STS 2682/2016, 20 de Diciembre de 2016

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Damaso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 29 de abril de 2011, que confirmó las liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2007 y 2008, practicadas por la Administración de la Agencia Estatal de Administración de Lliria, en las que se procedía a aumentar la base imponible por las siguientes circunstancias: a) En la determinación del rendimiento de la actividad económica, en régimen de estimación directa, se habían deducido gastos que no se consideraban deducibles de acuerdo con el art. 30.2 de la Ley del Impuesto , por falta de la acreditación oportuna, b) Improcedencia de compensar las pérdidas declaradas en 2006 por la falta de justificación de los gastos incurridos para determinar la realidad de las pérdidas; c) Necesidad de modificar los ingresos por haberse omitido las cantidades satisfechas por el Ayuntamiento de Gátova.

La Sala de instancia rechazó la alegación del interesado de que la Administración Tributaria debió haber acudido al método subsidiario de estimación indirecta, ante la falta de acreditación de los gastos reclamados, por entender que no concurrían las circunstancias que justificaban su utilización, al no tratarse de un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables y registrales, sino de una discrepancia sobre la acreditación de determinados gastos alegados y cuyo soporte documental y formal no había facilitado.

Con relación a las pérdidas declaradas en 2006, que la parte pretendió hacer valer como compensables, confirma el criterio de la Administración ante la procedencia de pedir la justificación de los gastos concurridos con arreglo al artículo 106.5 de la ley General Tributaria , dado que no se referían a un ejercicio prescrito, y porque el interesado no había justificado tales gastos.

Finalmente, en lo tocante a las cantidades satisfechas por el Ayuntamiento de Gátova, señala que el cálculo de la Administración atendió a un certificado de dicha Corporación en donde se especificaron las cantidades facturadas y las cobradas, así como el medio de pago empleado.

Contra la referida sentencia, la representación de Don Damaso interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, invocando los siguientes motivos de casación:

1) Incongruencia omisiva de la sentencia impugnada.

2) La concurrencia de los requisitos para la deducibilidad fiscal de los gastos.

3) La inaplicación del régimen de estimación directa.

Suplicó sentencia que case la recurrida y, en su lugar, estime el recurso contencioso administrativo, con anulación de las liquidaciones provisionales efectuadas por la Administración tributaria; o en su defecto, se determine el rendimiento neto de la actividad mediante el método de estimación indirecta.

Conferido traslado al Abogado del Estado para el trámite de oposición, suplicó sentencia por la que se declare no haber lugar al recurso, todo ello con imposición de las costas procesales.

Remitidas las actuaciones a esta Sala se señaló la audiencia del día 14 de diciembre de 2016, para el acto de votación y fallo, fecha en la que tuvo lugar.

El recurrente aduce, en primer lugar, como si fuera un recurso de casación ordinario, que la sentencia impugnada ha incurrido en incongruencia omisiva al no haber dado respuesta la Sala de instancia sobre la deducibilidad o no de los gastos declarados y que la Administración eliminó totalmente, al aparecer sólo como deducible en su liquidación provisional el 5% de gastos de difícil justificación, establecido con carácter general en el método de estimación directa simplificada al que está sometido.

Aporta, a tal efecto, las sentencias de esta Sala de 6 de febrero de 2015 , cas. 290/2013 , y 25 de febrero de 2010 , cas. 5920/2004 , que recogen la doctrina sentada sobre la congruencia de las sentencias, siendo la primera estimatoria al omitir la sentencia impugnada un pronunciamiento sobre la deducibilidad de determinados gastos calificados por la Administración como no deducibles, no así la segunda que rechaza el motivo respecto a la calificación de un expediente como infracción tributaria grave por el actuario por ser suficiente, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global y genérica aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales.

Sin embargo, el recurso de casación para unificación de doctrina, según reiterada doctrina de esta Sala, no es cauce procesal adecuado para corregir, en abstracto , eventuales incongruencias omisivas en la sentencia impugnada, esgrimiendo como contradictorias, sentencias que fijan doctrina sobre tal clase de incongruencia, pero sin tomar en consideración la concurrencia de las identidades reclamadas por el art. 96.1 de la Ley Jurisdiccional .

Así en la sentencia de 20 de marzo de 2014, cas. 2338/2012 , entre otras, se declara que:

... este Tribunal ha puesto en numerosísimas ocasiones de manifiesto que el recurso de casación para unificación de doctrina, por su naturaleza, características y funciones legalmente encomendadas, resulta a todas luces inadecuado para solventar aspiraciones que en principio pudieran ser absolutamente legítimas y procedentes desde el punto de vista de la tutela judicial efectiva, puesto que no hay mayor negación de este derecho que una vez que se ha accedido al órgano constitucionalmente encargado de procurar una respuesta en Derecho sobre las pretensiones deducidas, no se obtenga más que el silencio o se reciba una respuesta ajena a la concreta pretensión actuada. Pero cuando se produce esta situación, como pudiera ser el caso en los términos que es presentado por la parte recurrente, y a la legítima aspiración de obtener una respuesta del órgano judicial, sobre concretas pretensiones o bien se omite respuesta al respecto o bien se recibe una respuesta incoherente o distinta a la que cabía esperar a la luz de la concreta cuestión objeto del debate, los mecanismo que ha diseñado el legislador para corregir esta disfunción no es este recurso de casación para unificación de doctrina, sino que pudieran ser otros como el incidente de nulidad y, en su caso, el recurso de amparo.

Recordar, aunque sea brevemente, que este Tribunal se ha pronunciado en supuestos iguales al que nos ocupa, esto es, en supuestos en los que se ha planteado la incongruencia omisiva en que incurrió la Sala de instancia al resolver, y al respecto hemos dicho que «no cabe analizar la incongruencia omisiva argüida por impedirlo los límites del recurso de casación para unificación de doctrina, porque como tantas veces se ha dicho, "en el recurso de casación para unificación de doctrina, se ha de partir de los hechos, fundamentos y pretensiones apreciados y valorados por la sentencia recurrida, sin que por tanto puedan tener trascendencia, ni se puedan valorar en este recurso extraordinario de casación, las omisiones o falta de valoración de la sentencia recurrida, que sí pueden hacerse por la vía de la incongruencia en el recurso de casación ordinario", en este sentido nos pronunciamos en la Sentencia de 17 de octubre de 2006 , en la que después de reconocer que la sentencia impugnada era incongruente sostuvimos que, sin embargo, "este vicio de la sentencia no podía ser objeto del presente recurso de casación", dado que si "la Sala de instancia no se pronunciaba sobre la obligación del juzgador de dar respuesta a los distintos motivos de impugnación, ni venía a formular una doctrina contraria al reiterado criterio de una jurisprudencia consolidada sobre el deber de congruencia y sobre el significado y alcance de esta exigencia", en suma, "si no sentaba doctrina alguna sobre la congruencia, no resultaba oportuno traer al proceso como opuesta la sentencia del Tribunal Supremo que se invocaba, (...), que apreciaba el vicio"; más recientemente, en la Sentencia de 11 de diciembre de 2007 concluimos que "la invocación por la parte en la contestación a la demanda y falta de consideración en la sentencia de la inidoneidad del perito, podría servir de fundamento de un motivo de casación por incongruencia en el ámbito de un recurso de casación ordinario, pero no podía fundar el recurso de casación para la unificación de doctrina en cuanto no reflejaba una interpretación o aplicación contradictoria de la ley, ya que en la sentencia recurrida no existía pronunciamiento al respecto"; en la Sentencia de 1 de febrero de 2008 declaramos una vez más que el vicio de incongruencia de la Sentencia no podía ser objeto del recurso de casación instado "por no sentar doctrina alguna sobre la congruencia de las resoluciones judiciales, (...) ni aportarse sentencia de contraste sobre el deber de congruencia".

En definitiva, la finalidad del recurso de casación para la unificación de doctrina, es respetar el principio de seguridad jurídica y proteger el principio de igualdad en la aplicación de la ley; por ello, la función depuradora sigue a su función básica de evitar en casos iguales enjuiciamientos diferentes; cuando no son posibles términos de comparación, pues la sentencia de instancia no se pronuncia sobre la cuestión planteada, por resultar inexistente en la sentencia doctrina legal alguna por haber guardado silencio al respecto, el recurso de casación para la unificación de doctrina pierde su finalidad y le está vedado a este Tribunal entrar a examinar la legalidad ad intra de lo actuado.

Si la sentencia impugnada no desarrolla y aplica una doctrina sobre la incongruencia o la falta de motivación -recordemos que además esta debería de haberse producido en una resolución judicial previa, lo que hace imposible por inviable que pueda centrar un recurso de casación para la unificación de doctrina, la cuestión atinente a la incongruencia omisiva judicial o a la falta de motivación de la sentencia- no se refiere a la exigencia de congruencia de la sentencia, no resulta adecuado compararla con la doctrina desarrollada en otras sentencias, que no podrían ser más que del Tribunal superior al analizar en revisión resoluciones judiciales previas, que vierten la doctrina sobre la incongruencia omisiva y/o la falta de motivación. Y por ello no es susceptible de unificación doctrinal alguna. Pues no afirma que las sentencias no deban respetar el requisito de la congruencia ni incorpora un entendimiento del mismo contrario al de las sentencias que menciona la parte recurrente

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Por ello no es suficiente aportar sentencias que recogen la doctrina de esta Sala en relación al vicio de incongruencia, si la sentencia impugnada no contiene ninguna reflexión sobre esta cuestión.

En segundo lugar, se refiere a los requisitos para la deducibilidad de los gastos, invocando las sentencias de esta Sala de 5 de noviembre de 2014, cas. 3119/2013 , y 8 de noviembre de 2012 , cas. 679/2009 , la primera de las cuales llega a admitir que pueda realizarse la acreditación del gasto en un momento posterior al de la realización de la actividad de gestión y por otros medios distintos a los requeridos, refiriéndose la segunda al presupuesto indispensable para la deducción de un gasto, la realidad de la prestación del servicio.

Mantiene que en este caso aportó la documentación requerida por la Administración, facturas y justificantes de gastos, pues no se le requirieron nóminas y seguros sociales, aunque se presentaron justificantes bancarios, modelos 110 y 190, y posteriormente dichas nóminas y seguros sociales, manifestando, ante la exigencia de la individualización de los mismos, que resultaba imposible dicha división ya que los gastos de personal, compras de materiales, gastos de asesoría y demás gastos de explotación no se podían repartir para cada ingreso.

Por ello, defiende que "lógicamente dichos gastos eran reales y necesarios ya que de otro modo, sin ellos, no se podían haber obtenido los ingresos computados. Las obras de construcción realizadas no se pueden entender sin personal que las realice, ni aporte de materiales para su construcción. La Administración, al contrario, declaró que no eran deducibles pese a la documentación aportada, y a los datos suministrados en las distintas declaraciones fiscales (modelos 190, 390, 347), y seguros sociales y nóminas (declaradas por los trabajadores en sus respectivas declaraciones de renta, también en poder de la Administración)".

Por otra parte, ante el rechazo por la Sala de la aplicación del método de estimación indirecta al caso, invoca la sentencia de esta Sala de 20 de marzo de 2009, cas. 228/2004 , que contiene la doctrina jurisprudencial que admite como incumplimiento sustancial de las obligaciones contables los casos de ausencia de los libros obligatorios exigidos por el Código de Comercio, así como su llevanza parcial, la no aportación de facturas o su aportación parcial, siempre que en uno y otro caso impidan o dificulten gravemente la comprobación sobre el contraste de tales documentos con lo reflejado en los libros.

Sostiene que intentó que se aplicara el método de estimación objetivo singular o el de estimación indirecta, pues entendía que "eliminar" todos los gastos justificados no era una forma de determinar la Administración la realidad o exactitud de los rendimientos del contribuyente, agregando que "pretender que todo lo facturado como ingreso es el rendimiento de su actividad, no aceptando ningún gasto deducible, provoca cuanto menos indefensión, y obliga al contribuyente a tributar por unos beneficios irreales, de los que no se admite la deducción ni de los materiales comprados, ni de los gastos de personal ( nóminas y seguros sociales), ni de la cuota de autónomo del titular, ni de los gastos corrientes de explotación".

Por ello señala que se pretendió que se aplicara el régimen de estimación indirecta y que se dedujeran las bases negativas que constaban en Hacienda, lo que fue desestimado por la Administración tributaria y confirmado por la sentencia impugnada, admitiendo, al contrario, la Administración sin ningún género de dudas los ingresos que certifican el Ayuntamiento de Gátova,, su principal cliente, incluyendo en los rendimientos de la actividad dichas cantidades, IVA incluido, pese a que existen distintas modificaciones en sus declaraciones tributarias (modelo 347 del Ayuntamiento de Gátova), y no deduce la cantidad correspondiente a IVA (16%), con lo cual, los ingresos computados son mucho mayores aún.

Ante el planteamiento que hace la parte, el Abogado del Estado recuerda que el recurso para la unificación de doctrina es un recurso de carácter excepcional y subsidiario, no una nueva instancia, que es lo que en realidad se pretende en este caso, para cuya admisión y estimación deben cumplirse todos los requisitos establecidos, comenzando por la triple identidad de las sentencias a contrastar, como establece el art. 96 de la Ley Jurisdiccional , que debe consignarse en el escrito de interposición con especificación además de la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida, como exige el art. 97.1.

Por otra parte, subraya que en este recurso no cabe una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, al tener que partirse de los hechos que,como probados, fija la sentencia impugnada.

Ciertamente esta Sala ha resaltado con reiteración [véanse las sentencias de 24 de mayo de 1999 (casación para la unificación de doctrina 2725/94 , FJ 2º), 26 de mayo de 1999 (casación para la unificación de doctrina 4379/94 , FJ 2º), 26 de julio de 1999 (casación para la unificación de doctrina 6329/93 FJ2 º), 1 de abril de 2008 (casación para la unificación de doctrina 200/07 , FJ 1º), 15 de febrero de 2010 (casación para la unificación de doctrina 496/04, FJ 1 º) y 20 de marzo de 2012 (casación para la unificación de doctrina 178/10 , FJ 2º)] el talante excepcional del recurso de casación para la unificación de doctrina y su carácter subsidiario respecto de la casación ordinaria. Se trata de que determinadas sentencias, que por razón de la cuantía tienen vedado el acceso a esa casación común, puedan revisarse cuando, superando el interés litigioso los treinta mil euros [ artículo 96.3 de la Ley 29/1998 , en la redacción de la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal (BOE de 11 de octubre)], contradicen otros pronunciamientos, a los solos efectos de unificar criterios y de declarar la doctrina correcta.

El objetivo radica, pues, en potenciar la seguridad jurídica, pero no en cualquier circunstancia, como en la modalidad general de casación, sino sólo cuando la inseguridad derive de la oposición en que incurran las resoluciones judiciales en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales (artículo 96.1). En consecuencia, la finalidad esencial de esta modalidad de casación no es tanto corregir la eventual infracción legal en que haya podido incidir la sentencia impugnada, cuando en reducir a la unidad los criterios judiciales diseminados y discrepantes.

Siendo tal la meta, resulta imprescindible que en el escrito de interposición se explicite, junto a la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada (artículo 97.1), «precisa» en el lenguaje y «circunstanciada» en su objeto y contenido, en clara alusión a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. Sólo cuando los pronunciamientos alegados como incompatibles son contradictorios con el recurrido, puede declararse la doctrina correcta y, si procediese por exigencias de tal declaración, casar este último. Y esa contradicción ha de ser ontológica, es decir, derivada de dos proposiciones que no pueden reunir, al propio tiempo, la condición de verdaderas o correctas jurídicamente y falsas o contrarias a derecho.

Pues bien, en el presente caso hay que reconocer que los dos últimos motivos están articulados como si fuera un recurso de casación ordinario, no razonando la parte en el escrito de interposición la concurrencia de las identidades legalmente exigidas entre la sentencia recurrida y las ofrecidas de contraste, ni la contradicción doctrinal entre las mismas, lo que es suficiente para declarar la inadmisión del recurso, que afectaría en todo caso a la liquidación de 2008,además por razón de su cuantía, dado que su cuota asciende a 20.087,98 euros.

Conviene insistir que en el recurso de casación para la unificación de doctrina es esencial razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los artículos 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) y la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea la contradicción de doctrina y esta doble exigencia vincula ante todo al letrado de la parte recurrente, sin que este Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél.

Declarada la inadmisibilidad del recurso, procede imponer las costas causadas a la parte recurrente, si bien la Sala haciendo uso de la facultad que le otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita su importe máximo a reclamar en la cantidad de 2000 euros.