STS, 17 de Octubre de 2007

La Dependencia de Recaudación, de la Delegación de Madrid, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con fecha 7 de junio de 1994, dictó providencia de apremio sobre descubierto de la liquidación número NUM000, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Actas de Inspección 1988, siendo el importe principal, de 17.848.494 pts. y el del recargo de apremio, de 3.569.699 pts.

Disconforme con dicha Providencia de apremio, D. Bernardo interpuso reclamación económicoadministrativa contra la misma, que fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 23 de mayo de 1997.

Contra la expresada Resolución, el interesado interpuso recurso de alzada, que fue desestimado por la del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 8 de septiembre de 1999.

Como motivos de desestimación, se exponían los siguientes:

"CUARTO.- Teniendo en cuenta que el recurrente fundamenta su recurso en primer lugar en la suspensión de la ejecución del acto objeto de impugnación y que tal suspensión ha sido expresamente denegada por el Tribunal Regional, como así consta en el expediente, denegación devenida firme al no haberse combatido en tiempo y forma y sobre la que posteriormente se ha pronunciado este Tribunal Económico-Administrativo Central en la forma señalada en su acuerdo de 12 de junio de 1998 (R.G. 4373/97), no puede admitirse este primer motivo de oposición al apremio. Respecto a la falta de certificación de descubierto alegada, tanto en primera, como en segunda instancia, este Tribunal Económico-Administrativo Central, hace suyos, los argumentos esgrimidos en el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional recurrido, en cuanto se declara que en la providencia de apremio, se cumplen todos y cada uno de los requisitos exigidos en el artículo 103 y 105 del Reglamento de Recaudación, a las que aún podría añadirse el carácter interno de la certificación de descubierto, reconocido reiteradamente por la doctrina de este Tribunal, en consonancia con la del Tribunal Supremo".

La representación procesal de D. Bernardo, interpuso contra la resolución del TEAC antes referida, recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, tramitándose por la Sección Segunda de dicho Organo jurisdiccional, bajo el número 1199/99.

En el escrito de demanda se solicitaba se dictara sentencia, "por la que estimando el recurso, se acuerde anular la resolución recurrida, así como el apremio girado sobre la liquidación derivada del acta de inspección por el I.P.R.F.del ejercicio 1988, con todo lo demás que proceda en Derecho y, en virtud de los motivos alegados en este escrito", los cuales se referían a: 1º) "Norma aplicable al procedimiento de apremio" (artículo 128 de la Ley General Tributaria, antes de la reforma operada por la Ley 25/1995, y 97 del Reglamento General de Recaudación); 2º) "Falta de titulo ejecutivo en la providencia de apremio"; 3º) "imposibilidad de apremiar; suspensión concedida a instancia del deudor solidario"; 4º) "garantías en los títulos ejecutivos y providencias de apremio. Nulidad"; 5º) Por ultimo, se añadía haber solicitado el aplazamiento de la liquidación de apremio.

La Sala de instancia dictó sentencia en 11 de abril de 2002, con la siguiente parte dispositiva:" FALLAMOS: Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. María Jesús González Díez, en nombre y representación de DON Bernardo, contra la resolución de fecha 9.9.1998, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con el apremio del importe por el concepto de sanciones, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

Dª María Jesús González Diez, Procuradora de D. Bernardo, y en su nombre, por medio de escrito presentado en 21 de mayo de 2002, en la Sala de instancia, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, solicitando se dicte nueva sentencia, "por la que, casando y anulando la de instancia, se modifiquen las declaraciones efectuadas y situaciones creadas por la sentencia recurrida, en la parte no estimada por la misma, y en el sentido de declarar que el apremio que nos ocupa, carece de título habilitante, al carecer, de conformidad con la doctrina asentada al respecto, y atendiendo al sentido de las Sentencias alegadas como contrarias, de constancia de la necesaria expedición de la certificación de descubierto, declarándose, por todo ello, la nulidad del procedimiento de apremio recurrido".

El Abogado del Estado, se opuso al recurso de casación por escrito presentado en 4 de diciembre de 2002, en el que interesa se dicte sentencia, que lo declare inadmisible.

Habiéndose señalado para votación y fallo del presente recurso, la audiencia del día dieciséis de octubre de 2007, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La Sentencia recurrida, tiene como base de su fallo y en lo que aquí interesa, los siguientes Fundamentos Jurídicos:

"PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 8.9.1999, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 23.5.1997, del TEAR de Madrid, relativo a providencias de apremio, por cuantía de 21.418.193 pesetas, incluido el recargo de apremio, derivadas de Actas de liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 15 de octubre de 1993.

El recurrente, partiendo de la fecha de la providencia de apremio, 7 de junio de 1994, manifiesta que la normativa aplicable es la anterior a la Ley 25/95, de 20 de julio, y fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Falta del título ejecutivo en la providencia de apremio que provoca la nulidad de la misma, al no constar la Certificación de descubierto al que hace referencia la resolución. Cita sentencias de diversos Tribunales al efecto. Manifiesta que la carga de la prueba se traslada a la Administración. 2) Improcedencia del apremio ante la suspensión concedida a instancia del deudor solidario, pues el Jefe de la Unidad de Suspensiones de la Agencia Tributaria levantó la suspensión de las deudas correspondientes, lo que indica que se había concedido la misma e impedía que se dictara la providencia de apremio. 3) Nulidad de la providencia de apremio por defectos en la notificación, al amparo del art. 103 del Reglamento General de la Inspección, pues no consta en la notificación los elementos recogidos en los apartados a), b), c) y d), del citado precepto. 4 ) Solicitud del aplazamiento, que desestimada, fue notificada sin indicación del plazo que restaba para abonar la deuda. Y 5) Improcedencia de la ejecutivdad de las sanciones hasta la firmeza en vía administrativa. Cita sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión.

El Abogado del Estado hace suyos los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo que la providencia de apremio cumple los requisitos del art. 106.4 del Reglamento General de Recaudación .

Para que pueda iniciarse el procedimiento de apremio, se requiere la concurrencia de tres requisitos: uno, temporal, determinado por el vencimiento del plazo de ingreso, ("vencido el plazo de ingreso voluntario", -art. 128, primer párrafo, LGT ). Dos, material, consistente en la acreditación del impago en dicho plazo de la deuda tributaria, ("no se hubiere satisfecho la deuda tributaria", mismo precepto citado). Y tres, formal, que exige la expedición de la "certificación de descubierto" que será "título suficiente para iniciar la vía de apremio", constituyendo presupuesto necesario para la viabilidad del procedimiento, (art. 129 LGT ).

Iniciado el procedimiento, el mecanismo por el que se materializa la potestad administrativa de apremio es la "providencia de apremio", que según dispone el art. 95, del Reglamento General de Recaudación, (Decreto 3154/1968, de 14 de noviembre ; ahora, art. 106, del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre ), "es el acto de la Administración que despacha la ejecución contra el patrimonio del deudor en virtud de los títulos" que llevan aparejada ejecución. Con este acto administrativo, en concreto, es cuando cobra sentido el "recargo de apremio", pues con su notificación el contribuyente se constituye en parte, al permitírsele su entrada en el procedimiento, y, por otra parte, como se desprende del citado art. 95, en esta providencia se fija el "recargo".

El fundamento de esta vía recaudatoria forzosa radica en el incumplimiento por parte del contribuyente o sujeto pasivo de las obligaciones tributarias; ante esa actitud rebelde se reviste a la Administración tributaria de dicha prerrogativa, de la ejecución forzosa de sus resoluciones, en aras al principio de eficacia, (STC 22/1984, de 17 de febrero ; entre otras), con las consecuencias legales que para el sujeto pasivo las normas tributarias prevén; entre ellas, la "exigibilidad del recargo de apremio", establecido en el citado art. 128, segundo párrafo, de la Ley General Tributaria .

En consecuencia, las "certificaciones de descubierto" tienen el carácter de título ejecutivo, conforme a lo preceptuado en el art. 129 de la Ley General Tributaria . Estos títulos ejecutivos, como se desprende de la normativa reguladora de los mismos, son expedidos "unilateralmente" por la Administración tributaria "inaudita parte" dentro del marco de su actuación interna, provocada por una liquidación previa de una deuda tributaria no satisfecha por el contribuyente en plazo reglamentario, estando dirigidas a las "Dependencias de Recaudación" (art. 100, del Reglamento General de Recaudación de 1969 ). Ese documento, titulo ejecutivo, desencadena el procedimiento de apremio y se trata, como declara la doctrina jurisprudencial (SS. TS, de 10 de noviembre de 1986, 24 de octubre de 1987, 13 de febrero de 1988 ; entre otras) de una de las manifestaciones de la "potestad de autotulela consistente en que la Administración configure situaciones por si mismas y, eventualmente, cree sus propios títulos ejecutivos", quedando así legitimada "la apertura del procedimiento de apremio, uno de cuyos títulos ejecutivos es, entre otros, la certificación de descubierto", que determina y fija el contenido del procedimiento de apremio, despachándose la ejecución con el acto administrativo de la "providencia de apremio", cuyo notificación debe contener los elementos y circunstancias que el art. 99, del citado Reglamento enumera.

La doctrina jurisprudencial, en relación con la naturaleza y finalidad de la "certificación de descubierto" tiene declarado: "SEXTO.- La sentencia, cuya casación se pretende, afirma que "debe figurar en la certificación en cuestión, la indicación expresa de haber expirado el referido plazo de ingreso, en evitación de que concurra también el motivo de impugnación de la providencia de apremio del apartado e) (defecto de forma de la certificación de descubierto) del artículo 137 de la Ley General Tributaria ". Esta aseveración es incomprensible, porque va de suyo que la certificación de descubierto se expide cuando ha terminado el plazo voluntario de ingreso, sin realizarlo el sujeto obligado, y por ello el artículo 102 del Reglamento General de Recaudación de 1968 dispone que la certificación de descubierto contendrá los datos siguientes: (...) Indicación expresa de que ésta (la deuda tributaria) no ha sido satisfecha y de haber expirado el plazo de ingreso correspondiente, (...)", dato que figura en el modelo normalizado de las certificaciones de descubierto, aprobado por Resolución de la Dirección General del Tesoro de 16 de Julio de 1976.

En este sentido, la Regla 57, apartado 2, de la Instrucción General de Recaudación y Contabilidad, aprobada por Decreto 2260/1969, de 24 de Julio, insiste en que "las expresadas certificaciones serán expedidas tan pronto transcurra el período voluntario para pago y, en su caso, el de prórroga, y se remitirá inmediatamente a la Tesorería para que proceda como disponen los artículos 95 y 155 .

La certificación de descubierto es un documento contable interno de la Administración Tributaria, por la cual la Intervención de Hacienda constata que una determinada (requisitos a) y b) del apartado 1 del art. 101 del Reglamento General de Recaudación de 1968 ) deuda tributaria, no ha sido satisfecha en el plazo voluntario de ingreso, es decir que determinado contribuyente se halla en "descubierto" frente a la Hacienda Pública, por una determinada deuda tributaria, o en términos propios del Derecho de Obligaciones, ha incurrido en "mora". Esta certificación de descubierto es remitida por la Intervención de Hacienda al Tesorero de Hacienda (hoy Jefe del Servicio de Recaudación) para que inicie el correspondiente procedimiento de ejecución, a cuyo efecto éste dicta la Providencia de apremio, y así se constituye el necesario "titulo ejecutivo" de naturaleza administrativa..

La certificación de descubierto que figura en el expediente administrativo de recaudación del caso de autos, contiene los datos exigidos por el artículo 101 del Reglamento General de Recaudación de 1968 y en ella el Jefe de Contabilidad de la Intervención de Hacienda, certifica "que el contribuyente a que se refieren los datos anteriores resulta deudor a la Hacienda Pública por el importe de la liquidación transcrita, que fue debidamente notificada, habiendo expirado el plazo de ingreso voluntario en el Tesoro", y a continuación el Jefe de la Dependencia Provincial de Recaudación incluye la correspondiente Providencia de apremio, en la que declara incurso el importe de la deuda en el recargo del 20 por 100 y dispone se proceda ejecutivamente contra el patrimonio del deudor con arreglo a los preceptos del Reglamento General de Recaudación.

Esta certificación de descubierto y su correspondiente providencia de apremio fueron notificadas a la entidad recurrente, con ofrecimiento de los recursos procedentes, el 11 de abril de 1989.

Obviamente, si los datos que figuran en la certificación de descubierto fueran erróneos o no se produjera la notificación de la deuda tributaria correctamente, es decir no se hubiera agotado el plazo de ingreso voluntario, el deudor podría impugnar la Providencia de apremio, por darse los motivos tasados previstos y regulados en el artículo 137 de la Ley General Tributaria y artículo 95.4 del Reglamento General de Recaudación de 1968, pero lo cierto es que en el caso de autos no se dan tales circunstancias, ni se han alegado por la entidad recurrente que ha reconocido la recepción y certeza de la certificación de descubierto y de su providencia de apremio, si bien la ha impugnado por sostener la idea equivocada, de que la deuda tributaria no puede ser exigida en vía ejecutiva, hasta tanto no es firme.

Rechazada por la Sala esta idea, procede rechazar el argumento esgrimido "motu proprio" por la Sentencia, consistente en un hipotético error en la certificación de descubierto, y, por tanto, reiterar de contrario la estimación del segundo motivo casacional. La Sala rechaza este argumento aducido en la sentencia de instancia."

Por otra parte, se ha de señalar que el art. 137 de la Ley General Tributaria, recoge una serie de motivos tasados de oposición contra la providencia de apremio; motivos de naturaleza puramente ejecutiva que deja intactos los medios de defensa que el sujeto contribuyente pueda ejercitar frente al acto de liquidación.

En este sentido el Tribunal Constitucional ha declarado que el "régimen de impugnación de este tipo de providencias se contiene en el art. 137 de la Ley General Tributaria y art. 95.4 del Reglamento General de Recaudación, y viene a suponer una lista tasada de motivos de impugnación" (TC. S. 168/1987 ); añadiendo que "la providencia de apremio puede hallarse incluso desconectada de la firmeza de la liquidación siendo una pura consecuencia del impago de la misma y de la ejecutividad inmediata del acto administrativo" (TC. S. 73/1996 ), pues esta fase procedimental de la gestión tributaria, la recaudación, se dirige, exclusivamente, al cobro de los tributos; recaudación que, en el presente caso, se realiza por la vía de apremio.

En el mismo sentido se viene pronunciando la jurisprudencia del Tribunal Supremo al declarar que: "Un elemento principal de seguridad jurídica impide la posibilidad de debatir indefinidamente las discrepancias que puedan suscitarse entre los sujetos de la relación jurídica tributaria y, en particular, conlleva como lógica consecuencia que, iniciada la actividad de ejecución en virtud de título adecuado, no pueden trasladarse a dicha fase las cuestiones que debieron solventarse en fase declarativa, por lo que el administrado no puede oponer frente a la providencia de apremio motivos de nulidad afectantes a la propia liquidación practicada, sino sólo los referentes al cumplimiento de las garantías inherentes al propio proceso de ejecución y, en definitiva, los motivos tasados de oposición que establece el artículo 137 de la Ley General Tributaria y el 95.4 del viejo Reglamento General de Recaudación aplicable al efecto, en el marco del denominado recurso ante la Tesorería" (TS. Sala 3ª, Sección 2ª, SS. 24 y 27 junio y 31 octubre 1994; 23 noviembre 1995 ).

En el presente caso, el motivo invocado por el actor, se puede incardinar en el apartado e), del art. 137, de la Ley General Tributaria ; es decir, "defecto formal en la certificación o documento que inicie el procedimiento", al entender que no consta la existencia de la "certificación de descubierto", lo que acarrea la nulidad de la "providencia de apremio". Pues bien, la Sala entiende que la Certificación de descubierto, como se constata en la Providencia de apremio, recoge todos los datos requeridos para conocimiento del origen de la deuda tributaria, su falta de pago en el plazo reglamentario, identificando los elementos que constituyen, en definitiva, la deuda tributaria, de la que ha tenido conocimiento el contribuyente a través de la Providencia de apremio, en el sentido ya declarado, que le fue notificada en forma al recurrente. La falta de notificación de la liquidación o la omisión de la providencia de apremio, si que se enumeran como motivos de impugnación de la providencia de apremio, no la falta de notificación de la Certificación de descubierto.

Por otra parte, como se ha declarado, una de las consecuencias de la recaudación por vía de apremio es la exigibilidad del "recargo de apremio", según establece el art. 128, segundo párrafo, de la Ley General Tributaria, (añadido por el art. 110, de la Ley 33/1987, de Presupuestos Generales del Estado para 1988 ).

Este segundo párrafo del art. 128 fue modificado por el art. 86 de la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, estableciendo que: "El vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará el devengo del recargo de apremio y de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria".

En el vigente art. 127.1, de la Ley General Tributaria, (redacción Ley 25/95 ), la exigencia del "recargo de apremio" viene determinado por el "inicio del período ejecutivo", período ejecutivo que se inicia "el día siguiente al del vencimiento del plazo reglamenariamente establecido para su ingreso" (para las deudas liquidadas por la Administración) o "cuando finalice el plazo reglamentariamente determinado para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, al presentar aquélla" (en el caso de deudas a ingresar mediante declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin realizar el ingreso).

De la redacción de estos últimos preceptos, se desprende que el legislador ha optado por el "automatismo" de la exigencia del "recargo de apremio", de forma que, vencido el plazo de ingreso de la deuda tributaria, se inicia el período ejecutivo, una de cuyas consecuencias es la determinación o aplicación automática del "recargo de apremio". Ya, por lo tanto, no se hace depender tal exigencia del inicio del procedimiento, como mecanismo administrativo que fija el recargo, sino que su aplicación es inmediata, al coincidir con el inicio del "período ejecutivo", es decir, se hace depender de una fecha, no del inicio de un procedimiento.

En esta misma cuestión, pero en relación con la anterior regulación, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha sido vacilante. Así, en sentencias de fecha 10 y 15 de octubre de 1974, y 17 de enero de 1980, se pronunció en favor del automatismo de la exigencia del recargo por el simple transcurso del plazo de ingreso. En la sentencia de 27 de septiembre de 1991, sin embargo, lo hace depender del inicio del procedimiento de apremio, exigiendo la existencia de una certificación de descubierto y la providencia de apremio.

Con esto se quiere significar que la exigencia del recargo es procedente por el hecho del impago, frente a la alegación de la recurrente. "

Como se ha expresado en los Antecedentes, uno de los motivos que sustentaban la pretensión formulada en la instancia, era la de la falta de certificación de descubierto y frente a la respuesta obtenida en la sentencia, la representación procesal del recurrente, formula el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, sobre la base de seguir insistiendo en aquella omisión y lo dispuesto en el artículo 129 de la Ley General Tributaria, antes de su modificación por Ley 25/1995 y 104 del Reglamento General de Recaudación, sosteniendo que la resolución impugnada, no distingue entre "certificación de descubierto" y "providencia de apremio" y que ante "la alegada inexistencia de aquella, se limita a afirmar, sin sustento documental, que la existencia misma de la certificación de descubierto, se constata de la providencia de apremio sin más", lo que supone que "se viene a declarar la legalidad de un apremio sin título ejecutivo a la vista de la providencia de apremio cuando deberá ser al contrario, esto es declarar la nulidad del apremio por falta de constatación del título habilitante (certificación de descubierto)".

Se ofrecen como sentencias de contraste contradictorias, las obtenidas por el propio recurrente, en procedimientos seguidos contra el mismo, de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 28 de octubre de 1999 y 14 de junio y 27 de septiembre de 2000.

Frente a ello, el Abogado del Estado afirma que "en el caso de autos es evidente que la situación que se analiza, así como los hechos que sirven de argumento a la pretensión de la parte actora, nada tienen que ver con las situaciones y los hechos a que se refieren las Sentencias aportadas de contrario y cuya doctrina se trata de extender a la dictada en el presente recurso (hacemos gracia a la Sala de cualesquiera comentarios sobre las referidas Sentencias, ya que de la simple lectura de las mismas se desprende la falta de identidad fáctica y de situación respecto de la Sentencia recaída en el presente recurso)".

Como consecuencia del principio de igualdad en la aplicación de la Ley, y al objeto de salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, surge el recurso de casación para la unificación de doctrina, que, según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa es un recurso extraordinario que podrá interponerse: a) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos; b) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

Por tanto, así como en el recurso de casación ordinario se permite combatir, de forma directa, la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, en la modalidad casacional para la unificación de doctrina, se exige que la realidad e interpretación y aplicación de las normas jurídicas de la sentencia impugnada, se ponga en comparación con las de contraste aportadas a tal efecto. Por ello, esta Sección viene constantemente declarando en sus sentencias, que el recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA, al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas, en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente, se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

De lo expuesto con anterioridad, se deduce que en el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, la única cuestión que se plantea es la relativa a la existencia o inexistencia de la certificación de descubierto.

A estos efectos, y refiriéndonos a las sentencias ofrecidas como contraste, la de la Sección Quinta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 28 de octubre de 1999, señala que "la Sala ha declarado en diversas ocasiones que la falta de certificación de descubierto, estando en vigor el texto de la Ley General Tributaria anterior a la reforma llevada a cabo por la Ley 25/1995

, suponía la falta de providencia de apremio", añadiéndose que ante su falta, "no puede, sino ratificarse tal criterio, sin que pueda admitirse como obstáculo la mención del Abogado del Estado a su posible presencia en otro expediente, pues es obvio que es a su representante a quien, en su caso, le correspondiere (sic) probar dicha existencia, conforme prescribe el art. 114 de la Ley General Tributaria ".

Por su parte, la Sentencia de la misma Sección y Sala, de 27 de septiembre de 2000, tras señalar que el recurrente alega como único motivo de impugnación, la ausencia de certificación de descubierto, estima el recurso contencioso-administrativo, porque "examinado el expediente administrativo se constata la ausencia de certificación de descubierto de la providencia de apremio que se impugna", añadiendo posteriormente que "es indudable la improcedencia de la providencia de apremio recurrida, así como el recargo de apremio objeto de la misma, ya que fue dictada, sin que conste que con carácter previo se levantara certificación de descubierto y no obstante haber satisfecho el deudor de forma voluntaria el actor con anterioridad, el pago de la deuda tributaria, con independencia de que lo hiciera después de finalizar el período de pago voluntario, lo cual según la jurisprudencia referida resulta irrelevante".

Por último, la Sentencia, también de la misma Sección, de 14 de junio de 2000, en recurso en el que se había alegado no constar en el expediente, que se hubiera expedido certificación de descubierto, así como que "no consta porque realmente no se ha expedido a pesar de la manifestación que en la providencia se contiene", razona que "la ausencia de tal certificación de descubierto constituye el motivo de oposición a la vía de apremio contemplado en el art. 137,e) de la Ley General Tributaria, en su redacción vigente, anterior a la reforma operada por la Ley 25/1995, citada, pues evidentemente constituye un defecto formal en la certificación. Por otra parte, como alega el recurrente, no consta en la notificación de la providencia de apremio el cumplimiento de los requisitos que expresa el art. 103 del Reglamento General de Recaudación y aunque el Abogado del Estado, alega que deben constar en otro expediente, no lo acredita como corresponde."

En cambio, la sentencia aquí recurrida constata la existencia de la certificación de descubierto de la providencia de apremio, pues señala (Fundamento Jurídico cuarto "in fine" que: "En el presente caso, el motivo invocado por el actor, se puede incardinar en el apartado e), del art. 137, de la Ley General Tributaria ; es decir, "defecto formal en la certificación o documento que inicie el procedimiento", al entender que no consta la existencia de la "certificación de descubierto", lo que acarrea la nulidad de la "providencia de apremio". Pues bien, la Sala entiende que la certificación de descubierto, como se constata en la Providencia de apremio, recoge todos los datos requeridos para conocimiento del origen de la deuda tributaria, su falta de pago en el plazo reglamentario, identificando los elementos que constituyen, en definitiva, la deuda tributaria, de la que ha tenido conocimiento el contribuyente a través de la Providencia de apremio, en el sentido ya declarado, que le fue notificada en forma al recurrente. La falta de notificación de la liquidación o la omisión de la providencia de apremio, si que se enumeran como motivos de impugnación de la providencia de apremio, no la falta de notificación de la Certificación de descubierto.".

De esta forma, mientras que las sentencias de contraste niegan la existencia de la certificación de descubierto o no aprecian la misma a partir de la providencia de apremio, la sentencia impugnada, si aprecia la existencia de aquella, en función de que la providencia, recoge todos los datos para identificar el origen de la deuda tributaria y su falta de pago en plazo reglamentario, teniendo conocimiento de todo ello el deudor.

Lo expuesto pone de relieve una disparidad que afecta a los hechos consignados en las sentencias, en comparación a la valoración de los mismos, aspectos estos, que escapan a la posibilidad de ser resueltos en esta modalidad casacional, que tiene por objeto lograr la uniformidad en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico.

A mayor abundamiento, y puesto que estamos en situación temporal anterior a la Ley 25/1995, que modificó el artículo 129 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, resulta de aplicación, no solo la primitiva redacción de dicho precepto, sino también el artículo 104.1 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, que atribuye el carácter de título ejecutivo a la certificación de descubierto, expedida por los órganos de intervención, a propuesta de los órganos de recaudación, indicándose por el artículo 106.4, que "la providencia de apremio se consignará en el título ejecutivo y junto con éste será notificada al deudor...". A ello, ha de añadirse el carácter normalizado de las certificaciones de descubierto, realidad que no puede desconocerse y que fue reconocida ya en la Sentencia de esta Sala de 3 de enero de 2001 .

Pues bien, frente a la pura inexistencia de certificación de descubierto o no apreciación de su existencia, por parte de las sentencias en comparación, en función de documentos cuyo contenido no ha podido ser examinado por esta Sala, debe señalarse que en los autos en que se dictó la recurrida, consta, por aportación del recurrente -y esto es lo que ha valorado la sentencia recurrida-, copia del modelo 002, Talón de cargo, que acredita que le ha sido notificada la providencia de apremio, con arreglo a modelo normalizado, en la que se expresa que aquella se dicta tras haber "sido expedida por el órgano contable de la Delegación de la A.E.A.T. de esta Agencia certificación de descubierto que acredita la deuda de referencia", haciéndose figurar los datos relativos a clave de la liquidación apremiada, número de justificante, concepto de que se trata, importe del principal, del recargo y del total a ingresar y nombre del deudor, N.I.F y domicilio del mismo. Además de ello, y aún cuando no figure el reverso del modelo normalizado, es notorio que en el mismo se incluyen también las previsiones relativas a lugar de pago, intereses de demora, costas y plazo para efectuar el ingreso. Sobre las premisas indicadas con anterioridad, no existe base suficiente sobre la que justificar la identidad fáctica precisa, que lleva a afirmar la existencia de contradicción y mucho menos a que la resolución contenida en la sentencia impugnada no es la correcta.

Lo anteriormente expuesto justifica la desestimación del recurso.

Pero es que además, es oportuno poner de relieve cuales serían los efectos de la alegada inexistencia de certificación de descubierto, para lo cual debemos indicar que la sentencia impugnada, que expresa como probado que la solicitud de suspensión de la ejecución de la liquidación fue desestimada, en resolución que no fue impugnada y quedó firme (Fundamento de Derecho Sexto), y a la vista del momento en que tienen lugar los hechos (la Providencia de apremio es de 7 de junio de 1994), pone en relación el artículo 127.1 de la Ley General Tributaria de 1963, con el artículo 128, párrafo segundo, que fue modificado por el artículo 86 de la Ley 31/1991, de 30 de diciembre -indicando a partir de entonces que "el vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará el devengo del recargo de apremio y de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria" - y llega a la conclusión de que (Fundamento de Derecho Quinto in fine) "de la redacción de estos últimos preceptos se desprende que el legislador ha optado por el "automatismo" de la "exigencia del recargo de apremio", de forma que vencido el plazo de ingreso de la deuda tributaria, se inicia el período ejecutivo, una de cuyas consecuencias es la determinación o aplicación automática del "recargo de apremio". Ya por lo tanto, no se hace depender tal exigencia del inicio del procedimiento, como mecanismo administrativo que fija el recargo, sino que su aplicación es inmediata, al coincidir con el inicio del "período ejecutivo", es decir, se hace depender de una fecha, no del inicio del procedimiento ejecutivo". Y tras hacer referencia a la jurisprudencia de este Tribunal Supremo, afirma que "con esto se quiere significar que la exigencia del recargo es procedente por el hecho del impago, frente a la alegación de la recurrente".

Como se ha dicho en muy diversas sentencias de esta Sala, desde la de 19 de junio de 1997, la desafortunada redacción del artículo 128 de la Ley General Tributaria, por la Ley 33/1987, de 30 de diciembre

, fue corregida por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992

, sustituyendo la frase del apartado 2 de aquél precepto "el vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio" por la de "determinará el devengo del recargo de apremio", "lo que significó que el ingreso realizado transcurrido el vencimiento del plazo voluntario, antes incluso de la expedición y notificación de la certificación de descubierto y de la providencia de apremio, ahora sí llevaba consigo indefectiblemente el recargo de apremio", así como que subsistía "la exigencia procedimental de la certificación de descubierto, providenciada de apremio, como requisito formal para la iniciación del procedimiento de apremio".

En el escrito de demanda, se solicitaba la anulación del apremio sobre la liquidación derivada del acta de inspección y el impecable argumento de la sentencia, a favor de la legalidad del automatismo del "recargo de apremio", que supone su independencia de la existencia de certificación de descubierto y de providencia de apremio, que no es impugnado en el presente recurso, supone, nada más, pero también nada menos, que la subsistencia del recargo, en el supuesto, que se expone como hipotético, de anulación de la providencia de apremio y actuaciones posteriores por falta de certificación de descubierto. Por ello, y a la vista de la pretensión formulada en la instancia, la sentencia que rechaza el motivo ahora esgrimido en casación, resulta ajustada a Derecho.

Lo expuesto con anterioridad, conduce a la desestimación del recurso, la cuál comporta la preceptiva condena en costas, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limitan los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,

No se discute en este pleito la necesidad jurídica de la Certificación de Descubierto pues la propia sentencia impugnada así lo reconoce en su segundo fundamento jurídico.

Como puede comprobarse de la lectura de ese fundamento, la sentencia impugnada no asevera que en el expediente exista "Certificación de Descubierto", que es lo que afirma la sentencia de la que discrepo cuando sostiene en el último párrafo de la página 12: 'En cambio, la sentencia aquí recurrida constata la existencia de la certificación de descubierto de la providencia de apremio, pues señala (Fundamento Jurídico cuarto "in fine" que: "En el presente caso, el motivo invocado por el actor, se puede incardinar en el apartado e), del art. 137, de la Ley General Tributaria ; es decir, "defecto formal en la certificación o documento que inicie el procedimiento", al entender que no consta la existencia de la "certificación de descubierto", lo que acarrea la nulidad de la "providencia de apremio". Pues bien, la Sala entiende que la certificación de descubierto, como se constata en la Providencia de apremio, recoge todos los datos requeridos para conocimiento del origen de la deuda tributaria, su falta de pago en el plazo reglamentario, identificando los elementos que constituyen, en definitiva, la deuda tributaria, de la que ha tenido conocimiento el contribuyente a través de la Providencia de apremio, en el sentido ya declarado, que le fue notificada en forma al recurrente. La falta de notificación de la liquidación o la omisión de la providencia de apremio, si que se enumeran como motivos de impugnación de la providencia de apremio, no la falta de notificación de la Certificación de descubierto.".'

No alcanzo a comprender, a efectos de decidir si el expediente contiene o no la certificación de descubierto, el sentido de la expresión de la Sala de instancia cuando afirma: "la Sala entiende que la Certificación de descubierto, como se constata en la Providencia de apremio,...".

Tampoco entiendo, a estos mismos efectos, a la sentencia mayoritaria cuando afirma: "la existencia de la certificación de descubierto de la providencia de apremio".

En cualquier caso es indudable que sólo caben dos opciones. O la Certificación de Descubierto está en el expediente, o, alternativamente, no lo está y ha sido sustituida por la Providencia de Apremio, por contener ésta todos los requisitos de la "Certificación de Descubierto".

Parece evidente que en el expediente no existe la Certificación de Descubierto lo que se infiere de diversas circunstancias: a) Que el TEAC no la menciona entre los hechos que sobresalen del expediente, cuando su falta ha sido denunciada por el recurrente de manera constante tanto en la vía administrativa como en la jurisdiccional. b) El propio TEAR parece reconocer su inexistencia cuando argumenta que se trata de un documento interno de la Administración. Con ello se pretende minusvalorar el valor de que antes de la reforma de 1995 tenía ese documento. (Pero la naturaleza de documento interno, que no requería notificación específica al deudor, no puede ocultar su naturaleza capital en el procedimiento de apremio, pues era uno de los documentos que legitimaba el comienzo de la vía de apremio). c) Finalmente, la carga de su existencia pesa sobre la Administración, pues sin ese documento no se podía iniciar legitimamente, en aquel tiempo, la vía de apremio.

Por tanto, y en la hipótesis mencionada, inexistencia en el expediente de esa "Certificación de Descubierto", es evidente que se ha infringido la Doctrina del Tribunal Supremo, que sostienen las sentencia de contraste, sobre la necesidad de la "Certificación de Descubierto".

La segunda alternativa, la de que la Providencia de Apremio incorpore todos los requisitos de la Certificación de Descubierto, tesis que parece mantenida por la sentencia de instancia y la mayoritaria, tampoco puede ser aceptada.

Y no puede serlo al menos por dos consideraciones. La primera, por la naturaleza esencial e insustituible de la "Certificación de Descubierto" a que antes me he referido. Pero sobre todo, y esencialmente, porque no es verdad que la Providencia de Apremio reuna los requisitos exigidos por el artículo 104 y 105 del Reglamento de Recaudación, pues no se consigna en la Providencia de Apremio, presuntamente sustitutiva de la "Certificación de Descubierto", el requisito de determinar la fecha en que la certificación se expidió, requisito que dichos preceptos exigen, y cuya existencia hubiera demostrado la previa emisión de la "Certificación de Descubierto".

Todo lo razonado comporta que, en mi opinión, el recurso debió ser estimado y la sentencia casada.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.