STS, 30 de Enero de 2013

La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 29 de abril de 2009, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por la representación procesal de Aurum Producciones, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 7 de noviembre de 2007, que declaramos ajustadas a derecho en los extremos examinados. Sin expresa imposición de costas. " .

Contra la anterior sentencia, por el Procurador D. Juan Luis Cárdenas Porras, en nombre y representación de la entidad Aurum Producciones, S.A., se interpone Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos: "Primero.- Infracción de lo dispuesto en el artículo 84.Uno. 2 a) LIVA , en relación con los artículos 70.Uno. 5 a ) y 99.Tres de la misma Ley, y 98 (redacción por Ley 42/1994, de 30 de diciembre ) y 99 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , así como el artículo 1108 del Código Civil . Todo ello en relación y sobre la base de lo establecido en el artículo 88.1 d) y en su caso c), de la Ley Jurisdiccional . Segundo.- Infracción de lo establecido en el artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , en relación con los criterios establecidos por la jurisprudencia comunitaria, y en concreto las sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 14 de julio de 1988 y de 29 de febrero de 1996 (caso "Inzo ") al interpretar la Sexta Directiva (77/388 ), en cuanto declaran que debe prevalecer sobre las cuestiones formales el principio de neutralidad que es la espina dorsal en el que se sostiene el tributo. Claridad que no es menor, e incluso reiterada y más actual, en la sentencia de 8 de mayo de 2008 , procedimientos entre Ecotrade SpA y Agencia delle Entrate - Ufficio di Genova 3. Tercero.- Infracción de lo dispuesto en el artículo 88.1, letra c), y en su caso d) de la Ley Jurisdiccional , en relación con la esencial obligación de motivación suficiente, razonada y razonable, no consistente en quiebras lógicas, de la sentencia recurrida, en cuanto exigida por la legislación vigente, especialmente en los artículos 54 a) LRJPAC, y 102.2 c) de la Ley General Tributaria vigente, 58/2003, de 17 de septiembre, en el sentido en que la motivación se interpreta por reiteradas SS de los Altos Tribunales (así, SS del Tribunal Constitucional número 100/2004, de 2 de junio de 2004, FJ 5 ; y S 42/2004, de 23 de marzo de 2004 FJ 4 ; y SS del Tribunal Supremo de 12 de abril de 2004 (nº de recurso 1499/1998 ), FJ 3, y las citadas en la misma ( SSTS de 15 de febrero de 1989 ; de 30 de abril de 1991 y 7 de marzo de 1992 ; y de 2 de junio de 1992 ). Cuarto.- Infracción de los artículos 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , supletoria de la Ley 29/1998, en relación con el 88.1 c) de la Ley últimamente citada. Quinto.- Petición al Alto Tribunal al que tenemos el honor de dirigirnos, para el supuesto de que considere necesaria su utilización.". Termina suplicando de la Sala se estime el recurso y se solicita, conforme al artículo 234 del Tratado de la CE , la presentación de una cuestión prejudicial ante el TJCE respecto a la interpretación de los artículos 18 y 22 de la Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 23 de enero de 2013, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Juan Luis Cárdenas Porras, actuando en nombre y representación de la entidad mercantil Aurum Producciones, S.A., la sentencia de 29 de abril de 2009, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 22/2008 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 7 de noviembre de 2007 (RG 2028/2005), sobre IVA.

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

Son hechos relevantes para la resolución del litigio, y no discutidos en casación:

1) El día 1 de febrero de 2001, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT en Madrid formalizó a la obligada tributaria, Aurum Producciones, parte actora en este recurso, dos actas:

1. Acta A01 de conformidad, número 71612253, en la que se incrementan las bases imponibles del IVA declaradas por la obligado tributario, correspondientes a los ejercicios 1997 y 1998, por los pagos efectuados a entidades no establecidas en España en retribución de la cesión de derechos e propiedad intelectual sobre los que no se había efectuado la auto-repercusión e ingreso del IVA correspondiente.

2. Acta A02, de disconformidad, número 70368761, únicamente por los intereses de demora correspondientes a las cuotas liquidadas en el acta de conformidad.

2) Tras el Informe ampliatorio, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó el 19 de marzo de 2001 acto administrativo de liquidación tributaria, de conformidad con la regularización de intereses de demora propuesta en el acta de disconformidad, de la que resulta una deuda tributaria por importe de 152.039.314 pesetas (913.774,68 euros).

3) La reclamación económico administrativa contra la anterior liquidación tributaria fue desestimada por Acuerdo del TEAR de Madrid, de fecha 24 de febrero de 2005.

4) El Recurso de Alzada contra el Acuerdo del TEAR fue desestimado por la Resolución del TEAC anteriormente citada, de 7 de noviembre de 2007, que constituye el objeto del presente Recurso Contencioso-Administrativo.

Sobre asuntos de idéntica naturaleza a la ahora planteada se ha pronunciado esta Sala, en sus sentencias de 25 de marzo de 2009 , 12 de noviembre de 2009 , 28 de enero de 2011 y 3 de junio de 2011 .

En la 3 de junio de 2011 se afirma: " F. J. Segundo.- En sentencia de 10 de mayo de 2010 hemos puesto plenamente al día nuestra doctrina sobre los interrogantes que en este proceso casacional se nos han planteado, sobre la base de la distinción entre el mecanismo ordinario del IVA y la peculiar situación que se produce en los supuestos de inversión del sujeto pasivo.

Decíamos en dicha sentencia que "si un sujeto obligado a pagar el tributo no lo hace, provoca que no llegue al Tesoro la cuota que resulta del valor que él incorpora a la operación, de modo que el daño que le causa no lo es únicamente por el tiempo que, en el supuesto de haber cumplido con su deber, mediaría entre la satisfacción de este último y el momento en el que hubiera podido ejercer el derecho a la deducción, sino por el lapso total desde que dejó de pagar hasta que efectivamente lo hace, pues ha sustraído del circuito del impuesto la cantidad correspondiente a aquella cuota. Lo anterior se explica, además, porque con ese incumplimiento no sólo no realizó el ingreso sino que tampoco lo repercutió al adquirente del bien o al destinatario del servicio, quebrando la cadena e impidiendo que, a través de las sucesivas fases hasta el consumidor final, la Hacienda reciba el tributo, haciéndose con ella definitivamente, momento en el que ya no cabe repercusión ni, por consiguiente, deducción alguna. Por ello, hemos indicado en la sentencia de 10 de julio de 2007 (casación para la unificación de doctrina 306/02 ) que «cuando no se "repercute" o se "repercute insuficientemente", se produce un perjuicio para la Hacienda que no cesa al mes siguiente, y del que la ley hace responsable al sujeto pasivo» (penúltimo párrafo del FJ 3º).

Ahora bien, tal visión, que responde al mecanismo ordinario del impuesto sobre el valor añadido, pierde sentido en los supuestos de inversión del sujeto pasivo (empresarios y profesionales para quienes se realizan operaciones sujetas a gravamen por entidades o personas no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto) y en los de importación y adquisición intracomunitaria de bienes. En estos casos, el sujeto pasivo no es, como de ordinario, el empresario que presta el servicio o que entrega el bien, sino aquel que recibe este último o que es el destinatario de aquel primero ( artículos 84.1.2 º, 85 y 86 de la Ley 37/1992 ). Esta clase de sujetos pasivos se auto-repercute el tributo adquiriendo el derecho a deducirse la integridad del mismo (artículo 92.1, puntos 2º, 3º y 4º). El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha indicado, para el caso de los sujetos pasivos invertidos (que en este punto responde a los mismos parámetros que el propio de las importaciones y de las entregas intracomunitarias de bienes), que el obligado tiene derecho a deducir exactamente la misma cuota tributaria, de modo que, en principio nada adeuda al Tesoro Público [ sentencia de 8 de mayo de 2008, Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07, apartado 56)]

Este fenómeno se explica porque en tales situaciones quiebra el principio general de tributación en origen (por quien presta el servicio o entrega el bien) para establecer la regla de contribución en destino. En otras palabras, se entiende producido el hecho imponible en el territorio en el que llega el transporte o la expedición para suministrar las mercancías o en el que se encuentra establecido el beneficiario del servicio. Siendo así, la irrenunciable neutralidad del tributo sólo se garantiza si quien soporta la carga puede repercutirla o deducirla por tratarse de un empresario o de un profesional, que lo soporta (el que importa o recibe el bien o que usa del servicio). Y, a tal fin, se hace desaparecer a efectos fiscales el tramo que provoca el salto fronterizo, de modo que la entrega en el país de origen resulte exonerada del impuesto, sometiéndose a tributación la recepción en el de acogida por una persona facultada para deducir la cuota, dejando que el fenómeno de la repercusión continúe su curso hacia el destinatario final. En definitiva, se trata de que quien ejecuta el paso de un Estado miembro a otro o quien importa al territorio de la Unión un bien procedente de un país tercero quede «indemne», como si no hubiera existido o intervenido. Así se deduce para las operaciones intracomunitarias de la regulación contenida en la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»], de la que la Ley 37/1992 es transposición, modificada con vistas a la abolición de las fronteras interiores por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991 (DO L 376, p.1) [artículo 28 bis y siguientes].

Así pues, en la medida en que, tratándose como ahora se trata, del impuesto sobre el valor añadido a la importación, la compañía actora procedió a repercutirse el tributo, teniendo derecho a deducirlo en su integridad, sólo habrá causado daño a la Hacienda por el tiempo en que esa suma debió estar en las arcas públicas; en otras palabras, por el tiempo que medió entre el devengo del impuesto y el nacimiento del derecho a deducirlo. La Ley 37/1992, en su redacción originaria, dispuso, con carácter general, que ese derecho nacía en el momento en que se devengasen las cuotas deducibles (artículo 98.1), salvo, precisamente, para los casos de sujetos pasivos invertidos, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes, en lo que tal derecho sólo veía la luz una vez pagadas las cuotas deducibles ( artículo 98.2 ). No obstante, a partir del 1 de enero de 1995, y en virtud de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social (BOE de 31 de diciembre), tal exigencia quedó únicamente reducida a las importaciones de bienes, debido a la nueva redacción que en su artículo 15 dio al artículo 98.2 de la Ley 37/1992 , que fue derogado definitivamente por la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para el año 2008 (BOE de 27 de diciembre), a partir de cuya entrada en vigor rige para todos los supuestos la regla de que el derecho a la deducción nace con el devengo.

Esta sucesión normativa ha permitido a la jurisprudencia considerar que, hasta el 1 de enero de 1995, en las importaciones y entregas intracomunitarias de bienes, así como en los supuestos de sujetos pasivos invertidos, deberían devengarse intereses moratorios por el tiempo transcurrido entre el día en que debió ingresarse la cuota y aquel en el que efectivamente se pagó, pues es ese momento es en el que nacía el derecho a la deducción. A partir de aquella fecha y hasta la entrada en vigor de la Ley 51/2007 tal determinación sólo operaba para las importaciones de bienes, como la litigiosa, y desde ese último momento para ninguna. Pueden consultarse sobre el particular las sentencias de 25 de marzo de 2009 (casación 4608/06, FJ 5 º) y 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/04 , FJ 4º)".

Concluida esta argumentación, la matizábamos seguidamente en función de las exigencias impuestas por los contenidos normativos y jurisprudenciales del derecho comunitario, en cuya virtud señalábamos que "(...), nuestra legislación interna es, o debe serlo, transposición de las directivas comunitarias que armonizan el impuesto sobre el volumen de los negocios, en las que se establece, sin excepción alguna, que el derecho a deducir nace en el momento en el que es exigible el impuesto deducible, acontecimiento que tiene lugar con el devengo (artículo 17.1, en relación con el 10.1, de la Sexta Directiva), que en el caso de las importaciones de bienes coincide con la importación (artículo 10.3).

La claridad de estas determinaciones, que no ofrecen la menor duda interpretativa, hace que, por el juego conjunto de los principios de efecto directo y primacía del derecho comunitario, las previsiones del artículo 98.2 de la Ley 37/1992 deban ceder ante los designios del legislador de la Unión Europea. Se trata de determinaciones comunitarias que de manera incondicional y precisa reconocen a los sujetos pasivos del impuesto un derecho (el de la deducción) frente a la Hacienda Pública en términos que el legislador nacional no debía desconocer y que aquellos pueden invocar ante sus jueces nacionales, para que los tutelen, quienes se encuentran obligados a tomar en consideración y resolver el litigio aplicando la disposiciones de una directiva, no obstante la existencia de reglas nacionales que las contradigan o que impidan su aplicación. A este desenlace conduce un acervo jurisprudencial del Tribunal de Justicia de Unión Europea, que hoy constituye sustrato común de la cultura jurídica de sus Estados miembros, y que tiene, en lo que ahora interesa, como hitos relevantes las sentencias de 5 de febrero de 1963, Van Gend and Loos (26/62 ), 15 de julio de 1964, Costa/ENEL (6/64 ), 19 de enero de 1982, Becker (8/81 ), 9 de marzo de 1978, Simmenthal (196/77 ) y 22 de junio de 1989, Fratelli Costanzo (103/88 ) ".

No prescindíamos, en la sentencia cuyo texto reproducimos, de que el ejercicio del derecho a la devolución queda sujeto al cumplimiento de determinadas formalidades ( artículos 97 y 99 de la Ley 37/92 ), pero precisamente por eso argumentábamos en el sentido de que, como habíamos subrayado en sentencia de 25 de marzo de 2009 , reiterada en la de 12 de noviembre siguiente, "(...) todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento de este derecho, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sustenta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea [sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal (C-37/96, apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia (C-78/00 , apartado 30). Este papel central del derecho a la deducción en el sistema común del impuesto sobre el valor añadido ha llevado al Tribunal de Justicia a considerar improcedente la exigencia de requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercerlo. Dicho de otra forma, cuando al amparo del artículo 18.1.d) de la Sexta Directiva los Estados miembros establezcan formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en casos de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por parte del sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir. El principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales [ sentencias de 27 de septiembre de 2007 , Collée (C-146/05, apartado 31) y Ecotrade, ya citada (apartados 62 y 63)]".

F. J. Tercero.- Teniendo en cuenta los principios jurisprudenciales que hemos reseñado, resulta concluyente que, dada la no disentida naturaleza resarcitoria de los intereses de demora, la imposibilidad de que, concurriendo -como acontece en el caso que contemplamos- la razón material para que autorepercutido el IVA por el importador, surja el derecho a su íntegra deducción en los términos prescritos por la jurisprudencia comunitaria, sea de aplicación lo que hemos afirmado en sentencia de 26 de enero de 2011 , recordando lo dicho en una de 10 de mayo de 2010 , en el sentido de que "la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario " .".

Tal doctrina resulta de plena aplicación al supuesto controvertido por lo que habrá de estarse a lo declarado en dichas sentencias.

Lo razonado comporta la estimación del Recurso de Casación y la estimación del Recurso Contencioso- Administrativo, con la consiguiente anulación de los actos impugnados y sin hacer expresa imposición de costas ni en la instancia, ni en la casación, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,