STS, 27 de Abril de 1995

JurisdicciónEspaña
Fecha27 Abril 1995

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintisiete de Abril de mil novecientos noventa y cinco.

Visto ante esta Sección de la Sala Tercera el recurso de casación núm. 5.593/93, interpuesto por la Diputación Foral de Vizcaya, representada por el Procurador de los Tribunales Don Julián del Olmo Pastor, bajo dirección letrada, y por la Caja de Ahorros Municipal de Bilbao, representada por el Procurador Don ManuelLanchares Larre, bajo dirección letrada, contra la sentencia dictada, en 20 de junio de 1992, por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el recurso núm.

2.155/88, en materia de Impuesto sobre Sociedades.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Por la Caja de Ahorros Municipal de Bilbao se interpuso recurso de esta clase y, formalizada la demanda en la que alegó los hechos e invocó los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió sentencia en los siguientes términos:" Que tenga por presentado este escrito y por formulada en tiempo y forma la demanda en el recurso contencioso-administrativo contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya confirmando en parte el acto administrativo recurrido, dar al pleito el trámite legal y terminar dictando Sentencia en la que se revoque la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya de fecha 18 de junio de 1988 recaída en el expediente Nº 2684/86 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1978, y se declare que procede considerar como gastos deducibles a efectos fiscales las dotaciones a la amortización practicadas en los bienes afectos a Obras Benéfico Sociales, y el importe de las subvenciones para viajes en favor de socios, subvenciones para actividades deportivas y subvenciones por actividades culturales."

Conferido traslado de aquella a la Diputación Foral de Vizcaya, evacuó el trámite de contestación pidiendo que " teniendo por presentado este escrito de contestación a la demanda interpuesto por la Caja de Ahorros Municipal contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia de fecha 10 de Junio de 1988 por la que se estima en parte la reclamación nº 2684/86 relativa a Acta de Inspección del Impuesto de Sociedades se sirva admitirlo y tener por evacuado el trámite al que se me emplazó, dentro del plazo establecido, con devolución del Expediente Administrativo, dictando en su día sentencia en la que se desestime la demanda con expresa condena en costas dada la manifiesta temeridad procesal."

SEGUNDO

En fecha 20 de junio de 1992 la Sala de instancia dictó sentencia, cuya parte dispositiva dice:"Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo Nº 2155/88, interpuesto por la letrada Sra. Ellacuría en nombre y representación de la Caja de Ahorros Municipal de Bilbao, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Vizcaya, el 10 de Junio de 1988, en reclamación Nº 2684/86 y, en consecuencia, declarando parcialmente contraria a derecho tal resolución, la anulamos también parcialmente en cuanto no ha tenido en cuenta, para la fijación del importe de la base imponible, la minoración de los ingresos íntegros mediante la deducción de ellos de las cantidades destinadas a subvencionar actividades deportivas y culturales. No se efectua imposición de costas."

TERCERO

Contra dicha sentencia se preparó recurso de casación al amparo del Art. 96 de la Leyreguladora de este orden jurisdiccional, en la redacción que le dio la Ley 10/1992 de 30 de abril, tanto por la demandante como por la demandada, quienes, asimismo, lo interpusieron ante esta Sala, dándose el trámite para que cada uno de ellas se opusiera al formulado por la adversa; tras de lo cual quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, acto que tuvo lugar el pasado día 25 de los corrientes mes y año, y

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero

Habida cuenta de que el presente recurso de casación ha sido interpuesto por ambos litigantes, procede comenzar el enjuiciamiento por el de la que fue parte demandante, Caja de Ahorros Municipal de Bilbao.

El primer motivo de casación que articula dicha Institución financiera (supuestamente, al amparo del Art. 95-1-4º de la Ley Jurisdiccional, por hacerse solamente una cita genérica de él) se funda en la infracción de lo dispuesto en los apartados a) y k) de la Regla 12 de la Orden de 13 de mayo de 1958 y Art. 17-1 y 23 del Texto refundido de la Ley del Impuesto General sobre Sociedades y demás Entidades Jurídicas de 23 de diciembre de 1967 así como el Decreto 1.838/1975, de 3 de julio, toda vez que la doctrina contenida en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de noviembre de 1965 -que cita- no puede constituir fundamento de la casación por las razones que se expresarán en el Fundamento de Derecho siguiente.

En síntesis, la cuestión se refiere a si tenían el carácter de gasto deducible de los ingresos, en el ejercicio de 1978, 60.600.000 pesetas imputados a la amortización de bienes afectos a la Obra Benéfico-Social de la Caja.

Hay que comenzar señalando que, tratándose del ejercicio de 1978, regía el Texto refundido del Impuesto de 23 de diciembre de 1967, hallándose derogada la Regla 12 de la Orden de 13 de mayo de 1958 (Disposición Derogatoria-1 del Texto refundido) que, por ello, no puede constituir norma infringida por la sentencia. De esta forma, el Art. 17 del Texto refundido dice que Tendrán la consideración de partidas deducibles de los ingresos: 1. Las cantidades destinadas a la amortización de los valores del activo, por depreciación o pérdida de los mismos. ... 23. Las cantidades que las Cajas Generales de Ahorro Popular inviertan en obras benéfico-sociales, con arreglo a las normas legales por que se rigen. El simple enunciado del precepto denota que atribuye el carácter de partidas deducibles, en este caso, a dos hipótesis distintas: una, la amortización de los valores del activo por depreciación o pérdida; y otra, las cantidades que las Cajas inviertan en obras benéfico-sociales. La primera hipótesis concierne a la estabilidad del patrimonio, la segunda a su inversión en determinado tipo de obras. Pero no cabe yuxtaponer o solapar ambas normas, sosteniendo que son partidas deducibles las amortizaciones de valores del activo, ajenas a su depreciación o pérdida, cuando lo que se amorticen sean inversiones por las Cajas en obras benéfico- sociales.

Por lo mismo, no puede admitirse la tesis de esta recurrente respecto de que si en vez de amortizar hubiese invertido, asimismo la cantidad tendría la consideración de partida deducible. Aun siendo esto último hipotéticamente cierto, la realidad es que destinó la cantidad a amortización y, con arreglo al Texto refundido de la Ley, privó por acto voluntario y libre del carácter de partida deducible de los ingresos a la cantidad destinada a dicha finalidad.

Segundo

El segundo motivo de casación que articula la representación procesal de esta Institución financiera se ampara (también supuestamente, por hacerse solo una cita genérica) en el Art. 95-1-4º de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, y denuncia la infracción de la doctrina contenida en la sentencia de 7 de marzo de 1992 del propio Tribunal Superior de Justicia.

Ahora bien, para que constituya motivo de casación la infracción de la jurisprudencia no basta una sola sentencia, sino que la jurisprudencia ha de ser reiterada (cuando menos dos sentencias, como expresan, por ejemplo, las de 11 de octubre de 1958, 21 de mayo de 1960 y 21 de octubre de 1961), así como que éstas emanen del Tribunal Supremo, toda vez que el Art. 1º-6 del Código civil se refiere a la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del Derecho.

De esta forma, los motivos de casación que articula la Caja de Ahorros Municipal de Bilbao no pueden prosperar ni, con ello, la casación y anulación de la sentencia de instancia que pretende.

Tercero

El segundo recurrente en esta casación, Diputación Foral de Vizcaya, formula un único motivo, al amparo del Art. 95-1-4º) de la Ley Jurisdiccional, denunciando la infracción de lo dispuesto en elArt. 14-f), en relación con el Art. 13-1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 27 de diciembre de 1978.

Este motivo plantea una cuestión previa. Desde el momento que se trata de las liquidaciones correspondientes al ejercicio económico de 1978, no les son aplicables la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 27 de diciembre de 1978, que entró en vigor el 1º de enero de 1979 (Disposición Final Primera), ni menos el Reglamento de 15 de octubre de 1982. Por consecuencia, no puede apreciarse la posibilidad de infracción de unos preceptos que no estaban vigentes al tiempo de producirse los hechos. Pero, habida cuenta de que la sentencia recurrida se funda y aplica, precisamente, tales normas que aún no habían entrado en vigor, es necesario respetar la relación entre el fundamento de la sentencia y el motivo de casación, admitiendo éste para resolver con arreglo a Derecho.

En síntesis, la Diputación recurrente entiende que la sentencia de instancia no se ajusta a los Arts. 14-f) y 13-1 de la Ley del Impuesto cuando, en el Fundamento de Derecho Sexto, admite la deducción por la Caja de cantidades destinadas a actividades deportivas y culturales.

Partiendo de que la sentencia declara probado (y, por lo anterior, es materia a la que no alcanza este recurso extraordinario) que las cantidades, efectivamente, se destinaron a las actividades de referencia, la cuestión que se plantea consiste en determinar si tales partidas tienen el carácter de deducibles a tenor del Art. 13-c) ó l) de la Ley del Impuesto, o son partidas no deducibles con arreglo al Art. 14-f) de la misma.

La sentencia recurrida razona que "Con estas subvenciones se pudo indudablemente contribuir a difundir la existencia de la entidad y la índole de sus objetivos y finalidades primordiales y tal vez se generó en la colectividad (o se extendió si ya había nacido) la idea de que era socialmente conveniente transformarse en clientes de la Caja, en gracia a que la actividad de esta tenía una positiva repercusión social". Este claro razonamiento se enturbia cuando añade: "Así pues, se reafirma que en este caso sí se produce aquella excepción contenido (sic) en el Art. 14-f) de la Ley del I.S.", en tanto que este precepto no contiene ninguna excepción, cuando dispone: No tendrán la consideración de partidas deducibles para la determinación de los rendimientos: ... f) Las liberalidades, cualquiera que fuere su denominación salvo lo dispuesto en el epígrafe m) del artículo anterior (que no es del caso).

El razonamiento de la Sala sentenciadora discurre por los cauces del Art. 13-c) de la propia Ley del Impuesto, cuando dispone: Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos

... entre los que pueden enumerarse los siguientes: ...c) El importe de las adquisiciones corrientes de bienes y servicios, efectuadas a terceros, siempre que reúnan las dos condiciones siguientes: 1) Que se realicen para la obtención de los ingresos. 2) Que el bien o servicio suministrado no forme parte del activo del sujeto pasivo el último día del período impositivo. La exégesis del precepto demanda, ante todo, concretar que debe tratarse de gastos "necesarios" para la obtención de los rendimientos íntegros, como recalca en el inciso 1). Mas sin poner en duda el razonamiento de la Sala sentenciadora en cuanto a que tales dotaciones pudieron contribuir a difundir la existencia de la Entidad, la índole de sus objetivos y finalidades y generar en la colectividad la idea de que era socialmente conveniente transformarse en cliente de la Caja, no puede concluirse que tales dotaciones eran "necesarias" para que la Institución obtuviera los rendimientos íntegros de su actividad. Podrá pensarse que eran "convenientes", "oportunos", "adecuados", etc., pero no parece que fueran necesarios para que la Caja de Ahorros Municipal de Bilbao obtuviese los rendimientos de su actividad financiera.

Sin embargo, debe también analizarse si la deducibilidad de estas partidas destinadas a actividades deportivas y culturales se encuentra comprendida en el Art. 13-l) de la propia Ley de este Impuesto, cuando atribuye tal carácter a Las cantidades que las Cajas Generales de Ahorro Popular destinen a la financiación de obras benéfico-sociales, de conformidad con las normas legales por las que se rijan. En cuanto a éstas, ya la Orden de 26 de octubre de 1948 establecía que se entenderá por obra benéfico-social propia toda aquella que sea costeada y ad- ministrada directa y exclusivamente por las Cajas Generales de Ahorro Popular (Art. 1º), y el Decreto de 17 de octubre de 1947 atribuía dicho carácter a la creación y mantenimiento de instituciones sanitarias populares, la promoción y dotación de instituciones culturales populares y la construcción de viviendas protegidas (Art. 1º). Por su parte, los Arts. 22 y 23 del Real Decreto de 27 de agosto de 1977 establecieron que dichas obras benéfico-sociales se orientarán a la sanidad pública, la investigación, la enseñanza y cultura o los servicios de asistencia social, añadiendo el apartado 2 del primero que La autorización definitiva de las obras benéfico- sociales de las Cajas de Ahorro, una vez aprobadas por sus Asambleas Generales, se concederá por el Ministerio de Economía a la vista de los datos contenidos en las correspondientes solicitudes y Memorias y teniendo presentes los criterios expuestos en el número anterior de este artículo. Y, por su parte, los Estatutos sociales de la Caja de Ahorros Municipal de Bilbao (en la medida que están debidamente testimoniados en autos) le atribuyen laparticipación en aquellas "actividades que directa o indirectamente contribuyan a elevar el nivel social y económico en la zona de actuación del Establecimiento". De esta forma, el propio razonamiento antes transcrito de la Sala de instancia ("Con estas subvenciones se pudo indudablemente contribuir a difundir la existencia de la entidad y la índole de sus objetivos y finalidades primordiales y tal vez se generó en la colectividad -o se extendió si ya había nacido- la idea de que era socialmente conveniente transformarse en clientes de la Caja, en gracia a que la actividad de esta tenía una positiva repercusión social") no permite reconocerles el carácter de obras benéfico-sociales.

Excluido, pues, este concepto es evidente que las cantidades de referencia han de ser consideradas como liberalidades y, en consecuencia, como partidas no deducibles, a tenor del Art. 14 de la Ley del Impuesto.

Pero como al principio de este Fundamento de Derecho se ha dicho, no son aplicables al caso las normas de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni las de su Reglamento, que han sido objeto de consideración. En el ejercicio económico de 1978 estaba en vigor el Texto refundido de la Ley reguladora del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por Decreto de 23 de diciembre de 1967, y ha de estarse a sus normas y a las específicas de las Cajas de Ahorros que precedentemente se han citado. Con arreglo al primero, tienen la consideración de partidas deducibles de los ingresos Las cantidades que las Cajas Generales de Ahorro Popular inviertan en obras benéfico-sociales con arreglo a las normas legales por que se rigen (Art. 17-23); y, por lo antes visto, estas cantidades destinadas a las actividades deportivas y culturales de referencia no pueden tener la consideración de obras benéfico-sociales en virtud de la legislación específica de las Cajas de Ahorro. Por el contrario, el Art. 18-8 de aquel Texto refundido disponía que No tendrán la consideración de partidas deducibles: ... Los donativos en favor de tercero, siempre que no estén exigidos por la explotación del negocio, y, como antes también se decía, tales dotaciones pudieron contribuir a difundir la existencia de la Entidad, la índole de sus objetivos y finalidades y generar en la colectividad la idea de que era socialmente conveniente transformarse en cliente de la Caja, pero no puede concluirse que tales dotaciones están exigidas por la explotación del negocio. Podrá pensarse que eran convenientes, oportunas, adecuadas, etc., pero no parece que fueran necesa rias para que la Caja de Ahorros Municipal de Bilbao obtuviese los rendimientos de su actividad financiera.

En consecuencia, la sentencia de instancia no solo resuelve con arreglo a unas normas todavía no promulgadas al tiempo de producirse los hechos que enjuicia, sino que de la aplicación de las disposiciones entonces vigentes tampoco resulta ajustada a Derecho, al estimar deducibles las cantidades destinadas por la Caja a las actividades deportivas y culturales de referencia.

Cuarto

Con arreglo a lo dispuesto en el Art. 102-3 de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, procede la preceptiva imposición de las costas causadas en este recurso extraordinario a la Caja de Ahorros Municipal de Bilbao.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

  1. ). No haber lugar al recurso de casación interpuesto por la Caja de Ahorros Municipal de Bilbao, declarando firme la sentencia dictada, en 20 de junio de 1992, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en los extremos a que el mismo se refiere; 2º). Haber lugar al recurso de casación promovido por la Diputación Foral de Vizcaya contra la propia sentencia, que se casa y anula en cuanto declaró procedente la deducción de las cantidades destinadas a subvencionar actividades deportivas y culturales mencionadas en el punto 1-2º del acta de la Inspección Financiera y Tributaria A-02-020054 de 7 de diciembre de 1984, y 3º) Imponer, expresa y preceptivamente, las costas de este recurso extraordinario a la Caja de Ahorros Municipal de Bilbao.

Así por esta nuestra sentencia, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. Don Emilio Pujalte Clariana, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera del Tribunal Supremo, lo que, como Secretario de la misma, certifico. Madrid a 27 de abril de 1995.

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