STS, 4 de Noviembre de 2015

La sentencia impugnada estima en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por COREN, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de 16 de junio de 2010, que confirmó los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 10 de diciembre de 2008 y 15 de julio de 2009. relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, por importes respectivos de 3.034.887,03 euros y 1.183.168,30 euros.

La Sala anula la resolución del TEAC en relación con la sanción, pero la confirma respecto de la liquidación, derivada de acta de inspección en la que se incrementaba el resultado contable declarado, al no admitirse la deducción como gasto de los siguientes conceptos:

1. La compensación a la Cooperativa Alta Pedra, por importe de 263.948.100 euros, por falta de justificación de su relación con los ingresos.

2. Las primas de fertilidad para granjas productoras satisfechas a socios para compensar las inversiones realizadas en sus instalaciones consistentes en el paso de gallinas reproductoras del suelo a jaulas por importe de 664.702,45 euros, por aplicación indebida del Fondo de Educación y Promoción, al no poder ser encardinadas en las actividades de promoción y formación.

Por otra parte, el actuario apreció una indebida aplicación del referido Fondo, dotado en 2001, que suponía un ajuste positivo por importe de 1.020.442,83 euros (importe contabilizado como gasto en las cuentas 666034 "Gastos de formación", 666024 " Suscripciones", 666027 "Compensaciones a socios" y 618000 "Otros gastos sociales").

Finalmente, ante la aplicación indebida del Fondo de Educación y Formación y por la ausencia de contabilización separada de operaciones con terceros no socios, declara que incurre en causa de la pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, lo que impedía disfrutar de los beneficios fiscales.

Contra la referida sentencia, prepararon recurso de casación tanto COREN, como el Abogado del Estado, que luego formalizaron ante la Sala.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 28 de octubre de 2015, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Conviene recordar, ante todo, la fundamentación que contiene la sentencia impugnada, para comprender los motivos de casación que se articulan tanto por el Abogado del Estado como por Coren..

Así, en relación con la sanción, la Sala de instancia, tras precisar que la postura de la Administración, al aludir a que por la entidad no se aducen argumentos para apoyar dificultades en la interpretación de las normas, ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas se debieron a error material, para no apreciar causas de exclusión de responsabilidad, todo ello equivale a invertir la carga de la prueba, declara que los hechos que motivaron la regularización cuestionada están sometidos a unas normas que han exigido una interpretación de las mismas, así como de los hechos que sustentan los conceptos impositivos regularizados, lo que exonera a la parte de cualquier imputación de culpabilidad, apreciando, por otra parte, en relación con la regularización por el concepto de gastos, que no ha existido ocultación de los mismos, denegándose su deducibilidad con motivo de la interpretación de su correcta o no aplicación, así como de su incardinación en el hecho imponible.

En cuanto a la liquidación, como pronunciamiento obiter dicta, por considerar que la actora alega por primera vez en vía jurisdiccional la prescripción del derecho de la Administración a regularizar por extralimitación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras ante la improcedencia del acuerdo de ampliación, declara que el acuerdo de ampliación de actuaciones inspectoras sí está suficientemente justificado (complejidad de las operaciones), pese a estar insuficientemente motivado y, en consecuencia, no considera prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

Por otra parte entiende procedente la liquidación por estas razones:

1. ) Respecto a la no deducibilidad como gasto de la compensación a la cooperativa Alta Pedra, por no admitir el argumento ofrecido de que el pago se correspondía a una indemnización que tenía por objeto compensar la diferencia entre el valor razonable del arrendamiento celebrado por esa cooperativa con la entidad A Piuca, y el importe pagado por Alta Pedra, contrato realizado a instancia de la recurrente, para poder obtener el suministro de cerdos con ahorro de costes, porque desde la perspectiva fiscal el gasto se ha de corresponder con la obtención de beneficios de la propia actividad desarrollada por el sujeto pasivo, y además ha de originarse en sede de la entidad.

   2. ) En relación con las deducciones de las aplicaciones del Fondo de Educación y Promoción, pone de relieve la Sala que el hecho del que deriva la regularización es el gasto que la entidad dedujo en el ejercicio 2002, por deducciones de las aplicaciones del Fondo de Educación y Promoción, dotado en el ejercicio 2001, cuyo importe se incluyó en el ejercicio 2001 como una reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, lo que impedía que la materialización de la dotación pudiera ser considerada, a su vez, como gasto fiscalmente deducible en el ejercicio en que se realiza su inversión o aplicación.

3. ) En relación con la no deducibilidad de las primas de fertilidad para granjas, considera que los importes no podían incardinarse en las actividades de promoción ni de formación a las que se refiere el art. 68.2 ley 5/98 de la Comunidad Autónoma de Galicia de Cooperativas , al tratarse de compensaciones que se satisfacen a los socios de las cooperativas de primer grado con motivo de las inversiones realizadas en sus instalaciones para el paso de las gallinas reproductoras de suelo a jaula, cuyo tratamiento fiscal es muy diferente al de los gastos por el concepto de formación o de promoción. Cita en apoyo de que tales importes no pueden ser considerados como gastos una sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012, dictada en el recurso de casación 4727/2009 .

   Finalmente, desestima también la sentencia impugnada el recurso, en relación con la pérdida de condición de cooperativa fiscalmente protegida por incumplimiento de los requisitos legales, derivado de la indebida aplicación del Fondo de Educación y Promoción, partiendo de lo declarado con anterioridad, y sobre la exigencia de la llevanza de una contabilidad distinta para las operaciones realizadas con terceros no socios, como se reconoció en la sentencia de fecha 16 de febrero de 2012, dictada en el rec. 137/2009 .

Sentado lo anterior, comenzaremos por el recurso de la entidad COREN, que se funda en tres motivos.

En el primero, al amparo del art. 88.1 c) de la Ley Jurisdiccional , denuncia la parte que la sentencia no realiza valoración alguna de la prueba documental propuesta y admitida tendente a acreditar, de un lado, la consideración como gasto deducible de la compensación pagada a la Cooperativa Alta Pedra, en relación con las operaciones comerciales realizadas por COREN con la Cooperativa Agroganadera A Piuca, y por otro, la no existencia en el ejercicio 2002 de una aplicación del Fondo de Educación y Promoción.

En el segundo motivo, también al amparo del art. 88.1 c) de la Ley Jurisdiccional , se denuncia falta de motivación e incongruencia por omisión y por error de la sentencia, en cuanto desestima las alegaciones sobre la imposibilidad de la pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, por la falta de contabilización por separado de las operaciones internas y de las realizadas por terceros no socios, ante lo declarado en la sentencia de 16 de febrero de 2012, re. 137/09 , que no era aplicable al caso, sin responder, en cambio, a los argumentos de fondo esgrimidos para sostener la pretensión, que se centraban en la no necesidad de separar las operaciones que suponen resultados extracooperativos, así como en la irrelevancia de recoger en contabilidad operaciones internas entre secciones de la mercantil donde únicamente deberían reflejarse operaciones externas realizadas por terceros, al ser corregidas en el momento de elaborarse las cuentas anuales a los efectos de reflejar la situación real de la contabilidad.

El tercer motivo se ampara en el art. 88. 1d), alegándose las siguientes infracciones:

1. Del art. 56.1 de la Ley Jurisdiccional y 24 de la Constitución , por entender, en contra de lo resuelto, que prescribió el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, confundiendo la sentencia pretensión nueva con motivos nuevos.

   Para el caso de que se diera por válido el pronunciamiento obter dicta denuncia la infracción del art. 150. de la Ley 58/2003 , pues, a su juicio, no ha habido actuaciones de especial complejidad que justifiquen la ampliación del plazo de duración.

2. Del art. 19 de la ley 20/1990, de Régimen Fiscal de Cooperativas respecto del ajuste positivo practicado por la Inspección en la base imponible por importe de 1.020.442,83 euros por la aplicación incorrecta del Fondo de Educación y Promoción, al haber declarado la sentencia la existencia en 2002 de una aplicación del referido Fondo, pese a no haberse realizado movimiento contable alguno, ni haberse satisfecho pérdida alguna.

3. Del art. 19 de la ley 20/1990, de 19 de diciembre , de la ley 20/1990, de Régimen Fiscal de Cooperativas, en relación con el artículo 68 de la Ley 5/1998 de la Comunidad Autónoma de Galicia , respecto a la realización de un ajuste extracontable positivo por aplicación indebida del Fondo de Educación en relación con los gastos contabilizados en concepto de primas de fertilidad, por importe de 664.702,45 euros, pues para poder considerar que ha habido aplicación indebida del Fondo debe existir una aplicación, lo que no se produjo.

4. Del artículo 13 de la ley 20/1990, de Régimen Fiscal de Cooperativas , en relación con los artículos 19 y 68.2 de la misma, respecto a la pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida por incumplimiento de los requisitos legales, pues partiendo del hecho cierto de que no se ha producido en el ejercicio 2002 de una aplicación del referido Fondo, no puede considerarse que la recurrente pueda perder su condición de cooperativa especialmente protegida.

5. Del art. 13 de la ley 20/1990 , en relación con los arts. 15.10 y 21 de la misma ley , así como del art. 8 de la ley 5/1998, de la Comunidad Autónoma de Galicia , respecto a la pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida por no contabilizar separadamente las operaciones cooperativizadas con terceros no socios, por no darse, en contra de lo resuelto por la sentencia, los requisitos establecidos.

Procede examinar, ante todo, el submotivo expuesto en la letra A del tercer motivo, por hacer referencia a la prescripción del derecho de la Administración a regularizar el Impuesto por extralimitación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

La parte considera innecesario el acuerdo de ampliación adoptado, en 5 de febrero de 2009, por supuesta dificultad del procedimiento dado el elevado volumen de operaciones de la parte, pues desde la fecha de inicio ( 12 de marzo de 2007), únicamente se realizaron cinco diligencias, dejando la Inspección transcurrir en dos ocasiones un lapso de más de tres meses entre una actuación y la siguiente, habiendo, en cambio, transcurrido sólo cinco meses desde la adopción del acuerdo ampliación, en los que se practicaron 41 actuaciones hasta la conclusión del procedimiento, lo que demuestra que la ampliación se debió a falta de diligencia o de celeridad en los primeros meses.

La Sala de instancia, al plantear este motivo por primera vez en la vía judicial, entendió que se trataba de una cuestión nueva, pero no obstante, como obter dicta, se pronuncia en sentido desestimatorio.

Pues bien, dejando a un lado si el tema de la prescripción es cuesión nueva o motivo,no podemos compartir las razones invocadas por la recurrente para obtener una declaración de invalidez del acuerdo de ampliación toda vez que se basó en una de las causas establecidas la complejidad de las actuaciones, al ser el volumen de operaciones de la entidad igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

Es cierto que el concepto de complejidad de las actuaciones había de apreciarse en atención a las circunstancias particulares de cada caso, y que el acuerdo de ampliación se limitó a indicar la causa legal en que se amparaba, y la existencia de irregularidades en la contabilidad, sin explicar las diligencias precisas pendientes, pero todo ello no nos puede llevar a la conclusión de la innecesariedad de la ampliación, basada en la actuación realizada por posterioridad en el tiempo transcurrido, pues lo esencial es comprobar el alcance de la inspección, y en este caso se trataba de una comprobación del ejercicio, que precisaba la práctica de diversas actuaciones suficientes para admitir la existencia de complejidad de las mismas a efectos del acuerdo de ampliación.

Rechazada la existencia de prescripción debemos pronunciarnos sobre los motivos formales que se aducen.

Así, el primer motivo, por quebrantamiento de las normas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, se alega que no efectúo valoración de la prueba aportada para desvirtuar tanto el ajuste por la no admisión como gasto de la compensación pagada a la Cooperativa Alta Pedra, como el relativo por la indebida aplicación del Fondo de Educación y Promoción, por importe de 1.020.442,83 euro.

En relación al primer ajuste, para demostrar la existencia de una correlación directa entre la obtención de un beneficio por su parte con el gasto incurrido, se aportó, como documento número tres, informe del facultativo veterinario Doña Berta García Reixa, que ponía de manifiesto que la diferencia entre el valor normal de mercado de las cerdas madres propiedad de A. Piuca adquiridas ( 1.885.795,87 €) y el precio efectivamente pagado ( 1.610.806,45 euros) equivalía aproximadamente a la indemnización satisfecha a Alta Pedra por el arrendamiento de los inmuebles de ésta a A Piuca ( 263.498 €), por un importe inferior al valor de mercado, para conseguir un ahorro de costes, lo que significaba que la compensación formaba parte de una operación triangular entre la recurrente, Alta Pedra y la sociedad cooperativa agroganadera A Piuca.

En cuanto al otro ajuste, también se aportó prueba documental para demostrar la inexistencia de aplicaciones, por falta de un movimiento contable, donde se minore la cuenta que recoge el saldo del Fondo de Educación y Promoción contra los gastos que cumplen con las finalidades del Fondo.

No podemos aceptar el reparo respecto al primer ajuste, toda vez que la Sala aunque no hace referencia al documento aportado, hay que entender que el mismo era irrelevante, en cuanto su contenido había constituido la base de las alegaciones deducidas ante la Inspección, que fueron rechazadas por diversas razones, y al insistir la parte en su demanda la Sala estima que desde la perspectiva fiscal el gasto había de corresponderse con la obtención de rendimientos de la propia actividad económica desarrollada y originarse en sede de la entidad por compromisos contractuales contraidos.

En cambio, no sucede lo mismo en relación con el otro ajuste impugnado, ya que la respuesta dada no explica las razones que impiden aceptar el resultado de la documental aportada, que ponía de manifiesto la no existencia en el ejercicio 2002 de una aplicación del Fondo de Educación y Promoción, porque siendo requisito imprescindible que el gasto se haga con cargo a la cuenta de fondos propios donde se recoge el saldo del Fondo, no se había producido movimiento contable de minoración en el ejercicio.

En efecto, la parte aportó al escrito de demanda :

- Como documento nº 4 , Extracto del manual "Las Cooperativas: Régimen Económico, Contable y Fiscal", de Don Santiago Lobón Baviera, donde se recoge un ejemplo referente a las operaciones contables realizadas por una cooperativa respecto a la dotación y posterior aplicación del Fondo de Educación y Promoción.

- Como documento nº 5, cuadro de las dotaciones y aplicaciones efectuadas por COREN entre los ejercicios 2001 a 2006, que detallaban el movimiento contable de la cuenta 115 "Fondo de Educación, Formación y Promoción, recogido en las cuentas anuales, para acreditar que la referida cuenta no sufrió ningún movimiento contable en el ejercicio 2002.

- Como documento núm. 6, páginas de las memorias de los ejercicios 2001 a 2006, donde se recogen las dotaciones realizadas por COREN al mencionado Fondo en los mismos ejercicios.

- Como documento núm. 7, extracto de las cuentas contables del Fondo y

- Como documento núm. 8, pag. 16 de la memoria del ejercicio 1997 presentada por Coren en el Registro Mercantil, donde se establecía que el saldo del Fondo al final de dicho ejercicio era de 329.796,16 euros, al ser dato utilizado como punto de partida del cuadro incorporado en la pag. 45 de la demanda y aportado a la Inspección para mostrar la existencia en la contabilidad del ejercicio de 2002 de partidas susceptibles de cumplir las finalidades del Fondo a pesar de no haber sido financiadas con cargo a éste.

Pues bien, la sentencia no efectúa referencia alguna a estos documentos, ignorándolos cuando por su relación con la cuestión debatida tenían que haber sido examinados, lo que comporta la necesidad de estimar el motivo en este punto.

Procede también acoger el motivo segundo, porque la Sala de instancia mantiene la necesidad de contabilización separada de las operaciones con terceros, en base a lo declarado en una sentencia de la propia Sala, que se refería a la forma de efectuarse la contabilización separada, sin pronunciarse, en cambio, sobre los argumentos aducidos en contra de la regularización efectuada, que se referían a la irrelevancia de recoger en contabilidad operaciones internas entre secciones, al ser corregidas en el momento de elaborarse las cuentas anuales, y a la innecesariedad de la contabilidad separada de los resultados extracooperativos derivados de inversiones o participaciones financieras en sociedades de naturaleza no cooperativa (arrendamientos, dividendos o intereses), afectando la exigencia sólo a las operaciones que se efectúen dentro del desarrollo de la actividad cooperativizada, con personas no socios.

Siguiendo la exposición argumental de la recurrente, corresponde ahora examinar el submotivo de la letra B del tercer motivo, en el que se denuncia la infracción del art. 19 de la ley 20/1990, de Régimen Fiscal de Cooperativas , respecto del ajuste practicado por la Inspección, por importe de 1.020.442,83 euros, por haber deducido fiscalmente como gasto del ejercicio 2002 la aplicación del Fondo de Educación y Promoción dotado en 2001.

Niega la recurrente que hubiera existido una aplicación efectiva del Fondo, en los términos del art. 19 de la ley referida , al no haber sufrido la cuenta contable 115.001 correspondiente movimiento durante el ejercicio 2002, salvo la dotación del ejercicio, y a tal efecto aportó prueba documental, que ciertamente acredita que en dicho ejercicio no existió aplicación alguna del Fondo.

Sin embargo, consta en el expediente que en el curso de las actuaciones inspectoras la Inspección apreció que no se cumplían los requisitos de deducibilidad del Fondo, en cuanto la Ley exígia la aplicación a sus finalidades en el ejercicio siguiente al de su dotación, o la materialización en titulos de deuda pública, tratándose de cooperativas gallegas.

En esta situación, la empresa justificó la contabilización como gasto de un importe de 1.020.442,83 euros, en determinadas cuentas que podían cumplir con las finalidades del Fondo, concretamente en las siguientes .

- 666034 Gastos formación - 257.819,65 €

- 666023 Suscripciones - 31.372,00 €

- 666027 Compensación a socios - 644.702,15 €

- 618000 Otros gastos sociales - 88.548,86 €

Ante esta alegación, la Inspección solicitó la documentación justificativa de los gastos contabilizados, siendo aportada en parte. Concretamente, presentó documentación por importe de 944.222,36 euros, de las que 199.613,18 euros correspondían a gastos de formación, 17.552,79 euros a suscripciones, ; 644.702,45 euros a compensaciones a socios, y 82.359,94 € a otros gastos sociales.

Finalmente, analizada la documentación, la Inspección llegó a estas conclusiones:

1) La totalidad del Fondo dotado en el año 2001, por importe de 1.322.698 €, ( 302.215,17 €) no se había invertido en títulos de deuda pública, como exigía los artículos 19.3 de la ley 20/1990 y 68 de la ley Regional 5/1998 .

2) Que no había presentado documentación justificativa de las aplicaciones por importe de 76.218,47 euros, y además, 811.858,51 euros no respondía a ninguna de las finalidades establecidas en el art. 68.2 de la ley 5/98 , por lo que incurría en la causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida del art. 13.3 de la ley 20/1990 .

3) Que había deducido fiscalmente como gasto del ejercicio 2002 la aplicación del Fondo dotado por importe de 1.020.442,83 euros, lo que no era posible de acuerdo con el último parrafo del art. 19.7 de la ley 20/90 .

Ante estas conclusiones, la empresa aceptó un ajuste positivo al resultado contable, ante lo que establecía el art. 19.4 de la ley 20/1990 , por los siguientes conceptos:

- Por aplicación a fines diferentes - 167.156.06 euros.

- Por no justificación de gasto - 76.218,47 euros

- Por no aplicación del fondo - 302.215,17 euros

- Total - 545.589,70 euros.

No admitió, en cambio que el importe contabilizado en la cuenta 666.027, compensación a socios, (644.702,15 €), no respondiese a las finalidades establecidas en la ley, lo que determinó que en el acta de disconformidad levantada se regularizase como ingreso el importe de las primas de fertilidad para granjas, al considerar la Inspección que no se referían a la formación ni a la promoción del cooperativismo, sin perjuicio de que todo ello implicaba además la pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida. Sobre este aspecto se centra el submotivo de la letra C).

Pues bien, habiéndose desarrollado las actuaciones de esta forma, la última conclusión a que llegó la Inspección y que la Sala confirma , de que la empresa se había deducido finalmente como gasto del ejeercicio 2002 la aplicación del Fondo de Educación y Promoción dotado en el ejercicio 2001, no puede compartirse, ya que no existió en realidad una duplicidad fiscal respecto a la dotación del Fondo realizada en dicho ejercicio, ante la falta del correspondiente movimiento contable, lo que determina la necesidad de estimar el submotivo de la letra B, si bien la consecuencia no puede ser considerar que los gastos contabilizados por importe de 1.020.442,83 € reúnen los todos los requisitos para ser fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 al corresponderse con operaciones efectivamente realizadas que ayudan a la obtención de ingresos, habiéndose justificado la realidad de dichos gastos y su correlación con los ingresos, además de la existencia de la factura, ya que ello implicaría ir en contra del acta de conformidad, sin perjuicio de lo que se decida posteriormente respecto a los gastos por las primas de fertilidad.

En definitiva, la estimación del submotivo sólo puede comportar la anulación del ajuste positivo por aplicación en 2002 del Fondo deducido en 2001.

El siguiente submotivo, letra C), se centra en la infracción del art. 19 de la ley 20/1990 , en relación con el art. 68 de la Ley 5/1998, de 18 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Galicia , de Cooperativas, respecto a la realización de un ajuste extracontable positivo en la base imponible por importe de 644.702,45 euros, por aplicación indebida del Fondo .

Ha de estarse a lo que hemos declarado con anterioridad, por lo que no resulta correcta la afirmación de la sentencia recurrida de que los gastos contabilizados en concepto de "primas de fertilidad" implican una aplicación indebida del Fondo, pero el ajuste ha de confirmarse en cuanto, como señaló la Inspección, el gasto no podía referirse a la formación ni a la promoción.

Debe recordarse que las primas referidas se referían a compensaciones económicas satisfechas a socios de las cooperativas por la realización de inversiones en sus instalaciones en el paso de las gallinas reproductoras de suelo a jaulas. Por tanto, aunque se sostiene que todo ello fue dentro de un programa de mejora de la productividad, y que contribuyeron al fomento del cooperativismo en el entorno social en el que se sitúa Coren, no cabe mantener la interpretación que se defiende, pues más bien nos encontramos con una ayuda a cooperativistas por la realización de inversiones.

El art. 36 de la ley 27/1999 establece que el fondo de educación y promoción tiene por objeto la formación de los socios y trabajadores en los principios y valores cooperativos, o en materias especificas de su actividad societaria o laboral y demás actividades cooperativas, la difusión del cooperativismo, así como la promoción de las relaciones intercooperativas y la promoción cultural, profesional y asistencia del entorno local o de la comunidad en general así como la mejora de la calidad de vida y del desarrollo comunitario y las acciones de protección medioambiental, siendo la asamblea general quien ha de fijar las lineas básicas de aplicación. En similares términos se pronuncia la normativa autónoma.

Quedan por resolver los dos últimos submotivos de COREN, letras D) y E) que se refieren a la pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, tanto por el incumplimiento de los requisitos legales en relación al Fondo, como por no contabilizar separadamente las operaciones cooperativizadas con terceros no socios.

Es cierto que en el ejercicio 2002 la empresa no aplicó el Fondo dotado en el año 2001, pero la Inspección apreció, además, la aplicación de determinadas cantidades a fines diferentes en el ejercicio siguiente al de su dotación, y la falta de materialización de la cantidad no aplicada en titulos de la deuda pública, como exigía la ley 5/1998, siendo cuestión distinta, una vez que se materialice la dotación en titulos de la deuda publica, la posterior aplicación a su destino en el plazo de cinco años, por lo que incumplió lo establecido en los artículos 19.3 de la ley 20/1990 y 68 de la ley 5/1998 , siendo la consecuencia de los incumplimientos la perdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida y, por tanto, de los beneficios fiscales asociados a tal condición regulados en los artículos 33 y 34 de la ley 20/1998 .

Procede recordar que la Inspección entendió que no respondían a ninguna de las finalidades establecidas por el art. 68.2 de la ley 5/95 los siguientes conceptos_

- primas de fertilidad para granjas. - 644.702,45 euros

- Ayuda escolar .- 35.601.75 euros

- Gastos que no corresponden a la empresa.- 2.303,96 euros

- Gastos de la Coral de los Cooperativistas.- 6.886,91 euros

- Gastos subvencionados INEM.- 39.048,24 euros

- Formación trabajadores empresas grupo.- 14.694,36 euros

- Suscripciones a publicaciones, prensa y acceso BD.- 11.072,86 euros

- Gastos para los que no se justificaban su relación con la formación o la promoción del cooperativismo.- 57.548,39 euros

- Total.- 811.858,91 euros.

Por otra parte, aunque hay que reconocer que no cualquier aplicación deficiente del Plan General Contable supone la pérdida del régimen de cooperativa protegida, es lo cierto que en este caso además existió el incumplimiento de la obligación de contabilizar separadamente las operaciones con terceros, que establece el art. 8 de la ley 5/1998 , que comportaba asimismo la pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, según el art. 13.3 de la ley 20/1990 , en cuanto no sólo afectaba, como se sostiene, a los ingresos procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada, cuando fuera realizada con personas no socios, sino también, según el art. 21.2 y 3 de la ley 20/90 , a los derivados de inversiones o participaciones financieras en sociedades de naturaleza no cooperativa y a los obtenidos de actividades economicas o fuentes ajenas a los fines especificos de la cooperativa, siendo encuadrables en este último apartado, los ingresos que derivaban del arrendamiento de los locales a Galsa ( 70.757,01 €) de arrendamientos de locales, oficinas y naves a Galsa, Sumar, Sergel y General Ganadera Galleja (118.182,60 euros) de dividendos percibidos de Hypor ( 40.798,04 euros ) y de intereses por préstamos ( 10.818,2 euros). En total 240.555,80 euros..

Debe significarse, como señaló la sentencia de esta Sala de 20 de diciembre de 2013 , que se refería a un supuesto de existencia de trabajadores asalariados, que la doble contabilidad se justifica porque la tributación privilegiada del 20% es sólo aplicable a la base imponible determinada por las operaciones de la entidad con los socios cooperativos, nunca a las realizadas con terceros no socios que deberán tributar al tipo general que les corresponda, y que la obligación de contabilización separada de los resultados cooperativos y extracooperativos ha sido una constante en nuestro ordenamiento jurídico, pues a ello se referían los artículos 83 y 128 ( entre otros y en función del tipo de cooperativa) de la ley 3/1987, General de Cooperativas , y ha sido reiterada por el artículo 57.3 de la ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas ,

Las reflexiones que preceden nos llevan a desestimar los dos últimos submotivos examinados.

La estimación parcial del recurso de casación de COREN obliga a estimar también parcialmente el recurso contencioso administrativo, con la consiguiente anulación de la resolución del TEAC impugnada, en cuanto confirma el ajuste positivo por importe de 1.020.442,83 euros, debiendo mantenerse los restantes ajustes y confrmarse la pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida.

Corresponde ahora resolver el recurso de casación que interpuso el Abogado del Estado, ante la anulación por la sentencia de la sanción impuesta por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por importe de 1.183.169 ,30 euros.

Artícula un único motivo, al amparo del art. 88. 1d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 77 y 79 a) de la Ley General Tributaria de 1963 , mostrando su discrepancia con la formula fria, general y estereotipada que utiliza la Sala para no apreciar culpabilidad, frente a la extensa motivación que contiene el acuerdo sancionador respecto de cada una de las actuaciones que se consideraron negligentes.

Se opone al motivo la representación de Coren, alegando, ante todo, la inadmisibilidad del recurso, por dos causas: a) por no ser susceptible de casación una sentencia cuyo fallo se funda en valoraciones fácticas y no juridicas, recordando la jurisprudencia de esta Sala que califica la culpabilidad como una mera cuestión de orden fáctico no susceptible de ser revisada en casación, sentencias de 1 de julio de 2010 , ( cas. 2973/2005 ) y 18 de junio de 2010 ( cas. 1967/2005 ); b) Por haberse desestimado en el fondo otros recursos sustancialmente iguales en relación con la imposibilidad de sancionar cuando no consta acreditada la prueba de culpabilidad y existe una interpretación de la norma, asi como la inexistencia de ocultación.

La inadmisibilildad no puede acogerse.

En relación a la imposibilidad de acceder a casación la cuestión de la culpabilidad, y sin desconocer la existencia de jurisprudencia en el sentido que invoca la parte, no puede dejarse de reconocer que en ocasiones estamos más bien ante una cuestión de calificación juridica, como ocurre en este caso, al basar la Sala su decisión en la existencia de una interpretación razonable de la normativa y en la ausencia de ocultación.

Tampoco puede prosperar la segunda causa de inadmisión, ya que sólo tras el examen de la fundamentación del recurso, podrá resolverse sobre el acierto o no del Tribunal de instancia.

Sin embargo el motivo no puede prosperar.

Con anterioridad hemos estimado el motivo que afectaba a la aplicación del Fondo de Educación y Promoción, por lo que este concepto no puede ser objeto de sanción, y en cuanto a la regularización por los ajustes relativos a compensación a la Cooperativa Alta Pedra, primas de fertilidad,y por la pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, comparte la Sala el criterio de la dificultad de interpretación, dadas las circunstancias que concurrían y la ausencia de ocultación que impiden apreciar la culpabilidad..

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey, y por la autoridad que nos confiere el Pueblo español.

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por Cooperativas Orensanas, Sociedad Cooperativa Gallega, contra la sentencia de 3 de mayo de 2013, de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional.

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 16 de junio de 2010, con anulación del acuerdo de liquidación en relación con la regularización practicada por la indebida aplicación del Fondo de Educación y Promoción dotado en 2001, pero manteniéndose los restantes ajustes y la pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida para el ejercicio 2002, sin costas.

Desestimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado en relación con la sanción que anula la sentencia de instancia, con imposición de costas a la parte recurrente, con el límite máximo de 8000 euros.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Emilio Frias Ponce hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mi la Secretaria. Certifico.