suplicando sentencia que fije como doctrina legal que; a) Las liquidaciones provisionales no surten efectos interruptivos del cómputo de la prescripción; b ) Una vez realizada una actuación de carácter provisional sobre un mismo contribuyente, tributo y periodo impositivo, las actuaciones posteriores que incidan sobre ellos deben tener el carácter de definitivas, aportándose como sentencias de contraste, en relación con la primera cuestión, la sentencia de esta Sala de 17 de enero de 1975 , y respecto de la segunda, las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 25 de junio y 25 de julio de 1996, recursos 133 y 262/1993 , y del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 16 de febrero de 2001 y 18 de octubre de 2002 .

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria.

Mediante escrito de 5 de noviembre de 2008 la representación de los recurrentes aportó copia de la sentencia de 23 de octubre de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad Rucandio, S.A., contra la resolución del TEAC de 21 de abril de 2005, desestimatoria del recurso de alzada deducido contra las resoluciones de 24 de abril de 2002, del TEAR de Madrid, desestimatorias también de las reclamaciones nº 28/5889/99 y 28/5890/99, interpuestas frente a la liquidación girada en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990 y 1991, declarando la nulidad de las citadas resoluciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico. Posteriormente, en 5 de febrero de 2009, justificó la firmeza de dicha resolución al haber dictado la Sala Auto de 21 de enero de 2009 por el que se declara desierto el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado.

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 21 de diciembre de 2010, tuvo lugar en dicha fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

Dos cuestiones se suscitan en el presente recurso.

La primera consiste en determinar si la practica de una liquidación provisional por la oficina gestora, de alcance parcial, confirmada en vía económico-administrativa, interrumpe la prescripción en relación con la totalidad del hecho imponible, de manera que respecto de aquellos elementos del mismo que no fueron objeto de comprobación pueda iniciarse nuevamente el cómputo de la prescripción.

Frente a la tesis de la sentencia de instancia que mantiene que cualquier actuación de la Administración interrumpe válidamente la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria respecto del Impuesto al que afecta la actuación y con extensión de dicho efecto a la totalidad del hecho imponible, ante lo que disponía el art. 66.1.a) de la antigua LGT , la parte recurrente sostiene que las liquidaciones provisionales, en aras del principio de seguridad jurídica, no pueden interrumpir el cómputo del plazo de prescripción, citando, en su apoyo, como sentencia contradictoria, la dictada por esta Sala de 17 de enero de 1975 , en cuanto declara que "... no puede calificarse de actuación administrativa eficaz para interrumpir la prescripción, la práctica de unas liquidaciones provisionales, que lo único que acreditan es que la sociedad contribuyente hizo unos ingresos a cuenta excesivos".

La segunda cuestión, planteada con carácter subsidiario a la anterior, versa sobre si las actuaciones de carácter provisional pueden o no reiterarse.

La sentencia recurrida confirma la liquidación controvertida, derivada de un acta previa, no obstante constar la existencia de una liquidación provisional practicada en 1993, al haber utilizado la Inspección únicamente los datos y antecedentes de la sociedad en régimen de transparencia fiscal Rucandio, S.A., para fijar los rendimientos y, en su caso, deducciones en la cuota y retenciones e ingresos imputables por esta procedencia al sujeto pasivo, con exclusión de los demás elementos integradores de la deuda tributaria del Impuesto y ejercicio comprobado.

Esta doctrina se considera contradictoria con las sentencias de la Sala de la Audiencia Nacional de 25 de junio de 1996, rec. 133/93 y 25 de julio de 1996, rec. 262/93 , y del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 16 de febrero de 2001, rec. 2248/98 , y 18 de octubre de 2002, rec. 1116/99, en cuanto según los recurrentes concluyen que no es procedente efectuar dos comprobaciones provisionales sobre la misma declaración.

Comenzando por la primera cuestión, del análisis de la sentencia de esta Sala de 17 de enero de 1975 se deduce que en la misma se planteaba un supuesto de entrecruzamiento de las pretensiones respectivas de la Administración y del contribuyente, puesto que, notificada a una sociedad el 16 de febrero de 1961 liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio social 1957-1958, de la que resultaba un saldo a favor de la sociedad, ésta solicitó la devolución de ingresos indebidos el 9 de diciembre de 1965, entendiendo la reclamante que había prescrito la acción inspectora de la Administración y considerando definitiva la liquidación. En las sucesivas instancias se planteó la eficacia interruptiva del plazo de la Administración para comprobar el ejercicio 1957-1958 tanto de la notificación de la liquidación provisional como del escrito de la contribuyente solicitando la devolución de ingresos indebidos.

Pues bien, la Sala entendió que no puede calificarse de actuación administrativa eficaz para interrumpir la prescripción la práctica de unas liquidaciones provisionales, que lo único que acreditan es que la sociedad contribuyente hizo unos ingresos a cuenta excesivos, pero que no mantenían abierta la posibilidad de exigir diferencias a favor de la Administración, por tratarse de empresa sometida a evaluación global y ya evaluada, que no podía ser objeto de actuación inspectora ulterior. Por otra parte, mantiene que tampoco es lícito calificar de actos del sujeto pasivo conducentes al pago o liquidación de la deuda a los escritos en que se pide la devolución de los excesos de los ingresos a cuenta pues el efecto interruptor de la prescripción derivado de tales escritos sólo puede jugar en relación con el derecho a devolución, a tenor del art. 66.1 de la LGT .

Esto sentado, es cierta la contradicción que se denuncia, en cuanto la sentencia recurrida concede eficacia interruptiva de la prescripción a la liquidación practicada en 1993 por los órganos gestores en orden a comprobar la declaración del IRPF correspondiente al año 1991, mientras que la de contraste niega tal efecto interruptivo a una liquidación provisional practicada por los órganos gestores en 1961 para comprobar la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1957/1958.

Sin embargo, el recurso no puede prosperar en este punto ante la reciente doctrina de esta Sala, que mantiene que las actuaciones parciales interrumpen la prescripción en relación con la totalidad de los elementos del hecho imponible investigado, sentencias de 6 de noviembre de 2008 (rec. de casación núm. 1012/2006 ) y 16 de julio de 2009, dos, (rec. de casación números 1015 y 1019/2006 ).

En la primera de dichas sentencias declaramos lo siguiente:

"Pues bien, no siendo el dato que acabamos de señalar determinante, es evidente que la tesis de la entidad demandante no puede ser estimada a la luz de la literalidad de los arts. 64 y 66, ambos de la L.G.T ., y de la propia finalidad del instituto de la prescripción. En efecto, como es sabido, de acuerdo con el art. 3 de la Ley 61/1978 , constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades «la obtención de la renta por el sujeto pasivo»; por su parte, el art. 64 L.G.T . disponía que prescribía a los cinco años «[e]l derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación»; y el art. 66 L.G.T . señalaba que los plazos de prescripción se interrumpían «[p]or cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible». Como puede apreciarse, del examen conjunto de los citados preceptos se infiere que, conforme a la normativa vigente en el momento de autos, cualquier actuación administrativa que tenga por objeto la comprobación, aunque sea parcial, de una obligación tributaria (en este caso, el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993) interrumpe la prescripción respecto de todos los elementos de la obligación tributaria [por emplear la expresión que aparece ahora en el art. 68.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ], y no únicamente en relación con aquellos que han sido objeto de investigación y, por ende, plasmados en el acta previa.

La misma conclusión se extrae, como hemos adelantado, del análisis del instituto de la prescripción. Efectivamente, no debe olvidarse que, en el ámbito que nos ocupa, la prescripción no es más que la consecuencia del transcurso del plazo establecido en la Ley sin que la Administración realice las actuaciones de comprobación dirigidas a la liquidación de la deuda tributaria, inactividad de la Administración, connatural a la prescripción [ Sentencia de esta Sala y Sección de 23 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 18/2001 ), FD Quinto], que equivale materialmente a una verdadera renuncia del poder público a investigar y regularizar la obligación tributaria de que se trate. Pues bien, en la medida en que el ordenamiento jurídico permitía la posibilidad, en determinados supuestos, de realizar comprobaciones parciales (art. 11 R.G.I .T.) e incoar actas previas (art. 50 R.G.I .T.) -dando lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se pudieran practicar-, siempre que tales actuaciones parciales cumplieran con los requisitos establecidos en la norma, ante la inexistencia de previsión en contra en el citado art. 66 L.G.T . o en cualquier otro precepto, tales actuaciones debían entenderse como la expresión de la voluntad inequívoca de la Administración tributaria de comprobar la totalidad de la deuda tributaria -o, si se prefiere, de no renunciar a la determinación de todos los elementos de la obligación tributaria-, y, por consiguiente, producían el efecto de interrumpir la prescripción, en relación con el mismo impuesto y ejercicio, respecto de los aspectos comprobados y los no comprobados.

La conclusión a la que acabamos de llegar no contradice la doctrina -que permanece inalterada- de esta Sección y Sala, en virtud de la cual, «cuando el sujeto pasivo, con ocasión de una inspección, en relación con un mismo tributo y período impositivo, discrepa sólo en parte de la regularización propuesta, aceptando firmar en conformidad respecto a los elementos con los que está de acuerdo y en disconformidad por el resto, como la tramitación en los dos casos es distinta, desarrollándose también en plazos diferentes, las incidencias de esa tramitación, a efectos de la prescripción, afectan de forma independiente a cada tipo de actas». Y es que, como hemos señalado en numerosas ocasiones, carece de base jurídica mantener la «interrupción del plazo de prescripción de la deuda, contenida en el Acta de disconformidad, como consecuencia de la simultánea firma de una Acta de Conformidad para otra parte de la deuda tributaria inspeccionada del mismo ejercicio», porque la regularización «no es un todo indivisible, de manera que aceptada una parte quede afectada la que no es objeto del acuerdo entre acreedor y deudor (que es lo que la conformidad supone) a efectos de interrumpir la prescripción de la parte de la deuda discutida; antes al contrario, pone de manifiesto que el deudor tributario aceptó sólo lo que suscribió de conformidad y rechazó lo demás, que debe seguir el curso procedimental propio con todas sus consecuencias y entre ellas, la de que, al haber transcurrido mas de seis meses desde la injustificada paralización de las actuaciones inspectoras que afectaban a la parte de deuda cuestionada, dichas actuaciones son consideradas inexistentes a efectos interruptivos del plazo de prescripción de esa parte de deuda» [entre las últimas, Sentencias de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3467/2002), FD Quinto ; de 16 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 4131/2002), FD Cuarto ; de 30 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3494/2002), FD Quinto ; de 11 de febrero de 2008 (rec. cas. 5360/2002), FD Cuarto ; de 18 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 5567/2002), FD Cuarto ; y de 25 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 5575/2002 ), FD Cuarto].

Como puede apreciarse, afirmar que la extensión de un acta previa, firmada en disconformidad, interrumpe la prescripción respecto de todos los elementos de la obligación tributaria, no contradice la doctrina que acabamos de transcribir porque esta última niega exclusivamente efectos interruptivos a las actas firmadas en conformidad (también, naturalmente, cuando sean previas) en relación a la deuda tributaria que, por el mismo tributo y ejercicio, se contiene en un acta de disconformidad; y lo hace con fundamento en que la tramitación de las actas de conformidad y de disconformidad es distinta, desarrollándose también en plazos diferentes. Como señalamos en la citada Sentencia de 11 de febrero de 2008 , «no cabe olvidar que estamos ante un único procedimiento inspector, cuya tramitación se bifurca con la extensión de los dos tipos de actas, en conformidad y en disconformidad, en función de la actitud adoptada por el sujeto pasivo, sin que el hecho de la bifurcación le haga perder ese carácter original, pues en ambos casos se trata de proceder a la regularización, pero con arreglo a distintos trámites»; por lo que «así como hasta la firma de las actas las vicisitudes en relación con la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo son las mismas, por existir un único cómputo, que afectará por igual a las liquidaciones de las actas, sean éstas de cualquier tipo, sin embargo, a partir de la extensión de aquellas, el cómputo de la prescripción puede variar respecto a las de una u otra clase» (FD Quinto).

La solución que ahora se expone, pues, no es contradictoria con la mantenida en las Sentencias citadas y, sin embargo, es la tesis que ha sostenido esta Sala y Sección en su Sentencia de 22 de marzo de 1999 , antes citada, en la que, tras admitir que la Inspección podía comprobar únicamente las operaciones de revaloración realizadas por la entidad recurrente (comprobación parcial) y, por ende, documentar dichas actuaciones en un acta previa, señalamos:

Esta especial comprobación inspectora, establecida a favor y en beneficio de las sociedades contribuyentes, es sin duda alguna una comprobación parcial y previa del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1.979, subsumible perfectamente en las acciones administrativas interruptivas de la prescripción, reguladas y mencionadas en la letra a), apartado 1, del artículo 66, de la Ley General Tributaria , como propias de la inspección y comprobación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1.979.- La Sala ha interpretado sustancialmente la comprobación de las operaciones de actualización, que considera interruptiva de la prescripción, bien entendido que acepta también el argumento esgrimido por la Sentencia, consistente en apreciar la frase vertida por la Inspección de Hacienda en su Informe, en el sentido de que tal comprobación se había hecho "sin menoscabo de la comprobación de carácter tributario, que, en su día se lleve a término", puntualización o advertencia que fue aceptada sin reserva de ninguna clase por la representación de CRISTALERIA ESPAÑOLA S.A., frase y conducta de la sociedad que no hace, sino demostrar que la comprobación de las operaciones de actualización fue una comprobación parcial y previa de parte del hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1.979, con pleno efecto interruptivo de la prescripción

(FD Tercero)".

Esta doctrina resulta aplicable también tratándose de actuaciones de comprobación e investigación desarrollada por un órgano gestor.

Debe recordarse que aunque en un primer momento los órganos de gestión tenían atribuida exclusivamente tareas de comprobación formal, que suponía que tan solo podían efectuar la comprobación a la vista de la declaración presentada y los datos consignados en la misma, sin que se pudiese investigar ningún elemento ajeno a tal declaración, es lo cierto que esta situación empezó a cambiar con el Real Decreto 9/1988, de 15 de enero, que modifica el art. 160.1 del Real Decreto 2384/81 , por el que se aprueba el Reglamento de IRPF, en cuanto permite que los órganos gestores también puedan practicar liquidaciones provisionales como consecuencia de la solicitud al contribuyente de determinados justificantes de los datos consignados en las declaraciones, en relación con las deducciones en cuota, retenciones y pagos fraccionados, llegándose, con posterioridad, a las leyes 18/1991 y 25/1995, de 20 de julio, que atribuyen facultades de comprobación e investigación a los órganos gestores, compartidas con los órganos inspectores, con ciertas limitaciones, por lo que sus liquidaciones son provisionales, quedando a salvo la posibilidad de actuación por los órganos de inspección que sí pueden practicar liquidaciones definitivas.

Por ello, estas actuaciones, en cuanto cumplían los requisitos del art. 66.1.a) de la antigua LGT , interrumpían también válidamente la prescripción en relación con la totalidad del hecho imponible.

Respecto de la segunda cuestión que se plantea, carácter de las comprobaciones, habiendo mediado con anterioridad una actuación provisional, no cabe admitir la existencia de la identidad sustancial de hechos, fundamentos y pretensiones, que exige el art. 96 de la Ley Jurisdiccional para la admisión del recurso de casación para unificación de doctrina, en lo que afecta a las sentencias de la Audiencia Nacional que se invocan como contradictorias, ya que las mismas se limitan a anular las liquidaciones provisionales giradas a socios de entidades en régimen de transparencia fiscal por haberse ultimado las actuaciones ante la entidad transparente, no resultando procedente en este caso la utilización de un acta previa, sino de un acta definitiva ante lo que disponía el art. 11 del antiguo Reglamento General de Inspección, en relación con el 50,4 del mismo texto legal.

Esta situación es distinta a la contemplada por la sentencia recurrida que confirma el carácter del acta como previa al ser limitado su alcance, pese a haberse realizado una actuación provisional con anterioridad.

Tampoco resultan oportunas las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de 16 de febrero de 2001 y 18 de octubre de 2002 , en cuanto niegan la posibilidad de práctica por los órganos de gestión de sucesivas liquidaciones provisionales, cuestión también distinta a la imposibilidad de incoar un acta previa por parte de la Inspección existiendo una previa liquidación provisional de la oficina gestora en relación con la declaración presentada, que es lo que pretenden los recurrentes.

Al ser los hechos distintos, no cabe apreciar contradicción ante las sentencias comparadas, lo que impide que nos pronunciemos sobre la doctrina que se postula con carácter subsidiario.

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso, sin perjuicio de la incidencia, que pueda tener la sentencia dictada por la Audiencia Nacional el 23 de octubre de 2008 en el recurso interpuesto por Rucandio, S.A.

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo previsto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 de dicho precepto, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 3000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.