STS, 8 de Febrero de 2007

El 1 de octubre de 1990 la sociedad ASSICURAZIONI GENERALI S.p.A. presentó declaraciones ante la Delegación de Hacienda de Madrid (modelo 123) por retenciones en concepto de rendimientos del capital mobiliario satisfechos en el cuarto trimestre de 1988 y primero de 1989; procediendo asimismo al ingreso de las cantidades resultantes, de 273.909.669 y 24.961.676 ptas., respectivamente; al día siguiente presentó escrito ante la misma Delegación de Hacienda indicando que dicho ingreso se hizo ante la eventualidad de que la Administración considerara como rendimientos del capital mobiliario la diferencia entre la contraprestación y la prima única pagada y que, al no compartir tal criterio y entender improcedentes las retenciones, solicitaba la devolución por indebidos de dichos ingresos, juntamente con los intereses de demora por el tiempo transcurrido entre el 1 de octubre de 1990 y la fecha de la propuesta de pago.

Transcurridos tres meses desde que formulara dicha solicitud sin obtener contestación por parte de la Delegación de Hacienda, y de acuerdo con el art. 6 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, sobre devolución de ingresos indebidos, la consideró desestimada e interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid por escrito presentado el 24 de enero de 1991.

El Tribunal Regional, en sesión de 31 de enero de 1994, acordó, en primera instancia, desestimar la reclamación interpuesta, por considerar que las operaciones no pueden calificarse de simples contratos de seguros, sino de colocación de capitales a plazo fijo, al carecer de riesgo.

Notificada la anterior Resolución el 14 de marzo de 1994, al siguiente día 30 interpuso ASSICURAZIONI GENERALI recurso de alzada contra aquélla, alegando que el Tribunal Regional no analizó suficientemente la naturaleza jurídica de las operaciones controvertidas y dando por reproducidas las alegaciones formuladas en primera instancia.

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en resolución de 9 de julio de 1998 (R.G. 3742-94; R.S. 612-94), acordó desestimar el recurso y confirmar la resolución recurrida.

Contra la resolución de 9 de julio de 1998 del TEAC ASSICURAZIONI GENERALI promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda dictó sentencia con fecha 27 de septiembre de 2001, en la que el fallo era del siguiente tenor literal: "Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de ASSICURAZIONI GENERALI contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de julio de 2001 a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia ASSICURAZIONI GENERALI S.p.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizada por la representación de la parte recurrida -- la Administración General del Estado --su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 6 de febrero de 2007, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

Decía la sentencia recurrida que la cuestión litigiosa se circunscribe a determinar si procede o no la devolución de las retenciones ingresadas por ASSICURAZIONI GENERALI S.p.A.. Pronunciamiento que, a su vez, depende de si los rendimientos de las operaciones realizadas por Assicurazioni Generali, denominadas contratos de seguros a prima única, constituyen, a efectos de tributación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o bien intereses o rentas derivados de los contratos de seguro de vida comercializados por la citada compañía de seguros (y por tanto incrementos o disminuciones de patrimonio), o bien rendimientos de capital mobiliario, esto es, contraprestaciones dinerarias satisfechas por la captación de capitales ajenos (conforme a los arts. 17 de la Ley 44/1978 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 1 de la Ley 14/1985, de 25 de mayo, sobre Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros).

La resolución de tal controversia requiere necesariamente y como condición imprescindible desentrañar la verdadera naturaleza jurídica de los negocios que se analizan.

Es ésta una cuestión que había sido ya examinada y resuelta por la misma Sala y Sección de instancia en la sentencia de 7 de noviembre de 1997 ( recurso 1466/91 ), cuya doctrina ha sido seguida por las posteriores de 1 de octubre de 1988 (recurso 410/96) y de 14 de noviembre de 2000 ( recurso 944/97), cuyas consideraciones reiteró en la sentencia aquí recurrida tanto por razones de seguridad jurídica como de unidad de doctrina.

En el presente caso, nos hallamos ante operaciones no solo a prima única, sino con vencimiento anual. Se trata de transacciones por las que el pago de la cantidad denominada prima única obliga al asegurador a devolverla si el asegurado muere durante el año próximo y a pagar el capital asegurado si vive (con independencia del derecho a la posible participación en beneficios), encontrándonos, en definitiva, ante una operación compleja constituida por las dos siguientes: Una, de carácter principal, cuya naturaleza es la cesión de un capital a la reclamante por plazo de un año, con obligación de devolverlo con sus intereses al vencimiento o antes del mismo, si fallece el cliente.

La otra, accesoria, es una garantía de seguro consistente en atender al pago de la diferencia entre el capital preestablecido y el valor de la anterior aportación, mas sus intereses, en caso de que el cliente o asegurado viva al vencimiento; para este fin dicho cliente entrega al asegurador una prima por el valor restante de su aportación total, cantidad ésta mucho menor que la anterior .

En el supuesto ahora examinado, del examen pormenorizado de los contratos en discusión (y de los antecedentes fácticos que constan en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, no impugnados por la parte) se desprende la inexistencia de desplazamiento del riesgo sobre la vida al patrimonio de la aseguradora, por lo que, al ser el riesgo el elemento esencial de la causa en los contratos de seguro sobre la vida, no puede sino concluirse la falta de causa y, consecuentemente, la nulidad de pleno derecho de los contratos, tanto por aplicación de su normativa especial, a cuyo tenor el contrato de seguro es nulo si en el momento de su conclusión no existe el riesgo (art. 4 de la Ley de Contrato de Seguro ), como en virtud de normas generales sobre los contratos, que establecen que los contratos sin causa no producen efecto alguno (art. 1275 del Código Civil ).

Tales contratos de seguro nulos: "en cualquier caso, son negocios jurídicos patrimoniales que producen unos rendimientos, y, habida cuenta de la excepcionalidad del concepto de incremento patrimonial respecto del de rendimiento de capital mobiliario, que constituye la regla general en la legislación tributaria, la exclusión del negocio jurídico determinante de tal tratamiento fiscal -- el contrato de seguro -- ineludiblemente ha de llevar a concluir que el régimen de tributación ha de ser el de rendimiento de capital mobiliario, sea cual sea la naturaleza intrínseca y última del negocio patrimonial en cuestión. La Sala considera que la verdadera naturaleza, al reunir todos los elementos esenciales inherentes al negocio jurídico en cuestión, es la de una depósito irregular retribuido (en el que el asegurado tendría la condición de depositante, siendo la aseguradora depositario) o, con mayor propiedad, la de préstamo mutuo o simple préstamo; a esto último en definitiva conduce la aplicación de la norma contenida, dentro de los preceptos que el Código Civil dedica a la regulación del depósito, en el párrafo primero del art. 1768 del Código Civil cuando dispone que "Cuando el depositario tiene permiso para servirse o usar de la cosa depositada, el contrato pierde el concepto de depósito y se convierte en préstamo o comodato". En dicho préstamo mutuo, a que se refieren los arts. 1753 a 1757 del Código Civil y arts. 311 a 319 del Código de Comercio, el asegurado sería el prestamista y la aseguradora tendría la condición de prestatario, siendo el mismo retribuido en virtud del pacto permitido por el art. 1755 del Código Civil y art. 314 y, sobre todo, 315 del Código de Comercio . La consideración de préstamo mutuo o, si se quiere, el denominado en la práctica bancaria depósito irregular a la vista, viene reforzada por la estipulación de los derechos de rescate (que conllevan la posibilidad de percibir en el momento que se decida por el tomador del seguro el importe pactado) y de resolución unilateral del contrato por voluntad del asegurado (que impropiamente se dio en denominar "anulación") lo que, en definitiva, da una total liquidez a la inversión que el asegurado, bajo denominación de prima, ha realizado".

El negocio jurídico, "aunque llamado por los intervinientes contrato de seguro sobre la vida, carece de tal naturaleza jurídica en cuya virtud una determinada persona (que denominan asegurado) entrega una cantidad (que llaman prima) a una entidad aseguradora (la hoy recurrente) y percibe de esta última en el momento pactado, o en un momento anterior si así lo decide el "asegurado", un importe (que los contratantes denominan indemnización) comprensivo de la cantidad inicialmente aportada mas sus rendimientos; es un negocio generador de rendimientos de capital mobiliario de acuerdo con lo establecido en el art. 17.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues la imposibilidad de calificar el negocio jurídico como contrato de seguro sobre la vida impide a su vez que tales rendimientos sean tratados como incrementos de patrimonio a los que se refiere el art. 20.10 b) de la propia Ley 44/1978 .

El mismo hecho de satisfacer rendimientos de capital mobiliario por parte de la aseguradora hace recaer sobre ella un deber fiscal de retener, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que proceda e ingresar su importe de conformidad con los arts. 10 y 36.1 de la repetida Ley 44/1978, en relación con el art. 147.1 y 148 b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2348/1981, de 3 de agosto ".

Si ya las anteriores consideraciones conducirían a la desestimación de la pretensión actora, con mayor razón en el presente caso en el que los contratos enjuiciados se concretan por una duración de un año.

La consecuencia de tal limitación temporal, además de implicar una todavía mayor limitación del riesgo concurrente, es que no pueda otorgarse virtualidad probatoria alguna a la prueba pericial practicada en la correspondiente fase probatoria, por emitirse la misma respecto de los contratos de seguro abstractamente considerados en la Nota Técnica presentada por al aseguradora ante la Dirección General de Seguros, y no, realmente, respecto de los contratos efectivamente celebrados, de vencimiento anual.

El recurso de casación interpuesto por ASSICURAZIONI GENERALI S.p.A. se basa en los siguientes motivos:

1. / Al amparo de lo dispuesto por el art. 88.1.d) de la Ley 29/1988, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se denuncia infracción de los arts. 1, 4, 15, 83, 84 y 98 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro .

2. / Al amparo de lo dispuesto por el art. 88.1.d) de la LJCA, se denuncia infracción de los arts. 1261, 1274, 1275 y 1276 del Código Civil .

3. / Al amparo de lo dispuesto por el art. 88.1.d) de la LJCA, se denuncia infracción de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 48/1985, de 27 de diciembre ) y, singularmente, del art. 17 de la misma. Simultáneamente, y con idéntico amparo casacional, se denuncia infracción del principio de seguridad jurídica consagrado por el art. 9.3 de la Constitución .

4. / Sin perjuicio de lo dicho y manifestado en el motivo casacional tercero anterior, al amparo, una vez más, de lo dispuesto por el art. 88.1.d) de la LJCA, se denuncia infracción, desde otra perspectiva, de los principios constitucionales de legalidad, de seguridad jurídica y de interdicción de arbitrariedad de los poderes públicos.

5. / Finalmente al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, se denuncia infracción de la sentencia de la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 1 de julio de 1999 que, en un caso idéntico al ahora discutido, determinó la procedencia de la pretensión de la parte actora, compañía de seguros, a obtener la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas en concepto de retenciones, más las correspondientes al interés legal del dinero desde el momento del ingreso, así como de las normas y jurisprudencia citadas en la misma.

El contrato de seguro es hoy un contrato típico, con regulación además extensa, contenida en la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, que a su entrada en vigor derogó a los arts. 1791 a 1797 del Código Civil y 380 a 438 del Código de Comercio, si bien dicha Ley se veía complementada en el tiempo al que se refieren los hechos enjuiciados, por la Ley 33/1984, de 2 de agosto, de Ordenación del Seguro Privado, representativa de la "vigilancia oficial" que el Estado ha ejercido siempre sobre este tipo de actividades.

Es el art. 1 de la Ley 50/1980, el que trata de dar una definición omnicomprensiva de las modalidades del seguro, al decir del mismo que es un contrato por el que "el asegurador se obliga mediante el cobro de una prima y para el caso de que se produzca el evento cuyo riesgo es objeto de cobertura, a indemnizar, dentro de los límites pactados, el daño producido al asegurado o a satisfacer un capital, una renta u otras prestaciones periódicas".

En la definición anterior se comprenden los elementos esenciales del contrato de seguro, es decir riesgo y desplazamiento del mismo hacia el asegurador a cambio el pago de una prima.

En el caso del seguro de vida, el riesgo se liga a la muerte de la persona -seguro para caso de muerteo justamente al hecho contrario -la supervivencia-.

Pues bien, es precisamente en el seguro de vida en el que el elemento riesgo se ha visto desvirtuado a consecuencia de la acumulación de condiciones a la figura contractual básica, de tal forma que aquél ha quedado reducido al mínimo, si bien se ha seguido utilizando la forma contractual del seguro para lo que es en realidad, al menos de forma preponderante, una operación financiera de imposición de capital y pago de intereses.

Estas condiciones son:

1. - La fijación de una suma idéntica para caso de supervivencia, que para caso de muerte -con lo que desaparece la incertidumbre respecto- al "si" y "cuanto", permaneciendo solo la del "cuando".

2. - La prima única, con lo que la prestación del tomador del seguro está desde el primer momento en poder del asegurador.

3. - La fijación de un tipo de interés técnico en función de la probabilidad de vida de cada asegurado en función de su edad.

4. - La fijación del plazos muy breves, normalmente de 1 año, sin perjuicio de que se pacten prórrogas sucesivas (en este caso, y aún cuando no forme parte de la operativa contractual. la entidad aseguradora conoce también que en caso de producirse la muerte del asegurado, las formalidades administrativas harán que no tenga que desprenderse de la suma asegurada, hasta una fecha muy próxima al vencimiento del contrato, cuando no superada la mismo).

Todas estas condiciones, combinadas en la forma que en cada momento se ha considerado más conveniente, han producido un desplazamiento del elemento riesgo a sus límites mínimos a favor del elemento ahorro.

Ciertamente que el seguro de vida está ligado, al menos en algunas de sus modalidades, al elemento ahorro que va capitalizándose a interés compuesto a través del tiempo. Pero se trata de un ahorro producido con el importe de la prima que excede de la retribución de la asunción del riesgo por el asegurador.

De esta forma, el ahorro, de ser un elemento que aparece circunstancialmente en algunas modalidades del seguro de vida, se convierte en base esencial del negocio, del que el seguro pasa a ser un mero contrato accesorio de garantía, para un supuesto muy improbable de fallecimiento de dos titulares antes del transcurso del plazo anual.

Conviene señalar que el primer indicio de por donde iba posteriormente a orientarse la jurisprudencia de esta Sala en la materia de seguros de prima única, se encuentra en la Sentencia de 27 de noviembre de 1999, en la que se hacía constar la conveniencia de examinar la situación concreta de los seguros de vida con capital diferido a prima única. La Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estableció en su artículo 17, apartado 2, lo siguiente: "2. En particular, se incluirán entre dichos rendimientos (se refiere a los procedentes del capital mobiliario): (...)

3. La totalidad de la contraprestación, cualquiera que sea su denominación, percibida por el sujeto pasivo que proceda de capitales colocados en cualquier clase de crédito público o privado (...), incluidos los intereses acumulados por contratos de seguros de vida con capital diferido". El artículo 54, letra e), del primer Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2615/1979, de 2 de Noviembre, y el artículo 54, letra e) del segundo Reglamento aprobado por Real Decreto 2.384/1981, de 3 de Agosto, se limitaron a reproducir el precepto legal, sin añadir nada.

A nadie se le oculta que, existiendo un grave proceso inflacionario, junto con este régimen tributario, los seguros de vida con capital diferido a prima única, no resultaban prometedores.

Al poco tiempo de la entrada en vigor de las Leyes 44/1978, de 8 de Septiembre y 61/1978, de 27 de Diciembre, como dice la Exposición de Motivos de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, "... la búsqueda de economía de opción en el pago de los impuestos, complementada por el dinamismo del mercado financiero y su capacidad de innovación, ha generado la aparición de un conjunto de nuevos activos financieros; característica común de muchos de ellos ha sido el quedar al margen de los sistemas de control existentes en el sistema tributario". En efecto, surgieron activos financieros, con rendimiento implícito, que de acuerdo con las normas fiscales generaban incrementos de patrimonio, respecto de los cuales no existía, por supuesto, retención, ni obligación de proporcionar información por suministro a la Administración Tributaria. Conocido es lo que ocurrió, numerosas personas invirtieron en estos activos financieros, con propósitos elusivos.

El art. 1º de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros

, formuló en su apartado 1 una definición genérica de los rendimientos del capital mobiliario en la que no incluyó los seguros de vida de capital diferido, y en su apartado 2 calificó como rendimientos lo que antes eran incrementos de patrimonio, por la diferencia entre el importe satisfecho en la emisión, primera colocación o endoso y el comprometido a reembolsar al vencimiento, en las operaciones con rendimiento implícito. Además, dicha Ley 14/1985, reguló con todo detenimiento las obligaciones de información por suministro sobre dichas operaciones.

El Real Decreto 2027/1985, de 23 de Octubre, que desarrolló la Ley sobre Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, definió con toda precisión en su art. 1º los "rendimientos de capital mobiliario" a efectos de los dos Impuestos sobre la Renta, excluyendo a los intereses acumulados de los seguros de vida de capital diferido.

Por último, la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, reformó el artículo 17 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, suprimiendo de la letra

c), apartado 2, el inciso que decía: "incluidos los intereses acumulados por contratos de seguros de vida con capital diferido", y además reformó el artículo 20, dedicado a los incrementos de patrimonio, disponiendo en su apartado 10, letra b), que: " Cuando se perciban cantidades derivadas de contratos de seguros de vida o invalidez, conjunta o separadamente, con capital diferido, el incremento o disminución patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre la cantidad que se percibe y el importe de las primas satisfechas".

La Sala debe destacar que así como la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, cerró el hueco elusivo, aprovechado por este tipo de activos, lo cierto es que esta misma Ley, junto con la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya buena voluntad respecto de los Seguros de vida es innegable, abrieron un nuevo hueco, y así se produjo una masiva utilización de los contratos de seguros con capital diferido a prima única, muchos de ellos sin tener el carácter de auténticos seguros, para lograr el blanqueo de capitales ocultos, de ahí la utilización de la prima única, otros para eludir los Impuestos sobre la Renta, y otros para disfrutar del ofrecimiento de un tratamiento fiscal beneficioso, resultado de la indicación por inflación de las primas y de la consideración de las diferencias positivas como rentas irregulares, sin que existieran disposiciones reglamentarias que exigieran información por suministro, por ello está plenamente justificado el que la Administración Tributaria, a tiempo pasado, haya recabado la necesaria información por captación individualizada, de conformidad con lo dispuesto en el art. 111, apartado 1, de la Ley General Tributaria .

Pero donde definitivamente se abordó el problema de desnaturalización que plantean los seguros mixtos para caso de supervivencia y muerte en relación con liquidación por IRPF, retenciones del capital mobiliario, periodo 1986-1988, fue en la Sentencia de 2 de noviembre de 2002, en la que se dijo:

"SÉPTIMO.- Pues bien, en los tres contratos a que se contrae el litigio llegamos a la conclusión de que no existe cobertura de riesgo alguno, al carecer de relevancia la vida o muerte del asegurado, reduciéndose todo a una operación de ahorro, en la que la entidad aseguradora forma un capital con base en la cantidad inicial entregada por el tomador del seguro.

El capital garantizado se entrega en la fecha señalada por el contrato, fallezca o no el asegurado, y no cuando ocurriere el siniestro o fallecimiento. En los contratos de seguros ortodoxos, el capital garantizado se paga tras el siniestro y no al vencimiento de un contrato.

En otros términos, el elemento riesgo, esencial en el contrato de seguro, ha sido eliminado, conclusión a la que llegó correctamente la sentencia impugnada, que, además, en su Fundamento Cuarto, página 11 de la sentencia, hace la apreciación probatoria de que las tres modalidades funcionaron en la práctica con la duración -fijada o pactada-, de un año.

La difuminación del elemento riesgo es, de esa manera, completa y desnaturaliza evidentemente la naturaleza de la operación como de seguros.

Ello es visible, por otra parte, desde el momento en que así como en los seguros ortodoxos el riesgo impacta en el patrimonio de la entidad aseguradora, de suerte que, de producirse el siniestro, es ella la que sufre un detrimento patrimonial, enjugado merced a las técnicas propias de las aseguradoras, en cambio, en las operaciones de autos, ningún quebranto ni riesgo se desplaza sobre ellas, pues lo que entregan a consecuencia de ellas y reciben los beneficiarios es una simple aplicación de capitalización de la suma inicial entregado por el asegurado, efectuada con técnicas propias del ahorro y no de un contrato de seguros.

El interés técnico, que la entidad aseguradora manifiesta ha sido utilizado según técnicas actuariales, no ha sido calculado en función de la duración de la vida humana, pues en los tres tipos contractuales destacan los reducidos límites temporales de los contratos -con lo que viene a prescindirse en los cálculos de la duración de la vida humana-, el hecho de que la indemnización sea igual a la prima entregada y, en el último tipo, que se devuelva la prima satisfecha como "participación en los beneficios".

Por ello, es correcto que la sentencia recurrida afirme, en su Fundamento Octavo, que no existió base técnica actuarial en el planteamiento de las modalidades "Capital asegurado" -en que se fijó un tipo medio-, y "Eurobao" -en que se fijaba un tipo cero-, determinándose la indemnización o prestación en función de la participación en los beneficios -así como en el seguro- para caso de muerte de la modalidad "SEPU" -en que se equipara prima e indemnización-. Tales operaciones, al igual que el seguro para el caso de supervivencia en la modalidad últimamente citada, respondieron a la aplicación de un tipo de interés financiero y, consecuentemente, carecieron de base técnica actuarial, vulnerándose de esa forma la prohibición contenida en el art. 3 de la Ley 33/1984, de 2 de agosto, de Ordenación de los Seguros Privados

, a cuyo tenor se prohibe a las entidades aseguradoras realizar entre otras operaciones "las que carezcan de base técnica actuarial".

Inmediatamente después, la Sentencia de 7 de diciembre de 2002, dictada en recurso de casación, en la que fue parte recurrida la Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona, y en relación con la denominada "Pensión inmediata temporal a capital reservado, en combinación con una operación de capital diferido", se sentó la siguiente doctrina que hoy resulta plenamente aplicable:

"En este análisis siempre será arriesgado tratar de definir una figura contractual, dado que el tráfico multiplica las posibilidades combinatorias de los tipos conocidos, hasta el punto de que la realidad contractual puede ser calificada de mutante por esencia.

Aun con dicho riesgo, y simplemente para esclarecer la figura, podemos definir, de acuerdo con alguna doctrina, los seguros de capital diferido a prima única, en su sentido más genuino, como un seguro de ahorro por el que la entidad aseguradora se obliga, mediante el cobro de una prima única a la firma de la póliza, a entregar el capital pactado al beneficiario si el asegurado vive al vencimiento del contrato, o al reembolso al tomador de la prima percibida si el asegurado fallece antes del vencimiento indicado.

Los seguros de capital diferido presentan una variedad, que es la que ahora más interesa, en la que se atenúa aún más el elemento riesgo, para convertirse en una estricta operación de capitalización, por la que la entidad aseguradora, a cambio de una prima única pagada al inicio del contrato, se compromete a entregar al beneficiario en una fecha fija el capital garantizado, tanto si el asegurado vive en aquel momento como si hubiera fallecido antes.

En estos últimos contratos no existe cobertura de riesgo alguna, al carecer de relevancia la vida o muerte del asegurado, Es una operación pura de ahorro, en la que la entidad aseguradora forma un capital capitalizando la cantidad inicial percibida del tomador. En estas operaciones hay un seguro temporal, para caso de muerte, y un seguro de capital diferido, para caso de supervivencia.

En la hipótesis más ortodoxa la prima se pagaría al finalizar el plazo establecido para la duración del seguro o antes si el asegurado falleciera, y en la hipótesis que ahora nos ocupa, la totalidad de la prima habría sido abonada al comienzo del contrato.

En ella el capital garantizado se paga en la fecha prevista en el contrato (término o fecha fija), independientemente de que fallezca el asegurado y, en cambio, en la hipótesis que hemos denominado ortodoxa, el capital garantizado sería pagado tras el siniestro y no al vencimiento del contrato.

En todo contrato de seguro han de existir, por otra parte, dos elementos reales, el riesgo y la prima.

Concretándonos al primero de ellos, es fácil observar que el riesgo ha sido completamente eliminado en las operaciones que nos ocupan. Es más, como con frase gráfica se ha dicho, se ha llevado a cabo una "antiselección" de los riesgos asumidos por la entidad aseguradora, hasta el punto de que la salud del asegurado llega a ser indiferente, llegándose a prescindir normalmente incluso del previo reconocimiento médico.

Si todo esto es así, es evidente que los tres contratos concertados por las partes confluyen en una finalidad única: una imposición a plazo fijo, con ahorro fiscal para el cliente de la entidad supuestamente aseguradora.

Y decimos lo de supuestamente aseguradora porque siempre suscitó recelo el que entidades bancarias o, como en el caso de la Caixa, dedicadas a operaciones financieras recibieran autorización para concertar operaciones de seguros.

En consecuencia de todo ello, fácil es concluir que nos decantamos por la consideración de que la tesis de la Administración, reflejada en la liquidación impugnada, es la correcta".

Por su parte, la Sentencia de esta Sala de 14 de marzo de 2006, con invocación y transcripción parcial de la anterior, ha seguido el mismo criterio de calificación como producto financiero -y no como segurorespecto de libretas KD constituidas en "La Caixa", si bien que con referencia a, la adición o no a la base imponible del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

Expuesto lo que antecede, la cuestión de fondo que se discute en el presente recurso es la de si existe o no obligación de practicar retención por el concepto de rendimientos de capital mobiliario por los beneficios o utilidades devengadas como consecuencia de la comercialización por ASSICURAZIONI GENERALI S.p.A. de una modalidad de seguros de vida bajo la denominación de "Plan Personal de Pensiones con participación en beneficios". Sustancialmente se trataba de una modalidad de seguro de vida mixto, de capital diferido, mediante el cual la Compañía aseguradora se obligaba a pagar al beneficiario del seguro el capital asegurado, a una fecha determinada, si el asegurado vivía en dicha fecha o, en caso de fallecimiento, la Compañía pagaba a los beneficiarios designados en el contrato las primas comprometidas. Desde el ejercicio 1986, ASSICURAZIONI GENERALI también suscribió, a petición de los asegurados, contratos de duración anual a cambio de una prima única.

No es que neguemos totalmente la existencia de riesgo en este tipo de operaciones, pues los asegurados viven en el momento de la celebración del contrato -art. 83 de la Ley del Contrato de Seguro en relación con el 4 de la misma Ley-. Lo que afirmamos es que el elemento riesgo ha sido desplazado hasta un nivel mínimo, por el de la imposición de capital a interés, que se constituye, como elemento preponderante, en auténtica "causa para cada parte contratante" -art. 1274 del Código Civil -.

A lo anterior no puede oponerse que la prohibición contenida en el Real Decreto 1203/1989, de 6 de octubre, respecto de determinados contratos, formalmente de seguro, pero que quedaban desvirtuados por práctica eliminación del factor riesgo, supusiera que hasta entonces estaban permitidos y debían ser calificados como tales.

En efecto, ya con anterioridad, resultaba improcedente calificar los referidos contratos como de seguro, siendo buena prueba de ello las Sentencias de 31 de mayo y 7 de junio de 2006 (recursos de casación nums. 6532 y 5240/01 entre las más recientes).

En todo caso, el Decreto 1203/1989, de 6 de octubre, previa la correspondiente habilitación legal, prohibió, efectivamente, las operaciones con duración inferior a un año o aquellas con duración superior en las que concurrieran las circunstancias que después se indican, señalando en su Exposición de Motivos: "Es principio consagrado tanto en el Derecho Comunitario Europeo como en la legislación española el de especialización de las instituciones que operan en el sistema financiero en función de la actividad específica que desarrollan. La base de tal principio radica en la diferenciación de los propios mercados y de su función económica, lo que justifica un tratamiento distinto en los aspectos fiscal, financiero y de solvencia, entre otros. Este tratamiento diferenciado en el ámbito del seguro privado se fundamenta en el reconocimiento de su función canalizadora del ahorro a largo plazo y de prevención del riesgo.

Sin embargo, la realidad económica de nuestro mercado asegurador ha puesto de manifiesto la aparición en los últimos años de productos nuevos o procedentes de la adaptación de operaciones clásicas que por su vencimiento, liquidez y escaso margen de riesgo han desvirtuado la finalidad aseguradora de la actividad sometida a la Ley 33/1984, de 2 de agosto, sobre Ordenación del Seguro Privado, incidiendo además negativamente en las prácticas comerciales habituales del sector e interfiriendo en la necesaria adaptación a un mercado cada vez más competitivo.

Estas prácticas aludidas en el párrafo anterior han tenido como consecuencia el trasvase de una gran masa monetaria del sector de las entidades de crédito al de las de seguro, eludiendo el sometimiento a las medidas de control monetario y fiscal que son de aplicación al primero y distorsionando las cifras macroeconómicas representativas de la evolución de este último.

En consecuencia, con el propósito de retornar el ahorro a corto plazo hacia sus circuitos normales, el Real Decreto-Ley 5/1989, de 7 de julio, sobre medidas financieras y fiscales urgentes, convalidado por acuerdo del Congreso de los Diputados -cuya publicación en el "Boletín Oficial del Estado", que tuvo lugar el 18 de julio de 1989, ordenó la Resolución de 13 de julio de 1989 del propio Congreso-, establece en su art. 4º :

"Son operaciones prohibidas para las entidades que realicen actividad aseguradora aquéllas de las enumeradas en el artículo 2.º de la Ley 33/1984, de 2 de agosto, sobre Ordenación del Seguro Privado, que impliquen recibir del público fondos reembolsables y cuya finalidad aseguradora quede desvirtuada por su duración, fijada ésta al concertar la operación, o bien lo sea de modo sobrevenido, y por la insuficiente cobertura para el caso de fallecimiento o de invalidez en relación a la cobertura de supervivencia. Se faculta al Gobierno, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, para que dentro de los tres meses siguientes a la entrada en vigor del presente Real Decreto-Ley fije el plazo y el componente de riesgo de estas operaciones".

En efecto, el Real Decreto dispuso en el artículo 1 lo siguiente:

"A efectos de lo establecido en el artículo 4.º del Real Decreto-Ley 5/1989, de 7 de julio, sobre medidas financieras y fiscales urgentes, son operaciones prohibidas para las Entidades que realicen actividad aseguradora:

1. - Las operaciones de Seguro que combinen una prestación asegurada para caso de supervivencia, con cualquier otra para caso de muerte o invalidez y las de capitalización, cuando unas u otras tengan una duración inferior a un año.

2. - Las operaciones de seguro y de capitalización referidas en el apartado anterior que tengan una duración igual o superior a un año cuando prevean alguna de las estipulaciones siguientes:

   1. El pago dentro del primer año de una parte de las prestaciones aseguradas para caso de supervivencia superior al 50 por 100 de las previstas para esta contingencia, salvo que se trate de capitales o rentas de invalidez.

   2. La entrega en efectivo dentro de los tres primeros años de cantidades periódicas en concepto de intereses, de participación en beneficios o de cualquier otro equivalente a ellos con independencia de la forma que adopten.

   3. El pago de alguna prestación asegurada para caso de supervivencia, en cualquier momento antes del final del tercer año de vigencia del contrato, cuando la prestación total prevista para caso de muerte dentro del mismo plazo, sea inferior al 150 por 100 de la prevista para caso de supervivencia.

3. - A efectos de lo previsto en los apartados precedentes del presente artículo tendrá la misma consideración la contratación de seguros sobre la vida en pólizas separadas que conjuntamente consideradas otorguen a un mismo asegurado las coberturas descritas en dichos apartados.

   A su vez, el art. 2 dispuso:

   Uno.- En las operaciones de seguro, que combinen una prestación asegurada para caso de supervivencia con cualquier otra parte, caso de muerte o invalidez y las de capitalización, cualquiera que sea su duración, el valor de rescate, incluyendo la posible participación en beneficios no podrá exceder en el primer año de vigencia del contrato de las primas satisfechas en dicho período y durante el segundo año, del 93 por 100 de la provisión matemática en el momento del rescate.

   Si se hubiera concedido anticipos sobre la prestación asegurada, la cuantía que se podrá percibir como valor del rescate conforme al párrafo anterior quedará minorada en el importe de dichos anticipos y, en su caso, de los intereses devengados por los mismos y no satisfechos por el tomador.

   Dos.- Cuando se trate de seguros colectivos, el límite especificado en el apartado uno de este artículo se referirá a las primas satisfechas o provisionales matemáticas correspondientes a cada asegurado".

   En todo caso, y como antes se ha expresado, la prohibición legal de las operaciones referidas, no significa que con anterioridad a la misma, mereciesen la calificación de seguro, aunque adoptaran esta forma.

   Tampoco tiene especial significación a estos efectos que la entidad recurrente obtuviera la necesaria autorización administrativa para llevar a cabo este tipo de operaciones, pues nadie discute que las mismas se incluyen formalmente como una operación de seguro, si bien que por las razones antes expuestas se convierte en una operación principal de imposición de capital con otra accesoria de seguro para cubrir el mínimo riesgo existente.

Los razonamientos expuestos justifican el rechazo de todos los motivos de casación sintéticamente enunciado en el segundo de los fundamentos jurídicos.

En efecto, la sentencia recurrida no incurre en infracción de los preceptos relativos al contrato de seguro (arts. 1, 4, 15, 83, 84 y 98 del la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de contrato de seguro, motivo 1º ), ni tampoco vulnera las normas reguladoras de los contratos (arts. 1261, 1274, 1275 y 1276 CC, motivo 2º ), sino que, contrariamente a lo que sostiene la recurrente, hace una aplicación de unas y otras normas de manera coherente con la doctrina de esta Sala, antes expuesta, que erige en norma determinante del contrato de seguro la presencia del desplazamiento de un riesgo; esto es la cobertura de un riesgo que no está presente, en la medida necesaria, para que el negocio jurídico contemplado merezca la consideración de auténtico contrato de seguro.

El tribunal de instancia señala el concepto tributario procedente de acuerdo con la verdadera naturaleza de dicho negocio jurídico, por lo que tampoco pueden entenderse infringida la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y de manera especial el art. 17 de dicha Ley que cita la recurrente en su 3ter . motivo de casación.

Si todo ello es así, si la sentencia se ajusta tanto a la verdadera calificación jurídica del negocio como a la tributación legalmente aplicable, no es posible, siquiera, considerar que la sentencia haya podido infrigir los principios constitucionales de legalidad, seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, mencionados en el cuarto 4º motivo, ni tampoco vulnerar la doctrina o igonorar el precedente judicial a que se refiere el 5º de los motivos de casación.

En consecuencia, procede desestimar el presente recurso de casación. Y, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA, deben imponerse a la entidad recurrente las costas causadas en este recurso de casación, sin que los honorarios del Letrado de la Administración recurrida puedan exceder de

1.000 euros....

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Desestimar el presente recurso de casación interpuesto por la entidad ASSICURAZIONI GENERALI S.p.A. contra la sentencia dictada con fecha 27 de septiembre de 2001 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso num. 1223/1998 seguido a instancia de la misma.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la compañía ASSICURAZIONI GENERALI S.p.A. con la limitación, en cuanto a los honorarios del Letrado de la parte recurrida, indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernández Montalvo.-Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.- Jaime Rouanet Moscardó.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.