STS, 20 de Octubre de 1998

La parte dispositiva de la sentencia apelada contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que debemos estimar y estimamos el recurso presentado por el Procurador D. Juan José Barrios Sánchez, en nombre y representación de CASH ANDALUCÍA, S.A. contra la Resolución del T.E.A.R.A. de 20 de Diciembre de 1989, la que anulamos, así como la liquidación provisional de la que trae causa, por ser contrarias al ordenamiento jurídico. Sin costas".

LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, interpuso recurso de apelación contra la sentencia referida; emplazadas las partes interesadas ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, compareció y sostuvo la apelación LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado; compareció y se personó la entidad CASH ANDALUCÍA, S.A, como parte apelada, representada por la Procuradora Dª Gloria Rincón Mayoral; acordada la sustanciación del recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas y habiéndose recibido el expediente administrativo y los autos jurisdiccionales de instancia se dió traslado de ellos, junto con el rollo de apelación, al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte apelante, quien presentó las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia en su día, por la que, con estimación del recurso, se declare no ser conforme a Derecho la Sentencia en él apelada, revocándola y dejándola sin ningún efecto ni vigor; dado traslado de todas las actuaciones a la representación procesal de CASH ANDALUCÍA, S.A, parte apelada, formuló las alegaciones que estimó convenientes a su derecho suplicando a la Sala "dicte Sentencia en su día por la que desestime el recurso interpuesto por el Letrado del Estado, confirmando en todos sus extremos, por ser conforme a derecho, la Sentencia dictada con fecha 15 de Noviembre de 1991, por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sala de lo Contencioso- Administrativo, con sede en Sevilla, enel recurso nº 1854/90".

Terminada la sustanciación del recurso de apelación se señaló para deliberación y fallo el día 7 de Octubre de 1998, fecha en la que tuvo lugar el acto.

La empresa CASH ANDALUCÍA, S.A. presentó en plazo la declaración de existencias de bebidas alcohólicas al 1 de Enero de 1986, en cumplimiento de lo ordenado por la Disposición Transitoria 2ª, apartado 6, de la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, de Impuestos Especiales, concretamente del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas .

Esta Disposición Transitoria Segunda, apartado 6, preceptúa: "Los almacenistas de bebidas derivadas presentarán en la Delegación de Hacienda correspondiente a su establecimiento, en el plazo de quince días a partir de la fecha de entrada en vigor de la presente Ley ( Disposición Final Primera: La Ley 45/1985 entró en vigor el 1 de Enero de 1986 ), una declaración de sus existencias en dicha fecha, indicando el grado alcohólico de las mismas. La Administración practicará una liquidación con aplicación del tipo establecido en el artículo 18, deduciendo las cuotas previamente satisfechas por impuesto especial (se refiere al anterior o sea al derogado), recargo provincial sobre el mismo y, en su caso, por Impuesto sobre el Lujo, exacción reguladora de precios de los alcoholes no vínicos y percepciones para la financiación de la Seguridad Social Agraria".

La empresa CASH ANDALUCÍA, S.A. solicitó la práctica de la correspondiente liquidación, con la deducción de lo pagado.

Es menester resaltar, por lo que luego se dirá, que en esta declaración, CASH ANDALUCÍA, S.A. incluyó también las existencias de vinos y mistelas.

CASH ANDALUCÍA, S.A. presentó también la declaración de existencias a 31 de Diciembre de 1985 y las inversiones realizadas, acogidas al régimen transitorio del I.V.A. Es menester también resaltar, que en esta declaración de existencias no incluyó los vinos y mistelas, que había incluido en la declaración de existencias a efectos del nuevo Impuesto especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas.

La Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales practicó la liquidación a que se refiere la Disposición Transitoria Segunda, apartado 6, de la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, de Impuestos Especiales , excluyendo de la misma los vinos y mistelas, porque éstos no se hallaban sujetos al nuevo Impuesto especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas y, por tanto, habían quedado al margen del régimen transitorio de las existencias, en poder de los almacenistas, que habían sido gravadas por el anterior Impuesto sobre Alcoholes, Recargo Provincial sobre el mismo, Impuesto sobre el Lujo, Exacción reguladora de precios de los alcoholes no vínicos y percepciones para la Seguridad Social Agraria, y que al salir de los almacenes a partir del 1 de Enero de 1986 volverían a tributar por el nuevo Impuesto especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, establecido y regulado por la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre . Obviamente, si los vinos y mistelas no estaban sujetos al nuevo Impuesto especial no existía problema alguno de doble imposición de sus existencias al 31 de Diciembre de 1985. La liquidación, pues, de la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales fue, en principio, ajustada a Derecho.

Ahora bien, CASH ANDALUCÍA, S.A sí tenía que haber incluido dichas existencias de vinos y mistelas en la declaración de existencias a efectos del régimen transitorio del I.V.A, regulado en el artículo 72, ordinal 2º, de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y artículo 186 "Deducciones relativas a existencias en concepto de Impuesto sobre el Lujo", del Reglamento del I.V.A, aprobado por Real Decreto 2.028/1985, de 30 de Octubre , a efectos de la correspondiente deducción en el

I.V.A. de las cuotas del Impuesto sobre el Lujo que habían gravado las existencias de vinos y mistelas.

Debe resaltarse que CASH ANDALUCÍA, S.A. advirtió el error padecido, consistente en haber incluido las cuotas del Impuesto sobre el Lujo que había gravado los vinos y mistelas, por importe de 1.703.940'97 pts, en la declaración de existencias a efectos del Impuesto especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, en lugar de hacerlo, como procedía, en la declaración de existencias a efectos del régimen transitorio del

I.V.A, y por ello presentó con fecha 23 de Mayo de 1986 escrito dirigido al Ilto. Sr. Delegado de Hacienda de Sevilla reconociendo el error y exponiéndole que lo corregiría deduciendo las cuotas del Impuesto sobre el Lujo que habían gravado las existencias de vinos y mistelas, en las declaraciones-liquidaciones del I.V.A.

El Delegado de Hacienda de Sevilla, según manifiesta CASH ANDALUCÍA, S.A. no contestó dichoescrito. No obstante, Cash Andalucía S.A. se dedujo las cuotas referidas en las declaraciones liquidaciones que presentó por el nuevo I.V.A.

La Administración de Hacienda de San Pablo, de la Delegación de Hacienda de Sevilla, practicó con fecha 15 de Octubre de 1987, liquidación provisional, rechazando la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Lujo, porque las existencias de vinos y mistelas no figuraban en la declaración presentada a efectos del régimen transitorio del I.V.A, resultando una cantidad a ingresar de 1.749.211 pesetas, mas 150.330 pts de intereses, en total 1.899.541 pesetas. Además, la Administración inició un expediente por infracción tributaria grave, de acuerdo con la Ley 10/1985, de 26 de Abril , proponiendo una multa de 874.605 pesetas (50 por 100 de sanción).

No conforme CASH ANDALUCÍA, S.A. presentó reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Sevilla, exponiendo los hechos relatados, y alegando que había cumplido los requisitos sustanciales exigidos por los artículos 72 a 75 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del I.V.A , para disfrutar del régimen transitorio del I.V.A., como son que los vinos y mistelas formaban parte de las existencias de la empresa al 31 de Diciembre de 1985, se hallaban situados en territorio peninsular y habían soportado en su momento la repercusión del Impuesto sobre el Lujo que, en aquel entonces, gravaba estos productos, habiéndose producido simplemente un error material, al que le era aplicable el artículo 108 de la Ley General Tributaria , que refiriéndose al procedimiento de gestión tributaria, se remite al artículo 156 de la misma Ley , que permite la rectificación en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, de los errores materiales o de hecho y los aritméticos, siempre que no hubieren transcurrido cinco años desde que se dictó el acto objeto de rectificación, suplicando al Tribunal Económico Administrativo dejara sin efecto la liquidación recurrida.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Sevilla resolvió dicha reclamación (nº 319/88 S.E.P.) con fecha 20 de Diciembre de 1989, desestimándola, fundando su resolución en los siguientes argumentos: 1º) Que no se trataba de un error de hecho, sino de un error de derecho, consistente en una interpretación equivocada de los conceptos tributarios aplicables al caso; 2º) Que el artículo 190 del Reglamento del I.V.A, aprobado por R.D. 2028/1985 de 30 de Octubre , había establecido la obligación de formular la declaración-inventario de existencia al 31 de Diciembre de 1985, y de pedir la deducción correspondiente, a presentar en el mes siguiente, por lo que como no había cumplido este requisito respecto de los vinos y mistelas había perdido el derecho a la deducción correspondiente de las cuotas del Impuesto sobre el Lujo, a efectuar dentro del régimen transitorio del I.V.A.

No conforme, CASH ANDALUCÍA, S.A, con la resolución desestimatoria referida interpuso recurso contencioso-administrativo, en el que se repitió la controversia seguida en vía administrativa, por cuanto CASH ANDALUCÍA, S.A. insistió en los mismos argumentos y el Abogado del Estado hizo suyos, ampliándolos los fundamentos de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Sevilla, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, dictó sentencia, ahora apelada, estimando el recurso contencioso-administrativo, basándose esencialmente en los siguientes argumentos: 1º) La excepcionalidad del régimen transitorio impone la interpretación mas beneficiosa para el contribuyente, no la mas onerosa y perjudicial 2º) Por puras razones de justicia material repugna la doble imposición tributaria por un mismo hecho. 3º) Concurrían los requisitos sustanciales, para el reconocimiento del régimen transitorio. 4º) El Delegado de Hacienda estaba obligado a pronunciarse sobre la citada petición. 5º) La Administración tenía en virtud de las dos declaraciones de existencias presentadas, todos los datos precisos para comprobar el cumplimiento de los requisitos sustanciales exigidos en el régimen transitorio, concluyendo que procedía admitir la deducción en el I.V.A. de las cuotas del Impuesto sobre el Lujo que habían gravado las existencias de vinos y mistelas.

Se ha dicho, y con razón, que el peor sabotaje que se puede hacer a la Ley es interpretarla literalmente, olvidando los criterios de la sana y prudente crítica, en especial la "ratio legis", conducta de la Administración que se ha convertido, en el caso de autos, por mor de elevar a la máxima categoría jurídica las simples obligaciones formales, en una completa preterición por parte de la Administración Tributaria de los verdaderos propósitos de la Ley.

Es conveniente, para resolver cabalmente este recurso de apelación, analizar los problemas transitorios de aplicación de los nuevos Impuestos Especiales, en concreto del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, y del Impuesto sobre el Valor Añadido, que entraron en vigor el 1 de Enero de 1986, para lo cual es menester exponer el sistema tributario anterior y el posterior.

El Impuesto sobre Alcoholes Etílicos y Bebidas Alcohólicas, vigente hasta el 31 de Diciembre de1985, se regulaba por la Ley 39/1979, de 30 de Noviembre , de Impuesto Especiales, sujetando tres hechos imponibles distintos:

1. La producción de aguardientes y alcoholes etílicos de cualquier clase o procedencia, incluidos los desnaturalizados: el gravamen era de determinadas pesetas por litro de alcohol o aguardiente, según clases de estos. b) La elaboración de bebidas alcohólicas, cuyo gravamen era también de determinadas pesetas por grado alcohólico centesimal de Gay Lussac y litro de volumen. c) La circulación de bebidas derivadas de los alcoholes naturales, su gravamen era mediante precintas, o sea de determinadas pesetas, según capacidad de la botella o del envase. Interesa destacar que el Impuesto sobre Alcoholes Etílicos y Bebidas Alcohólicas era acumulativo de modo que los productos se gravaban a medida que se desarrollaba el proceso productivo y de distribución, concretamente producción, elaboración y distribución.

   A los efectos de este Impuesto se comprendían dentro del concepto genérico de bebidas alcohólicas, las bebidas derivadas de los alcoholes naturales y la cerveza y sus sustitutos, y en cuanto a las bebidas derivadas de los alcoholes naturales, además de los aguardientes compuestos, los licores y aperitivos sin vino base, se comprendían entre otros, que no hacen al caso, los vinos, mistelas y "tiernos" de cualquier clase o denominación, cuya graduación alcohólica fuese superior a 23 grados centesimales.

   Los productos sujetos al Impuesto Especial sobre Alcoholes Etílicos y Bebidas Alcohólicas estaban además, en su caso, sujetos a los siguientes conceptos: Recargo Provincial sobre el Impuesto Especial, Impuesto sobre el Lujo, Exacción reguladora de precio de los alcoholes no vínicos, y percepciones del Régimen especial de la Seguridad Social Agraria.

   El Impuesto sobre el Lujo, vigente hasta el 31 de Diciembre de 1985, se regulaba por el Texto refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 875/1981, de 27 de Marzo modificado en múltiples ocasiones, cuyo artículo 29 , sometía a gravamen las adquisiciones de:

1. Aguardientes, licores, brandies y wiskies envasados con marca o a granel y; b) Todas clases de bebidas envasadas y con marca no comprendidas en el apartado anterior, cuyo precio de venta en origen fuera superior a 80 pesetas litro; en este apartado se incluían los vinos y mistelas.

   Lo que interesa destacar es que las existencias de bebidas alcohólicas (wiskies, brandies, cognas, orujos, licores, vinos y mistelas que tenía CASH ANDALUCÍA, S.A. Almacenista), al 1 de Enero de 1986, habían satisfecho el Impuesto Especial sobre Alcoholes Etílicos (Ley 39/1979 ), en sus tres fases de producción, fabricación y distribución, el Impuesto sobre el Lujo, mas el Recargo Provincial, la Exacción reguladora de precios de alcoholes no vínicos y las percepciones (cotizaciones) a la Seguridad Social Agraria, de modo que al venderse a minoristas y clientes, culminaría el proceso tributario propio de los impuestos indirectos, soportando así definitivamente el consumidor la carga tributaria, mas las exacciones mencionadas.

   Sin embargo, la entrada en vigor el 1 de Enero de 1986 de la nueva Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, de Impuestos Especiales , trastocó por completo el proceso tributario apuntado, porque sujetó íntegramente, al nuevo Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, con carácter retroactivo absoluto, las existencias al 1 de Enero de 1986 en poder de los almacenistas, que habían soportado la carga tributaria completa de los anteriores Impuestos y demás exacciones, duplicidad que obligó a establecer el régimen transitorio que luego se analiza.

   La nueva Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, siguiendo las directivas comunitarias, reguladoras de las llamadas "accisas", supuso, como decía su Exposición de Motivos, "una profunda simplificación con respecto a la hoy vigente, ya que se engloba en un solo concepto las tres tarifas del Impuesto actual, el Impuesto sobre el Lujo, la exacción reguladora de precios de los alcoholes no vínicos, las percepciones para la financiación de la Seguridad Social agraria y el recargo provincial, lo que permitirá el mantenimiento de la fiscalidad total del alcohol, pues el incremento del tipo único que se propone resulta puramente nominal al acompañarse de la citada supresión de otros tributos. El objeto del Impuesto pasa a ser el alcohol etílico".

   El hecho imponible según la nueva Ley 45/1985 era : 1. La fabricación del alcohol. 2. La elaboración de bebidas derivadas. 3. La importación del alcohol y bebidas derivadas. El tipo de gravamen era en 1986 el de 421 pesetas por litro de alcohol absoluto.

   El nuevo Impuesto, respecto de las bebidas alcohólicas, implicaba que la fabricación del alcohol en cuanto primera materia destinada a la fabricación de bebidas derivadas estaba exenta gravándose la elaboración de las bebidas alcohólicas en el momento de salida de fábrica de dichos productos, según los litros de alcohol absoluto, trasladándose a partir de ahí el Impuesto, al distribuirse los productos, hasta el consumidor final. En la importación se sometían a gravamen las bebidas alcohólicas de modo similar.La Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, entró en vigor el 1 de Enero de 1986 , sometiendo a gravamen, todas las operaciones que se realizaran a partir de esa fecha, y, como no podía ser menos, tuvo en cuenta, el hecho de que el alcohol etílico y las bebidas alcohólicas existentes al 1 de Enero de 1986 habían pagado ya el Impuesto Especial anterior, según las fases del proceso productivo y distributivo correspondiente; pues bien la Ley 45/1985 consideró, y esto es muy importante, ingresos indebidos a las cuotas de los Impuestos anteriores ( Impuesto Especial Ley 39/1979, Impuesto sobre el Lujo, Exacción reguladora, etc ), correspondientes a las existencias al 1 de Enero de 1986, dando distinta solución operativa a dichos ingresos indebidos, según las diferentes fases productivas y de distribución, así para los fabricantes de bebidas derivadas, la Disposición Transitoria Segunda, apartado 2 de la Ley 45/1985 , preceptuó que "tendrían derecho a la devolución del impuesto, del recargo provincial del mismo y, en su caso, de la exacción reguladora de precios de los alcoholes no vínicos (...) y de las precintas de circulación, a cuyo efecto presentarían en la Delegación de Hacienda correspondiente a su establecimiento en el plazo de quince días a partir de la fecha de entrada en vigor de la presente Ley, una declaración de sus existencias en dicha fecha. Es decir, los fabricantes de bebidas alcohólicas, procederían como sujetos pasivos a liquidar el nuevo Impuesto a partir del 1 de Enero de 1986, a medida que salieran sus productos de fábrica y se les devolverían la carga tributaria anterior correspondiente a las existencias.

   En cambio, para los almacenistas de bebidas alcohólicas los problemas eran distintos, porque a diferencia de los fabricantes, no eran sujetos pasivos del Impuesto Especial, por cuanto ellos habían recibido las bebidas alcohólicas con el Impuesto y demás conceptos tributarios incluidos en factura, por ello no procedía su devolución, porque ello hubiera significado un enriquecimiento injusto para los almacenistas, sino la compensación con el nuevo Impuesto Especial, bien entendido que al no ser sujetos pasivos de este Impuesto, como no lo habían sido en el anterior, era la propia Administración Tributaria la que debía proceder a liquidar el nuevo Impuesto Especial sobre las existencias a 1 de Enero de 1986 y a compensar en él, la carga tributaria anterior.

   Así se comprende el sentido de la Disposición Transitoria Segunda, apartado 6, de la Ley 45/1985 , que preceptua: "Los almacenistas de bebidas derivadas presentarán en la Delegación de Hacienda correspondiente a su establecimiento, en el plazo de quince días a partir de la fecha de entrada en vigor de la presente Ley, una declaración de sus existencias en dicha fecha, indicando el grado alcohólico de las mismas. La Administración practicará una liquidación con aplicación del tipo establecido en el artículo 18 (421 pts. por litro de alcohol absoluto), deduciendo las cuotas previamente satisfechas por Impuesto especial, recargo provincial sobre el mismo y, en su caso, por Impuesto sobre el Lujo, exacción reguladora de precios de los alcoholes no vínicos y percepciones para la financiación de la Seguridad Social Agraria.

   Se aprecia que nos hallamos ante una actuación "ex officio" de la Administración Tributaria, que por una sola vez y excepcionalmente, practica la liquidación del nuevo Impuesto Especial sobre las existencias de bebidas alcohólicas a 1 de Enero de 1986, deduciendo ella misma la carga tributaria anterior, y convirtiendo en sujetos pasivos, también excepcionalmente y por una sola vez, a los Almacenistas, pues respecto de las bebidas alcohólicas que recibirían a partir de 1 de Enero de 1986, el Impuesto Especial les vendría sencillamente cargado en factura.

   La Delegación de Hacienda de Sevilla y el Tribunal Económico Administrativo Regional de Sevilla, pese a ser órganos especializados no comprendieron: Primero. Que la declaración exigida por la Disposición Transitoria Segunda, apartado 6, de la Ley 45/1985 , tenía como finalidad permitir la liquidación de oficio por la Administración Tributaria del nuevo Impuesto Especial, sobre las existencias a 1 de Enero de 1986, y por tanto no se había establecido para beneficiar a los Almacenistas de bebidas alcohólicas, que no habían sido ni son sujetos pasivos de este Impuesto. Segundo. Que se podía perfectamente haber exigido el nuevo Impuesto Especial a las salidas de fábrica del alcohol etílico y bebidas alcohólicas, que tuvieran lugar a partir de 1 de Enero de 1986, continuando las existencias de los almacenistas con su propia carga tributaria, como aconteció con las existencias, -en verdad importantes- en poder de los detallistas (tiendas de ultramarinos, grandes establecimientos comerciales, bares, etc). Sin embargo, la Ley 45/1985 no quiso prescindir de la aplicación del nuevo Impuesto Especial a las existencias en poder de los Almacenistas el 1 de Enero de 1986, asumiendo eso sí, la Administración Tributaria como obligación suya la liquidación del nuevo Impuesto, debiendo deducir, como es obvio, la carga tributaria anterior, no para evitar la doble imposición, que no es el concepto técnico adecuado, sino porque al liquidar íntegramente el nuevo Impuesto que sustituía a los anteriores, las cuotas pagadas por los fabricantes de alcohol etílico y bebidas alcohólicas en sus tres fases de producción, elaboración y distribución (precintas), mas por los otros conceptos (Impuesto sobre el Lujo Recargo Provisional, etc) devinieron por ministerio de la Ley en ingresos indebidos, que no podían ser restituidos a los Almacenistas que no los habían pagado, en concepto de sujetos pasivos, que no lo eran, sino compensados en las nuevas liquidaciones. Esta compensación debe quedar claro que no significaba privilegio, beneficio o exención alguna a favor de los almacenistas, sino que era simplementeel modo de calcular correctamente el nuevo Impuesto Especial, para que las bebidas alcohólicas, tanto las salidas de fábrica a partir del 1 de Enero de 1986 o como las existencias en poder de los almacenistas en dicha fecha, tributaran 421 pesetas por litro de alcohol absoluto. Tercero. Que la empresa CASH ANDALUCÍA, S.A. presentó la declaración de existencias correspondiente que fue comprobada de conformidad por la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales, hecho que debe resaltarse. Cuarto. Que esta empresa incluyó en su declaración de existencias de bebidas derivadas, las de vinos y mistelas que como se sabe habían estado sujetas al anterior Impuesto especial, si superaban 23 grados centesimales de alcohol, y al Impuesto sobre el Lujo, según sus precios, sin saber CASH ANDALUCÍA, S.A. que tales vinos y mistelas habían dejado de estar sujetos al nuevo Impuesto Especial, lo cual es un error absolutamente disculpable, dada la definición tan poco clara y precisa de las bebidas derivadas ( art. 13.3 de la Ley 45/1985 )): "

1. Los aguardientes compuestos, los licores, los aperitivos sin vino base y las demás bebidas derivadas de alcoholes naturales, conforme a las definiciones del Estatuto de la Viña, del Vino y de los Alcoholes y Reglamentaciones Complementarias", disposiciones que la Delegación de Hacienda de Sevilla y el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Sevilla consideran que debían conocer todos los Almacenistas de Bebidas Alcohólicas, que no eran sujetos del Impuesto Especial, y que no tenían en relación a este Impuesto mas obligaciones que las formales de llevar un Registro de Entrada, Salida y de Existencias y cuidar de la recepción de los productos con sus correspondientes documentos y precintas de circulación. Quinto. Que ni la Ley 45/1985, ni el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 2442/1985, de 27 de Diciembre , hicieron advertencia alguna expresa acerca de que, como los vinos y mistelas habían dejado de estar sujetos al nuevo Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, no procedía incluir en la declaración de existencias la de estos productos, por ello ante la carencia de la necesaria explicación, la interpretación lógica y funcional de la Disposición Transitoria Segunda, apartado 6, de la Ley 45/1985, luego Disposición Transitoria Tercera, letra D, del Reglamento 2442/1985, fue la seguida por CASH ANDALUCÍA, S.A, pues tenía un elevado grado de razonabilidad, el pensar que la compensación de la carga tributaria anterior de los vinos y mistelas, se produjera en el nuevo Impuesto Especial, que era el heredero del anterior, en lugar de en el nuevo Impuesto sobre el Valor Añadido, que si bien había recogido en su régimen transitorio, las existencias gravadas por el Impuesto sobre el Lujo, lo cierto es que este comprendía innumerables artículos (automóviles, joyas, escopetas, discos etc) que nada tenían que ver con los vinos y mistelas. Ante esta situación real, la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales debió "ex officio" corregir el error cometido, no limitándose simplemente a negar la deducción, sino informando a los Servicios de gestión del I.V.A., competentes, para que tuvieran en cuenta los datos relativos al gravamen por Impuesto sobre el Lujo de las existencias "comprobadas de conformidad" de vinos y mistelas. No lo hizo así, y después la postura intransigente y contraria a Derecho de dichos Servicios culminó en la negativa a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Lujo, de las cuotas del I.V.A, dentro de su propio régimen transitorio.

La empresa CASH ANDALUCÍA, S.A, al no haber incluido por error, en su momento, en la declaración de existencias, a efectos del "régimen transitorio del I.V.A.", las de vinos y mistelas, hizo lo único que podía hacer, que fue comunicarlo al Delegado de Hacienda, que quedó plenamente informado, hecho este de gran transcendencia, por lo que luego se dirá, y deducirse las cuotas del Impuesto sobre el Lujo en las declaraciones-liquidaciones del I.V.A. que es lo mismo que hubiera hecho, si hubiera incluido dichas existencias en la declaración-inventario a efectos del régimen transitorio del I.V.A.

La Delegación de Hacienda no le admitió tal deducción y practicó la correspondiente liquidación provisional, iniciando incluso expediente por infracción grave, proponiendo una sanción de 874.605 pts (50 por 100 de las cuotas cuya deducción negó).

Esta Sala Tercera ha esclarecido en su sentencia de fecha 18 de Julio de 1997 (Rec. Apelación nº

10.940/1991) el verdadero significado y transcendencia de la declaración de existencias a que se refiere el artículo 190 del Reglamento del I.V.A., aprobado por Real Decreto 2.028/1985, de 30 de Octubre , y así mantuvimos que la postura de la Administración no había calado, ni comprendido los fundamentos y propósitos del llamado "Régimen transitorio del I.V.A.", ni lo que es mas importante la razón de ser de la declaración de existencias establecida en el artículo 190 del Reglamento, ni realizado un mínimo análisis jurídico sobre la naturaleza de sanción tributaria encubierta que encierra la negativa a la práctica de las deducciones del régimen transitorio, y su extraordinaria gravedad, unido a la exigencia, además, de sanciones tributarias "stricto sensu", por considerar la Administración Pública que había habido infracción tributaria grave.

La Ley 30/1985, de 2 de Agosto, estableció el Impuesto sobre el Valor Añadido, a partir del 1 de Enero de 1986 , fecha coincidente con la de nuestro ingreso en la Comunidad Económica Europea.

El cambio respecto del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas al que el I.V.A. iba a sustituir era sustancial, porque el I.G.T.E. era un impuesto indirecto polifásico y acumulativo o en cascada,que gravaba el importe total de la contraprestación de las transacciones de bienes o servicios, realizadas en cada una de las fases del proceso de producción y distribución de los mismos, y, por tanto, al no deducirse o compensarse el I.G.T.E. soportado en las fases anteriores, la carga fiscal o sea su incidencia sobre el consumidor final se incrementaba en función del número de transacciones habidas en todo el proceso de producción y distribución.

El Impuesto sobre el Lujo era un tributo normalmente monofásico, lo que se denominaba gravamen "en origen".

En cambio, el Impuesto sobre el Valor Añadido grava el valor añadido en cada transacción económica, si bien por simplicidad, la base imponible es el importe de cada contraprestación, pues resultaría difícil cuantificar el valor añadido, pero el gravamen de éste se consigue deduciendo el I.V.A. soportado por el empresario en sus adquisiciones de bienes, servicios e importaciones. Este método denominado de "deducción impuesto de impuesto" es el admitido en todos los países, y a diferencia de los llamados de adición o de sustracción, no determina el valor añadido de cada transacción, sino que calcula la cuota del I.V.A. sobre el importe de las entregas de bienes o de la prestación de servicios, deduciendo posteriormente el I.V.A. soportado por las adquisiciones, con lo que el I.V.A. ingresado se corresponde con el valor añadido.

Es claro que el paso de un Impuesto a otro iba a provocar efectos perniciosos, pues las existencias de primeras materias, productos en curso de fabricación o de productos terminados, en poder de las empresas el 31 de Diciembre de 1985, habían soportado el I.G.T.E. (en cascada) inherente a todas las transacciones económicas anteriores, o el Impuesto de compensación de Gravámenes interiores o el Impuesto sobre el Lujo o determinados Impuestos Especiales, en tanto que las entregas de bienes y la prestación de servicios a realizar a partir del 1 de Enero de 1986 serían gravadas por el I.V.A. al 12 por 100, sin que procediera, en principio, ninguna deducción, pues no habría, obviamente, I.V.A "soportado" deducible, originándose en consecuencia una duplicidad impositiva de consecuencias económicas y fiscales muy graves.

En efecto, si no se daba cumplida solución a la duplicidad impositiva apuntada, se producirían las siguientes distorsiones económicas:

1. La paralización de las inversiones, hasta el momento en que entrase en vigor el I.V.A, de cuyas cuotas devengadas se permitía la deducción del I.V.A. soportado, correspondiente a los bienes de equipo, instalaciones, utillaje, etc. integrantes de la inversión empresarial.

2. La disminución de los compras con el fin de disminuir al máximo las existencias a 31 de Diciembre de 1985. c) Las primeras materias, productos en curso y mercancías elaboradas tendrían una carga fiscal muy diferente, según el momento de su producción. d) Alteraciones inevitables de los precios.

   La solución a estos problemas económicos la dió la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido , al regular el llamado Régimen Transitorio, justificado brevemente en su Exposición de Motivos, en la que se decía: "La entrada en vigor del Impuesto sobre el Valor Añadido supondrá un importantísimo cambio en la tributación de las actividades empresariales y profesionales, determinando la conveniencia de establecer medidas correctoras que garanticen la equidad tributaria y eviten previsibles desequilibrios en la actividad empresarial. Con tal finalidad se establecen los correspondientes mecanismos destinados a corregir la doble incidencia de los impuestos soportados con anterioridad, a evitar perturbaciones en el ritmo de inversión empresarial que pudieran producirse ante la perspectiva de la puesta en vigor del Impuesto y, finalmente, a prevenir posibles efectos inflacionistas".

   EL Régimen Transitorio General, relativo a las existencias, consistió esencialmente en permitir la deducción en el I.V.A, del I.G.T.E. ( art. 185 del Reglamento), del Impuesto sobre el Lujo (art. 186 del Reglamento), de determinados conceptos de los Impuestos Especiales (art. 187 del Reglamento) y del I.C.G.I (Art. 188 del Reglamento ), que habían gravado con anterioridad las existencias al 31 de Diciembre de 1985 de primeras materias, productos en curso de fabricación y productos elaborados, para así eliminar o reducir el exceso de imposición que en caso contrario se produciría.

   Concretamente, el artículo 186 del Reglamento del I.V.A . dedicado a las "Deducciones relativas a existencias en concepto de Impuesto sobre el Lujo", dispone: "1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el artículo 184 de este Reglamento podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Lujo soportadas por repercusión en la adquisición o satisfechas en la importación de artículos o productos que, gravadas en la modalidad de origen por el citado tributo, integren sus existencias en el momento del inicio de la vigencia del Impuesto sobre el Valor Añadido (...)".

   Los vinos y mistelas están en este caso, porque tributaban por Impuesto sobre el Lujo, en origen ( art.29.B, b) del T.R. aprobado por R.D.L. 875/1981, de 27 de Marzo ), y porque no están excluidas por el apartado 2, del artículo 186, referido .

   De estas ideas se deduce una conclusión muy importante: El régimen transitorio del I.V.A. ( arts. 72 a 75 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto ) no es un privilegio, ni un beneficio fiscal, ni un favor, otorgado o concedido a las empresas, sino un medio para evitar la doble imposición y eliminar así distorsiones económicas graves. Las deducciones del régimen transitorio actuaban "ope legis", por ministerio de la Ley, sin que ningún órgano de la Administración Tributaria tuviera que reconocerlas "a priori", autorizarlas, otorgarlas o concederlas. El empresario tenía pues el derecho a practicar estas deducciones, de sus cuotas del I.V.A. devengado o repercutido a partir de la primera declaración-autoliquidación y en las siguientes hasta su total compensación, cumpliéndose así los propósitos de la Ley.

   En la regulación del régimen transitorio general, relativo a existencias de vinos y mistelas, que es el que nos interesa, es preciso distinguir los requisitos sustanciales, los sistemas para el cálculo de las cuotas a deducir y los requisitos formales, porque su incumplimiento comporta efectos jurídicos muy distintos.

   1. Los Requisitos sustanciales son inherentes y prueban la existencia del gravamen efectivo por Impuesto sobre el Lujo.

   Estos requisitos sustanciales son sintéticamente los siguientes:

1. Que se trate de sujetos pasivos del

   I.V.A, situados en el territorio peninsular y en las Islas Baleares, que realicen actividades de producción o distribución de bienes corporales o ejecuciones de obras para la construcción de los citados bienes. b) Que no se trate de actividades calificadas de prestación de servicios. c) Que sean bienes que integren sus existencias en la fecha de entrada en vigor del I.V.A, siempre que hubieran soportado por repercusión el Impuesto sobre el Lujo, exigido en origen. d) Que dichos bienes se destinen efectivamente a las actividades de producción o distribución de bienes corporales o ejecuciones de obras.

   El incumplimiento de cualquiera de estos requisitos sustanciales impide el nacimiento del derecho a la deducción en concepto de régimen transitorio general, relativo a existencias, sencillamente porque en esta hipótesis no se daría la doble imposición o mejor dicho la conversión en ingresos tributarios indebidos de las cuotas del Impuesto sobre el Lujo, que justifica la medida, y cuya eliminación o devolución mediante "compensación" constituye su "ratio legis".

   La Administración Tributaria no ha negado en ningún momento que CASH ANDALUCÍA, S.A. incumpliera los requisitos sustanciales señalados, por lo cual esta empresa tenía derecho "ope legis" a la deducción por régimen transitorio, sin que fuera preciso acto administrativo previo de autorización, otorgamiento o concesión, y ni siquiera de simple reconocimiento previo.

   2. Sistemas de determinación o cuantificación de la deducción. Uno de los mayores defectos del

      I.G.T.E, como Impuesto indirecto sobre el consumo plurifásico, acumulativo o en cascada, era la dificultad de conocer el gravamen efectivamente soportado por los bienes o productos en concreto, pues ello dependía de la complejidad de las operaciones o transacciones económicas del proceso productivo y de distribución, por ello, la Ley 30/1985 arbitró dos sistemas distintos, regulados en el artículo 185 del Reglamento , pero en cambio en el Impuesto sobre el Lujo, como se trataba de productos gravados "en origen", es decir en la primera fase de producción, el importe de las cuotas se conocía perfectamente, por lo que lo único que había que hacer era presentar la declaración correspondiente de existencias con sus respectivas cuotas.

   3. Obligaciones formales. En el articulado del Título IX, de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, reguladora del I.V.A , dedicado al Régimen Transitorio, sólo existen dos preceptos que de modo expreso condicionen el ejercicio del derecho a esta deducción al cumplimiento de determinados requisitos formales. Estos preceptos son el artículo 74, apartado 4, párrafo tercero, que dispone: "Tratándose de adquisiciones efectuadas en el interior del territorio español será requisito imprescindible para el ejercicio del derecho a deducir estar en posesión de la factura expedida por los proveedores en la que aparezca repercutido el Impuesto que justifique dicha deducción" y el artículo 75, dedicado a las "Garantías y exclusiones del régimen transitorio", que dispone en su apartado 1, que "para poder practicar las deducciones a que se refiere este Título, se exigirá la justificación de que el Impuesto correspondiente a los bienes adquiridos o importados se ingresó en el Tesoro o, en su caso, se soportó su repercusión en los períodos indicados". Ambos preceptos se justifican claramente, porque tratan de probar que las existencias han soportado el gravamen por Impuesto sobre el Lujo y porque es precisamente el que se trata de compensar con el I.V.A posterior para evitar la doble imposición que, caso contrario, se produciría.

En cuanto a las exclusiones del régimen transitorio, reguladas en los apartados 2 y 3 dedicho artículo 75, la primera es una sanción especial, regulada por Ley, que trata de evitar el incumplimiento de las normas sobre disciplina de los precios, cuestión ésta preocupante para los Poderes públicos, dada la transcendencia económica del establecimiento del I.V.A, por lo que su transgresión se podía sancionar con la pérdida del derecho a la deducción. La segunda se refiere al régimen del recargo de equivalencia, que por su propia naturaleza, excluía la deducción referida.

La conclusión es que cuando la Ley quiso condicionar el ejercicio del derecho a la deducción al cumplimiento de requisitos formales, lo dijo expresamente, y cuando quiso sancionar con la pérdida de ese derecho, también reguló esta sanción de manera expresa y clara.

Acto seguido, la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, dispuso en el artículo 74, apartado 6 , que "reglamentariamente se regularán los requisitos contables, formales y el procedimiento para el ejercicio de las deducciones en el régimen transitorio".

El Gobierno hizo uso de esta autorización en el artículo 190 del Reglamento del I.V.A , que conviene reproducir textualmente, para su mejor comprensión. Dice así: "Para poder efectuar las deducciones del régimen transitorio relativo a las existencias, los sujetos pasivos deberán presentar en la Delegación de Hacienda en cuya circunscripción radique su domicilio fiscal o, en su defecto, residencia habitual, establecimiento permanente o sede de su actividad económica, y en el plazo de un mes contado a partir de la fecha de entrada en vigor del impuesto, un inventario físico o, en su defecto, inventario contable, de las existencias a 31 de Diciembre de 1985. Junto con el referido inventario, debe formalizarse una petición de deducción en la que se refleje el montante total de la misma, así como los conceptos en virtud de los cuales se van a practicar las referidas deducciones (...)".

Es cierto que tanto el artículo 72, apartado 1, ordinal 1º, como el artículo 74, apartado 6, de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto , disponen que las deducciones del régimen transitorio, relativo a existencias, se llevarán a cabo en la forma que se establezca reglamentariamente, de manera que nada hay que objetar a que el Reglamento haya establecido en su artículo 190 la obligación de formular una declaración en la que se consigne el inventario de existencias, y las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Lujo, declaración que tiene naturaleza meramente informativa, puesto que el derecho a las indicadas deducciones nace de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto ("ope legis "), sin que esta Ley exija acto administrativo alguno de otorgamiento o concesión. En cambio, si es objetable que la presentación de tal declaración informativa se considere por el artículo 190 como un requisito imprescindible, al exigir textualmente: "Para poder efectuar las deducciones...", la presentación de tal declaración, pues tal "conditio iuris" no está en la Ley 30/1985, de 2 de Agosto , pues como hemos expuesto anteriormente, ésta Ley solo contempla como requisito imprescindible de naturaleza formal "el estar en posesión de la factura expedida por los proveedores", y sólo establece la pérdida del derecho a la deducción en los supuestos previstos en su artículo 75, entre los cuales no se encuentra la falta de presentación de tal declaración y mucho menos el que por error no se hayan incluido en la presentada las existencias de vinos y mistelas, porque, además, la Ley 30/1985 , ni siquiera menciona tal declaración, pues el artículo 72 de dicha Ley sólo contiene normas de naturaleza sustantiva, no formales, entre las cuales destaca el apartado 2º, que precisa que serán deducibles del I.V.A. "las cuotas del Impuesto sobre el Lujo soportadas por repercusión en la adquisición o satisfechas en la importación de artículos o productos que, gravados en la modalidad de origen por el citado tributo, integren las existencias de los sujetos pasivos en el momento del inicio de la vigencia del Impuesto sobre el Valor Añadido", de modo que en el caso de autos es incuestionable que se cumplen dichos requisitos sustanciales, porque las existencias al 31 de Diciembre de 1985 de vinos y mistelas fueron comprobadas de conformidad por la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales y las cuotas del Impuesto sobre el Lujo se exigieron en origen.

La interpretación del artículo 190 del Reglamento del I.V.A . llevada a cabo por la Administración Tributaria, consistente en sostener que la no inclusión de los vinos y mistelas en la presentación de la declaración-inventario presentada comporta la pérdida del derecho a la deducción del régimen transitorio, es absolutamente rechazable por las siguientes razones: Primera. Porque la pérdida del derecho a la deducción, como sanción inherente a la no presentación o no inclusión en la declaración debe estar regulada concreta y expresamente por Ley, siendo rechazable que por vía reglamentaria pueda sancionarse el incumplimiento de obligaciones formales meramente informativas, con la pérdida de un derecho. Segunda. Porque la pérdida del derecho a la deducción sería, caso de admitirse, un supuesto de sanción encubierta o impropia, pues la transgresión de la norma de que se trata ( art. 190 del Reglamento del I.V.A ), no se castiga con ninguna de las sanciones previstas y reguladas en el artículo 80 de la Ley General Tributaria , pues la deducción, del régimen transitorio, relativo a existencias, no es un beneficio o incentivo fiscal, del que pudiera privarse al sujeto pasivo, según lo dispuesto en el apartado 2, de dicho artículo, sino una norma transitoria que trata de hacer posible el establecimiento del I.V.A, por lo que su rechazooriginaría doble imposición, no solo perjudicial para los intereses concretos del sujeto pasivo, sino inconveniente desde la perspectiva de los intereses generales. Las sanciones encubiertas consistentes no en imponer una multa pecuniaria, sino en aumentar la cuantía de los tributos, violentando sus normas sustantivas, constituyen un dislate jurídico, por ello la interpretación del artículo 190 del Reglamento del I.V.A . debe hacerse en el sentido de negar que la no inclusión de las existencias en la declaración inventario lleve consigo la pérdida del derecho a la deducción del régimen transitorio, máxime, cuando las existencias de vinos y mistelas fueron declaradas por error absolutamente disculpable, en la declaración a efectos del régimen transitorio del Impuesto Especial del Alcohol y Bebidas Derivadas, de modo que la Administración Tributaria quedó plenamente informada de estos datos e incluso tuvo conocimiento del error, porque lo advirtió la Inspección de Aduanas y porque lo comunicó la empresa CASH ANDALUCÍA, S.A. al Delegado de Hacienda. Tercera.- Es menester insistir en que la declaración-inventario tenía naturaleza simplemente informativa, plenamente justificada, pues para la Administración Tributaria era importante conocer lo antes posible el monto de las deducciones en régimen transitorio de las existencias, no sólo por sus efectos respecto de la recaudación del I.V.A. en el primer año de su implantación, sino para conocer el acierto en la fijación de los tipos de gravamen, y para calcular las previsiones futuras, así como para llevar a cabo el análisis de la posible influencia sobre los precios, según sectores económicos. Ahora bien, estas declaraciones-inventario no eran susceptibles "per se" de comprobación inspectora individualizada, pues no venían acompañadas de justificante alguno. La comprobación de la veracidad y acierto en la determinación de la cuantía de la deducción que es lo que importa, solo podía realizarse mediante la verificación de la contabilidad, y de todos los justificantes precisos, facultad que no ejerció la Inspección de Hacienda, pues los Servicios de gestión del I.V.A. se limitaron, conocedores del error cometido, a negar la deducción.

La sanción consistente en la pérdida del derecho a la deducción del régimen transitorio fue, pues, contraria a Derecho por las razones aportadas, pero además es menester resaltar que en todo caso sería desproporcionada con la infracción cometida, dado que infracción tributaria simple ha existido, toda vez que el principio de seguridad jurídica obliga al cumplimiento de los plazos, lo que ocurre es que la sanción a imponer por tal infracción deberá tener en cuenta la transcendencia de la lesión de los intereses públicos afectados, que en el caso presente la Sala apenas aprecia, por lo que la sanción a imponer debe ser la mínima establecida en el artículo 83.4 de la Ley General Tributaria , o sea de 1.000 pesetas.

En cuanto al requisito establecido en el artículo 190 del Reglamento del I.V.A. de 1985 , consistente en que CASH ANDALUCÍA, S.A. debía hacer formalizado una petición de la deducción, cosa que no hizo respecto de las existencias de vinos y mistelas, al menos respecto del régimen transitorio del

I.V.A, debe descartarse que su incumplimiento formal implique inexorablemente la pérdida del derecho a la deducción como pretende la Administración Tributaria, pues como hemos afirmado reiteradamente no existe un acto administrativo de autorización, otorgamiento o concesión, acto constitutivo o simplemente declarativo-, pues la Ley 30/1985, de 2 de Agosto , confiere tal derecho "ope legis" si se cumplen los requisitos sustanciales, ejerciendo los sujetos pasivos el derecho a la deducción por ellos mismos con ocasión de la presentación de las declaraciones-liquidaciones del I.V.A, por ello el artículo 72 de la Ley 30/1985 , no menciona la exigencia de tales actos administrativos, lo cual es congruente con la obligación de los sujetos pasivos de autoliquidar el I.V.A, determinando el I.V.A. devengado (repercutido) y el I.V.A. soportado, a deducir, concretamente en el caso de autos, el Impuesto sobre el Lujo soportado por las existencias de vinos y mistelas a 31 de Diciembre de 1985, objeto de la deducción controvertida. Lo importante del artículo 190 del Reglamento del I.V.A , que estamos interpretando no es la petición, sino la información del "montante total de la misma (se refiere a la deducción), así como los conceptos en virtud de las cuales se van a practicar las referidas deducciones". La posición de la Administración Tributaria debe ser radicalmente rechazada, porque no es cierto que CASH ANDALUCÍA, S.A. no informara sobre la deducción, lo hizo cuando el 23 de Mayo de 1986 puso en conocimiento del Delegado de Hacienda que se había equivocado al incluir las existencias de vinos y mistelas en el régimen transitorio del Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, en lugar del régimen transitorio del I.V.A, pues el plazo es indiferente, toda vez que la deducción se iba a realizar a lo largo del ejercicio 1986.

La Administración Tributaria, como viejo trasunto del pasado y en una incomprensible idolatría de la "petición y de la instancia", ha interpretado que la falta de petición expresa en plazo de la deducción respecto de las existencias de vinos y mistelas comportaba la pérdida de dicho derecho, considerando a los contribuyentes pasivos no como ciudadanos, sino como súbditos, exigiendo una petición formal, mas como rendición de pleitesía, que por razones funcionales, inexistentes, rememorando a los antiguos "pecheros" de la sociedad estamental, que sólo se podían dirigir a la Autoridad, solicitando, pidiendo o rogando, sin darse cuenta que los sujeto pasivos son ahora verdaderos liquidadores de los tributos, es decir colaboradores de la Administración Tributaria. La "petición" respecto de la deducción (compensación) de cuotas tributarias devenidas en "ingresos indebidos", como efecto directo de la aplicación de los nuevos Impuestos sobre el Valor Añadido y Especial sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas, a las existencias al 1 de Enero de 1986, en poder de los Almacenistas, petición exigida por el artículo 190 del Reglamento, es cuando menos inútil, yen estos tiempos fuera de lugar, todo lo contrario a la exigencia de información que es absolutamente necesaria para el buen funcionamiento de la gestión tributaria en su sentido mas amplio.

El argumento del Abogado del Estado consistente en sostener que la omisión de las existencias de vinos y mistelas en la declaración inventario, regulada en el artículo 190 del Reglamento del I.V.A. de 1985 , es un error de derecho y no de hecho, para negar la posibilidad de subsanación por extemporaneidad, es insostenible, porque desde el Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre , que reguló el procedimiento para las devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, los errores de derecho cometidos por los sujetos pasivos en sus declaraciones-liquidaciones son susceptibles de rectificación en el plazo de cinco años, y por ello con mas razón es posible subsanar los errores u omisiones en declaraciones que son simplemente un requisito informativo previo, no constitutivo, de las ulteriores declaraciones-liquidaciones, como acontece en el caso de autos.

Por último, aunque en este recurso de apelación no se discuta la sanción por infracción grave, con que la Administración Tributaria de San Pablo, en Sevilla, trató de sancionar el error cometido por CASH ANDALUCÍA, S.A, que ha quedado subordinada a la cuestión de fondo , sí es menester decir a tal Administración Tributaria que no defienda así a la Hacienda Pública, porque le hace un triste favor, añadiendo al impuesto, una grave sanción encubierta, y el agravio de una sanción descubierta, pero ilegal, injusta y sin mesura.

No apreciándose temeridad, ni mala fe, no procede acordar, de conformidad con el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional , la expresa condena en costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.

Desestimar el recurso de apelación nº 5600/1992 interpuesto por LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada con fecha 15 de Noviembre de 1991 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Sevilla, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía , recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 1854/1990, interpuesto por CASH ANDALUCÍA, S.A.

Confirmar la sentencia apelada.

Sin la expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-