STS, 4 de Abril de 2016

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por Estructuras Marcos, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (Sala de Burgos) el 5 de septiembre de 2012. Esta resolución administrativa de revisión acogió en parte las reclamaciones acumuladas 09/0925/2010 y 09/00924/2010, instadas por la mencionada compañía frente a liquidaciones y sanciones por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2006 y 2007.

El éxito parcial de ambas reclamaciones tuvo su causa en que, respecto de la liquidación del ejercicio 2007, procedía anularla para que fuese dictada otra nueva aplicando el régimen previsto para las empresas de reducida dimensión. Como consecuencia de ello, se anuló también la sanción correspondiente a dicho periodo para que, a la vista de la nueva liquidación, se determinase la base de la sanción.

La sentencia impugnada ratificó la decisión del Tribunal Económico-Administrativo Regional, abordando las siguientes tres cuestiones: (i) deducibilidad de los gastos documentados en facturas emitidas por un proveedor que cometió irregularidades tributarias (Aislamientos J&M Rioja, S.L.); (ii) deducibilidad de los gastos de atención a clientes (comidas, botellas de vino y otros regalos); e (iii) improcedencia de la sanción por inexistencia de culpabilidad.

SEGUNDO .- Estructuras Marcos, S.A., interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina mediante escrito presentado el 12 de diciembre de 2013, en el que, en relación con las tres cuestiones tratadas en la sentencia impugnada, denuncia que sienta doctrina contraria a la contenida en las sentencias que invoca.

1) En relación con la deducibilidad de los gastos documentados en las facturas emitidas por Aislamientos J&M Rioja, S.L., trae a colación la sentencia dictada el 2 de octubre de 2012 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 3ª), con sede en Valladolid, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (recurso 1333/2006 ; ES:TSJCL:2012:4755).

2) Respecto de la deducción de los gastos por atenciones a clientes, invoca las sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2010 (casación 3545/2004; ES:TS:2010:423 ) y 3 de julio de 2012 (casación 340/2009; ES:TS :2012:5525).

3) Tratándose del acto sancionador y de la falta de prueba de la culpabilidad, denuncia la infracción de la doctrina contenida en la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2010 (casación 1247/2004; ES:TS :2010:2836).

Solicita el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, resuelva con arreglo a la doctrina jurisprudencial infringida.

TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 12 de marzo de 2014, en el que interesó su inadmisión o, subsidiariamente, la desestimación.

1) En cuanto a la inadmisión, considera que la pretensión casacional carece de cuantía. Expone que la cuota del ejercicio 2006 ascendía a 33.459,36 euros y la de 2007 a 52.635,75 euros. Las sanciones alcanzaron un montante de 43.497,17 (2006) y 65.794,69 euros (2007), respectivamente.

Precisa que, en lo que a la deducibilidad de las facturas emitidas por Aislamientos J&M Rioja, S.L., se refiere, en el ejercicio 2006 se minoraron los gastos en 62.320 euros y en el 2007 en 127.224 euros. Aplicando un tipo de gravamen del 30% obtiene que la pretensión en relación con el ejercicio 2006 era de 18.696 euros y en el ejercicio 2007 de 38.167,20 euros.

Por lo que se refiere a la deducibilidad de los gastos por atenciones a clientes, en el ejercicio 2006 se minoraron en 17.406,27 euros y en el 2007 en 48.228,47 euros, dando como resultado unas pretensiones por cuantías de 5.221,881 euros y 14.468,54 euros.

De todo lo anterior obtiene que sólo superaría la summa gravaminis para acceder a la casación la liquidación del ejercicio 2007 en relación con la deducibilidad de los gastos documentados en facturas de Aislamientos J&M Rioja, S.L.

2) Con independencia de lo anterior, considera que entre la sentencia impugnada y las de contraste no concurren las identidades subjetiva, objetiva y causal que para esta modalidad especial de recurso de casación requiere el artículo 96.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

3) En cuanto al fondo, estima que la doctrina correcta se contiene en la sentencia recurrida.

CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 14 de abril de 2014, fijándose al efecto el día 29 de marzo de 2016, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Estructuras Marcos, S.A., combate en casación para la unificación de doctrina la sentencia dictada el 8 de noviembre de 2013 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 2ª), con sede en Burgos, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, desestimatoria del recurso 353/2012 instado frente a la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (Sala de Burgos) el 5 de septiembre de 2012. Esta resolución administrativa de revisión acogió en parte las reclamaciones acumuladas 09/0925/2010 y 09/00924/2010, promovidas por la mencionada compañía frente a liquidaciones y sanciones por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2006 y 2007.

La estimación parcial consistió en anular la liquidación del ejercicio 2007 a fin de que fuese dictada otra nueva aplicando el régimen previsto para las empresas de reducida dimensión. Como consecuencia de ello, se anuló también la sanción correspondiente a dicho periodo para que, a la vista de la nueva liquidación, se determinase la base de la sanción.

La sentencia impugnada abordó tres aspectos de la regularización practicada a Estructuras Marcos, S.A.: (i) la deducibilidad de los gastos documentados en facturas emitidas por un proveedor que cometió irregularidades tributarias (Aislamientos J&M Rioja, S.L.); (ii) la deducibilidad de los gastos de atención a clientes (comidas, botellas de vino y otros regalos); y (iii) la improcedencia de la sanción por inexistencia de culpabilidad.

La mencionada compañía ataca la decisión desestimatoria de la Sala de instancia en dichos tres extremos, por considerar que contradice la doctrina contenida en los pronunciamientos jurisdiccionales firmes que invoca.

SEGUNDO .- Al margen del debate acerca de si las pretensiones en casación articuladas por Estructuras Marcos, S.A., superan la summa gravaminis señalada por el legislador para poder acceder a esta modalidad especial de recurso de casación, lo cierto es que no se dan entre la sentencia impugnada y las que se aportan como contraste las identidades exigidas por el artículo 96.1 de la Ley de esta jurisdicción .

Se ha de recordar que el recurso de casación para la unificación de doctrina tiene carácter excepcional y es subsidiario respecto de la casación ordinaria [véanse las sentencias de 24 de mayo de 1999 (casación para la unificación de doctrina 2725/1994 , FJ 2º; ES:RS:1999:3587), 26 de mayo de 1999 (casación para la unificación de doctrina 4379/1994 , FJ 2º; ES:TS:1999:3657), 26 de julio de 1999 (casación para la unificación de doctrina 6329/1993 FJ 2º; ES:TS:1999:5434 ), 1 de abril de 2008 (casación para la unificación de doctrina 200/2007 , FJ 1º; ES:TS:2008:1057), 15 de febrero de 2010 (casación para la unificación de doctrina 496/2004 , FJ 1º; ES:TS:2010:559), 20 de marzo de 2012 (casación para la unificación de doctrina 178/2010 , FJ 2º; ES:TS:2012:1863), 28 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina 461/2013 , FJ 2º; ES:RS:2014:1717), 14 de julio de 2014 (casación para la unificación de doctrina 395/2013 , FJ 2º; ES:TS:2014:2969), 16 de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina 2644/2013, FJ 1º; ES:TS:2015:1111 ) y 13 de julio de 2015 (casación para la unificación de doctrina 3648/2013, FJ 1º; ES:TS :2015:3368), entre otras muchas].

Con esta modalidad de recurso de casación, se trata de que determinadas sentencias, que por razón de la cuantía tienen vedado el acceso a esa casación común, puedan revisarse cuando, superando el interés litigioso los treinta mil euros [ artículo 96.3 de la Ley 29/1998 , en la redacción de la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal (BOE de 11 de octubre)], contradicen otros pronunciamientos, a los solos efectos de unificar criterios y de declarar la doctrina correcta.

El objetivo radica, pues, en potenciar la seguridad jurídica, pero no en cualquier circunstancia, como en la modalidad general de casación, sino sólo cuando la inseguridad derive de la oposición en que incurran las resoluciones judiciales en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales (artículo 96.1). En consecuencia, la finalidad esencial de esta modalidad de casación no es tanto corregir la eventual infracción legal en que haya podido incidir la sentencia impugnada, cuanto en reducir a la unidad los criterios judiciales diseminados y discrepantes.

Siendo tal la meta, resulta imprescindible que en el escrito de interposición se explicite, junto a la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada (artículo 97.1), «precisa» en el lenguaje y «circunstanciada» en su objeto y contenido, en clara alusión a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. A tal fin, resulta imprescindible acompañar certificación de la sentencia o sentencias alegadas con mención de su firmeza o, en su defecto, copia simple de su texto y justificación documental de haber solicitado aquélla (artículo 97.2).

Sólo cuando los pronunciamientos alegados como incompatibles son contradictorios con el recurrido, puede declararse la doctrina correcta y, si procediese por exigencias de tal declaración, casar este último. Y esa contradicción ha de ser ontológica, es decir, derivada de dos proposiciones que no pueden reunir, al propio tiempo, la condición de verdaderas o correctas jurídicamente y falsas o contrarias a derecho.

No cabe, en consecuencia, apreciar aquella triple identidad sobre supuestos de hecho diversos, entre sujetos en diferente situación o en aplicación de normas distintas. Si se bajara la guardia en la exigencia estricta de esta tríada, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del ordinario por infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, convirtiéndose en un instrumento espurio para eludir la prohibición de impugnar las sentencias que, pudiendo estimarse contrarias a derecho, no alcanzan los límites establecidos por el legislador para acceder a la casación común.

TERCERO .- Pues bien, como ya hemos apuntado, el presente recurso no satisface los indicados requerimientos.

1. ) En lo que se refiere a la deducibilidad en el impuesto sobre sociedades de los gastos documentados en las facturas emitidas por Aislamientos J&M Rioja, S.L., la sentencia impugnada aplica e interpreta los artículos 10.3 y 133 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), y aplica el principio de la carga de la prueba establecido en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), llegando a la conclusión de que, en realidad, no se ha acreditado que se hayan llevado a cabo efectivamente las entregas de bienes a las que se refieren las facturas. Y precisa la Sala de instancia que no resulta aplicable la doctrina contenida en las sentencias que se invocan del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, porque no se trata de si, por acción u omisión, cabe imputar al sujeto pasivo las irregularidades cometidas por el emisor de las facturas, sino de que la Inspección, a la vista de los datos que constan en las actuaciones, pone en duda la certeza de la operación que se plasma en las facturas, pero no por las irregularidades del emisor, sino por la falta de constancia de la realidad de las operaciones que las mismas reflejan.

   Por el contrario, la sentencia de contraste, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 3ª), con sede en Valladolid, del propio Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León [2 de octubre de 2012 (recurso 1333/2006 ; ES:TSJCL:2012:4755)], se mueve en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido y en el de si un sujeto pasivo del mismo, que se encuentra inmerso (sin saberlo o no pudiendo saberlo) en un fraude al mismo, tiene derecho a deducir las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas.

   Como se ve, no se dan las identidades subjetiva, objetiva y causal requeridas por el legislador. No hay, pues, contradicción doctrinal ninguna que esta Sala deba solventar a través de esta especial modalidad de recurso de casación. La sentencia impugnada no se opone doctrinalmente a la de contraste; aplica un marco jurídico distinto, a una situación de hecho diferente para resolver pretensiones que poco o nada tienen que ver con las articuladas en el proceso en que se dictó la sentencia de contraste, como no sea la común de obtener la anulación del acto administrativo impugnado.

2. ) En cuanto a la deducción de los gastos por atenciones a los clientes, la sentencia recurrida, interpretando y aplicando el artículo 14.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre), y los preceptos relativos a la distribución de la carga de la prueba en el ámbito tributario, constata que la Administración rechazó la deducibilidad de dichos gastos por no constar acreditado quiénes eran los destinatarios de los productos documentados en las facturas de cuya deducción se trata, no quedando, por ello, probada la relación del gasto con la actividad empresarial, carga de la prueba que, según la sentencia, la sociedad recurrente no ha satisfecho.

   Por su parte, la sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2010 (casación 3545/2004 ; ES:TS:2010:423), que se aporta como término de comparación se limita a afirmar (FJ 4º) que la sentencia allí impugnada, recurrida por la Administración del Estado, aplicó correctamente la doctrina jurisprudencial interpretativa del artículo 14 de la Ley 43/1995 , que exige, a fin de que pueda ser deducido un gasto, su necesidad para la obtención de las rentas gravables. Por su parte, la dictada, también por esta Sala, el 3 de julio de 2012 (casación 340/2009; ES:TS:2012:5525), se refiere a unos gastos de entradas a fiestas taurinas, para invitar a periodistas y medios de comunicación, en que incurrió un profesional de la tauromaquia, concluyéndose que había quedado acreditada aquella necesidad (FJ 4º).

   Sin embargo, como se ha apuntado, la sentencia impugnada resuelve que no se ha probado por la empresa recurrente que los gastos que pretende deducir fueran necesarios, y lo hace así porque no consta quiénes fueran los destinatarios de los reglados y presentes. Tampoco hay, por tanto, contradicción doctrinal, sino aplicación del mismo criterio a realidades diferentes: en unos casos se ha probado la relación entre los gastos y la obtención de ingresos gravables (las sentencias de contraste) y en el otro no (la sentencia impugnada).

3. ) En cuanto a la sanción, la resolución judicial impugnada, después de exponer la doctrina jurisprudencial sobre la culpabilidad en el ámbito tributario y la motivación del acuerdo sancionador, concluye que, frente a los hechos indicados por la Inspección, la parte demandante hace alegaciones que no están probadas ni pueden entenderse suficientes, sin que quepa afirmar que haya realizado una interpretación razonables de las normas tributarias que infringió. Lo que ha habido, señalan los jueces a quo , es una actuación de la actora mediante el empleo de unas facturas que se consideran falseadas y de otras que recogen operaciones cuya efectividad no ha sido acreditada. Terminan indicando que la culpabilidad en la comisión de una infracción es compatible con la inexistencia de un ánimo defraudatorio, pues la comisión de las infracciones tributarias lo puede ser por simple negligencia, más aún cuando, como es el caso, hay utilización de medios fraudulentos, que sólo puede producirse de manera consciente y voluntaria.

   La sentencia de contraste, pronunciada por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo el 18 de marzo de 2010 (casación 1247/2004 ; ES:TS:2010:2836), contiene una doctrina que no es contradicha por la recurrida y analiza un caso en el que la sanción se refería a una conducta distinta (deducción por inversión en activos fijos materiales; aquí se trata de la deducción de gastos que constan en facturas falseadas o cuya necesidad no ha sido justificada), concluyendo que había respondido a una interpretación razonable de la norma, razonabilidad ausente en este supuesto, como ya se ha indicado. Así pues, de nuevo aplicación de la misma doctrina a realidades distintas, pues la conclusión sobre la existencia o no de una interpretación razonable de los preceptos aplicables constituye una inferencia fáctica que no cabe, en principio, discutir en casación.

   CUARTO .- Ya fuera del trámite de este recurso, Estructuras Marcos, S.A., presentó la sentencia dictada el 20 de enero de 2014, por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 705/2006 (ES:AN:2014:85). Esta sentencia estimó la impugnación deducida por la propia compañía recurrente frente a una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que había declarado no haber lugar a las reclamaciones dirigidas frente a la liquidación del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2002 a 2004 y a las correspondientes sanciones.

   Dicha sentencia de la Audiencia Nacional se pronunció después de que esta Sala Tercera del Tribunal Supremo anulara en sentencia de 25 de junio de 2012 (casación 549/09 ; ES:TS:2012:4510) una anterior de 10 de noviembre de 2008 (ES:AN:2008:4486), para que se practicara la prueba testifical del representante legal de las entidades Buvalvi, S.A., Makobil, S.A., Saliprosa, S.L., y Pocopaco, S.L., que la recurrente había propuesto. Tras la práctica de la misma, la Sala de instancia considera acreditada la realidad de los gastos documentados en las facturas emitidas por dichas empresas y, por lo tanto, deducibles.

   Esa sentencia de la Audiencia Nacional no puede tener ninguna influencia en la decisión de este recurso de casación para la unificación de doctrina, por las siguientes razones:

   1. ) Como señala el abogado del Estado, ha sido aportada fuera del trámite previsto legalmente, después de ser interpuesto el recurso.

   2. ) No tiene virtualidad como sentencia de contraste, pues es de fecha posterior a la aquí recurrida (por definición, ha de ser anterior: no se puede imputar a un pronunciamiento jurisdiccional contradecir a otro que no existía cuando se adoptó).

   3. ) Se refiere a unos gastos distintos de los aquí contemplados, respecto de los que su realidad ha quedado acreditada, lo que no ocurre en este caso, en el que en la instancia no se propuso prueba a tal fin.

   QUINTO .- En atención a las consideraciones expuestas, procede declarar que no ha lugar a este recurso, pronunciamiento que determina la imposición de las costas causadas a la parte recurrente en virtud del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 de dicho precepto, fija un límite de dos mil euros , atendidas la entidad del recurso y su dificultad.

1. ) Declarar que no ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina 1092/2014, interpuesto por ESTRUCTURAS MARCOS, S.A., contra la sentencia dictada el 8 de noviembre de 2013 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 2ª), con sede en Burgos, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León en el recurso 353/2012 .

2. ) Imponer las costas a la recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.