STS, 12 de Febrero de 2015

Las actuaciones de comprobación de la entidad Mann Hummel Ibérica, SA., como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, se iniciaron mediante comunicación de 17 de abril de 2006, notificada a la entidad el 19/04/06, relativa al Impuesto de referencia, ejercicios 2001 a 2004.

Posteriormente, mediante comunicación notificada el 2 de mayo de 2007, se acordó la ampliación de actuaciones al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005.

El 29 de febrero de 2008 la Delegada Central de Grandes Contribuyentes adoptó acuerdo relativo al inicio de un expediente especial para la declaración de fraude de ley por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 a 2005. En dicho acuerdo se señala al instructor del procedimiento. Se notifica al interesado el 6 de marzo de 2008.

Puesto de manifiesto el expediente, el sujeto pasivo presentó alegaciones el 7 de abril de 2008.

Con fecha 18 de abril de 2008 se procedió por parte de la Instructora a elevar la correspondiente propuesta de resolución a la Delegada Central de Grandes Contribuyentes.

La Delegada Central de Grandes Contribuyentes, con fecha 12 de mayo de 2008, dictó acuerdo por el que declaraba la existencia de fraude de ley, en relación con la sociedad, MANN HUMMEL IBÉRICA, S.A., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003, 2004 y 2005.

Se notifica a la entidad interesada el 15 de mayo de 2008.

El 11 de junio de 2008 se incoó a MANN HUMMEL IBÉRICA, SA. Acta A02, de disconformidad n° 71449220, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003/04/05, a la que acompañá el preceptivo Informe ampliatorio.

Formuladas alegaciones por la interesada el 4 de octubre de 2008, el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó, el 21 de julio de 2008, acuerdo de liquidación, confirmando la regularización, excepto en lo relativo a los intereses de demora.

Resultaba así una deuda, comprensiva de cuota e intereses de demora, por importe de 5.031.854,94 euros.

Del acta, informe y acuerdo de liquidación se desprenden básicamente los siguientes datos de relevancia:

1) Las actuaciones de comprobación e investigación, de carácter general, con relación al IS de los ejercicios 2001 a 2004, se iniciaron mediante comunicación notificada el día 19 de abril de 2006.

Posteriormente, mediante comunicación notificada el 2 de mayo de 2007, se acordó la ampliación de actuaciones al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, también con carácter general.

Por acuerdo del Inspector Jefe, de 22 de marzo de 2007, notificado al interesado el 29 de marzo, el plazo máximo de las actuaciones de comprobación e investigación se amplió en 12 meses en base a lo previsto en el artículo 150.1 a) de la Ley 58/2003 .

2) No se consideran deducibles los gastos financieros derivados de los pasivos contraídos por MANN HUMMEL IBÉRICA, S.A. para la adquisición del 99,9% del capital de la sociedad MANN HUMMEL BRASIL y del 97,4% del capital de la sociedad MANN HUMMEL ARGENTINA satisfechos a la entidad MANN HUMMEL FINANCE UK Ltd., residente en el Reino Unido; se modifica la base imponible en el importe correspondiente a tales gastos financieros, de conformidad con la Resolución del Expediente Especial de Fraude de Ley dictada por la Delegada de la DCGC el 12 de mayo de 2008, según el detalle consignado en el acta.

3) No se admiten a efectos de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios las inversiones realizadas en la adquisición de las entidades MANN HUMMEL BRASIL y MANN HUMMEL ARGENTINA pues no se han realizado en los plazos exigidos en el artículo 36 de la LIS (art. 42 del TRLIS) y además no existe una inversión real y efectiva.

Notificado el Acuerdo declarativo del fraude de ley el 15 de mayo de 2008, la interesa presentó contra el mismo, el 13 de junio de 2008, reclamación económico-administrativa, para ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, donde tuvo entrada el 8 de julio siguiente, recibiendo el n° de RG 5741/08.

Puesto de manifiesto el expediente, la interesada presentó escrito con fecha 21 de agosto de 2008, donde formuló alegaciones.

Notificado el acuerdo de liquidación el 22 de julio de 2008, contra al mismo se interpuso por la entidad, el 19 de agosto de 2008, reclamación económico-administrativa para ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, donde tuvo entrada con fecha 24 de septiembre de 2008, recibiendo el n° de R.G. 6611-08.

En Resolución de 10 de noviembre de 2009 (R.G. 5741-08; R.G. 6611-08), el Tribunal Económico-Administrativo Central acordó desestimar las reclamaciones económico-administrativas tramitadas de forma acumulada contra el acuerdo por el que se declaraba la existencia de fraude de ley y contra el acuerdo de liquidación tributaria.

Contra la resolución del TEAC de 10 de noviembre de 2009 la entidad MANN HUMMEL IBÉRICA, S.A. interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 16 de diciembre de 2013 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal:

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad MANN HUMMEL IBÉRICA, SA contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de noviembre de 2009, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución recurrida por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Contra la referida sentencia la representación procesal de la entidad MANN HUMMEL IBÉRICA, SA. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, y admitido en providencia de 29 de abril de 2014 de la Sección Primera de esta Sala. Y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida -Administración General del Estado- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 11 de febrero de 2015 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y fallo, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Por la representación procesal de la entidad MANN HUMMEL IBÉRICA, SA. se ha presentado recurso de casación contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 16 de diciembre de 2013 , recaída en el procedimiento núm. 17/2010, que desestima el recurso interpuesto por la misma entidad contra la resolución del TEAC, de fecha 10 de noviembre de 2009, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas formuladas contra el Acuerdo de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de fecha 12 de mayo de 2008, por el que se declaraba la existencia de fraude de ley, y contra el Acuerdo de liquidación del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de fecha 21 de julio de 2008.

Los motivos de casación que formula la recurrente, sintéticamente enunciados, son los siguientes:

1.- Con arreglo a lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción del art. 24 de la Constitución española y la jurisprudencia que lo interpreta, debido a la falta de congruencia de la Sentencia en relación con los fundamentos de derechos (alegaciones) incluidos en su escrito de demanda.

2.- Con arreglo a lo dispuesto en el art. 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción , por ausencia absoluta de valoración de las pruebas aportadas por la recurrente, así como de las practicadas por auxilio judicial con las autoridades fiscales británicas, originando igualmente dicha falta absoluta de valoración de la prueba vulneración del artículo 24 CE con indefensión para la parte e infracción manifiesta de los arts. 60 y 61 de la LJCA y artículos concordantes de la LEC (en particular 216 a 218).

3.- Con arreglo a lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción del art. 9 del Convenio de doble imposición suscrito en materia de renta y patrimonio con el Reino Unido, lo que a su vez implica una vulneración de lo dispuesto en los arts. 96.1 de la Constitución española y 3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

4.- Con arreglo a lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción del art. 24 de la Ley 230/1963 , de la LGT y del art. 6.4 del Código Civil , en lo que respecta a la interpretación de la figura del fraude de Ley en materia tributaria.

5.- Con arreglo a lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción del principio de libertad de circulación de capitales consagrado en los arts. 63 a 65 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea , así como la jurisprudencia del TJUE que lo ha interpretado.

6.- Con arreglo a lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción del principio de libertad de establecimientoconsagrado en el art. 43 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea , así como la Jurisprudencia del TJUE que lo ha interpretado.

7.- Con arreglo a lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción de los arts. 36 Ter de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, así como del artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y del artículo 12.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, todos ellos en conexión con los arts. 609 y 1462 del Código Civil , en relación a las consideraciones extraídas por la Sala respecto de la deducción por reinversión.

1. Al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA se articula el primer motivo de casación por falta de congruencia de la sentencia en relación con las alegaciones de la demanda asi como por incongruencia interna el razonamiento en base al cual se argumenta la misma sentencia.

Argumenta la recurrente que la incongruencia mixta o por error se produce en aquellos casos en los que, como es el caso que nos ocupa, la argumentación contenida en la sentencia altera el debate procesal que le ha sido presentado, dando respuesta a argumentos que no le han sido planteados y, sin embargo, dejando de analizar los que efectivamente le han sido expuestos. La sentencia razona sobre una pretensión ajena al debate procesal planteado, dejando sin respuesta la planteada por el recurrente.

La ratio decidendi de la Audiencia Nacional se refiere a unos planteamientos ajenos a los presentados por MANN HUMMEL, lo que ha hecho que determinados fundamentos de derecho expuestos en la demanda hayan quedado sin contestar.

Nos encontramos, en definitiva, ante una sentencia de la Audiencia Nacional con una extensa argumentación teórica y cita de sentencias, en su mayor parte estereotipada, que no responde a los argumentos que fueron expuestos de forma clara y extensa en el escrito de demanda, sino en todo caso a una fundamentación distinta de la que ha sido planteada.

2. Debe distinguirse entre lo que son meras alegaciones o argumentaciones aportadas por las partes en defensa de sus pretensiones y éstas últimas en sí mismas consideradas. Respecto de las alegaciones, puede no ser necesaria una respuesta pormenorizada de todas ellas, pudiendo bastar, en atención a las particulares circunstancias concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales. Respecto de las pretensiones, en cambio, la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor, sin más excepción que la de una desestimación tácita de la pretensión, de modo que del conjunto de razonamientos de la decisión pueda deducirse no ya que el órgano judicial ha valorado la pretensión, sino además los motivos de la respuesta tácita ( STC 85/2000, de 27 de marzo ).

De otra parte, esta Sala tiene declarado que el principio de congruencia no requiere de una correlación literal entre el desarrollo dialéctico de los escritos de las partes y la redacción de la sentencia. El requisito de la congruencia no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifiquen el fallo. Basta con que la sentencia se pronuncie categóricamente sobre las pretensiones formuladas.

La congruencia cubre a las pretensiones y a los motivos (las cuestiones que han servido de soporte inmediato a las pretensiones) pero no a los argumentos por la sencilla razón de que estos pueden encontrarse enfrentados al deber que tienen lo jueces y tribunales de conocer el Derecho; los argumentos de las partes pueden tener su propio hilo discursivo que el órgano judicial no tiene obligación de aceptar si es que el conocimiento del Derecho que se le supone por Ley le conduce a unos argumentos distintos. La congruencia cubre a las pretensiones y a los motivos (las cuestiones que han servido de soporte inmediato a las pretensiones) pero no a los argumentos por la sencilla razón de que estos pueden encontrarse enfrentados al deber que tienen lo jueces y tribunales de conocer el Derecho; los argumentos de las partes pueden tener su propio hilo discursivo que el órgano judicial no tiene obligación de aceptar si es que el conocimiento del Derecho que se le supone por Ley le conduce a unos argumentos distintos.

Lo mismo puede decirse de los motivos opuestos por la parte demandada. En cualquier caso, el motivo no es el que el actor expuso, sino el que resulta concretado de lo que expuso el demandante y de lo que el demandado contraexplicó: así esta finalmente delimitado el motivo al que el órgano judicial se enfrenta.

Este primer motivo de casación no puede ser estimado.

1. El segundo motivo del recurso de casación se fundamenta en lo dispuesto en el articulo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción por cuanto que la Audiencia Nacional ha dictado su fallo desestimatorio sin haber efectuado valoración alguna de las pruebas que fueron aportadas a través del auxilio judicial y junto con el escrito de demanda y que evidencian singularidades del Grupo Mann Hummel que no fueron tenidas en cuenta por la Audiencia Nacional.

Con esta absoluta falta de valoración de pruebas que resultan fundamentales para poder analizar la motivación fiscal o no de las operaciones de reorganización del Grupo se ha vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva de Mann Hummel.

La ausencia de valoración de la prueba supone una clara conculcación al derecho a obtener una Sentencia con todas las garantías que se infieren del propio artículo 24 de la CE , ya que se ha dictado un fallo sin haber tenido en cuenta pruebas absolutamente relevantes para decidir sobre la existencia o no de fraude de ley tributaria.

No se trata de que la parte recurrente no este conforme con la valoración de la prueba realizada por la instancia, lo que podría quedar vedado al recurso de casación, sino de que nos encontramos ante una absoluta falta de valoración de una prueba relevante para decidir sobre si el Grupo ha actuado o no en fraude de ley tributaria. Que estas pruebas no se mencionen en la Sentencia evidencia que sencillamente no se han tenido en cuenta.

En el caso que no ocupa, se trata de denunciar una absoluta falta de valoración de la prueba instada y practicada en el recurso contencioso- administrativo. No se ha realizado valoración ni mención alguna de la actividad probatoria que evidenciaba las particularidades del Grupo Mann Hummel.

Esta ausencia de valoración de la prueba redunda en la idea expuesta en el primer motivo de casación. La Audiencia Nacional se ha abstraído de analizar en este caso las circunstancias concretas que han rodeado las operaciones objeto de controversia.

2. En el caso que nos ocupa ¡a Sala de instancia analiza y plasma las inferencias fácticas que le llevan a ¡a convicción de que la operación discutida carece de fundamento económico o empresarial, siendo su motivación meramente fiscal, no dando relevancia a las pruebas sobre las que insiste particularmente la entidad recurrente ante los elementos obrantes en el expediente.

Situados en esta perspectiva, el planteamiento del motivo no puede ser acogido, ya que el mismo supone una revisión del sustento fáctico de la sentencia, debiendo reconocerse que la parte apenas se detiene en examinar la valoración que hace la sentencia, al centrarse en criticar las omisiones que en realidad no son tales.

De otra parte, no puede decir con razón la recurrente que la sentencia recurrida no pondera la tributación de los intereses en el Reino Unido, ignorando el reconocimiento de las autoridades británicas de que el rechazo a la deducibilidad de los intereses satisfechos como consecuencia del préstamo otorgado por una empresa británica motivaría la existencia de una doble imposición en el seno de la Unión Europea.

En el Fundamento de Derecho Sexto, apartado 5, la sentencia se refiere a la tributación efectiva en el Reino Unido por los intereses financieros del préstamo que MFUK concedió a la sociedad española MHES al tipo del 30% en los siguientes términos:

"Insiste la recurrente en la tributación efectiva en el Reino Unido por los intereses financieros del préstamo que MFUK concedió a la sociedad española MHES al tipo del 30%, aduciendo ser irrelevante el ahorro fiscal por las diferencias de tipo de gravamen.

A este respecto, hay que partir, como premisa de orden general que, tal y como esta Sala ha declarado reiteradamente, la circunstancia de que la tributación efectiva de los intereses obtenidos por otra entidad del Grupo residente en otro país sea nula o mínima no es razón que justifique por sí misma la regularización de los correlativos gastos financieros. También hay que partir de que el hecho de que los intereses del préstamo referido, que son ingresos en la prestamista, hayan tributado o no en su país de residencia, no constituye el núcleo de la declaración de fraude. Ahora bien, dicho esto, no es menos cierto que sí supone "un elemento más de convicción" acerca del propósito elusivo, tal y como destaca el TEAC, puesto que duda cabe que contribuye a perfeccionar el esquema diseñado, constituyendo un plus que aumenta la eficacia de la estrategia, el que, además de erosionar la base imponible española, sustrayendo a la tributación en España los beneficios de la sociedad española, se consiga otro ahorro adicional más como ha ocurrido en el supuesto examinado.

Para ello conviene examinar cuál ha sido la tributación efectiva de los citados intereses que son ingreso en la prestamista en el Reino Unido. Así, tal y como figura en el expediente y así reconoce la recurrente en el cuadro que realiza en el folio 13 de su escrito de demanda, en la declaración del ejercicio 2004, debido al incentivo fiscal que en la legislación fiscal del Reino Unido se denomina "Group Rolief", no se tributó efectivamente por dichos ingresos, al compensarse los resultados positivos de la prestamista con los negativos de otra sociedad, en este caso operativa o fabricante, del Grupo Mann residente también en el Reino Unido, MHUK. Por tanto, tal y como recuerda la resolución de 12 de mayo de 2008 que declara el fraude de ley, existe una ventaja fiscal efectiva adicional en uno de los dos ejercicios examinados -sin que puedan ser objeto de análisis los ejercicios 2006, 2007 y 2008 esgrimidos-, pues a pesar de que la sociedad MFUK consignó en el ejercicio 2004 unos beneficios de 579.644 euros, la cantidad sujeta al impuesto quedó reducida a O euros por haber compensado con las pérdidas de la otra sociedad del mismo Grupo MHUK, sociedad que venía obteniendo perdidas en los ejercicios 2002, 2003 y 2004. Pero es que además esta ventaja, que será potencial para otros ejercicios futuros, se mantendrá en función de los resultados que obtenga la otra sociedad residente en el Reino Unido.

En cualquier caso, no se puede olvidar el ahorro fiscal conseguido con las operaciones examinadas, consistente no sólo en la deducción de los gastos financieros, sino también en la aplicación de la deducción por re inversión".

1. En el tercer motivo de casación se alega infracción del art. 9 del Convenio entre España y el Reino Unido e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuesto sobre la Renta y sobre el Patrimonio, aprobado mediante Instrumento de Ratificación hecho en Londres el 21 de octubre de 1975.

Siendo el art. 9 del CDI una norma antielusión cuyo ámbito no está limitado al de las meras discusiones vatorativas, sino que por el contrario se trata de una norma antielusióri, dirigida a aplicar el principio de sustancia sobre forma, la correcta aplicación del art. 96.1 de la Constitución española obliga a que una estructura financiera como la de la recurrente hubiera sido regularizada por aplicación de dicho artículo, y no por aplicación de cualquier otra norma interna. No estamos ante una elección "ociosa", ni mucho menos ante alternativas equivalentes, puesto que el que la Inspección decida optar por aplicar correctamente el art. 9 CDI --como en opinión de la recurrente hubiera debido hacerse-- o, en su lugar, aplicar un mecanismo antielusión interno provoca consecuencias diferentes absolutamente relevantes y mucho más gravosas para una compañía integrante de un grupo multinacional comparativamente con el tratamiento que deba darse a una compañía "nacional".

2. A la aplicación al Impuesto que nos ocupa del art. 9 del CDI o a la aplicación del art. 16 del TRLIS (valoración de operaciones vinculadas) dedica la sentencia recurrida el Fundamento de Derecho Noveno, que sale al paso de la preferente aplicación del mecanismo del art. 9 de Convenio para evitar la doble imposición en materia de Renta y Patrimonio entre España y el Reino Unido:

La Sala de instancia ratifica el criterio de la Administración en cuanto recuerda que no estamos ante un problema de precios de transferencia, por lo que no resulta de aplicación el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades . En efecto, que el expediente no versa sobre precios de transferencia queda claro desde el momento en que el objeto de la discusión es la validez o licitud del conjunto de las operaciones realizadas, y no si su valoración es adecuada o no, razón por la cual no se entiende aplicable el articulo 16 que regula qué normas deben seguirse para valorar las operaciones vinculadas. En efecto, lo que se discute no es una cuestión de valoración de operaciones, sino la cuestión previa de determinación de la renta cuya obtención constituye el hecho imponible, de forma que nos encontramos ante un supuesto en que se pretende hacer valer la obtención de una renta negativa, "artificiosamente" generada a través del entramado que se enjuicia, a fin de que la obtención de una renta positiva obtenida por la entidad operativa del grupo en España quede sin tributar en contra del espíritu de las normas que constituyen las vías ofrecidas por las propias normas tributarias.

Así, pues, no se trata de la aplicación directa de un precepto, artículo 16 LIS o 9 del Convenio de doble imposición, sino de destacar cómo los datos acreditados en el expediente conjuntamente valorados coadyuvan a la artificiosidad y ((rodeos» característicos del fraude de ley. Se reitera que, en el supuesto enjuiciado, no se cuestiona la validez o legalidad de cada una de las operaciones realizadas, sino todo el conjunto de operaciones, sobre la base de considerar que las transmisiones de participaciones entre empresas del grupo y con financiación de empresas del grupo no presentan un contenido económico real sino que tienen como motivo único el fiscal de reducción de la base imponible, por lo que las necesidades de financiación no son reales, sino que se han articulado las operaciones de trasvases de participaciones intragrupo para provocar una aparente necesidad de financiación.

[...] debe destacarse, en relación con las conclusiones que extrae el contribuyente de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que cita y de las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia, que, en ningún caso, se puede deducir que un elemento sustancial sea la pertenencia de las sociedades intervinientes a un Grupo multinacional, como tampoco que sea relevante el que dichas sociedades estén domiciliadas en una u otra jurisdicción fiscal, y por tanto no se puede sostener que el tratamiento de las mismas "artificiosas" operaciones efectuadas por sociedades independientes, residentes o no en España, hubiera sido diferente al que aquí se examina.

Tampoco pueden ser acogidas las alegaciones de la actora relacionadas con la existencia de una doble imposición cuya corrección ha sido negada por la Administración tributaria española. Afirma que la consecuencia práctica de la declaración de fraude de ley ha sido la consolidación de una doble imposición trasnacional de los intereses satisfechos por la actora a MHFUK, en tanto que dichos intereses han sido sometidos a tributación en Reino Unido, en sede de la perceptora, y sin embargo, no se ha admitido su deducibilidad en España en sede de la pagadora, la hoy recurrente; reiterando que esa doble tributación ha sido, incluso, expresamente reconocida por las autoridades fiscales del Reino Unido, que han iniciado los trámites para su corrección, que no ha sido posible debido a la negativa de las autoridades fiscales españolas, que opinan que la doble imposición producida a consecuencia de la aplicación de una norma general antielusión, como es la declaración de fraude de ley, no admite corrección.

Para el rechazo de dicho alegato baste con recordar que la liquidación combatida no implica obligación tributaria alguna para entidades no residentes en España y residentes en países convenidos, que pudiera determinar la aplicación de un Convenio de Doble imposición, ni se niega a éstas la deducibilidad de un gasto, pues es una sociedad residente en España a la que se examina. En efecto, no se niega a una entidad no residente la deducibilidad de un gasto, sino que es su aplicación a la sociedad española la que se combate, ni aplica tampoco valoración alguna de transacciones entre entidades vinculadas que pudiera circunscribirse al ámbito de los precios de transferencia del articulo 9 del Convenio entre España y el Reino Unido para evitar la doble imposición. No se trata, pues, de distribuir potestades tributarias a la hora de gravar rentas ni de evitar una doble imposición que en el presente caso no resulta del acuerdo de liquidación. Pero es que, además, de producirse la doble imposición denunciada, ésta resultaría ajena al presente procedimiento toda vez que no deriva de la liquidación impugnada y habría de ser examinada, en su caso, en un ámbito distinto al del presente recurso".

De la vulneración del Convenio para evitar la doble imposición suscrito con el Reino Unido vuelve a ocuparse la sentencia recurrida en su Fundamento de Derecho Undécimo:

"Sostiene que la discriminación surge cuando en lugar de aplicar las normas sobre operaciones vinculadas para valorar con criterios de mercado las operaciones realizadas se acude a un mecanismo excepcional como el fraude de Ley, en virtud del cual se ignoran las operaciones realizadas y los gastos fiscales asociados a ellas en razón exclusivamente del ámbito internacional del grupo y de las sociedades intervinientes.

La Sala ratifica en este punto la decisión de la Administración en el sentido de que ha de rechazarse la discusión en términos de conculcación de normas internacionales (Convenios de Doble Imposición, normativa comunitaria europea) o discriminación de entidades pertenecientes a un grupo multinacional. En efecto, no se cuestiona la deducibilidad de unos gastos entre dos entidades residentes porque estén incluidas en un grupo multinacional sino porque se ha demostrado que no responde a una finalidad económico empresarial auténtica y fundada, de forma que se hubiera cuestionado igual y se hubiera concluido en el mismo sentido de tratarse de un grupo de matriz nacional con idéntica actuación. En efecto, si la operativa examinada y su "abusiva" utilización de las normas sobre composición de la base imponible hubiese sido desplegada por un Grupo totalmente nacional, la conclusión hubiera sido la misma y la aplicación de la figura del fraude de ley y la reacción del ordenamiento jurídico ante ella idénticas, "porque ni las normas ni la aplicación que de ellas ha hecho la Inspección autoriza a concluir el supuesto trato de diferencia que la reclamante trata de presentar". Tal y como recoge la resolución que se revisa ". . .el fundamento de la calificación de fraude de ley tampoco radica en la no tributación efectiva de los intereses obtenidos por las no residentes del Grupo, aunque ello sea un elemento más de convicción; si esta circunstancia hubiera podido darse en un centro financiero localizado en España, de un grupo autóctono y concurrieran los mismos elementos con figura dores del fraude de ley, la conclusión hubiera sido la misma. Se reitera que el fundamento de la regularización no radica en, ni comporta un juicio peyorativo de los grupos multinacionales ni en que en las transacciones y préstamos inteivengan sociedades residentes en diversos estados.. .La reprobación no se produce por tratarse de empresas multinacionales sino porque se han utilizado unos instrumentos, unas vias ofrecidas por las normas tributarias, en palabras del Tribunal Constitucional, contrariando el espíritu de las mismas. No subyace, por tanto, como se pretende hacer aparecer, ninguna discriminación a no residentes, ni el Acuerdo declarativo del fraude supone vulneración alguna del Derecho Comunitario; la regularización propuesta se hace a una residente, no se modifican valores que puedan afectar a no residentes ni determinan para las mismas obligaciones tributarias en España; y la circunstancia de que haya implicadas entidades no residentes no es en modo alguno lo determinante".

En definitiva, no se puede hablar de trato discriminatorio puesto que los fundamentos de la resolución que declara el fraude de ley no se basan en la residencia de las entidades intervinientes ni en su pertenencia a grupos multinacionales, sino que lo que se enjuicia es la licitud de unas operaciones en función de las circunstancias objetivas que concurren en las mismas, en las que se aprecia el abuso de derecho en su realización, dándose la circunstancia de la participación en dichas operaciones de entidades que pertenecen a grupos multinacionales, pero sin que la residencia fiscal de ninguna de dichas entidades ni el régimen fiscal que les resulta aplicable en sus países de residencia sea un elemento decisivo a la hora de calificar dichas operaciones, pues tal y como declara la Administración "la misma calificación se hubiera propuesto si hubieran intervenido entidades con otra residencia y hubieran concurrido los mismos elementos fácticos".

Debe reiterarse que los gastos financieros que en este caso se discuten no fueron satisfechos por una entidad española para realizar adquisiciones a terceros (en este caso de acciones), de forma que la titularidad de las mismas fuera incorporada por primera vez al grupo económico, sino que dichas acciones ya eran del Grupo y las operaciones de reestructuración realizadas no se han efectuado para financiar inversiones o gastos corrientes, sino únicamente para "remansar" gastos que redujeran las bases imponibles de la entidad española.

Por ello, los argumentos alegados en relación con las sentencias del TJCE no resultan de aplicación, pues ni la condición de no residente de la matriz ni de las entidades del grupo intervinientes, ni la deducibilidad de los gastos financieros de grupos multinacionales, se pone en cuestión, y ni siquiera se alude a ella como fundamento alguno, únicamente se cuestiona la artificiosa forma en que se sitúa una carga financiera en España, siendo irrelevante a estos efectos donde se encuentre el domicilio de la matriz o de otras entidades intervinientes y su condición de sociedades no españolas o pertenecientes a un grupo español. La regularización que se propone se basa en la concurrencia de los elementos que configuran el fraude de ley, sin que se valore ninguna otra circunstancia.

En consecuencia, no se está aplicando una norma a entidades no residentes que no deba aplicarse a entidades residentes, ni se está dispensando trato distinto a unas y otras, por lo que no hay discriminación alguna ni se está contraviniendo la doctrina del TJCE, ni infringiendo el principio de libertad de establecimiento, lo que asimismo comporta que no resulte procedente el planteamiento de la cuestión prejudicial pretendida que, como es sabido, queda sometida a un juicio de relevancia, nacido de la ponderación de la influencia que el Derecho comunitario tenga en la resolución del litigio, y de ese juicio resulta que no ha quedado establecida la existencia de discriminación o vulneración alguna.

Conforme a cuanto antecede procede confirmar la adecuación a Derecho del acuerdo declarativo de fraude de ley, lo que, asimismo, comporta la conformidad de la regularización practicada en el acuerdo de liquidación tributaria en relación a la no deducibilidad de los gastos financieros correspondientes a los intereses satisfechos por la actora a la entidad vinculada MANN HUMMEL FINANCE UK LTD durante los ejercicios 2004 y 2005, por importes de 819.840,97 euros y 1.093.694,58 euros, respectivamente".

Aunque se parta de que los Convenios suscritos por España con Reino Unido contienen cláusulas específicas para operaciones vinculadas por los Estado firmantes, que obligan a admitir la deducibilidad de los intereses satisfechos por empresas españolas a entidades residentes en los países convenidos siempre que no excedan de los de mercado, y en las mismas condiciones en las que resultan deducibles los intereses satisfechos a empresas españolas, ello no nos puede llevar a entender que resulta inaplicable sin más la normativa interna existente, que habilita a la Administración a acudir a la declaración de fraude de ley conforme al art. 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , hoy conflicto en la aplicación de la norma, contemplado en el art. 15 de la Ley General Tributaria de 2003 , para hacer frente a prácticas que tratan de eludir el deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica.

En efecto, una aplicación prioritaria de los tratados no puede excluir ni desplazar una interpretación sistemática del ordenamiento jurídico, capaz de garantizar que todas sus disposiciones alcancen la mayor eficacia práctica, entre las que están las constitucionales.

En otras palabras, la aplicación de un CDI no puede constituir un instrumento para legitimar algunos comportamientos que tratan de eludir el deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica o para anular las facultades que el ordenamiento reconoce a la Administración tributaria en pos de la consecución de ese objetivo, como ocurre con las posibilidades de recalificación o la institución del fraude de ley.

Consecuentemente, también en los supuestos en que resulte de aplicación un CDI, la Administración tributaria debe poder contar con los medios jurídicos de reacción frente a comportamientos elusivos que habilita el Derecho interno.

Por ello, a priori, nada impide que el significado y la función de los tratados internacionales se interprete de forma conjunta con el art. 31 de la Constitución española , o en relación con la aplicación de las garantías reconocidas en el art. 24.2 de la Constitución a los procedimientos tributarios, como proclamaba la STC 76/1 990, FJ 10°.

En definitiva, que la Administración acudiera a la declaración de fraude de ley, conforme al art. 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , desplazando el CDI concernido, no resulta per se contrario a Derecho.

En el cuarto motivo de casación se alega infracción del art. 24 de la LGT 230/1963 y del art. 6.4 del Código Civil en lo que respecta a la interpretación de la figura del fraude de ley en materia tributaria.

1. La recurrente exime a este Tribunal de recordarle el ámbito teórico de la figura del fraude de ley. Lo que la recurrente discute es la compatibilidad del resultado de la regularización con la propia norma que dice aplicarse, tanto en las consecuencias directas como indirectas de la regularización.

En primer lugar, la Inspección con su regularización pretende "reconstruir" lo que, en su opinión, sería la correcta aplicación de las normas "eludidas" (los arts. 4 y 10 del Impuesto sobre Sociedades) ajustando la "renta" fiscal de la recurrente durante los años 2003 a 2005 a lo que, en opinión de la Inspección, hubiera sido la renta obtenida ignorando los efectos jurídicos de las transacciones efectuadas en fraude de ley.

La única forma razonable de "reinterpretar" la renta que habría obtenido el Grupo Mann Hummel en España durante los años 2003 a 2005 si pretendemos, años después, adivinar cuál habría sido la renta que el Grupo habría obtenido en España si eliminamos esta transacción, es contemplar la estructura financiera de dicho Grupo durante dichos ejercicios desde el prisma del principio de plena competencia, calculando la renta hipotética gravable en función de unas cargas financieras que resulten coherentes cuanto menos con las cargas financieras del Grupo en su conjunto o de la competencia directa.

Pero además, en segundo lugar, en este caso se produce una segunda infracción del art. 24 LGT como consecuencia de la existencia de una doble imposición directamente vinculada a la regularización y que el Estado español se niega a corregir precisamente afirmando que la aplicación del mecanismo de fraude de Ley le permite negarse a efectuar tal corrección.

En este estado de cosas, es económicamente indiscutible que la regularización inspectora, de facto, implica una sanción económica para la recurrente, consistente precisamente en esa doble imposición que el Estado español se niega a corregir, la cual, pese a las afirmaciones de la Audiencia Nacional, es evidentemente indisociable de la regularización efectuada mediante el expediente de fraude de Ley, puesto que la razón para negar la aplicación de los procedimientos amistosos previstos en la normativa comunitaria e internacional es precisamente la de que el Estado español niega la aplicación de esta normativa a los supuestos de fraude de ley, de tal forma que la Inspección, que conoce la doble tributación de los intereses, sabe que la incoación del expediente de fraude de Ley implica simultáneamente una sanción económica encubierta por la doble tributación de los intereses.

Por ello, en este caso la aplicación del fraude de ley es sustancialmente incorrecta, por cuanto como consecuencia directa e inmediata de las liquidaciones dimanantes del Acuerdo de declaración de fraude de ley se está imponiendo de facto una sanción económica encubierta consistente en la doble imposición que no se quiere corregir, lo cual resulta absolutamente prohibido por el art. 24 de la LGT y es, en esencia, contrario a la finalidad de la figura del fraude de ley.

2. La interpretación de la figura del fraude de ley en el caso que nos ocupa hace necesario recordar el supuesto de hecho a partir del cual la Administración tributaria ha considerado producido el fraude de ley en relación con el obligado tributario MANN HUMMEL IBÉRICA, SA. por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 a 2005.

1) El Grupo Mann Hummel es un grupo mundial que se dedica, fundamentalmente, a la producción de filtros para la industria del automóvil.

La matriz del Grupo es la sociedad hokflng Mann Hummel Holding Gmbh. (en adelante HGDE); es la sociedad dominante del Grupo, con domicilio en Ludwigsburg (Alemania) y con la que consolida mercantilmente la sociedad del Grupo residente en España, Mann Hummel Ibérica, S.A. (en adelante MHES), junto con las demás sociedades del Grupo.

2) En el ejercicio 2003 la sociedad matriz del Grupo, HGDE, posee el 100% de la sociedad Mann Hummel Beteilegungs und Verwaltungsgesellschatt Mbh. (en adelante BVDE), la cual, a su vez, posee el 100% de la sociedad Mann Hummel Deutschland (en adelante MHDE); y, MHDE posee el 100% de la entidad española, MHES, el 99,9% de la entidad brasileña Mann Hummel Brasil (en adelante MHBR) y el 97,4% de la entidad argentina Mann Hummel Argentina (en adelante MHAR).

3) Adquisición de la entidad MHBR por la entidad española MHES.

La adquisición de la entidad MHBR por la entidad española MHES se efectuó mediante un contrato de compraventa de participaciones firmado el 10/12/2003 en Ludwisburg (Alemania), entre las compañías MHDE y MHES. Dicho contrato figura en el expediente (Anexo VII de la Diligencia n° 4 de 26/7/2006).

Las características principales de esta operación son las siguientes:

- El objeto de la compraventa son 41.674.304 participaciones en el capital de Mann Hummel Brasil Ltda. con un valor nominal cada una de 1 real brasileño.

- El precio de la operación es de 42.000.000 euros.

- La empresa vendedora, MHDE, manifiesta que el beneficio obtenido - -26.543.497,32 euros: diferencia entre el precio de venta y el valor contable-- no tributado en su Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con la legislación alemana aplicable (Anexo XVIII de la Diligencia n° 8 de 28/2/2007).

- Según dicho contrato, la cesión de las participaciones se efectúa con efectos del 31/12/2003 y el pago se debe realizar el 5 de mayo de 2004.

La adquisición de la entidad MHBR por MI-lES se ha visto seguida de serie de operaciones en Brasil, consistentes básicamente en la aportación las acciones de MHBR a una compañía instrumental brasileña (MSJ Comercial Ltda.), que finalmente es absorbida en una operación de fusión con MHBR. Así, el 15/12/2003, a los cinco días de su adquisición, MHES aporta todas sus acciones en MHBR, para acudir a la ampliación de capital de la entidad MSJ, que hasta dicha ampliación tenía un capital total equivalente a 27,77 euros distribuidos en 100 acciones (0,2777 euros por acción). Se efectúa ampliación que suscribe íntegramente MHES entregando como pago las acciones en MHBR que acaba de comprar a MHDE. Hasta ese momento MHES tenía 99 de las 100 acciones que componen el capital de MSJ. La acción restante la posee la sociedad del grupo BVDE. Es decir, MHBR pasa a ser controlada por MHES indirectamente a través de la sociedad instrumental MSJ.

El 1 de julio de 2004 se vuelve a efectuar una nueva operacion; la operación es una fusión por absorción por la cual MHBR absorbe a MSJ. Para ello, MHBR efectúa una ampliación de capital que suscribe íntegramente MHES aportando sus acciones en MSJ.

En definitiva, antes y después de todas estas operaciones, MHES posee el 99,9 % de las acciones en MHBR. Nada ha variado en ese sentido desde la adquisición a MHDE de las acciones de MHBR, a pesar de las operaciones descritas.

4) Adquisición de la compañía MHAR por la entidad española MHES.

La adquisición de la entidad MHAR por la entidad española MHES se realiza el 12/12/2003 mediante póliza de contrato de compraventa mercantil de acciones. La adquisición se efectúa a la entidad del grupo MHDE. Este contrato figura como Anexo VI de la Diligencia n° 4 de 26/7/2006.

Las características principales de esta operación son las siguientes:

- El objeto de la compraventa son 1.731.249 acciones de la sociedad Mann l-lummel Argentina SA. con un valor nominal cada una de 1 peso argentino.

- El precio de la operación es 5.800.000 euros.

- La empresa vendedora manifiesta que por el beneficio obtenido - 3.930.588,12 euros: la diferencia entre el precio de venta y el valor contable-- no ha tributado en su Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con la legislación alemana aplicable (Anexo XVIII de la Diligencia n° 8 de 28 de febrero de 2007).

- El pago se debe efectuar el 5 de mayo de 2004 en la sede del grupo Mann Hurnmel en Ludwigsburg (Alemania).

5) Financiación de la adquisición de las entidades MHBR y MHAR por la entidad española MHES.

La financiación de la operación se ha efectuado mediante la cancelación de la deuda derivada de un préstamo que previamente habla concedido MHES a MHDE y, fundamentalmente, con una operación de préstamo entre MHES y una entidad del grupo, Mann Hummel Finance UK Ltd. (MFUK), por importe de 40 millones de euros. Este contrato de préstamo figura como Anexo VIII de la Diligencia n° 4 de 26/7/2006.

La fecha de este contrato de préstamo y la puesta a disposición del importe, el 5 mayo 2004, coincide con la fecha en la que MHES debe efectuar el pago a MHDE por la compra de las participaciones de MHBR y MHAR.

6) En el expediente figura detalle de los importes pagados por MHES a MFUK en concepto de intereses por dicho préstamo (Anexo IV de la Diligencia n°8 de 28/12/2007 y Anexo VIII de la Diligencia n° 11 de 27/7/2007):

La entidad prestamista MFUK se constituyó en octubre de 2003, siendo su único accionista la sociedad holding del Grupo, HGDE; en el año 2004 realiza una ampliación de capital por importe de 40 millones de euros, equivalente al importe del préstamo que posteriormente concede a MHES.

En las Cuentas Anuales de la entidad MFUK aportadas a la Inspección (Anexo 11 de la Diligencia n° 9 y Anexo IV de la Diligencia n° 14) se contiene la información de que en el Balance del ejercicio 2005 las cantidades devengadas por el Impuesto sobre Sociedades ("Company Tax") recogidas en la rúbrica "Deudores a menos de un año" recogen tanto las cantidades originadas por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 como las correspondientes al 2005. Se observa que no se ha pagado el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 a finales del ejercicio 2005.

Asimismo, en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades en el Reino Unido de MFUK (aportadas como Anexo a las alegaciones presentadas a la propuesta de inicio del expediente de fraude de ley) se observa que en el año 2004 la entidad MFUK marca la clave "Group and Consortium". Del análisis de dicha declaración se observa que a pesar de que la entidad MFUK ha consignado en 2004 unos beneficios de 579.644 euros, la cantidad sujeta al impuesto queda reducida a cero. Y ello es porque la entidad se ha acogido a la posibilidad que la normativa británica establece como "Group Relief' y que consiste en lo siguiente.

La normativa tributaria británica no permite la consolidación fiscal. Así, las entidades son tratadas como entidades individuales a efectos fiscales, con independencia de su relación entre ellas. Al ser esto así, las pérdidas de una entidad de un grupo no pueden compensarse con los beneficios de otra perteneciente a un mismo grupo. En determinados supuestos, la normativa permite un beneficio fiscal llamado "Group Reliet" -"Deducción por Grupo"-, que consiste, básicamente, en que las pérdidas en un período impositivo pueden deducirse de los beneficios de otra entidad siempre que los porcentajes de participación sean superiores al 75% y no siendo necesario que la entidad dominante sea residente en el Reino. Unido. Así, pues, en la declaración del ejercicio 2004 la entidad MFUK no ha pagado por el Impuesto sobre Sociedades en el Reino Unido, a pesar de haber consignado unos beneficios por importe de 579.644 euros.

7) En las cuentas de la filial Mann Hummel United Kingdom Ltd. (MHUK, sociedad distinta de MFUK, y que sería la sociedad fabricante de filtros equivalente a MHES), obtenidas en la base de datos Amadeus (Anexo IV de la Diligencia n° 19), se comprueba que MHUK venía obteniendo pérdidas en los ejercicios 2002, 2003 y 2004.

8) Además, según los datos que figuran en las cuentas consolidadas del Grupo, depositadas en el Registro Mercantil y aportadas a la Inspección, se constata que el endeudamiento con terceros (Deudas a corto plazo más Deudas a largo plazo) del Grupo consolidado MANN HUMMEL no aumentó como consecuencia de las operaciones descritas, de lo que se deduce que el Grupo no ha visto afectados sus recursos por estas operaciones.

9) La Inspección no admite como deducible en el IS los gastos financieros que soporta MHES como consecuencia del préstamo suscrito con MFUK pues las operaciones descritas no tienen ningún sentido económico o empresaria! sustancial para e! Grupo, fuera de las ventajas fiscales que se cuestionan, ni suponen ninguna nueva inversión real ni la ampliación a nuevos mercados, sino que se trata de un simple intercambio de participaciones dentro del Grupo, que sólo significa un cambio en la titularidad formal de las mismas, sin modificación en la situación de dominio. Los hechos expuestos demuestran que no existe una motivación económica distinta de la fiscal.

3. Si trasladamos a los hechos referidos la aplicación de los principios dogmáticos que configuran el fraude de ley, hemos de aceptar la conclusión a la que llega la sentencia recurrida porque compartimos la afirmación de que "en la operativa realizada por virtud de la cual se transfiere en el ejercicio 2003 a la filial española del Grupo, MANN HUMMEL IBERICA, S.A., las entidades MANN HUMMEL BRASIL y MANN HUMMEL ARGENTINA del mismo Grupo, no existe una motivación económica distinta de la meramente fiscal. En efecto, con la operativa realizada se lleva a cabo una mera recolocación formal de participaciones en el interior del Grupo sin eficacia patrimonial real, pues las operaciones realizadas no suponen ninguna inversión real ni la ampliación a nuevos mercados, y el endeudamiento intragrupo, afecto a la compra de las participaciones, no es en último término sino la colocación de los activos y pasivos en la entidad española con la única finalidad de la reducción de tributación conseguida en España, dada la minoración del resultado contable y de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a través de la deducibilidad de los intereses del préstamo vinculado a la adquisición de participaciones de las dos sociedades del grupo y la aplicación de la deducción por reinversión del ejercicio, deducción que si bien no es objeto de la declaración de fraude de ley, sin embargo sí supone un incentivo más de tipo fiscal.

En efecto, el motivo por el que no se admiten como deducibles en los ejercicios 2003 a 2005 los gastos financieros derivados del adeudamiento radica, con fundamento en las operaciones analizadas, en que dichas operaciones no tienen ningún sentido económico o empresarial para el Grupo, fuera de las ventajas fiscales que se analizan, siendo asi que se trata de "un simple intercambio de participaciones dentro del Grupo, que sólo significa un cambio en la titularidad formal de las mismas, sin modificación en la situación de dominio", por lo que "demuestran que no existe una motivación econórn distinta de la fiscal".

No se cuestionan las razones en que pueda basarse el grupo multinacional MANN HUMMEL para organizarse de la forma que estime más conveniente, sino las operaciones de endeudamiento intragrupo realizadas amparándose en operaciones de reorganización empresarial, pero que carecen de fundamento económico o empresarial y cuya motivación no es otra que la meramente fiscal.

Para llegar a dicha conclusión basta con tener en cuenta --como dice la sentencia de instancia--, los siguientes elementos obrantes en las resoluciones recurridas:

1) Con las operaciones realizadas la participación al 100% que la matriz alemana HGDE tenía, de forma indirecta, con un porcentaje del 100% a través de la sociedad alemana MANN HUMMEL DEUTSCHLAND (MHDE), en la sociedad española MHES y en las sociedades MHBR -en 99,9%- y MHAR - en 97,4%-, sigue siendo indirecta sobre la filial española, MHES, si bien a través de la nueva empresa ABDE con un porcentaje del 100% sobre la española, de la que pasan a depender las sociedades Mann Hummel Brasil y Mann Hummel Argentina, sin que suponga cambio alguno en la dirección de las compañías adquiridas, por lo que, pese a la reorganización efectuada, las relaciones de dependencia y control dentro del Grupo no han variado.

Sin embargo, dicha reorganización sí ha supuesto para la sociedad española un extraordinario incremento de su pasivo a largo plazo con su propio grupo, que lleva aparejados unos gastos financieros muy significativos que reducen los beneficios operativos de la compañía, lo que con un importante ahorro fiscal en el Impuesto sobre Sociedades español.

2) No se ha producido variación alguna en el control, dirección ni funcionamiento de las entidades adquiridas, MH y MHAR, pues el control de la gestión y dirección efectiva sigue estando, al igual que antes de las operaciones examinadas, en poder de la matriz HGDE, con la diferencia formal de que antes dichas sociedades dependían directamente de MHDE y tras dichas operaciones lo hacen a través de la española MHES, sin que tampoco se haya producido ninguna variación en la organización y funcionamiento de las sociedades adquiridas.

Además, no existe una modificación sustancial de los resultados o flujos de caja en el Grupo, al margen de los puramente fiscales derivados de las operaciones realizadas. En efecto, es indiferente para el Grupo en cuanto a los resultados o flujos de caja dan aportar MHBR y MHAR el hecho de que la titularidad formal pertenezca a una u otra sociedad, pues no se llega tampoco a apreciar qué diferencia puede haber en que MHBR y MHAR dependan directamente de la submatriz MHDE, o que lo hagan directamente de la recurrente MHES, pues no ha habido ninguna alteración para el Grupo en cuanto a resultados o flujos de caja que aporten cualquiera de las sociedades intervinientes en la operación como consecuencia de la misma, antes y después de ella, pues no se ha producido ningún incremento de valor real o ahorro de costes -al margen de los fiscales- para el Grupo como consecuencia de las operaciones realizadas, lo que lleva a ratificar que se ha producido meramente un cambio de titularidad formal.

3) Tampoco puede considerarse que la entidad española haya asumido un papel más destacado en la política comercial del Grupo, con en centro de decisión comercial, pues de los datos obrantes en el expediente se desprende que MHES es una sociedad unipersonal donde todo el capital y, por tanto, la administración y el control lo ejerce la matriz, sea MHDE, sea HGDE a través de ABDE, por lo que no ha habido variaciones en la administración y control, salvo las meramente formales. Refuerza dicha conclusión el hecho de que es el Grupo el que mantiene la capacidad para nombrar a la totalidad de los administradores de las sociedades participadas.

4) En cuanto a la financiación de las operaciones realizadas destaca que dicha financiación procede de otra sociedad del Grupo, MFUK, creada dos meses antes de llevarse a cabo la adquisición de las sociedades brasileña y argentina por la sociedad española, pues MFUK se constituyó en octubre de 2003, siendo su único accionista la sociedad holding del Grupo HGDE.

Dicha financiación intragrupo genera unos importantes gastos financieros en el conjunto de años de la vida del préstamo, con independencia de la importancia relativa en cada año en relación con los beneficios operativos de la compañía, que al considerase deducibles conllevaban un importante ahorro fiscal, unido a la aplicación de la deducción por reinversión en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios comprobados, lo que supone una muestra más de la motivación fiscal de tales operaciones.

A ello se une, de un lado, que en las dos compraventas realizadas, la sociedad vendedora MHDE obtuvo una revalorización importante, plusvalías, que estuvieron legalmente exentas de impuestos en Alemania. De otro, que el endeudamiento con terceros del Grupo MANN HUMMEL no aumentó como consecuencia de las transmisiones realizadas, por lo que el Grupo no o afectados sus beneficios por estas operaciones.

Consecuentemente, no ha existido un incremento de endeudamiento global del Grupo en 2004, sino flujos intragrupo en los que lo que es deuda para una entidad, MHES, es crédito para otra, MFUK, generándose con el préstamo unos gastos financieros en España. Así, pues, el Grupo ha cambiado la titularidad formal de casi el 100% de MHBR y MHAR, en manos de una sociedad del Grupo, por la titularidad formal de los mismos porcentajes en la sociedad española MHES, que, por un lado, contribuyen a posibilitar la deducción por reinversión al 100% en el Impuesto sobre Sociedades, y por otro, le hacen contraer simultáneamente una deuda que genera unos importantes intereses que disminuyen su base imponible en el Impuesto sobre Sociedades español, pues los intereses devengados por el préstamo en el ejercicio 2004 ascendieron a 819.840,97 euros y en el ejercicio 2005 a 1.093.694,58 euros.

5) Un dato más a valorar, por constituir un "plus" que aumenta la eficacia de la estrategia es, como se ha expuesto, que la plusvalía obtenida está exenta de tributación en Alemania.

Alega la recurrente que las sociedades adquiridas le han generado importantes dividendos, pero dicha alegación no cambia la realidad de las cosas, pues, como se ha expuesto anteriormente, el Grupo como tal no ha visto afectados sus beneficios por estas operaciones. Tal y como señala la resolución que se revisa, en un consolidado mundial es indiferente que las participaciones (titularidad de las acciones) y el endeudamiento interno que financia estos activos estén en uno u otro país y que los gastos e ingresos financieros que genera esa deuda se soporten o perciban por una u otra empresa del grupo, siendo lo determinante que no se han alterado los recursos del grupo, pues los obtenidos por la entidad española son cedidos por otra y la carga financiera de la entidad española no representa tal para el Grupo, puesto que los intereses deudores en dicha entidad tienen carácter acreedor en otra del mismo grupo mercantil.

Además, los dividendos que percibe la sociedad española de las sociedades adquiridas y su aumento de valor, no supone ninguna motivación económica o financiera de las operaciones, teniendo en cuenta, como se ha expuesto, que se está en presencia de un grupo, controlado totalmente por la matriz alemana, y que puede distribuir sus flujos financieros como entienda, y que precisamente mientras con la operativa realizada es cierto que MHES puede recibir unos dividendos de MHAR y sobre todo de MHBR, no es menos cierto que, simultáneamente, tiene que soportar una carga por intereses y principal, derivada del préstamo que ha financiado las adquisiciones de las referidas sociedades, que no existiría sin dicha operación.

Consecuentemente, las adquisiciones realizadas no tienen ningún sentido económico o empresarial sustancial para el grupo internacional, no pudiendo fundarse en los dividendos percibidos por la sociedad española, pues, se reitera, dicha cuestión resulta irrelevante a los fines enjuiciados, teniendo en cuenta el control por parte de la matriz de todas las decisiones estratégicas y financieras básicas de las sociedades del grupo y su amplia posibilidad para elegir la canalización de los flujos financieros con una u otra estructura vía asignación de dividendos, capitalización o préstamos intragrupo, sin que la titularidad de las participaciones tenga una influencia sustancial en todo ello.

En último término, un dato que resulta relevante es que en las operaciones realizadas no existe la ínter de ningún tercero, sino que todas las operaciones se llevan a cabo dentro del propio Grupo, pues por una sociedad del Grupo se compran otras sociedades del mismo Grupo y esa operación se financia con fondos procedentes de otra empresa del propio Grupo, generando importantes gastos financieros. Es cierto, tal y como se afirma por la recurrente, que es tan lícito efectuar operaciones de préstamo con empresas vinculadas como con terceros, sin que en ningún momento se haya cuestionado la adecuación al mercado de los intereses pagados por MHES a MFUK. Es cierto también que la sociedad es libre de elegir la financiación que más le convenga. Ahora bien, no se pueden equiparar, como se pretende, las operaciones de f'nanciación basadas en empresas del Grupo para acometer inversiones que conlleven para el Grupo un crecimiento en términos de economía real, con meros movimientos financieros y de transmisión de empresas pertenecientes al Grupo, como los que se han producido en el supuesto enjuiciado, pues la adquisición de MHBR y MHAR a MHDE por parte de la española MHES no ha tenido ningún efecto en la "caja" de Grupo, pues la sociedad brasileña y argentina pasan a depender de una sociedad del grupo a otra, y el dinero de la compra pasa también de una sociedad a otra, sin incidencia global en el grupo.

Las razones expuestas determinan la desestimación del motivo.

En el sexto motivo de casación se denuncia infracción del principio de libertad de establecimiento consagrado en el art. 43 deI Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea , asi como de la jurisprudencia del TJUE que lo ha interpretado.

1.- A juicio de la recurrente la sentencia infringe el principio de libertad de establecimiento al ignorar en su análisis los principios básicos que deben observarse en la aplicación del art. 43 del Tratado de Funcionamiento de ¡a Unión Europea de conformidad con la doctrina del TJUE.

Entiende la recurrente que este Tribunal Supremo debería analizar la compatibilidad de la Sentencia y de los actos por ella confirmados con la libertad de establecimiento a la vista de la existencia de una práctica administrativa general con la que se persigue un efecto equivalente al de la aplicación de una norma antielusión y que, por su ámbito objetivo (que necesariamente está relacionado con la estructura financiera de los grupos multinacionales) es susceptible de incidir en las libertades de circulación de capitales y de establecimiento.

Para la recurrente el rechazo a la deducción de unos gastos financieros satisfechos por una entidad española a una entidad vinculada residente en el Reino Unido por aplicación de una norma general antielusión interna prevista en la Ley General Tributaria (fraude de Ley) cuando dicha declaración de fraude de ley corresponde a una práctica administrativa con la que la Inspección de los tributos persigue la corrección de estructuras financieras anómalas de los grupos multinacionales radicados en España al margen de las reglas de observancia del principio de libre competencia contempladas en el art. 9 de los Convenios de doble Imposición respectivos es incompatible con la libertad de establecimiento prevista en el art. 43 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea .

2.- En relación con la posible restricción de la libertad de establecimiento por la tributación que un Estado miembro haya dispensado a los beneficios procedentes de actividades económicas en el seno de grupos de sociedades multinacionales, el TJUE proclama en la sentencia 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the thin Cap Group Litigation (asunto C-524/04 ):

"(64) Sólo puede admitirse tal restricción si está justificada por razones imperiosas de interés general. Pero, en tal caso, es preciso además que su aplicación sea adecuada para garantizar la realización del objetivo así perseguido y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo (sentencias Marks & Spencer, apartado 35, y Cadbury Schwppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartado 47).

(72) Una medida nacional que restrinja la libertad de establecimiento puede estar justificada cuando tenga por objeto especifico los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate (veánse, en este sentido, las sentencias de 16 de julio de 1998 , ICI, C-264/96, Rec. p. 1-4695, apartado 26; Lakhorst-Hohorst, apartado 37; Marks & Spencer, apartado 57 y Cabbury Schwppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartado 51).

(74) Para que una restricción a la libertad de establecimiento pueda estar justificada por motivos de lucha contra prácticas abusivas, el objetivo especifico de tal restricción debe ser oponerse a comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, con el objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional (sentencia Cabbury Schwppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citadas, apartado 55).

(75) Al igual que las prácticas mencionadas en el apartado 49 de la sentencia Marks & Spencer, que consisten en organizar transferencias de pérdidas, dentro de un grupo de sociedades, a sociedades establecidas en los Estados miembros que apliquen los tipos impositivos mas elevados y donde, en consecuencia, el valor fiscal de dichas perdidas sea mayor, el tipo de comportamientos descritos en el apartado anterior puede menoscabar el derecho de los Estados miembros a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades realizadas en su territorio y poner de este modo en peligro el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros (sentencia Cabbury Schwppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartado 56).

82. Como ha señalado el Abogado General en el punto 67 de sus conclusiones, una legislación nacional que se basa en un examen de elementos objetivos y verificables para determinar si una transacción presenta el carácter de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales debe considerarse que no va más allá de lo necesario para evitar prácticas abusivas cuando, en primer lugar, en cada caso en que no cabe excluir la existencia de tal montaje, el contribuyente puede presentar, sin estar sujeto a restricciones administrativas excesivas, elementos relativos a los posibles motivos comerciales por los que se celebró dicha transacción. [...]".

Ante esta jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, hemos de rechazar la infracción de la normativa comunitaria, pues la Administración tributaria, en una actuación que, a priori, podría parecer restrictiva de la libertad de establecimiento, cumplió con los estándares comunitarios: razón imperiosa de interés general y/o conducta abusiva.

Bajo el prisma de la existencia de una razón imperiosa de interés general, la práctica que detecta y corrige la Administración tributaria constituye en la actualidad una de las mayores preocupaciones en el seno de la OCDE, reflejada en el BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) Action Plan, Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, habiéndolo reconocido también el legislador español ante el nuevo tratamiento de a deducción de los gastos financieros en los grupos de sociedades dado por el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo. Efectivamente lo que buscó y provocó la matriz alemana a través de préstamo concedido a la filial española para finandar la compra de participaciones fue erosionar su base imponible, incrementando su pasivo, al mismo tiempo que trasladaba los intereses y los beneficios a otro país de baja tributación, sin otra razón económica o empresarial que los justificara.

Pero no solo es una preocupación actual de la OCDE, también lo es de la Unión Europea, como se deduce de la recomendación que la Comisión emitió sobre la planificación fiscal agresiva el 6 de diciembre de 2012, Considerandos 7 y 8.

En cuando al abuso de derecho, detrás de la operación de financiación y compra venta de las acciones de MHBR y MHAR no existe ningún motivo económico válido que justifique el préstamo y la adquisición de las acciones por parte de MHES, por todas las razones apuntadas por la Sala de instancia en la sentencia recurrida. Por consiguiente, contrariamente a lo que sucedía en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 12 de septiembre de 2006 , Cadbury Schwepps (asunto C-196104), la operación enjuiciada en el presente recurso carecía de una auténtica sustancia económica, siendo la finalidad fiscal la única destacable.

Por lo expuesto, procede desestimar este motivo de casación, resultando razonable y proporcionada la restricción que la Administración tributaria hizo de la invocada libertad de establecimiento.

En el quinto motivo de casación se alega infracción del principio de libertad de circulación de capitales consagrado en los artículos 63 a 65 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea , así como de la jurisprudencia que lo ha interpretado.

1.- La recurrente considera que la Sentencia impugnada incurre, por omisión, en infracción de los articulos 63 a 65 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea , al no apreciar la vulneración de la libertad de circulación de capitales.

Dicha infracción está íntimamente relacionada con el hecho de la existencia de una doble imposición en el seno de la Unión Europea asociada a la regularización discutida. No sólo es que la Administración nunca negase que los intereses satisfechos habían tributado en Reino Unido -por mucho que argumentase que en uno de los ejercicios, no en el resto, dicha tributación había quedado compensada con otras pérdidas del prestamista--, sino que, conforme a todo el material probatorio aportado junto con el escrito de demanda, así como, fundamentalmente, la declaración jurada de las autoridades fiscales británicas, la regularización producía doble tributación, que ha intentado ser corregida por las autoridades británicas mediante el procedimiento amistoso previsto en el CDI sin que dicha corrección haya sido posible como consecuencia de la oposición expresa de las autoridades españolas, que precisamente se "escudan" en que la regularización ha sido efectuada al amparo de una norma interna antielusión (y no al amparo del artículo 9 CDI) para rechazar dicha corrección de la doble imposición. En concreto, conforme a los datos aportados, el prestamista, solo en 2005 -sin considerar ejercicios posteriores-, tuvo que pagar mas de 1 millón de euros en Reino Unido.

En estas circunstancias, era evidente que la regularización combatida en el recurso contencioso-administrativo sometía a una doble imposición a los intereses satisfechos en el ámbito de la Unión Europea entre empresas residentes en Estados miembros (España y Reino Unido) cuya matriz, igualmente, reside en la Unión. Ello podría suponer una limitación a la libertad de circulación de capitales.

El art. 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea -TFUE (versión consolidada publicada en el DOC, 11.5, p. 47) [ art. 56 TCE ] dispone en su apartado 1:

"En el marco de las disposiciones del presente capitulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países".

La regularización practicada por la Inspección, que elige la aplicación de la normativa antielusión interna en lugar de la preferente aplicación del artículo 9 CDI, ha tenido como consecuencia la negativa a deducir unos intereses respecto de los cuales, simultáneamente, se está tributando en Reino Unido, todo ello dentro de un grupo cuya matriz radica en Alemania.

En estas circunstancias, resulta evidente que la aplicación de la normativa tributaria española está incidiendo sobre el tráfico de capitales, dificultándolo.

El TJUE ha tenido ocasión de enfatizar la necesidad de enjuiciar la compatibilidad de las normas antielusión nacionales con el Derecho de la Unión desde la perspectiva de la libertad de circulación de capitales. Así, en la Sentencia dictada el 3 de octubre de 2013, asunto C.282/12 (ltelcar - Automóviles de Aluguer), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha reconocido la posible necesidad de examinar las reglas antielusión dirigidas a combatir estructuras financieras anómalas bajo el prisma de la libertad de circulación de capitales, con independencia del análisis realizado al amparo de la libertad de establecimiento, para examinar aquellos ámbitos no acotados por la última (como pueda ser en las relaciones con terceros estados, no amparadas por la libertad de establecimiento).

En conclusión, a juicio de la recurrente, el rechazo a la deducción de unos gastos financieros -intereses- satisfechos por una entidad española a una entidad vinculada residente en el Reino Unido por aplicación de una norma general antielusión interna prevista en la Ley General Tributaria (fraude de ley) que se aplica en lugar de los mecanismos previstos en los Convenios de doble imposición (y en concreto en lugar de lo previsto en el art. 9 de dichos convenios) cuando dicha declaración de fraude de ley tiene como consecuencia el que se produzca una doble imposición de dichos intereses (al ser los intereses satisfechos a la entidad británica gravados en Reino Unido), sin que, conforme a la posición de las autoridades tributarias españolas, dicha doble imposición resulte corregible por los mecanismos para evitar la doble imposición transnacional previstos en el Convenio de Arbitraje de la Unión Europea y en el Convenio para evitar la doble imposición en materia de renta y patrimonio entre España y el Reino Unido, cuando además dicha corrección de la doble imposición sí hubiera sido posible aplicando el art. 9 del CDI respectivo, constituye una restricción incompatible con la libertad de circulación de capitales prevista en el art. 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea .

2.- Puede reiterase aquí lo dicho en el motivo anterior a propósito de la posible restricción de la libertad de establecimiento y de la doctrina proclamada en la sentencia del TJUE de 13 de marzo de 2007 (Test Claimants in the thin Cap Groups Litigation) (asunto C-524/04 ). La conclusión es que no se da incompatibilidad alguna de la sentencia impugnada con el Derecho comunitario por no existir infracción de la libre circulación de capitales, lo que nos lleva a desestimar este motivo de casación al resultar también proporcionada y razonable la restricción que la Administración tributaria hizo de la invocada libre circulación de capitales.

1. El séptimo y último motivo de casación se formula al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA por infracción del art. 36 Ter de la LIS 43/1995 así como del art. 42 deI TRLIS y del art. 12.1 de la LGT 58/2003, todos ellos en conexión con los arts. 609 y 1462 del Código Civil en relación con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios por la venta del terreno en que se encontraba la antigua fábrica de la empresa y que puso de manifiesto una plusvalía que se imputó conforme se produjo el cobro del importe de la venta, es decir, en el ejercicio 2003, momento en que se realizó el primer cobro coincidente con la enajenación, y en el ejercicio 2005 fecha de cobro del segundo importe.

La empresa, considerando que la "puesta a disposición" del terreno mencionado se produjo el 27 de marzo de 2003, entendió que se cumplían los requisitos de reinversión para las adquisiciones realizadas dentro del plazo comprendido entre el año anterior y los tres años posteriores a dicha fecha (esto es, las producidas entre el 27 de marzo de 2002 y el 27 de marzo de 2006) y afectó a la aplicación de la deducción las inversiones realizadas en el periodo, entre las que se encontraban la adquisición del terreno, construcción etc. de la nueva fábrica, así como la adquisición de las acciones de dos sociedades del grupo: MANN HUMMEL BRASIL Y ARGENTINA.

La Inspección entendió, por un lado, que la adquisición de las acciones de las entidades del grupo no constituían una inversión real y, por otro lado, sostuvo que la puesta a disposición del inmueble enajenado, que daba lugar al nacimiento de la plusvalía que se acogía a la deducción, se produjo el 17 de octubre de 2005, tanto a efectos del IVA como del IS, razón por la que incoó sendas actas.

La empresa, por su parte, siempre sostuvo que la "puesta a disposición" y por tanto, el momento en que debe entenderse como de inicio del plazo de computo para efectuar la reinversión, de acuerdo con lo establecido en el art. 36 ter, de la Ley 43/1 995 del Impuesto sobre Sociedades (vigente en el ejercicio 2003) y en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TR aprobado por el RDL 4/2004, aplicable a partir de 2004) debía de ser el 27 de marzo de 2003, y por tanto, se deben considerar aplicables válidamente las reinversiones realizadas desde el 27 de marzo de 2002 y el 27 de marzo de 2006. A su vez, defendió la consistencia de la adquisición de las acciones de las sociedades antes citadas en cuanto a ser objeto de la reinversión efectuada de cara a la deducción aplicada.

La sentencia recurrida ve innecesario analizar si existía o no una inversión real y efectiva en las entidades MHBR y MHAR, ya que las adquisiciones de nuevas participaciones otorgaban una participación superior al 5 por 100 en el capital social y si se acude al sentido propio de las palabras, las inversiones realizadas por la entidad Mann Hummel Ibérica SA. se ajustan, por tanto, a la literalidad del art. 36 ter LIS .

2. Hay que partir con la sentencia recurrida que la entidad hoy recurrente aplicó en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en base a la renta positiva obtenida por la venta del terreno en que se encontraba su fábrica, ascendente en el 2003 a suma de 3.384.741,45 euros, y en el ejercicio 2005 a 5.362.185,12 euros, al efectuarse en dichos ejercicios el cobro del importe de la venta.

La Inspección no admitió, a efectos de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, las in realizadas en la adquisición de las entidades MANN HUMMEL BRASIL y MANN HUMMEL ARGENTINA por entender que no se habian rea!izado en los plazos exigidos por el art. 36 de la LIS (42 del TRLIS) y que, además, no existía una inversión real y efectiva.

Frente a ello sostiene la recurrente que la discrepancia en este punto versa sobre dos aspectos. En primer término, el momento en que se produjo la puesta a disposición del comprador de la antigua sede fabril de la empresa transmitida mediante escritura pública de fecha 27 de marzo de 2003. En segundo lugar, la materialización de la misma, que se produjo en parte mediante la adquisición de la participación en el capital de MHBR y MHAR.

Respecto al primer aspecto, puesta a disposición sostiene la recurrente que la compradora puede disponer del bien adquirido desde el momento de la formalización de la escritura de compraventa el 27 de marzo de 2003. En efecto, alega que se procedió a la enajenación del inmueble manteniendo la posesión gratuita y pacífica del mismo por el tiempo necesario para acabar la nueva instalación fabril, de forma que, en contradicción con lo afirmado por el TEAC, en la escritura de compraventa no se estipula que "la finca objeto de compraventa continúa en poder del vendedor" sino que se transmite al comprador, quien concede a la vendedora "la posesión pacífica y gratuita" de la misma durante el tiempo pactado, fijado de conformidad por ambas partes y no de forma inconcreta a voluntad de la vendedora, como afirma el TEAC, de tal forma que desde el otorgamiento de la escritura quien realmente puede disponer de la finca a título de dueño, es decir, enajenarla, venderla, hipotecaria etc. es la sociedad compradora.

Alega, igualmente, que se devengó el IVA, la ganancia patrimonial, el AJD y el IIVTNU, es decir, para todos estos impuestos el devengo se produjo, el impuesto se liquidó y se ingresó, acompañando autoliquidación y pago del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) y notificación del cambio de titularidad catastral del inmueble enajenado el 27 de marzo de 2003, reiterando que económicamente se realizó su sustitución previamente al abandono y dentro del plazo legalmente establecido desde la enajenación y que la entrega jurídica de un bien no precisa, necesariamente, que ésta vaya acompañada de la entrega física del mismo, siendo lo relevante que exista una clara y evidente voluntad por parte de los contratantes de que el vendedor ponga real y actualmente la cosa vendida a la "plena, absoluta y única" disposición del comprador.

Concluye que debe resultar indubitado que la "puesta a disposición" de la antigua fábrica por parte de MANN + HUMMEL IBÉRCIA S.A.U. a favor de la entidad SITIOS GESTIÓN SL tuvo lugar en la fecha de otorgamiento de la escritura pública, esto es, el 27 de marzo de 2003, debiendo considerarse válidas como reinversiones aptas para la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, las producidas entre el 27 de marzo de 2002 y el 27 de marzo de 2006.

3. El art. 36 ter de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio 2003, y en los mismos términos el art. 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por RDL 4/2004(sic), aplicable a los ejercicios 2004 y 2005, bajo la rúbrica "Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios", dispone lo siguiente:

"1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por 100 de/importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente, e integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 127 bis de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y con los requisitos de este artículo...

4. Plazo para efectuar la reinversión.

a. La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo...

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

c. La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente a! período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión...".

De tales requisitos legales, cabe destacar en el presente asunto el comprendido en el apartado 4.a) del precepto, relativo al "Plazo para efectuar la reinversión", en cuanto exige, tal y como se ha expuesto, que la reinversión se realice entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores.

La controversia se suscita en relación a la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido, consistente en determinar si la "puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido, consistente en determinar si la "puesta a disposición" de la antigua fábrica por parte de MANN + HUMMEL IBÉRICA S.A.U. a favor de la entidad SITIOS GESTIÓN S.L. tuvo lugar en la fecha de 27 de marzo de 2003, lo que comporta que se consideren válidas como reinversiones aptas para la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios las producidas entre el 27 de marzo de 2002 y el 27 de marzo de 2006, tal y como defiende la recurrente, o si por el contrario, tal y como ha defendido la Inspección, postura confirmada por la resolución del TEAC recurrida, la puesta a disposición del elemento transmitido, a efectos de determinar el cumplimiento del requisito pre en el artículo 36.ter.4.a) de la LIS , se produjo el 17 de octubre de 2005, fecha del otorgamiento del acta notarial de abandono, por lo que sólo se considerarán válidas las inversiones realizadas un año antes de dicha fecha y los tres años siguientes, lo que, a su vez, comporta que las inversiones en las entidades MHBR y MHAR, realizadas en diciembre de 2003, no cumplan el requisito del plazo de reinversión previsto en el indicado precepto.

La adecuada solución de a controversia aconseja el examen de los términos recogidos en la escritura pública de compra otorgada en fecha 27 de marzo de 2003 entre la entidad FILTROS MANN SA -posteriormente denominada MANN HUMMEL IBÉRICA SAU-, como vendedora, y SITIOS GESTIÓN SL, como compradora, por virtud de la cual la primera vende a la segunda el terreno y edificaciones sitas en la calle Santa Fe de Zaragoza.

Las Estipulaciones relevantes a los fines examinados son las siguientes:

Apartado e) del expositivo III:

"Que desde la firma de la presente escritura pública las fincas que se transmiten y adquieren serán de la total y exclusiva responsabilidad de la compradora a título de dueña, si bien, como se citará más adelante, la posesión concedida de las mismas la mantendrá la vendedora hasta el 31 de diciembre de 2.004, o en caso de prórroga hasta el 31 de octubre de 2.005, fecha límite en la cual deberá abandonar las fincas objeto de la compraventa dejándolas en las mismas condiciones de conservación que tienen el día de hoy, excepción hecha de lo previsto en el apartado siguiente. En tal mérito, la compradora renuncia, expresamente, a realizar desde presente y para futuro cualquier tipo de reclamación sobre los citados terrenos.

Dicha renuncia incluye el hecho cierto, que la vendedora va a mantener, hasta la fecha límite prevista, con el consentimiento de la compradora y de forma pacífica, la posesión gratuita de las fincas objeto de esta compraventa, en las cuales se encuentra enclavada su actividad fabril hasta el momento mismo en el cual tenga concluidas, la vendedora, sus proyectadas nuevas instalaciones fabriles y esté debidamente instalada produciendo en las mismas. Dicho momento no podrá superar, como fecha límite, el día 31 de diciembre de 2004. Ahora bien, llegada dicha fecha, la misma se prorrogará, a solicitud de la vendedora, por diez meses más, esto es, hasta el día 31 de octubre de 2005, salvo fuerza mayor. Los gastos ordinarios para el uso y conservación de los inmuebles e instalaciones serán de cuenta de la vendedora durante el plazo señalado".

"ESTIPULACIONES.

PRIMERA. Objeto y precio

FILTROS MANN SA. vende.., a la mercantil SITIOS GESTIÓN SL, que adquiere con tradición las fincas descritas bajo los números 1 a 6, inclusive, en el expositivo primero.., aunque expresamente se pacta que las mismas quedarán en la posesión pacífica y gratuita de la vendedora, hasta la fecha límite -o su prórroga-, prevista en la cláusula siguiente, por precio de CUARENTA Y OCHO MILLONES SEISCIENTOS VEINTINUEVE MIL NOVENTA Y DOS EUROS (48.629.092 euros) más IVA....

SEGUNDA. Forma de pago del precio.

El precio pactado se pagará por la compradora en la forma siguiente:

a) En este acto la compradora entrega a la vendedora...más el total del IVA devengado por la transmisión...

b)...(12. 157.273 euros) los pagará la compradora...

c) El resto del precio total, esto es, TREINTA MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y UN MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y NUEVE EUROS (30.461.699 euros) se pagarán, inexcusablemente, por la compradora, contra la entrega por la vendedora del aval que lo garantiza en el momento mismo en el cual por parte de la vendedora se levante la oportuna acta notarial en la que se haga constar que la vendedora ha abandonado de forma definitiva las fincas objeto de la presente compraventa. Acta notarial que como fecha límite se tendrá que levantar el día 31 de diciembre de 2004; si bien, dicha fecha se podrá prorrogar con la consiguiente prórroga de la fecha de esta última solución de pago, a solicitud de la vendedora, hasta el día 31 de octubre de 2005. Dicha prórroga será, sin posibilidad de excepción, necesariamente admitida por la compradora".

Asimismo, hay que señalar que el día 17 de octubre de 2005 se otorgó acta notarial en la que se hizo constar el abandono por parte de MHES de las fincas objeto de la compra a que se refiere la escritura de 27 de marzo de 2003, figurando dicho documento como anexo I a la diligencia n° 6 de 20/12/2006.

Con arreglo al articulo 609 del Código Civil «La propiedad y los demás derechos sobre bienes se adquieren y transmiten por ley ... y por consecuencia de ciertos contratos ... », el contrato cumple la función del título de adquisición, pero la propiedad se transmite cuando al título se agrega el modo, es decir, la transmisión y la entrega de la posesión.

Y a esa transmisión, "traditio ficta", se refiere el artículo 1462 del Código Civil cuando señala que « entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario».

Pues bien, a juicio de esta Sala, se debe confirmar el criterio de la Sentencia recurrida, considerando, al igual que la Inspección, que "esa puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido, que resulta determinante a efectos de/plazo para efectuar la reinversión, debe entenderse producida el 17 de octubre de 2005 fecha en que se otorga el acta notarial de abandono de las fincas, en base a los siguientes argumentos:

1. De los términos de la escritura pública de compra otorgada en fecha 27 de marzo de 2003, se deduce que la entrega de la cosa objeto del contrato no se produjo en la fecha del otorgamiento de la escritura, toda vez que las fincas continuaron en la posesión pacífica y gratuita de la vendedora, sino en la fecha en que se otorgó el acta notarial de abandono. En efecto, basta examinar con detalle los términos de la referida escritura publica para comprobar que las fincas objeto de la compraventa continuaron en poder de la vendedora una vez otorgada aquélla, de forma que podía seguir desarrollando su actividad hasta la fecha límite pactada, manteniendo la posesión pacífica y gratuita de las fincas, siendo de cargo de la vendedora "los gastos ordinarios para el uso y conservación de los inmuebles e instalaciones...".

2. Se deduce claramente de la escritura pública de compra conforme dispone el artículo 1462 del Código Civil , que se demoró expresamente la entrega y posesión de las fincas vendidas a un momento posterior al del otorgamiento de la escritura pública de compraventa.

3. No se discute el momento en que se perfecciona la compraventa, sino únicamente la fecha en que tiene lugar la puesta a disposición del elemento transmitido, toda vez que dicha fecha resulta determinante en la aplicación de la deducción por reinversión controvertida, siendo así que de los términos de la escritura pública de compraventa de 27 de marzo de 2003 se colige, sin dificultad, que la puesta a disposición de la compradora de las fincas transmitidas se produce no en la fecha de la escritura de compraventa sino en la fecha del acta notarial de abandono, fecha en que se produce la entrega y posesión al comprador de las fincas transmitidas.

4. Reiteradamente se ha expuesto por esta Sala que la deducción por reinversión es un mecanismo por el que se facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos con el menor coste fiscal para la entidad, pero para su aplicación se requiere que los activos hayan sido sustituidos efectivamente, lo que en el supuesto que se examina no se produjo hasta el 17 de octubre de 2005.

De todos estos razonamientos, la Sala concluye que la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido tuvo Jugar el 17 de octubre de 2005, fecha del otorgamiento del acta notarial de abandono, por lo que sólo se considerarán válidas las inversiones realizadas un año antes de dicha fecha y tres años posteriores, lo que comporta que las inversiones en las entidades MHBR y MHAR, realizadas en diciembre de 2003, no cumplan el requisito del plazo de reinversión previsto en el artículo 36.ter de la Ley del Impuesto , procediendo, en consecuencia, la confirmación de la regularización practicada.

El incumplimiento del citado requisito hace innecesario examinar si existía o no una inversión real y efectiva.

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por MANN HLJMMEL IBÉRICA, SA. y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de a cifra máxima de 8.000 euros atendida la facultad de moderación que el art. 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN