STS, 6 de Julio de 2015

PRIMERO.- En el recurso contencioso administrativo núm. 30/2013 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con sede en Burgos, se dictó sentencia, con fecha de fecha 7 de febrero de 2014 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por MULTISERVICIOS ARANDA S.L. representada por el Procurador Sr. Santamaría Alcalde la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos de 28 de septiembre de 2012 por la que se desestiman las reclamaciones 09/01134/10 y acumulada 09/01132/2010 interpuestas, la primera contra la liquidación procedente de acta de disconformidad A02 Nº 71745880 por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 practicada por el Inspector Regional de la Dependencia de Inspección de la AEAT, sede de Burgos de la que resulta un importe a ingresar de 86.426, 79 euros de los cuales 68.387,91 corresponden a cuota y 18.038,88 a intereses; y la segunda contra el acuerdo sancionador A51- 75743982 derivado de la liquidación anteriormente citada por el que se impone una sanción de 51.290,94 euros, declarando que la misma es conforme a derecho. Ello con expresa imposición de las costas a la parte actora".

SEGUNDO.- Por la representación procesal de MULSERVICIOS ARANDA S.L. se interpuso, por escrito presentado el 26 de marzo de 2014, recurso de casación para la unificación de doctrina interesando que, previo los trámites oportunos, se dicte "[...] en su día sentencia por la que se declare haber lugar al recurso, casando y anulando la sentencia impugnada, y unificando la doctrina de la misma y la doctrina expuesta en las sentencias de contraste invocadas, en el sentido de estas últimas y, modificando las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas por la sentencia recurrida, se anule así mismo la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de septiembre de 2012, por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas 09/01134/10 y 09/01132/10, interpuestas a su vez contra acuerdos de liquidación y sancionador en concepto de Impuestos sobre Sociedades 2004 y 2005" (sic).

TERCERO .- El Abogado del Estado, en la representación que le es propia, se opuso al recurso por medio de escrito fechado el 16 de junio de 2014, en el que se solicitaba: 1º) Inadmitir el recurso; 2º) subsidiariamente, desestimar el recurso interpuesto, confirmando la sentencia recurrida; 3º) hacer expresa imposición de costas al recurrente a tenor del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción .

CUARTO .- Recibidas las actuaciones, por providencia de 23 de abril de 2015, se señaló para votación y fallo el 1 de julio de 2015, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Magistrado de la Sección Segunda

PRIMERO.- La recurrente fundamenta su impugnación en que la sentencia recurrida "realiza pronunciamientos distintos a los de la jurisprudencia existente en relación con las siguientes cuestiones:

- En cuanto a la documentación que el obligado tributario debe poner a disposición de la Inspección, si se puede exigir la contabilidad en soporte informático, habiendo sido aportada en papel y en tanto en cuanto no es obligatorio que se elabore en soporte informático, y el sujeto pasivo puede rehusar la presentación de la misma, si se puede imputar dilación al contribuyente por no aportar la documentación en dicho soporte informático (sic).

- En cuanto a la documentación que el oblitado tributario debe poner a disposición de la Administración, si una solicitud genérica de información como «facturas emitidas y recibidas» puede acarrear que se impute dilación al obligado tributario por no aportar las facturas de los bienes de inversión desde el inicio de la actividad (sic).

- A efectos de analizar si las actuaciones inspectoras se han sucedido sin interrupciones injustificadas de más de seis meses, si una Diligencia que se limita a reseñar que se recoge documentación, puede considerarse que constituye una actividad real dirigida a la finalidad de la liquidación o recaudación de la deuda tributaria y que por tanto interrumpe los plazos de prescripción (sic)".

Como sentencias de contraste, la parte recurrente señala:

A.- En cuanto a la documentación que el obligado tributario debe poner a disposición de la Inspección, si se puede exigir la contabilidad en soporte informático, habiendo sido aportada en papel:

1. Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 12 de marzo de 2009, recurso 399/2005 .

2. Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 22 de septiembre de 2011, recurso 399/2008 .

   B.- En cuanto a la documentación que el obligado tributario debe poner a disposición de la Administración, si una solicitud genérica de información puede acarrear que se impute dilación al obligado tributario:

1. Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección Segunda, de 3 de mayo de 2013, recurso 210/2010 .

2. Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección Segunda, de fecha 22 de diciembre de 2011, recurso 90/2009 .

   C.- A efectos de analizar si las actuaciones inspectoras se han sucedido sin interrupciones injustificadas de más de seis meses, si una Diligencia se limita a reseñar que se recoge la documentación:

1. Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 29 de junio de 2002, recurso 3676/1997 .

2. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección Quinta, de 29 de enero de 2013, recurso 758/2010 .

3. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección Primera, de 18 de enero de 2007, recurso 612/2003 .

   SEGUNDO .- Con carácter previo a un eventual análisis de las cuestiones que suscita el recurso, es necesario que nos pronunciemos sobre su viabilidad procesal, a la que se opone el Abogado del Estado, parcialmente por insuficiencia de cuantía; y, en su totalidad por falta de contradicción entre la sentencia impugnada y las sentencias aportadas como sentencia de contraste.

   La inadmisión parcial por insuficiencia de cuantía se refiere, exclusivamente, a las sanciones porque la correspondiente al ejercicio 2004 es de 27.386,71 euros y la del ejercicio 2005 es de 23.904,23 euros, sin llegar, por tanto a los 30.000 euros requerido para el acceso a la casación para la unificación de doctrina. Pero tal criterio no puede ser acogido porque, conforme a nuestra jurisprudencia, se ha de estar al importe de las cuotas, que en el presente caso, son de 36.515,61 euros la del 2014 y de 31.872, 30 euros la de 2005.

   TERCERO .- Para el pronunciamiento sobre la inadmisión total que propugna el Abogado del Estado es necesario recordar brevemente la naturaleza del recurso de casación para la unificación de doctrina en los términos en que, constantemente, se ha pronunciado esta Sala.

   La Ley de la Jurisdicción le configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

   Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

   Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta".

   Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

   CUARTO .- La proyección de la doctrina expuesta al presente recurso implica aceptar la inadmisión completa que propugna el Abogado del Estado, porque el análisis de la documentación requerida en el supuesto contemplado y aquella a la que se refieren la sentencias de contraste no puede efectuarse de manera descontextualizada, prescindiendo de las circunstancias concretas en que se desarrollaron las actuaciones inspectoras revisadas en uno y otros procesos y que las hacen diferentes.

   A.- En la sentencia impugnada no es posible considerar la existencia de una doctrina general sobre la aportación de la contabilidad en soporte informático.

   Al examinar la alegación de la demandante sobre la prescripción del derecho a liquidar de la Administración por exceso de plazo en el desarrollo de las actuaciones inspectoras, tras la modificación del artículo 150.2 LGT respecto de la previsión del artículo 29.3 Ley 1/1998 , reconoce una duración de 428 días, y procede a comprobar si, en las circunstancias concretas en que aquellos se produjeron, había dilaciones imputables a la entidad inspeccionada.

1. La sentencia hace un pormenorizado relato de las diligencias practicadas en el que resalta la documentación requerida, el incompleto cumplimiento de los requerimientos con la específica advertencia de las consecuencias y la existencia de determinados soportes informáticos o "disquetes" (Fundamento Jurídico Segundo).

2. El Tribunal de instancia solo teoriza sobre el concepto de "dilaciones imputables al contribuyente", y lo hace recogiendo adecuadamente nuestra jurisprudencia.

3. Respecto a la aportación del soporte informático, la actora alegó, cuando fue requerida, que no le fue fijado un plazo para su aportación, por lo que, a falta de este plazo, no cabía estimar la existencia de dilación. Y la Sala de instancia da, a este respecto adecuada respuesta, pues no le imputa desde el 16-10-2007, fecha en la que efectivamente no se fijó un plazo para la aportación de lo requerido, sino desde el 13-1-2008 fecha de la siguiente comparecencia del representante de la empresa ante la Inspección, sin que la documentación requerida con anterioridad fuera aportada. Y, en relación con la alegación de su falta de disposición, advierte el Tribunal de instancia que no hay constancia de esta circunstancia en el expediente hasta el 23 de noviembre de 2009, y no se había probado, en modo alguno, que se hubiera realizado con anterioridad a dicha fecha (Fundamento Jurídico Tercero).

   Las circunstancias de las actuaciones inspectoras a que se refieren las pretendidas sentencias de contraste son distintas, y ello justifica la distinta valoración sobre su imputación al contribuyente.

   1. ) En la sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de marzo de 2009 (recurso 399/2005 ) se advierte que cuando se levanta el acta de inspección se señala expresamente que hasta su fecha no se habían producido dilaciones imputables al obligado tributario "ni periodos de interrupción injustificada" (sic). Y "al borde mismo de la consumación fatal del perentorio plazo [...] y a la vista de un riesgo inminente de que la deuda tributaria quedase por tanto prescrito, sin que hasta ese trámite se hubiera constatado con certeza y detalle la existencia de dilaciones atribuibles a la conducta del comprobado, la Inspectora Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección dictó un acto de mero trámite en que se acordaba, conforme a su propia intitulación la «ampliación de actuaciones inspectoras» [...] (Fundamento Jurídico Tercero).

   2. ) La sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de septiembre de 2011 (rec. 399/2008 ) no considera imputable al contribuyente la dilación por dos razones acumuladas. La primera porque, en su caso, la llevanza del Libro Mayor, cuya aportación fue requerida por la Inspección en tres ocasiones, porque no resultaba obligatoria al recurrente, al no encontrarse incluido entre los que el Código de Comercio, artículos 25 y siguientes , ordena que lleven los comerciantes (sic). Y la segunda porque, en todo caso, solo sería imputable al contribuyente un determinado periodo y no todo el pretendido por la Administración.

      Como puede apreciarse, son circunstancias diferentes las que llevan a considerar en un caso imputable la dilación al contribuyente y no en los otros que se pretenden comparar.

      B.- Sobre la valoración que merezca un requerimiento o solicitud genérica de "facturas emitidas y recibidas" desde el inicio de la actividad , tampoco se encuentra en la sentencia impugnada una doctrina general susceptible de unificar. Contempla una serie concreta de requerimientos y da respuesta a las alegaciones que se formularon: "La segunda dilación que se le imputa [a la recurrente] y que rechaza es del 1-5-2007 al 30-11-2009 por no aportación de las facturas recibidas de bienes de inversión. Considera la actora que respecto de estas facturas se concretó su solicitud en la diligencia de 21 de mayo de 2009, sin fijar plazo para su aportación, lo que se hace el 23-11-2009 para aportar el 27-11-2009 y la actora lo cumplimenta el 30-11-2009 por lo que solo existió un retraso de 3 días. Sin embargo consta que ya en la diligencia inicial se le requirió para que aportara el 30- 4-2007, las facturas emitidas y recibidas, documentación que, por lo tanto, incluía las facturas recibidas de bienes de inversión, que no se aporta en su integridad, hasta el 30-11-2009" (sic).

   1. ) La sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de mayo de 2013 (rec. 210/2010 ) contempla la sospecha de un plazo reconstruido "a posteriori" prolongando artificialmente las dilaciones que se atribuyen a la actitud del contribuyente con la sola finalidad, que no es legítima de extender artificialmente el plazo máximo del procedimiento más allá de lo legalmente autorizado. Y si bien es cierto que aprecia la generalidad de los términos de la documentación requerida, la Sala, entonces, consideró que el requerimiento fue suficientemente cumplimentado en la siguiente actuación por el obligado tributario, precisamente en función de la diligencia que deja constancia de lo aportado. Y la sentencia afirma: "Del tenor de la referida diligencia se desprende que, tal como y como se ha expuesto, que pese a la generalidad del requerimiento inicial, la sociedad atendió el requerimiento de documentación que le fue efectuado, pues aportó determinada documentación que le había sido solicitada, procediendo la Inspección a solicitarle «nuevamente»[...]".

   2. ) En la sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de diciembre de 2011 (rec. 90/2009 ) los términos del primer requerimiento que examina son de extrema generalidad porque se refiere a "contratos y documentos de trascendencia tributaria"; pero, además, considera que es en la diligencia núm. 1, cuando se requiere al obligado tributario una documentación concreta, cuando se abre realmente el plazo de cumplimiento.

      "En resumen, de la redacción del anexo a la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, cabe colegir que no se requería documentación concreta alguna e identificada de forma inequívoca. En otras palabras, no se requería documentación concreta sino una justificación, esto es, acreditación o prueba, sin acotar o predeterminar los documentos en que se habría de materializar esa prueba. Esta aclaración es de importancia para verificar que se trata de documentos que den lugar a un deber de entrega cuyo incumplimiento pueda determinar una dilación.

      En segundo término se observa, tanto en relación con la diligencia nº 1 como del resto de las diligencias extendidas en fechas posteriores, que no se otorga plazo para aportar la documentación y tampoco se comunica de forma expresa, como exige el art. 31 bis 2 RGIT , la imputación de la demora al obligado tributario" (sic).

      En definitiva, se contempla una exigencia de generalidad no comparable al requerimiento de "las facturas" y con circunstancias adicionales que no concurren en la sentencia impugnada.

      C.- La sentencia impugnada no contempla la falta de actuaciones inspectoras durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario, ni valora una diligencia que se limite a reseñar que se recoge la documentación, por lo que carece de sentido contrastar las sentencias que a este respecto se ofrecen como sentencias de contraste.

      SÉPTIMO .- En atención a todo lo expuesto, procede declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, lo que determina la imposición legal de las costas causadas a la parte recurrente, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LRJCA y teniendo en cuenta la entidad del recurso y la dificultad del mismo, señala en 2.000 euros la cifra máxima a reclamar por la parte recurrida por todos los conceptos.

      Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la representación procesal de "MULTISERVICIOS ARANDA, S.L.", contra sentencia, de fecha 7 de febrero de 2014, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 30/2013:, sentencia que queda firme; con imposición a la parte recurrente de las costas causadas, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LRJCA , señala en 2.000 euros la cifra máxima a reclamar por todos los conceptos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.