STS, 11 de Octubre de 2006

Con fecha 20 de julio de 1993, OCP Construcciones, S.A. solicitó la compensación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones por rendimientos del trabajo y actividades profesionales correspondiente al mes de junio de 1993 por importe de 237.286.760 ptas. con el crédito de once certificaciones de obras provenientes de contratos concertados entre esa empresa y diversos Departamentos Ministeriales.

Con fecha 31 de octubre de 1995, el Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó resolución acordando parcialmente la compensación solicitada y señalando, por lo demás, que mientras que el plazo reglamentario de ingreso de las deudas tributarias concluyó el 20 de junio de 1993, el reconocimiento de ocho de los once créditos por parte del organismo gestor del gasto tuvo lugar en diversas fechas posteriores, que enumeraba, por lo que la extinción de la deuda por compensación sólo tendría lugar a partir de dichas fechas.

El 10 de diciembre de 1997 la Dependencia Central de Recaudación giró a la sociedad interesada liquidación de intereses de demora (notificada el 20 de enero de 1998) resultado de aplicar el tipo de interés vigente al importe de las deudas desde las fechas de fin de periodo voluntario de las mismas hasta las diversas fechas de reconocimiento de los créditos ofrecidos ascendiendo los intereses liquidados a 3.253.506 ptas.

Contra la citada liquidación de intereses de demora, a excepción de 1.714.473 ptas. que se aceptaban, la sociedad interesada interpuso ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) reclamación económico-administrativa, considerando improcedente la liquidación de intereses por tratarse de una compensación de deuda tributaria con certificaciones de obra cuya fecha era anterior a la de vencimiento de las citadas obligaciones. La reclamación fue desestimada por el TEAC en acuerdo de 8 de julio de 1998 (R.G. 882-98).

Contra la resolución del TEAC citada ACS Proyectos, Obras y Construcciones promovió recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda dictó, con fecha 4 de abril de 2001, sentencia en la que la parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que estimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Florencio Araez Martínez, en nombre y representación de la mercantil ACS PROYECTOS, OBRAS Y CONSTRUCCIONES, S.A., contra la resolución de fecha 8 Jul. 1998, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho, en el sentido declarado en el Fundamento Jurídico Tercero de esta Sentencia; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia el Abogado del Estado interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina ante la Sala sentenciadora, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizado por la representación procesal de ACS ACTIVIDADES DE CONSTRUCCION Y SERVICIOS su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo la audiencia del día 10 de octubre de 2006, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia de instancia, después de fijar la resolución objeto de recurso, relativo a liquidación de intereses de demora derivados de acuerdo de compensación de deudas, y de sintetizar las posiciones de las partes, decía:

La compensación como forma de extinción de la obligación tributaria está reconocida en nuestro ordenamiento jurídico. El art. 68 de la Ley General Tributaria dispone: "Las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:

1. Con los créditos reconocidos por acto administrativo firme a que tengan derecho los sujetos pasivos en virtud de ingresos indebidos por cualquier tributo.

2. Con otros créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo".

Como sucede en la normativa civil, el mecanismo de la "compensación", según los arts. 1.195 y 1.202 del Código Civil, extingue en la cantidad concurrente las obligaciones de aquellas personas que por derecho propio sean recíprocamente acreedoras y deudoras las unas de las otras, y requiere, conforme al art. 1196.2 del mismo Código, que los sujetos sean recíprocamente acreedor y deudor el uno del otro en una cantidad vencida, líquida y exigible concurrente.

Hasta aquí, los requisitos legales son coincidentes en ambas regulaciones. Sin embargo, la Ley General Tributaria, como se dispone en su art. 68, determina que la "compensación" de las deudas tributarias se realicen "en las condiciones en que reglamentariamente se establezcan".

Estas normas son la recogidas en el Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, que dedica los arts. 63 a 68 a la "compensación".

El art. 67 regula la "compensación a instancia del obligado al pago", y entre los requisitos de la solicitud, exige: "c) Crédito reconocido contra el Estado cuya compensación se ofrece, indicando su importe y naturaleza". Se ha de indicar que el citado art. 67 fue objeto de nueva redacción por Real Decreto 448/1995, de 24 de marzo, exigiéndose en la actualidad que a la solicitud se acompañen una serie de documentos (entre ellos, el "certificado de la oficina de contabilidad del Departamento, centro u organismo gestor del gasto o del pago, en el que se refleje la existencia del crédito reconocido, pendiente de pago, y la suspensión, a instancia del interesado, de los trámites para su abono en tanto no se comunique la resolución del procedimiento de compensación"); precepto no aplicable al presente caso, dada la fecha de la solicitud de la compensación (20 de mayo de 1994) y que por sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, Sentencia de 10 de julio de 1996, fue declarado conforme al art. 68 de la Ley General Tributaria.

Sin embargo, como se ha declarado, en la anterior redacción del art. 67.1.c) del Reglamento General de Recaudación solo se exigía que en el escrito o solicitud de la compensación se indicara el "crédito reconocido contra el Estado cuya compensación se ofrece, indicando su importe y naturaleza". Y esto tiene relación con la cuestión planteada, la de si las "certificaciones de obra" pueden calificarse como documentos en los que contengan un "crédito reconocido", a los efectos de la compensación, y, más concretamente, a la hora de determinar la fecha del reconocimiento del crédito.

Sobre la naturaleza de las "Certificaciones de obra", la jurisprudencia constitucional ha declarado que: "La LCE no da una definición expresa de lo que sean las certificaciones de obra ni a este Tribunal le corresponde, desde luego, elaborarla. Con todo, del articulado de la propia Ley (arts. 47 y 121), de lo dispuesto en el citado RCE (arts. 142 a 145 ), de los mismos antecedentes normativos (Real Decreto de 13 de marzo de 1903, aprobatorio del Pliego de Condiciones Generales para la Contratación de Obras Públicas) y, en fin, de la doctrina jurisprudencial y científica sobre unos textos y otros se desprende, con suficiente claridad a nuestros efectos, que las certificaciones son títulos que incorporan un derecho de crédito del contratista frente a la Administración con arreglo a los cuales puede ésta verificar abonos, parciales y provisionales, del importe del contrato a fin de facilitar, desde el punto de vista financiero la mejor ejecución y conclusión de las obras. La finalidad que así presentan estos anticipos del pago, y las certificaciones que los justifican, se expresa muy claramente en el precepto cuestionado, que establece una regla de inembargabilidad de las certificaciones con una excepción, en cuya virtud aquéllas podrán ser embargadas para satisfacer salarios "devengados en la propia obra" o cuotas sociales de ellos derivadas". Y el propio Tribunal Constitucional, en su ATC 818/1985

, declaró que la inembargabilidad de las certificaciones de obra está ligada al carácter mismo de estos títulos, que dan lugar a pagos a buena cuenta, con el resultado de que las cantidades abonadas al contratista no pasan con carácter definitivo a su patrimonio, sino que constituyen de algún modo --observamos entonces--fondos públicos afectos a la obra o servicio (Fundamento Jurídico 2.º)- Sentencia de fecha 27 de mayo de 1993, TC Pleno.

Por su parte, el Tribunal Supremo ha sostenido que "no puede acogerse la tesis de que la simple expedición de un certificado de obras no constituye un título obligatorio para la Administración sin mediar su previo reconocimiento pues ello significaría dejar el cumplimiento de las obligaciones al arbitrio de uno solo de los contratantes" (Sentencia de 17 de julio de 1984 ), y, en consecuencia, el acto administrativo de reconocimiento de la obligación no se dicta en el ejercicio de una potestad discrecional de la Administración sino que es un "acto debido" de la Administración, nacido del contrato suscrito con el contratista y que necesariamente debe dictar.

Así las cosas, la compensación de las deudas tributarias solicitada por la empresa recurrente con los créditos representados por las certificaciones de obra, se ha de producir teniendo en cuenta la fecha de dichas certificaciones, como postula la actora, es decir, que la compensación debe considerarse producida desde la fecha en que por la entidad actora se solicitó la compensación.

El Abogado del Estado, en su recurso de casación para unificación de doctrina contra la sentencia de 4 de abril de 2001 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, sostiene que ésta sentencia mantiene doctrina en directa contracción con la contenida en la sentencia de 15 de enero de 2001 dictada por la Sección Séptima de la misma Sala (Rec. 253/99 ), cuya certificación acompaña con mención de su firmeza como exige el art. 97.2 de la Ley de la Jurisdicción

. Es de recordar que la sentencia aportada por el Abogado del Estado desestima un recurso interpuesto por el Ayuntamiento de Torrejón de Ardoz contra una resolución del Tribunal Económico Administrativo Central por la que también se desestimaba reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo del Departamento de Recaudación de la AEAT, en asunto referente a denegación de compensación de deudas y liquidación de intereses de demora. Dicho Ayuntamiento había solicitado la compensación de una deuda tributaria con diferentes créditos a su favor en concepto de IBI pendientes de pago por parte del Ministerio de Defensa, petición que fue rechazada por no haberse tramitado ningún expediente para el pago de impuestos al Ayuntamiento, girando la oficina gestora, a continuación, como consecuencia de dicha denegación de la solicitud de compensación, liquidación de intereses de demora, por el periodo transcurrido desde la finalización del periodo voluntario de pago hasta la fecha de la resolución denegatoria de la compensación.

Como decíamos en nuestra reciente sentencia de 10 de noviembre de 2005 (Rec. num. 9131/1998 ), el recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resultaba del art. 102.a). 4 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de abril, al establecer que el escrito de preparación deberá contener la fundamentación de la infracción legal cometida en la sentencia impugnada con relación precisa y circunstanciada de la contradicción alegada, aportando certificación de la sentencia o sentencias contrarias (de manera más precisa el art. 97.1 de la actual LJCA. al señalar que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida).

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación. Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

1. Es doctrina consolidada en la más reciente jurisprudencia de esta Sala (sentencias de 8 de febrero, 16 y 18 de abril y 19 de diciembre de 2003, 13 de abril, 10 y 22 de junio y 2 de diciembre de 2004, 19 y 23 de septiembre de 2005, 1 y 29 de marzo, 9 de mayo y 19 de junio de 2006 ) que si bien el art. 68 LGT admitía la extinción de las deudas tributarias por compensación en las condiciones que reglamentariamente se establecieran "con otros créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo", el Reglamento General de Recaudación de 20 de Diciembre de 1990, art. 67.c ), en su versión anterior, que es la aquí aplicable, a la introducida por el Real Decreto 448/1995, de 24 de Marzo, sólo exigía que, en el escrito o solicitud de la compensación, se indicara el crédito reconocido contra el Estado cuya compensación se ofreciera, con expresión de su importe y naturaleza.

Por otra parte, las "certificaciones de obra", conforme había reconocido la STC de 27 de mayo de 1993

, son títulos que incorporan un derecho de crédito del contratista frente a la Administración, con arreglo a los cuales puede esta verificar abonos, parciales y provisionales, del importe del contrato a fin de facilitar, desde el punto de vista financiero, la mejor ejecución y conclusión de las obras", y no solo eso, sino que "constituyen de algún modo... fondos públicos afectos a la obra o servicio", tesis concorde con la mantenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de julio de 1984 de que constituyen un título obligatorio para la Administración aunque no medie su previo reconocimiento, pues lo contrario significaría dejar el cumplimiento de las obligaciones al arbitrio de un solo de los contratantes.

Sentado lo que antecede, se llega a la conclusión de que el tan repetido reconocimiento no derivaba de ninguna potestad discrecional de aquella, sino que constituía un acto debido, y de que, en consecuencia, debía ser su fecha --la de la certificación de obra, se entiende-- la que determinara la posibilidad de la compensación y no la de finalización del procedimiento de fiscalización, aprobación y ordenación del gasto, cuando la finalización tiene lugar, respecto de los créditos representados por las certificaciones, en fecha posterior a la del plazo del ingreso en período voluntario.

Siendo esto así, obligado es entender que la Sala no puede compartir el criterio de la representación del Estado de que la doctrina contenida en la sentencia de contraste es la procedente.

En el caso de las certificaciones de obras, que son las que en el caso enjuiciado pretendían compensarse con determinadas deudas tributarias, se está ante documentos auténticamente representativos "per se" de un crédito a favor del contratista por la realización de las obras realmente ejecutadas a cambio de su precio, de un auténtico título de crédito con tal contenido, que, como expresaba el art. 47 de la Ley de Contratos del Estado, --Texto Articulado de 8 de Abril de 1965 --, determinaba el pago de intereses si, transcurrido el plazo de tres meses a contar desde su fecha --dos según el art. 99.4 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por Real Decreto-Legislativo de 16 de Junio de 2000--, la Administración no pagaba al contratista el importe de las certificaciones, criterio ratificado por reiterada jurisprudencia de esta Sala, que sitúa, además, el día inicial del cómputo, no en el de la intimación del contratista, sino en el de la fecha de las certificaciones --vgr. Sentencia de 26 de Febrero de 2001 y demás en ella citadas--. Esa misma naturaleza le reconoce el STC de 27 de Mayo de 1993, que recuerda que el propio Tribunal, en Auto 818/1985, les atribuyó la condición --a las certificaciones, se entiende-- de fondos públicos afectos a la obra o servicio de que se trate. Y esta particular naturaleza, por último, hace que, como establecía el art. 145 del Reglamento General de Contratación del Estado de 25 de Noviembre de 1975, y después el art. 100 del Texto Refundido de 16 de Junio de 2000, las certificaciones de obra, que se han de expedir mensualmente --art. 142, párrafo 2º --, aparte inembargables, salvo para pago de salarios y de cuotas sociales, sean transmisibles y pignorables, conforme a derecho, bastando la mera comunicación a la Administración para que esta tenga obligación de expedir el mandamiento de pago a favor del cesionario.

De acuerdo con cuanto acaba de argumentarse, el reconocimiento del crédito contra la Administración que la certificación de obras supone está comprendido en el acto administrativo que autoriza o acuerda su expedición. Este sería, propiamente, el acto administrativo firme que exige el antes citado art. 68.1.b) LGT y que, en el caso de las certificaciones, no sería subsiguiente, sino coetáneo a la aludida expedición. Como esta Sala tiene declarado en la Sentencia de 18 de Enero de 2003 (recurso de casación 183/98 ), no puede confundirse el reconocimiento de la obligación según la Regla 64 de la Instrucción de Contabilidad de los Centros Gestores del Presupuesto de Gastos del Estado, que no es otra cosa que un acto interno de Tesorería en el que se refleja la anotación en cuenta de los créditos exigibles contra el Estado, con un acto administrativo firme de reconocimiento de un crédito en favor del sujeto pasivo. Esta exigencia de la Regla 64 de la Instrucción aludida, como termina diciendo la sentencia mencionada, no puede ser potenciada hasta el extremo de que, con ella, la anotación en cuenta a que se refiere se convierta, como se pretende en el recurso, en un nuevo requisito a añadir a los ya previstos en el art. 67 del Reglamento de Recaudación de 1990 y debe ser reducida a la significación de una norma cuyo cumplimiento por la Administración es imprescindible para ésta, pero que no puede bloquear los efectos extintivos de una compensación solicitada en tiempo.

2. Existe, como se ve, doctrina legal del Tribunal Supremo sobre la materia acerca de la cual versa la contradicción. Es claro que no procede unificar doctrina alguna cuando la sostenida en la sentencia recurrida coincide con la sentada por la Jurisprudencia de esta Sala, lo que sucede en el caso presente, como hemos visto, pudiendo haber sido causa de la inadmisibilidad del recurso y desde luego de su desestimación.

Bien se ve que, con arreglo a reiterada jurisprudencia de esta Sala, la exigencia de la regla 64 de la Instrucción de Contabilidad de los Centros gestores del Presupuesto de Gastos del Estado, que la sentencia de contraste aplicaba, no puede bloquear los efectos extintivos de una compensación solicitada en tiempo. De otra parte, tampoco cabe aplicar al caso que nos ocupa el RGR en la redacción que le dio el Real Decreto 448/1995, de 24 de marzo, dada la fecha de presentación de la solicitud de compensación (20 de septiembre de 1994).

Cumpliéndose los requisitos que reglamentariamente se establecen para que la compensación resultase procedente, la exigencia de los intereses de demora por denegación de compensación resultaba totalmente improcedente pues la extinción de las deudas por compensación tuvo lugar a partir de la fecha de las certificaciones de obras y no a partir de la fecha de reconocimiento de los créditos ofrecidos.

En virtud de lo hasta aquí razonado procede declarar no haber lugar al recurso de casación interpuesto, con imposición de las costas causadas a la parte recurrente, estableciéndose el máximo de la cuantía de la minuta del Letrado de la parte recurrida, en concepto de costas, en la cantidad de 2.400 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.