STS, 17 de Marzo de 2016

La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia con fecha 26 de marzo de 2014 , en cuya parte dispositiva se acuerda: «Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Proyectos Inmobiliarios Ebro, S.L. y Hogares Nuevos Zaragoza, S.L. contra la resolución de 21 de junio de 2012 del Tribunal Económico Administrativo Central a la que la demanda se contrae que declaramos ajustada a Derecho. Las costas se imponen a la parte actora.»

Contra la anterior sentencia, las entidades Proyectos Inmobiliarios Ebro, S.L. y Hogares Nuevos Zaragoza, S.L. interponen recurso de casación al amparo de los apartados c) y d) del artículo 88 por los siguientes motivos: Primero.- Incongruencia y falta de motivación de la sentencia recurrida. Segundo.- Se vulneran el artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria; el artículo 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , Reglamento General de la Inspección de Tributos; el artículo 54.1 e) de la Ley 30/1992 ; el artículo 9.3 y 103 de la Constitución Española ; el artículo 66 y 68.1 a) de la Ley 58/2003 , General Tributaria. Se considera vulnerada la doctrina del Tribunal Supremo recogida entre otras muchas sentencias en las siguientes: STS de 11 de febrero de 2002 (rec. 7625/1996 ), STS de 17 de marzo de 2008 (rec. 5697/2003 ), STS 13 de noviembre de 2008 (rec. 1618/2005 ), STS de 26 de noviembre de 2008 (rec. 4079/2006 ), STS de 22 de diciembre de 2008 (rec. 4080/2006 ), STS de 6 de abril de 2009 (rec. 1949/2005 ), STS de 16 de julio de 2009 (rec. 1627/2003 ), STS de 29 de junio de 2002 (rec. 3676/1997 ), STS de 28 de abril de 2008 (rec. 7719/2002 ) y STS de 23 de junio de 2008 (rec. 1514/2003 ).

Termina suplicando de la sala se case y anule la sentencia recurrida.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 23 de febrero de 2016 en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Antecedentes

Se impugna, mediante este recurso de casación, interpuesto por las entidades Proyectos Inmobiliarios Ebro, S.L. y Hogares Nuevos Zaragoza, S.L., representadas por la procuradora D.ª Lidia Leyva Cavero, la sentencia de 26 de marzo de 2014 de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso contencioso administrativo número 364/2012 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de junio de 2012 por la que se acuerda estimar en parte el recurso de alzada formulado contra la resolución acumulada de las reclamaciones económico-administrativas núm. 50/135/06 y 50/137/06 dictada el día 22 de diciembre de 2009 por el TEAR de Aragón e interpuestas contra el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad de fecha 28 de junio de 2005 dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Aragón y referida al IVA del ejercicio 2000 por importe de 8.319.413,29 € de deuda tributaria y retrotraer el expediente para que se dicte un nuevo acuerdo debidamente motivado.

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la entidad demandante interpone el recurso de casación que decidimos.

Interesa poner de relieve que ya la resolución originara del TEAR acordó la anulación de la resolución impugnada a fin de que se dictara otro (acto) suficientemente motivado. Por su parte el TEAC también estima parcialmente el recurso y acuerda: «El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto Proyectos Inmobiliarios Ebro, S.L., con NIF B50455849, y por Hogares Nuevos Zaragoza, S.L., con NIF B50860485, en su calidad de sucesoras (beneficiarias de la escisión) de Hogares Nuevos, S.A., contra la resolución acumulada de las reclamaciones económico administrativas nº 50/135/06 y 50/137/06 dictada el día 22 de diciembre de 2009 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, e interpuestas respectivamente por cada una de esas entidades sucesoras, contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº A02-71031896 de fecha 28 de junio de 2005, dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Aragón y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2000, por importe de 8.319.413,29 euros de deuda tributaria, ACUERDA estimarlo en parte, en los términos recogidos en el fundamento de derecho sexto de la presente resolución.».

Motivos de casación

El recurso de casación se fundamenta al amparo de los apartados c) y d) del artículo 88 por los siguientes motivos:

Primero.- Incongruencia y falta de motivación de la sentencia recurrida.

Segundo.- Se vulneran el artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria; el artículo 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , Reglamento General de la Inspección de Tributos; el artículo 54.1 e) de la Ley 30/1992 ; el artículo 9.3 y 103 de la Constitución Española ; el artículo 66 y 68.1 a) de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

Se considera vulnerada la doctrina del Tribunal Supremo recogida entre otras muchas sentencias en las siguientes: STS de 11 de febrero de 2002 (rec. 7625/1996 ), STS de 17 de marzo de 2008 (rec. 5697/2003 ), STS 13 de noviembre de 2008 (rec. 1618/2005 ), STS de 26 de noviembre de 2008 (rec. 4079/2006 ), STS de 22 de diciembre de 2008 (rec. 4080/2006 ), STS de 6 de abril de 2009 (rec. 1949/2005 ), STS de 16 de julio de 2009 (rec. 1627/2003 ), STS de 29 de junio de 2002 (rec. 3676/1997 ), STS de 28 de abril de 2008 (rec. 7719/2002 ) y STS de 23 de junio de 2008 (rec. 1514/2003 ).

Examen del segundo motivo de casación. Razón

El escrito de interposición alega, en primer lugar, incongruencia y falta de motivación de la sentencia por no pronunciarse respecto a la falta de título que justifica la liquidación y la existencia de una comprobación inspectora previa que imposibilitaba la que se ha realizado posteriormente y que es objeto de recurso.

De este modo, es evidente que sobre la alegación de prescripción, que es la segunda, no se ha efectuado reproche formal alguno, razón por la que pasamos a examinarla, en primer término, pese a la invocación previa de infracciones formales que normalmente son objeto de examen prioritario.

Precisiones complementarias

A la vista de la resolución del TEAC que resultó finalmente confirmada por la sentencia impugnada interesa poner de relieve las razones que motivaron los fallos parcialmente estimatorios del TEAR y del TEAC.

El TEAC para explicar su pronunciamiento se remite al fundamento sexto de su resolución que afirma: «Una vez que este Tribunal ha resuelto las cuestiones de forma que se plantean, procede entrar a conocer sobre las cuestiones de fondo, que consisten en determinar si están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas las transmisiones de bienes integrantes del patrimonio de la entidad Hogares Nuevos, S.A. (como entidad escindida) a las entidades Proyectos Inmobiliarios Ebro, S.L. y Hogares Nuevos Zaragoza, S.L. (como entidades beneficiarias de la escisión).

Para la resolución de dicha cuestión resulta necesario partir de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón objeto de impugnación en la presente instancia. Recoge la resolución 22 de diciembre de 2009 en su fundamento de derecho Cuarto:

"Cuarto: Por último, en cuanto a la determinación del tratamiento aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a la transmisión de cada uno de los bienes integrados en el patrimonio de Z, S.A., debe hacerse una precisión de carácter previo. En el acta de disconformidad que dio lugar a la liquidación impugnada en esta reclamación se afirma:

La base imponible de la citada transmisión de acuerdo con las reglas del artículo 79 de la Ley 37/1992 , será "la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado.....", por lo que habida cuenta de los valores de los bienes transmitidos con los que figuraban en el balance de fusión, así como de la descripción que de tales bienes se hace en la escritura de escisión y demás antecedentes que constan en la diligencia de 11 de mayo de 2005, la Base Imponible de la transmisión realizada por Hogares Nuevos, S.A. a Hogares Nuevos Zaragoza, S.L. asciende a 6.113.938.827 pesetas, y la Base Imponible de la transmisión realizada por Hogares Nuevos S.A. a favor de Proyectos Inmobiliarios Ebro, S.L. es de 745.077.452 pesetas. Total incremento de la base imponible en diciembre de 2000: 6.859.016.279 pesetas. El tipo aplicable es el general del 16%

.

Por otro lado, en la citada diligencia de 11 de mayo de 2005 se especifican los valores netos contables de los bienes transmitidos por Hogares Nuevos, S.A, a las dos sociedades reclamantes . Según dicha diligencia, los valores de los bienes atribuidos a Hogares Nuevos Zaragoza, S.L., son los siguientes (en pesetas):

Pues bien, la base imponible que se atribuye a las transmisiones de bienes y derechos efectuadas a favor de Proyectos Inmobiliarios Ebro, S.L., coincide con la suma de los valores netos contables que resultan del cuadro transcrito, si se excluyen de él las acciones de Salorino, S.A., los intereses diferidos del leasing y los débitos y créditos. Sin embargo, en cuanto a los bienes y derechos adjudicados a Hogares Nuevos Zaragoza, S.L., la base imponible que se atribuye en el acto de liquidación, coincidente con la reflejada en el acta, es de 6.113.938.827 pts. (36.745.512,4 €). Si se suman los valores de los bienes y derechos comprendidos en el cuadro correspondiente, excluidos créditos y débitos, resulta un total de 3.878.718.625 pts. (23.311.568,43 €). Esta circunstancia, unida a la falta de concreción, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación, de la identificación y características de los bienes transmitidos, hacen que resulte imposible, debido a un defecto en la motivación del acto impugnado, pronunciarse sobre la posibilidad de que alguna o algunas de las transmisiones en cuestión resulten exentas. Por ello, procede anular la liquidación para que sea sustituida por otra suficientemente motivada en cuanto a este extremo .

FALLO

Por lo expuesto, este Tribunal, constituido en Pleno y resolviendo en primera instancia en esta vía las presentes reclamaciones económico-administrativas, ACUERDA estimarlas en parte, anulando el acto impugnado para que sea sustituido por otro suficientemente motivado .".

De la resolución dictada por el Tribunal Regional se desprende, que el mismo ha considerado que el acuerdo de liquidación impugnado adolece de falta de motivación, que impide al Tribunal pronunciarse sobre la posible aplicación de la exención del artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 reguladora del IVA. Este defecto de motivación provoca que el Tribunal declare la anulación de la liquidación para que sea sustituida por otra suficientemente motivada.

Una vez determinada la falta de motivación del acto administrativo, debemos analizar las consecuencias jurídicas que ello conlleva. Dicha falta de motivación origina que el acto administrativo haya incurrido en una infracción del ordenamiento jurídico, y, por tanto, el acto dictado sea calificado como anulable, en el sentido expuesto en el artículo 63.1 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , todo ello sin perjuicio de que el órgano inspector pueda subsanar la referida falta de motivación.

Hay que precisar que la falta de motivación es un defecto formal que no puede equipararse a una omisión total del procedimiento establecido para dictar un acto administrativo. Así lo ha dicho este Tribunal en numerosas ocasiones, siguiendo además el criterio mantenido por el Tribunal Supremo ( TS) que ha admitido la retroacción de las actuaciones y la posibilidad de realizar nueva valoración motivada en reiteradas Sentencias como las de 4 de octubre de 1995 , 12 de febrero de 1996 , 25 de abril de 1998 y muy especialmente en la de 29 de diciembre de 1998 en la que se precisa que los actos administrativos de valoración, faltos de motivación, «son anulables, pero la Administración no sólo está facultada para dictar unos nuevos en sustitución del anulado, debidamente motivado, sino que está obligada a ello, en defensa del interés público y de los derechos de su Hacienda».

Llegados a este punto conviene recordar lo que a este respecto dispone el artículo 239 de la Ley 58/2003 General Tributaria en su apartado tercero:

"Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal."

En el presente caso, el Tribunal Regional ha apreciado falta de motivación en el acuerdo de liquidación impugnado, por lo que ha determinado la anulación del acto administrativo ordenando la práctica de una nueva liquidación debidamente motivada.

La falta de motivación del acto administrativo determina que no proceda entrar a conocer sobre las cuestiones de fondo que se plantean. El principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos, sobre las cuestiones de fondo, determina que cuando un TEA anula un acto administrativo por estimar existente un defecto formal que invalida el acto y retrotrae las actuaciones ordenando que se dicte un nuevo acuerdo en el que se corrijan los defectos observados, el principio citado impide formular declaraciones de derechos y obligaciones relativas a las cuestiones de fondo. Lo contrario, además de poder incurrir en una intromisión de los órganos económico-administrativos en la competencia atribuida a los órganos gestores, supondría crear una situación de indefensión en el obligado tributario o interesado, con vulneración del ordenamiento, ya que cuando se dicte un nuevo acuerdo de liquidación corrigiendo los defectos observados y el interesado impugnase el nuevo acuerdo, podría negársele arbitrariamente la posibilidad de impugnar las cuestiones de fondo, pues la oficina gestora podría reproducir su pronunciamiento de fondo anterior. Anulado el acto administrativo y la liquidación en él contenida por la existencia de vicios formales generadores de indefensión, carece de competencia el órgano económico-administrativo para pronunciarse sobre las cuestiones de fondo.

En consecuencia, los pronunciamientos efectuados en la resolución impugnada por el Tribunal Regional en relación con cualquiera de las cuestiones de fondo suscitadas, deben entenderse no efectuados. En concreto, el TEAR en el fundamento de derecho segundo de su resolución, se pronuncia expresamente sobre la sujeción al IVA de la escisión total, al no resultar de aplicación el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el Impuesto sobre Sociedades, por las razones contenidas en la resolución de las reclamaciones 50/136/06 y 50/138/06, a la que se remite. Dicho pronunciamiento resulta improcedente por las razones señaladas.

Este Tribunal, por tanto, confirma la resolución del Tribunal Regional en la que se aprecia falta de motivación del acuerdo impugnado generadora de indefensión y se ordena la retroacción del expediente para que se dicte un nuevo acuerdo debidamente motivado, si bien debe entenderse no realizado el pronunciamiento contenido en el fundamento segundo de dicha resolución, relativo a la sujeción al IVA de la operación de escisión por no resultar de aplicación el artículo 7.1.b) de la Ley 37/1992 .».

Una importante decisión contiene el fundamento sexto de la resolución transcrita, pues se excluye la sujeción al IVA de la operación de escisión por no resultar de aplicación el artículo 7.1 b) de la Ley 37/92 , de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).

El alcance de este pronunciamiento es el de que se está en presencia de una anulación de la resolución del TEAR con una doble vertiente. De un lado, y en el ámbito formal, se ratifica el pronunciamiento anulatorio de orden formal; de otro lado, y desde el punto de vista material, se sostiene que no resulta aplicable el artículo 7.1 b) de la Ley 37/1992 .

Hechos probados atinentes a la concurrencia de la prescripción

- Las actuaciones inspectoras se inician el 22 de julio de 2004 mediante la correspondiente comunicación de inicio de actuaciones. Es importante llamar la atención sobre el hecho de que la propia comunicación de inicio demuestra que el actuario sabe y conoce que el sujeto pasivo había realizado una operación de escisión, como se deduce del evidente hecho de que ya se cita a las sociedades beneficiarias como sucesoras de la disuelta y escindida HOGARES NUEVOS S.A. Los hechos posteriores ponen de manifiesto de forma evidente, que el motivo principal, casi el único y exclusivo motivo que origina y al que se dedica la comprobación inspectora, pese al carácter general de las actuaciones, es verificar la correcta aplicación del régimen fiscal especial a la escisión realizada por HONUSA.

- El 28 de julio se formaliza la primera diligencia, en la que se limita el actuario, de común acuerdo, a fijar la siguiente visita para el 13 de septiembre en razón del período vacacional del mes de agosto, tanto para la empresa como para el propio actuario.

- El 13 de septiembre, fecha prevista, se formaliza la siguiente diligencia en la que se limita a pedir la documentación contable, y especialmente la escritura y documentación de la escisión.

- El 6 de octubre, se suscribe la tercera diligencia en la que consta la aportación completa por el sujeto pasivo de toda la documentación solicitada.

- Si bien se fija en la diligencia anterior la fecha de la próxima visita para el día 3 de noviembre, dicha fecha es suspendida telefónicamente por el actuario hasta el 9 de marzo en que se formaliza la siguiente diligencia en la que se vuelve a pedir nueva documentación contable.

- El 21 de marzo se formaliza la quinta diligencia en la que se aporta toda la documentación solicitada en la visita anterior.

- Por diligencia de 11 de mayo el actuario hace constar todos los hechos, asientos contables, valoraciones y documentos relativos a la escisión y que son los que servirán ya para fijar las bases y practicar la liquidación que luego se propondrá en las Actas .

- En diligencia de 26 de mayo se propone por el actuario ampliación del plazo de las actuaciones alegando para ello la complejidad de la operación de escisión.

- El 13 de junio se firma la siguiente diligencia en la que se fijan ya conclusiones y se concede al representante del sujeto pasivo la preceptiva audiencia previa para formular alegaciones antes de la firma de las actas.

- El 17 de junio se notifica al sujeto pasivo el acuerdo de ampliación de actuaciones, basado no sólo en la complejidad de la inspección que habían manifestado el actuario, sino además en la necesidad de una valoración de los inmuebles.

- El 28 de junio de 2005, sin variación alguna respecto a los puntos fijados en las diligencias de 11 de mayo y de 13 de junio, se formalizan las correspondientes actas.

- El sujeto pasivo presenta las correspondientes alegaciones en el plazo concedido al efecto, el 15 de julio de 2005.

El inspector jefe y su oficina técnica se tomaron cinco meses para dictar un acto de liquidación.

Decisión de la sala sobre el problema planteado

1. Razones ofrecidas en el expediente para acordar la ampliación del plazo de duración de las actuaciones: «En el acuerdo de ampliación por su parte se señala que "se aprecia concurre en las actuaciones inspectoras la circunstancia de corresponderse con actuaciones que revisten complejidad, toda vez que la entidad participó en varias operaciones de reestructuración empresarial gran cantidad de inmuebles los que constituían las existencias de las entidades escindida, que comporta la complejidad de la comprobación de dichas operaciones como acredita el actuario en su informe.".»

2. Delimitación acerca del alcance de la doctrina de la sala acerca de la cuestión controvertida:

Es evidente que toda la doctrina recaída sobre el punto controvertido es extraordinariamente casuística y ha de ser analizada en concordancia con los hechos que en el expediente concurren. Esto explica que siempre sean determinantes las específicas circunstancias que en el expediente aparecen a efectos de valorar la justificación de la decisión de ampliación del plazo de las actuaciones.

Esto acredita la necesidad de relacionar los hechos atinentes a este punto del debate que hemos expuesto previamente. Nos queda comprobar si la justificación ofrecida en el acto de ampliación se encuentra consagrada por la realidad del expediente.

Entendemos que no es así. La motivación acerca de la complejidad del expediente queda desvirtuada, en primer término, por las pocas actuaciones documentadas obrantes en el expediente; en segundo lugar, por los plazos largos de paralización de las actuaciones -cercanos a seis meses en dos ocasiones-, y, en último lugar, por la escasa efectividad y eficiencia de las pocas actuaciones practicadas, pues la devolución de actuaciones acordada por el TEAR tiene más que ver con la insuficiencia de datos del expediente que con la falta de motivación, y la del TEAC alude al rechazo de ciertas conclusiones sustantivas obtenidas en el expediente, y, precisamente, derivadas de las actuaciones practicadas.

En conclusión, la inicial hipotética «complejidad» del expediente justificativa de la duración y ampliación del plazo de las actuaciones queda desvirtuada por la realidad de los hechos, pues existen plazos de inacción prolongada carentes de justificación, y, además, los datos obtenidos, conseguidos en las actuaciones, son rechazados por los órganos administrativos. Es decir, ni se justifica la tardanza, ni se comprende la inanidad de los datos obtenidos y que presuntamente justifican la tardanza.

Lo relevante en materia de ampliación de plazo de duración de actuaciones es su justificación. Esta justificación desaparece, como en este caso sucede, cuando hay inacción de la administración antes y después del acuerdo de ampliación del plazo, y cuando los datos obtenidos se demuestran insuficientes e inidóneos por los propios tribunales económicos-administrativos para los fines liquidatorios pretendidos.

Costas

Lo razonado comporta estimar el recurso de casación y anular los actos impugnados por haber prescrito el derecho a liquidar por la Administración del Estado y sin hacer expresa imposición de las costas causadas en ambas instancias, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la ley jurisdiccional .