STS, 9 de Mayo de 2001

La parte dispositiva de la Sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Primero. Estimar, en parte, el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad Azucarera del Guadalfeo, S.A., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de Octubre de 1991 (R.G. 1679-90 y R.S. 73/90) que anulamos por entender que la misma no es ajustada a Derecho, anulando asimismo el Acuerdo de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales para que se practique nueva liquidación partiendo de los resultados obtenidos en los análisis del Laboratorio Central de Aduanas, relativos al contenido de azúcares fermentables según el método T.S. Segundo. Desestimar las demás pretensiones de la actora. Tercero. No hacer expresa condena en costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado el día 17 de Enero de 1996 y a la representación procesal de Azucarera del Guadalfeo, S.A. el día 12 de Enero de 1996.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó con fecha 23 de Enero de 1996 escrito de preparación de recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La entidad mercantil AZUCARERA DEL GUADALFEO, S.A, representada por el Procurador de los Tribunales D. Angel Jimeno García, presentó con fecha 24 de Enero de 1996 escrito de preparación de recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de los Contencioso-Administrativo -Sección Octava- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 26 de Enero de 1996, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a los interesados ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal de la entidad mercantil AZUCARERA DEL GUADALFEO S.A., presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el que ratificó el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló cinco motivos casacionales, con su correspondiente fundamentación jurídica, suplicando a la Sala: "dicte sentencia dando lugar al mismo (se refiere al recurso de casación) y casando la resolución recurrida, con los pronunciamientos que correspondan conforme a derecho".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida, por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Dado traslado de las actuaciones al Abogado del Estado, presentó como parte recurrente escrito de interposición del recurso de casación, en el cual ratificó el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, y formuló un único motivo casacional con su correspondiente fundamentación jurídica, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que declare haber lugar al recurso, case y anule la impugnada, declarando la plena conformidad a Derecho de la resolución recurrida".

Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 30 de Octubre de 1996 admitir a trámite el presente recurso de casación y dar traslado al Abogado del Estado como parte recurrida del escrito de interposición de Azucarera del Guadalfeo, S.A., para que formalice el correspondiente escrito de oposición.

El Abogado del Estado, representante y defensor de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, en su carácter de parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que declare no haber lugar al recurso y confirme la impugnada en lo que al presente recurso de casación se refiere".

La representación procesal de la entidad mercantil AZUCARERA DEL GUADALFEO S.A., presentó con fecha 17 de Octubre de 1997 escrito dirigido a esta Sala Tercera del Tribunal Supremo razonando y suplicando "se acuerde dar traslado a esta parte del escrito de formalización del Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado, a fin de que pueda formular esta parte su oposición al mismo".

Esta Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 11 de Marzo de 1998 dar traslado a ambas partes recurrentes de los escritos de interposición del recurso de la parte contraria.

La representación procesal de la entidad mercantil AZUCARERA DEL GUADALFEO, S.A., presentó escrito evacuando el traslado conferido y formulando oposición al recurso de casación interpuesto de contrario.

Terminada la sustanciación del recurso de casación se señaló para deliberación, votación y fallo el día 25 de Abril de 2001, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales formulados por ambos recurrentes y para la mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La Azucarera del Guadalfeo, S.A., importó durante el 3º trimestre de 1985 tres partidas de melaza de caña de azúcar, de 1.800.000 kilogramos cada una, con una riqueza en azúcar declarada en las facturas por el exportador del 52% T.S.A.I. ("total sugar as inverted").

La Administración de Aduanas de Madrid tomó muestras de dichas importaciones que remitió al Laboratorio Central de Aduanas para su análisis, que dieron lugar a los siguientes resultados:

Importaciones T.S. ("Total Sugar") T.S.A.I. ("Total sugar as inverted") Polarización "Clerget"

1. Partida.... 47'3% 49'05 -----

2. Partida.... 44'5% 46'16 -----

3. Partida.... 43'2% 44'78 -----

La Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales incoó con fecha 29 de Marzo de 1988 a la entidad Azucarera del Guadalfeo, S.A., Acta de disconformidad A 02-0061127-5, en la que hizo constar: " Que dichas melazas tenían una riqueza T.S.A.I., declarada por la empresa, del 52%, lo que representa 2.808.000 Kgr. de azucares expresados en T.S.A.I. que se consideran como azúcares fermentescibles la cantidad de 2.704.000 Kgrs, que al rendimiento mínimo del 60% (art. 39.B.2º) equivalen a 1.622.400 litros de alcohol absoluto. Que el rendimiento en fermentación obtenido por la empresa en la transformación de las citadas melazas asciende a la cantidad de 1.422.979 litros absolutos. Procede regularizar la situación liquidando los Impuestos Especiales sobre los 199.421 litros absolutos de diferencia. Que los 199.421 litros absolutos equivalen a 207.730 litros de alcohol rectificado de 96% y a 498.552'5 litros de bebidas alcohólicas de 40%. Que los hechos consignados constituían infracción tributaria grave", con sanción del 100%.

La Inspección actuaria propuso la siguiente liquidación:

Tarifa primera ..... 4.777.790 pts.

Recargo Provincial... 24.928 "

Exacción reguladora... 11.840.610 "

Tarifa segunda... 37.889.990 "

Recargo Provincial... 149.566 "

Tarifa Tercera... 3.988.420 "

Total... 58.671.304 "

Intereses... 16.498.288 "

Sanción 100%... 58.671.304 "

Total deuda tributaria... 133.840.896 "

Sustanciado el reglamentario expediente contradictorio, el Jefe Adjunto al Regional de Aduanas e Impuestos Especiales, de la Delegación de Hacienda Especial de Andalucía, dictó acuerdo, con la siguiente liquidación:

Tarifa primera:

207.730 litros de alcohol de 96% 4.777.790 pts.

Recargo Provincial... 24.928 "

Exacción reguladora... 11.840.610 "

16.643.328 "

Intereses 4.680.064 "

Sanción 100% 16.643.328 "

Total deuda tributaria 37.966.720 pts.

El Jefe Adjunto al Regional de Aduanas e Impuestos Especiales consideró que la presunción legal "iuris tantum", regulada en el artículo 39.B.2º del Reglamento de los Impuestos Especiales, sólo permitía liquidar la Tarifa primera, "Producción de aguardientes y alcoholes", pero no la Tarifa segunda, "Elaboración de bebidas derivadas de alcoholes naturales", ni la Tarifa tercera, "Precintas de circulación", porque ello implicaba aplicar unas presunciones sobre otra presunción.

La empresa Azucarera del Guadalfeo, S.A, interpuso recurso de reposición que le fue desestimado por resolución de fecha 29 de Agosto de 1988.

No conforme con esta resolución, Azucarera del Guadalfeo, S.A., interpuso reclamación económico-administrativa nº 1954/1988, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Sevilla, que fue desestimada por resolución de 20 de Noviembre de 1989.

Por último, la empresa Azucarera del Guadalfeo, S.A., presentó recurso de alzada nº R.G.1679/90 y R.S. 73/90, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que lo estimó en parte, anulando la sanción impuesta, manteniendo subsistente la cuota e intereses por importe de 21.323.392 pesetas.

La entidad mercantil Azucarera del Guadalfeo, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo nº 08/0000785/1995, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, alegando en esencia: 1º) La nulidad del artículo 39- B.2º del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 2554/1980, por vulnerar el principio de reserva de Ley, el de jerarquía normativa, el de seguridad y el artículo 31.3 de la Constitución española. 2º) Inaplicación al caso de autos del régimen de estimación indirecta. 3º) La Administración Tributaria se ha desentendido de sus propios análisis. 4º) Se trata de un recurso indirecto, previsto y regulado en el artículo 39.2 de la Ley Jurisdiccional.

El Abogado del Estado contestó la demanda, oponiéndose a ella, alegando: 1º) Que el artículo 39.B.2º, del Reglamento de los Impuestos Especiales no cuantifica la base imponible, sino que establece una presunción legal "iuris tantum" de rendimiento alcohólico de la fermentación de azúcares. 2º) Que esta presunción admitía prueba en contrario, que no se había presentado.

La Sala acordó admitir el pleito a prueba, practicándose la prueba pericial pedida por la empresa recurrente, que consistió en dictamen emitido por el Instituto de Fermentaciones Industriales del Consejo Superior de Investigaciones Científicas, que figura en Autos.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Octava- de la Audiencia Nacional dictó sentencia, cuya casación se pretende, considerando probado por el análisis del Laboratorio Central de Aduanas y por el Dictamen pericial del Consejo Superior de Investigaciones Científicas, que el contenido en azúcares fermentables era el resultante de aplicación del método T.S. ("Total sugar"), por ser el mas próximo al método "Clerget", citado por el artículo 39.B.2º, del Reglamento de los Impuestos Especiales, que no había practicado la Administración Tributaria. Sentado lo anterior aplicó el artículo 39.B.2º y consideró, en consecuencia, que el alcohol obtenido eran 60 litros de alcohol absoluto por cada 100 kilogramos de azúcares fermentables, pues la empresa recurrente no había probado lo contrario, estimando en parte el recurso, anulando la liquidación, que debía ser sustituida por otra en la que se aplicaran los resultados obtenidos en los análisis del Laboratorio Central de Aduanas, relativos al contenido de azúcares fermentables según el método T.S.

El primer motivo casacional articulado por la empresa recurrente AZUCARERA DEL GUADALFEO, S.A., se formula "al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, "por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico, aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate.

Como normas del Ordenamiento Jurídico que se consideran infringidas, han de citarse el art. 31.3 de la Constitución Española en relación con el art. 10.a) de la Ley General Tributaria, que consagran el principio de reserva de Ley en materia tributaria.

Igualmente, como normas del Ordenamiento Jurídico que se consideran infringidas se citan el art. 47.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo, vigente en la fecha de ocurrencia de los hechos de autos, el art. 26, inciso segundo, y 28 de la Ley de Régimen jurídico de la Administración del Estado y el art. 62.2 de la Ley 30/92, en cuanto, en concordancia, declaran nulas de pleno derecho las disposiciones administrativas que vulneren la Constitución Española y que regulen materias reservadas a la Ley.

Otra norma del Ordenamiento Jurídico que igualmente se cita como infringida es el art. 11.1.1º inciso primero, de la Ley 39/1979, de 30 de Noviembre, de los Impuestos Especiales, que regula la base imponible del Impuesto sobre los Alcoholes".

Razona la empresa recurrente que el artículo 11.1.1º, inciso primero, establece:

"Que la base imponible del impuesto estará constituida en la producción de aguardientes y alcoholes, por el volumen real de los productos, tal y como se obtienen de los aparatos empleados.

Por su parte, el art. 39.B.2 in fine del Real Decreto 2554/1980, establece: Salvo circunstancias excepcionales debidamente acreditadas no se admitirá un rendimiento inferior a 60 litros de alcohol absoluto por cada 100 kilogramos de azúcar contenida en las melazas puestas en fermentación, determinada por la polarización Clerget.

Estima esta parte que, la sentencia recurrida al aplicar indebidamente el art. 39.B.2 último párrafo del R.D. 2554/80, infringe por inaplicación el art. 11.1.1º inciso primero, de la Ley 39/79, toda vez que dicha norma reglamentaria es nula de pleno derecho, por infringir el principio de reserva de ley en materia tributaria, reconocido en el art 10.a) de la LGT, como garantía complementaria de la establecida en el art. 31.3 CE.

Efectivamente, si bien, respecto del principio de reserva de ley en materia tributaria, la Constitución se ha pronunciado de manera flexible y ha optado por incorporar una reserva relativa, que comprende la creación "ex novo" de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, no es menos cierto que, en cuanto elemento necesario para la determinación del importe de la cuota tributaria, también la base imponible es un elemento esencial del tributo y, en consecuencia, debe ser regulada por Ley.

Por ello, entendemos que, la exigencia reglamentaria de unos rendimientos mínimos, contenida en el art. 39.B.2 último párrafo del R.D. 2554/80, supone que el precepto reglamentario está regulando la base imponible del impuesto, al margen del art. 11.1.1º, primer inciso de la Ley del Impuesto. Y ello, simple y llanamente, porque la Ley, al regular la base imponible, dice claramente que ésta estará constituida por el volumen real de los productos, tal y como se obtienen de los aparatos empleados, sin que se remita al contenido de azúcar de las melazas, ni señale que a partir de éstas se exigirá un rendimiento determinado de alcohol".

La Sala anticipa que acepta este primer motivo casacional por las razones que aduce a continuación.

El artículo 39. "Fabricación de alcoholes de melazas", del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 2554/1980, de 4 de Noviembre, regula en su apartado B, la contabilidad reglamentaria de la fabricación de alcoholes de melaza, y en su ordinal 2º) el libro especial de fermentación, y como excepción a la contabilización del resultado correspondiente, el último párrafo, dispone: "Salvo circunstancias excepcionales debidamente acreditadas no se admitirá un rendimiento inferior a 60 litros de alcohol absoluto por cada 100 kilogramos de azúcar contenida en las melazas puestas a fermentación, determinado por la polarización Clerget".

Nos hallamos, sin duda alguna, ante una presunción legal "iuris tantum", cuyo hecho base son los kilogramos de azúcar contenida en las melazas, según el método de análisis denominado "Polarización Clerget", y cuyo hecho consecuencia son los litros de alcohol absoluto, obtenidos por fermentación, según la relación 60 litros/ 100 kilogramos.

La Sala mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada, que excusa de la cita concreta de sentencias, consistente en afirmar que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 118 de la Ley General Tributaria, las presunciones legales, deben ser establecidas por Ley, por la sencilla razón de que alteran la carga de la prueba ("onus probandi"), con la transcendencia procedimental y procesal que ello lleva consigo en relación a las posibilidades de defensa de los contribuyentes.

Esta presunción legal concreta ha sido establecida en el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 2554/1980, de 4 de Noviembre, sin que haya existido habilitación legal alguna en la Ley 39/1979, de 30 de Noviembre, de los Impuestos Especiales, para regularla por vía reglamentaria, razón por la cual ha de afirmarse que el último párrafo, del ordinal 2º, del apartado B, del artículo 39, referido, es nulo de pleno derecho.

Pero, además, existe otra razón que concluye en igual pronunciamiento, y que consiste en que el artículo 11, "Base imponible", de la Ley 39/1979, de 30 de Noviembre, de los Impuestos Especiales, dispone: "Uno. La base del Impuesto (se refiere al Impuesto sobre los Alcoholes Etílicos y Bebidas Alcohólicas) estará constituida: Primero. En la producción de aguardientes y alcoholes, por el volumen real de los productos, tal y como se obtiene de los aparatos empleados (...)", que es el caso de autos, pues la liquidación controvertida lo fue por este concepto impositivo (Tarifa primera), de modo que la presunción legal establecida y regulada en el artículo 39.B.2º, último párrafo, del Reglamento de los Impuestos Especiales, lo que hace es determinar la propia base imponible, vulnerando específicamente el artículo 12 de la Ley 39/1979, de 30 de Noviembre, de Impuestos Especiales, que dispone: "Las bases imponibles se determinarán en todo caso en régimen de estimación directa", y vulnerando también con carácter general el artículo 10,a) de la Ley General Tributaria, que dispone que se regularán, en todo caso, por Ley: a) La determinación (...) de la base (...)", toda vez que ésta consiste en la producción de aguardientes y alcoholes, expresada en volumen (litros), determinación que se ha establecido por vía reglamentaria (art. 39.B.2º, último párrafo), mediante una presunción legal.

Es claro, por tanto, que el artículo 39.B.2º, último párrafo, del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 2554/1980, de 4 de Noviembre, ha infringido los artículos 10,a) y 118 de la Ley General Tributaria, 11 Uno. Primero y 12 de la Ley 39/1979, de 30 de Diciembre, de los Impuestos Especiales y como trasfondo el artículo 9º.3, de la Constitución española, al no respetar el principio de jerarquía normativa.

La Sala acepta este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula "al amparo del art. 95.1.4º de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico, aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate.

Como norma del Ordenamiento Jurídico que se considera infringida, ha de citarse el art. 9.3 de la Constitución española, que garantiza el principio de jerarquía normativa.

Igualmente, como normas del ordenamiento jurídico que se consideran infringidas se citan el art. 47.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo, vigente en la fecha de ocurrencia de los hechos de autos, el art. 26, inciso primero, y 28 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado y el art. 62.2 de la Ley 30/92, en cuanto declaran nulas de pleno derecho las disposiciones administrativas que vulneren la Constitución y las Leyes.

Otra norma del Ordenamiento Jurídico que igualmente se cita como infringida es el art. 11.1.1º, inciso primero de la Ley 39/1979, de 30 de Noviembre, de los Impuestos Especiales, que regula la base imponible del Impuesto sobre los Alcoholes.

El art. 39.B.2 último párrafo, del R.D. 2554/80, al fijar unos rendimientos de alcohol a partir del contenido de azúcar de las melazas infringe el principio de jerarquía normativa, pues el precepto reglamentario excede y altera el sentido del art. 11.1.1º inciso primero de la Ley 39/79.

Así, entendemos que, la exigencia reglamentaria, contenida en el art. 39.B.2 in fine del R.D. 2554/80, de unos rendimientos mínimos contradice la determinación real de la base imponible, tal y como se establece en el art. 11.1.1º primer inciso de la Ley del Impuesto. Y ello, simple y llanamente, porque la Ley 39/79, al regular la base imponible, dice claramente en su art. 11.1.1º inciso primero que ésta estará constituida por el volumen real de los productos, tal y como se obtienen de los aparatos empleados, sin que se remita al contenido de azúcar de las melazas, ni señale que a partir de éstas se exigirá un rendimiento determinado de alcohol".

La Sala acepta este segundo motivo casacional, por las razones aducidas respecto del primero.

El tercer motivo casacional se formula "al amparo del art. 95.1.4º de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate.

Como norma del ordenamiento jurídico que se considera infringida, ha de citarse el art. 9.3 de la Constitución Española, que garantiza el principio de jerarquía normativa.

Otra norma del Ordenamiento Jurídico que igualmente se cita como infringida es el art. 12 de la Ley 39/1979, de 30 de noviembre, de los Impuestos Especiales, en cuanto establece el régimen de estimación directa para determinar la base imponible del Impuesto sobre los Alcoholes.

El régimen de estimación indirecta de las bases imponibles, es un sistema subsidiario respecto de la estimación directa y, para que proceda su aplicación, es necesario que concurran los supuestos mencionados en el art. 50 de la Ley General Tributaria".

La Sala acepta este tercer motivo casacional por las misma razones aducidas respecto del primero.

El cuarto motivo casacional se formula "al amparo del art. 95.1.4º de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico, aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate.

Como norma del ordenamiento jurídico que se considera infringida, ha de citarse el art. 39.B).2, último párrafo, del Real Decreto 2.554/1980, de 4 de Noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 39/1979, de 30 de Noviembre, de los Impuestos Especiales, violada por inaplicación, ya que según este precepto, el contenido en azúcar de las melazas puestas en fermentación, ha de determinarse por la polarización Clerget.

Sin embargo, la sentencia recurrida, pese a reconocer que los métodos T.S., T.S.A.I. y Clerget, dan valores diferentes, y que la sacarosa obtenida por este último método es inferior a la obtenida por los dos primeros; y pese a reconocer que el método de determinación de los azúcares contenidos en las melazas puestas en fermentación ha de ser la polarización Clerget; y que, por último, éste método estima solamente la concentración de sacarosa y no el contenido en glucosa y fructosa, por lo que la sacarosa obtenida por este método es inferior a la obtenida por los métodos utilizados en los análisis realizados por el Laboratorio Central de Aduanas; sin embargo, decimos, dicha sentencia acuerda que la regularización tributaria se realice a partir del contenido de azúcares fermentables obtenidos por el método T.S., simplemente, por ser más próximos a los que se obtendrían por la polarización Clerget.

Con ello entendemos que se infringe, por inaplicación, el art. 39.B).2 último párrafo, del R.D. 2554/80, pues, reiteramos, dicho precepto no deja lugar a dudas que el método a utilizar es la polarización Clerget y no T.S., por muy próximos que se consideren los contenidos que se obtendrían por ambos métodos".

La Sala mantiene que la Administración Tributaria, ni siquiera ha respetado la presunción legal, que ha utilizado en el caso de autos, pues el hecho base obligaba por expreso mandato del artículo 39.B.2º, último párrafo, citado, a utilizar el método de "polarización clerget", y no otro, decisión que no es baladí, pues como claramente concluye el Dictamen pericial del Consejo Superior de Investigaciones Científicas, "los valores del "total sugars" y del "total sugars as inverted" son ligeramente diferentes y diferentes a su vez de los obtenidos por el método "Clerget" que estima solamente la concentración de sacarosa y no el contenido en glucosa y fructuosa libre de melaza. En teoría, Sacarosa (Método Clerget) ‹ T.S. ‹ T.S.A.I.

Es decir, la presunción legal ha sido mal aplicada en perjuicio de la empresa contribuyente, de modo que por esta sola razón habría que anular la liquidación, aunque como hemos ya afirmado, la propia presunción legal es nula de pleno derecho.

La Sala acepta este cuarto motivo casacional.

El quinto motivo casacional se formula "al amparo del art. 95.1.4º de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico, aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate.

Como norma del ordenamiento jurídico que se considera infringida, ha de citarse el art. 1.214 del Código Civil, ya que la sentencia recurrida ha alterado indebidamente el "onus probandi".

Señala la sentencia recurrida que la determinación de unos rendimientos inferiores de azúcar fermentable al contenido de azúcares fermentables obtenidos por el método T.S. en los análisis del Laboratorio Central de Aduanas, corresponde probarlo a esta parte. Con ello consideramos se infringe el art. 1.214 del C. civil, porque con ello se altera indebidamente la carga de la prueba, invirtiendo lo que a cada parte corresponde probar.

La Sala acepta este quinto motivo casacional, como simple corolario de la nulidad de pleno derecho del artículo 39.B.2º, último párrafo, del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 2554/1980, de 4 de Noviembre".

El único motivo casacional formulado por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, también recurrente en casación, es por "infracción del art. 39, apartado B, nº 2º, ultimo párrafo, del Real Decreto 2554/80, de 4 de Noviembre, por el que se aprobó el Reglamento de la Ley 39/1979, de Impuestos Especiales ".

"Comparte plenamente esta representación procesal del Estado la tesis de la Sentencia impugnada acerca de la corrección del art. 39.B.2 último párrafo del Reglamento de Impuestos Especiales de 1980 y de su aplicación al caso presente ya que la empresa Azucarera del Gualdalfeo, S.A. no ha destruido la presunción prevista en él contenida.

Sin embargo, con todo, respeto, entiende esta parte que el fallo recurrido infringe el citado precepto reglamentario en cuanto ordena aplicar una nueva liquidación partiendo de los resultados obtenidos en los análisis del Laboratorio Central de Aduanas relativos al contenido de azúcares fermentables según el método T.S.

Y es que, con esta decisión se está sustituyendo el método reglamentario de determinación de la riqueza de azúcar de las melazas de caña (en la polarización Clerget) por otro distinto TS, "Total sugar" sin que para ello se haga una declaración formal de invalidez del precepto en lo que a dicho método se refiere.

Era pues obligada la aplicación del método CLERGET que fue el utilizado por la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales".

La Sala no comparte este único motivo casacional por la sencilla razón de que el artículo 39, apartado B, nº 2, último párrafo, referido, que exige la aplicación del método Clerget es nulo de pleno derecho, debiendo, además, precisar, en contra de lo afirmado por el Abogado del Estado, que la Inspección de Aduanas y de Impuestos Especiales no aplicó el método "Clerget", sino el método T.S.A.I., es mas, ni siquiera lo utilizó el Laboratorio Central de Aduanas. Esta precisión, carece de transcendencia dialéctica, pero la Sala la hace en honor a la verdad.

La Sala rechaza este único motivo casacional.

Aceptados los cinco motivos casacionales formulados por la empresa recurrente AZUCARERA DEL GUADALFEO, S.A., y rechazado el único motivo casacional formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, también parte recurrente, procede estimar el recurso de casación y casar y anular la sentencia recurrida.

Esta Sala ha declarado en su Sentencia de 15 de Julio de 2000, seguida de otras, que el apartado 3, del artículo 27, de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que dispone: "Sin necesidad de plantear cuestión de ilegalidad, el Tribunal Supremo anulará cualquier disposición general cuando, en cualquier grado, conozca de un recurso contra un acto fundado en la ilegalidad de aquella norma", es aplicable a los recursos de casación interpuestos con anterioridad a la vigencia de aquélla, como ocurre en el caso de autos, razón por la cual es obligado declarar nulo, de pleno derecho y anular el último párrafo, del ordinal 2º, del apartado B, del artículo 39 del Real Decreto 2554/1980, de 4 de Noviembre, por el que se aprobó el Reglamento de la Ley 39/1979, de 30 de Noviembre, de los Impuestos Especiales, cuyo texto es como sigue: "Salvo circunstancias especiales debidamente acreditadas no se admitirá un rendimiento inferior a 60 litros de alcohol absoluto por cada 100 kilogramos de azúcar contenida en las melazas puestas en fermentación, determinado por la polarización Clerget".

La Sala debe precisar que este precepto no ha sido reproducido en los Reglamentos de los Impuestos Especiales, dictados con posterioridad o sea los aprobados sucesivamente por el Real Decreto 2442/1985, de 23 de Diciembre, el Real Decreto 258/1993, de 19 de Febrero (Reglamento provisional), y el Real Decreto 1165/1995, de 7 de Julio.

Por último, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 72, apartado 2, de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, debe publicarse en el Boletín Oficial del Estado, el pronunciamiento anulatorio de la disposición referida.

Estimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que la Sala resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto debe estimarse el recurso contencioso-administrativo de instancia, nº 08/0000785/1995, interpuesto por la empresa AZUCARECA DEL GUADALFEO, S.A., anulando la liquidación impugnada, por nulidad del artículo 39.B.2º, último párrafo del Reglamento de los Impuestos Especiales, bajo cuyas normas se dictó, y toda vez que la Administración Tributaria no ha probado que los datos consignados en el Libro de Fermentación de Melazas fueran inexactos.

No procede acordar la especial imposición de las costas de instancia, y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el recurso de casación, nº 1252/1996, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 26 de Diciembre de 1995, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo - Sección Octava- de la Audiencia Nacional.

Estimar el recurso de casación nº 1252/1996, interpuesto por la entidad mercantil AZUCARERA DEL GUADALFEO, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 26 de Diciembre de 1995, por la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Octava- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 08/0000785/1995, sentencia que se casa y anula.

Declarar nulo de pleno derecho, y por tanto, su expulsión del Ordenamiento Jurídico, el último párrafo, del ordinal 2º, del apartado B, del artículo 39, del Real Decreto 2554/1980, de 4 de Noviembre, por el que se aprobó el Reglamento de la Ley 39/1979, de 30 de Noviembre, de los Impuestos Especiales, cuyo texto es como sigue: "Salvo circunstancias excepcionales debidamente acreditadas no se admitirá un rendimiento inferior a 60 litros de alcohol absoluto por cada 100 kilogramos de azúcar contenida en las melazas puestas en fermentación, determinado por la polarización Clerget".

Ordenar la publicación del dispositivo anterior de este fallo en el Boletín Oficial del Estado.

Estimar el recurso contencioso-administrativo nº 08/0000785/1995, interpuesto por la entidad mercantil AZUCARERA DEL GUADALFEO, S.A., anulando la liquidación impugnada, y las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 20 de Noviembre de 1989 y del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de Octubre de 1991.

No acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague la suyas.

Así por esta nuestra sentencia, debidamenta justificado, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.