STS, 22 de Diciembre de 2014

PonenteRAFAEL FERNANDEZ MONTALVO
Número de Recurso812/2013
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución22 de Diciembre de 2014
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintidós de Diciembre de dos mil catorce.

Visto por esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 812/2013, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales doña María Ángeles Galdiz de la Plaza, en nombre y representación de la entidad PALENTINA DE AUTOMOVILES, S.L., contra la sentencia de 26 de diciembre de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Sección Primera), en el recurso contencioso administrativo 1539/2009 , en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000-2003.

Interviene como parte recurrida la Administración General del Estado, representada y asistida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Sección Primera), dictó sentencia de 26 de diciembre de 2012 , que contiene el siguiente fallo: " Que debemos desestimar la pretensión deducida en este recurso interpuesto y registrado con el número 1539/2009, sin hacer especial pronunciamiento en costas.".

SEGUNDO

Notificada la sentencia, se presentó escrito en 7 de febrero de 2013 por la representación procesal de PALENTINA DE AUTOMOVILES, S.L., interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina e interesando que se estime el recurso de casación para unificación de doctrina, se case la sentencia recurrida por los motivos argumentados, y en definitiva se declare la nulidad de los actos administrativos recurridos.

TERCERO

La Abogacía del Estado interesó la inadmisión del recurso y, subsidiariamente, su desestimación.

CUARTO

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 17 de diciembre de 2014, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la Sección Segunda.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha de 26 de diciembre de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Sección Primera), en el recurso contencioso administrativo 1539/2009 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo deducido frente a la Resolución del T.E.A.R. de Castilla y León de 30 de septiembre de 2009, parcialmente estimatoria de la reclamación formulada contra liquidación practicada a la actora por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2003, tras la comprobación inspectora documentada en acta de conformidad de 19 de mayo de 2006.

SEGUNDO . - El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

TERCERO .- El análisis de la Sentencia de 26 de diciembre de 2012 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León , y de las sentencias de 5 de marzo de 2008 , 4 de marzo de 2010 , 16 de febrero , 9 de marzo , 4 y 5 de mayo , 27 de septiembre , 5 de octubre ; 7 , 10 , 14 y 15 de diciembre de 2011 y 4 de junio de 2013 -ésta última presentada y admitida al amparo del artículo 271.2 de la LEC -, dictadas todas ellas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, pone de manifiesto, dependiendo de la cuestión litigiosa debatida, tanto la inexistencia de la contradicción que este tipo de cauce casacional exige a la hora del análisis comparado de las sentencias de contraste y la que se recurre, como la susceptible contradicción para otras materias que, sin embargo, debe ponderarse con el hecho de que la doctrina que contiene la sentencia combatida es precisamente la correcta a la luz de los más recientes pronunciamientos que sobre la materia ha emitido esta Sala.

La entidad actora pretende acoger al régimen de beneficio fiscal para operaciones de reorganización empresarial la escisión que protagoniza por razón de la escritura que la documenta de 10 de diciembre de 2001, en cuya virtud la sociedad PALAUSA se escinde de la mercantil PALENTINA DE AUTOMÓVILES, S.L., hoy recurrente, generando la plusvalía litigiosa. La actora sostiene que la escindida PALAUSA tiene actividad propia, la inmobiliaria de promoción y venta de edificaciones, pues ha comprado y vendido terrenos y un local, ha construido una nave y está promocionando la segunda, que luego alquila a PALENTINA, por lo que la aportación de activos y pasivos que se escritura serían una aportación de rama de actividad que se beneficiaría del régimen especial de diferimiento de las plusvalías establecido por los artículos 97 a 110 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , establecedores de beneficios fiscales para las operaciones de reestructuración empresarial, una de las cuales es la de escisión. La Inspección de la A.E.A.T. que comprueba el Impuesto sobre Sociedades devengado deniega la aplicación del beneficio fiscal de diferimiento del tributo, al que se refería el artículo 97 de la Ley citada por considerar inexistente la rama de actividad y descalifica además como deducibles determinados gastos por servicios de apoyo a la gestión entre sociedades vinculadas sin contrato previo que los justifique y concrete. La reclamación económico-administrativa interpuesta el 11 de diciembre de 2006 alega insuficiencia de poder para la firma de actas de conformidad, caducidad del expediente, falta de audiencia, deducibilidad de los gastos de gestión e inclusión de las plusvalías en el régimen especial de diferimiento, alegatos todos desechados por el T.E.A.R. con la salvedad de que se aplique el coeficiente de corrección monetaria que corresponda para el cálculo de la plusvalía.

La sentencia hoy recurrida considera que, en lo que respecta a la deducibilidad de determinados gastos por servicios de apoyo a la gestión entre sociedades, así como a la finalidad económica de la operación, la cuestión litigiosa es esencialmente, una cuestión de prueba:

CUARTO . La deducibilidad de gastos de apoyo a la gestión se niega por la A.E.A.T. con fundamento en que PALAUSA Y PALENTINA son sociedades vinculadas por lo que es necesario contrato escrito previo que determine y delimite los servicios a prestar y su coste para que sea admisible la deducibilidad del gasto, contrato que no consta. Etéreos servicios de gestión de stocks no son gasto deducible, falta concreción y correlación con el ingreso en los gastos que se pretenden deducir, que no pueden ser generales y ambiguos sino concretos y efectivos, contratados, contabilizados, probados, reales y relacionados con los ingresos, requisitos que no cumplen los que la A.E.A.T. ha descalificado correctamente ex artículos 14 y 16 L.I.S . La actora pretende generar gastos deducibles sobre la base del alquiler de las naves que previamente ha traspasado a la sociedad escindida de ella, imaginativo modus operandi de no ser porque ambas sociedades, arrendadora y arrendataria, son sociedades vinculadas en los términos del artículo 16 L.I.S ., comparte dirección efectiva por las mismas personas, lo que somete la deducibilidad de los gastos a los estrictos requisitos de este precepto, que no se han cumplido. No se han obviado, tampoco, reglas procedimentales que pudieran afectar a la validez de la resolución, pues la comprobación inspectora se ha desarrollado sin mácula. Y menos aún es necesario el ajuste bilateral que reclama la demanda pues el que un gasto sea no deducible no lo convierte automáticamente en ingreso no computable en la entidad que lo factura. El de ingreso computable y el de gasto deducible son conceptos distintos que la demanda confunde.

Por el contrario, en las sentencias invocadas de contraste, y con respecto a este particular, se evidencia que aunque las cuestiones debatidas guarden similitud -que no identidad- con el objeto litigioso antes descrito, el presupuesto de la contradicción resulta inexistente, pues al tratarse de una cuestión exclusivamente vinculada con la valoración probatoria, la necesidad de unificar doctrinas contradictorias se desvanece, advirtiéndose que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto - servicios de gestión de stocks, alquiler de las naves que previamente ha traspasado a la sociedad escindida de ella, ajustes bilaterales - de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala, sentencias de 8 de octubre de 2001 , 12 de marzo de 2003 y 18 de octubre de 2003 , entre otras, según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales.

Finalmente, según se ha expuesto antes, las propias características de este recurso de casación hacen inviable su planteamiento como si de un recurso ordinario se tratara, formulando motivos de acuerdo con el art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción y tratando de eludir la inimpugnabilidad de la sentencia, pues este tipo de recurso sólo viene a corregir las interpretaciones jurídicas de la instancia en cuanto resulten contradictorias con las mantenidas en las sentencias de contraste en la situación de identidad exigida al efecto y no como infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fundar un motivo de casación de los establecidos en el citado art. 88.1 de la Ley procesal . Por lo que los motivos que así se enuncian en este caso resultan inadmisibles y por lo tanto ni siquiera procede su examen como tales en un recurso de casación para la unificación de doctrina.

CUARTO .- Diferente tratamiento hermenéutico exige la cuestión relativa a los presupuestos contemplados para la aplicación del régimen de beneficio fiscal consistente en el diferimiento del gravamen de la plusvalía en casos como el que nos ocupa, que no puede reducirse a una mera cuestión fáctica, sino que responde a un debate jurídico sustantivo y complejo. La sentencia recurrida considera a este respecto:

que no basta con haber desarrollado cuatro operaciones inmobiliarias en cuatro años, pues eso no convierte a quien las realiza en promotor habitual. Cierto es que la realización de una sola actividad de promoción basta para considerar a quien la realiza empresario del I.A.E., y aún del I.V.A. Pero no estamos en ninguno de esos dos tributos sino en el Impuesto de Sociedades, del que la actora era ya sujeto como empresario automovilístico. Construir una nave y alquilarla o venderla no deja de ser una actividad ocasional y accesoria en su trayectoria económica, que no legitima para considerarlo como empresario activo en el sector inmobiliario, en el que no consta que se diera de alta, aunque tomara la precaución de ampliar el objeto social definido en su escritura de constitución. No ha habido, pues, rama preconstituida con anterioridad a la escisión, lo que priva a ésta del beneficio fiscal pretendido , pues no ha existido un conjunto patrimonial afectado a un fin con anterioridad, un conjunto de activos que formaran una explotación económica autónoma, con vida propia tanto en sede de la entidad de la que se escinden como con posterioridad. No ha habido una actividad generadora de ingresos externos a las propias sociedades escindente y escindida pues las naves se construyeron para el uso de la una o de la otra. Y tampoco aparece suficientemente justificado en el caso concreto que examinamos como motivo económico válido el preservar los bienes de la entidad del riesgo propio de la actividad, motivo éste que si en algunos casos puede ser acogido, en otros puede resultar incluso fraudulento, si lo que conlleva es un vaciamiento patrimonial para evitar responsabilidades asumidas. Razones todas que conducen a desestimar la pretensión deducida en el presente recurso

En otras palabras, para la Sala a quo , la aplicación del régimen de diferimiento debe ir ligado a la existencia de un efecto sucesorio, por lo que se configura como un régimen de neutralidad, y consecuentemente, para su aplicación es imprescindible la concurrencia de un motivo económico válido, para lo que se impone que la rama de actividad o la unidad económica existiesen con anterioridad. Por el contrario, de las sentencias de contraste invocadas por la entidad recurrente, parece inferirse que el referido requisito de preexistencia de la rama de actividad, no resulta necesario. Adviértase en estos ejemplos:

Y estas conclusiones, que resultan de modo claro de la propia relación de hechos expuesta en la Resolución impugnada, se ratifican en el informe pericial, en cuyas conclusiones se afirma la existencia de ramas de actividad diferenciadas antes de la transmisión - requisito que no es necesario, como hemos visto -, y la continuación de la actividad, incluso incrementando la que se desarrollaba con anterioridad

SSAN de 5 de octubre y 14 de diciembre de 2011

QUINTO .- Por lo demás, la Sala, a este respecto, ya adelanta que, a su juicio, sí estamos en presencia de una auténtica rama de actividad a los efectos de la aplicación del régimen contenido en los artículos 97 y siguientes de la Ley 43/95 (LIS). Las razones que avalan esta consideración son las siguientes:

a) La noción de rama de actividad prevista en la norma fiscal es sustancialmente coincidente con el concepto jurídico de unidad económica que, a los efectos mercantiles de la validez, eficacia y publicidad de la escisión parcial, regula el artículo 253.1 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA, en adelante), a cuyo tenor: "1. En el caso de escisión parcial, la parte del patrimonio social que se divida o segregue deberá formar una unidad económica...", siendo así que, en el caso presente, no explica la Inspección si la operación mercantil de escisión no superó el trance de calificación registral, que incluye una valoración de si hay o no "unidad económica" a los efectos de su inscripción mercantil; o, aun suponiendo que el concepto fiscal fuera más restrictivo que el mercantil, se nos omite cuál sería la razón jurídica por la cual la escisión con segregación de una unidad económica, susceptible de ser inscrita en el Registro mercantil, no sería en este caso apta para constituir rama de actividad definida en el artículo 97 LIS .

b) La prueba pericial practicada en este proceso -cuyas conclusiones han sido ratificadas a presencia judicial, por medio de exhorto-, avala que el conjunto de activos segregados era susceptible de integrar una unidad económica, atendidas las características y tamaño de la empresa, así como su objeto social, siendo así que la Administración demandada no se opuso a la práctica de la prueba, ni acudió al acto procesal de ratificación del dictamen, ni somete a crítica de clase alguna el resultado de la pericia en el trámite procesal adecuado a tal fin, el de conclusiones, pues siguiendo un uso forense que sólo a veces responde a la realidad, afirma formulariamente el Abogado del Estado que "...doy por reproducidas todas las alegaciones de mi escrito de contestación a la demanda, sin tener que formular ninguna otra manifestación, toda vez que el litigio se plantea en los mismos términos que en la fecha de ser evacuado ese trámite...", afirmación que prescinde del hecho de que se ha practicado prueba pericial, cuyos términos le perjudican, dadas las conclusiones del perito de que los activos recibidos en la escisión eran susceptibles de funcionamiento autónomo como ramas de actividad.

c) Además de lo anterior, la sentencia de esta Sala, Sección 6ª, de 9 de marzo de 2011, estima el recurso contencioso- administrativo nº 521/2009 , interpuesto por la propia sociedad mercantil ENVASA a propósito de la sujeción al IVA de la misma operación a que se refiere el presente proceso, siendo de destacar que, al margen de las diferencias conceptuales entre una y otra figura impositiva, en dicha sentencia se reconoce que la operación recae sobre un patrimonio económico en sí mismo considerado, constatación de carácter fáctico que resulta válida y trasladable al caso aquí enjuiciado.

d) Pese a que en alguna sentencia hemos respaldado, si bien no con la fuerza propia de la cosa juzgada, el criterio de la Administración que exige algo que no figura entre las condictiones iuris de la norma aplicable, esto es, que la unidad patrimonial o rama de actividad ya fuera identificable como tal conjunto o unidad patrimonial en el momento anterior a la segregación -así, por ejemplo, en la sentencia de 16 de febrero de 2011, dictada en el recurso nº 320/07 - ello era por la razón de que, en el asunto resuelto en tal sentencia, la situación fáctica permitía considerar que lo allí transmitido podía ser identificado, en la escindida, como una verdadera rama de actividad, lo que no significa que, de no darse esa situación de hecho, no estemos en presencia de una rama de actividad a los efectos fiscales, pues ni el artíuclo 97.2 somete a esa exigencia la aplicación del régimen, ni se trata de una condición implícita en la noción de rama de actividad, tal como manifiesta el TEAC con remisión al criterio administrativo sentado por la Dirección General de Tributos -cuya estimable opinión jurídica, que con carácter general respetamos, no constituye una fuente del Derecho ni menos aún vincula a los Tribunales de Justicia-, siendo de añadir, a propósito de esta cuestión, que la reforma llevada a cabo por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, antes de avalar la interpretación de la Administración, se aleja de ella, al señalar:

" Séptimo. Se de nueva redacción al apartado 4 del artículo 97, en el siguiente sentido:

4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan " .

Tal cambio normativo significa que se sustituye la fórmula originaria, que ponía el acento en la concurrencia actual y efectiva del requisito, al hablar del "...conjunto de elementos patrimoniales que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios", bajo cuya definición era posible entender que la unidad segregada ya debía serlo, por su funcionamiento autónomo, con anterioridad a la operación, por otra exigencia cualitativamente de menor intensidad y que, además, resalta no tanto que el patrimonio segregado posea unas características preexistentes, sino la aptitud o idoneidad -requisitos que se proyectan sobre el futuro- de ese patrimonio para funcionar en el futuro, o simplemente para poder hacerlo, pues la reforma limita la definición a que se trate de un "...conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios".

A tal respecto, no puede ser casual que se haya sustituido la expresión "que constituyan... una unidad autónoma determinante de una explotación económica...", por la de que "que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica", porque lo que el precepto pretende enfatizar es la vocación de futuro del conjunto patrimonial y su consiguiente aptitud objetiva para constituir una unidad económica autónoma

. SAN de 15 de diciembre de 2011

QUINTO.- La viabilidad del recurso de casación para la unificación de la doctrina exige la concurrencia de contradicción entre la sentencia recurrida y la que se aportan de contraste, pero ello no es suficiente. Debe acreditarse igualmente la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Aquí, en este segundo aspecto, el escrito de interposición habrá de identificar cual o cuales son las normas o los principios o la jurisprudencia que esa sentencia pueda haber infringido al pronunciarse en el sentido en que lo hizo y habrá de contener una exposición razonada capaz, por breve que fuera, de ser reconocida como fundamento de esa imputación. Cargas procesales de observancia ineludible y que se imponen ex lege por exigirlo la propia naturaleza, función y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina. Con él, dentro del ámbito restringido y excepcional que define la ley, se persigue dar satisfacción al principio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley por los Tribunales, reforzando la seguridad jurídica mediante la corrección de tratamientos desiguales en el enjuiciamiento de situaciones jurídicas iguales y reduciendo a la unidad criterios judiciales contradictorios.

En el presente recurso, la cuestión litigiosa -recuérdese, la pertinencia o no de la existencia de una rama de actividad preexistente a los efectos de disfrutar de los beneficios fiscales derivados del régimen de diferimiento- ha generado una doctrina - cuyos votos particulares no merman su consideración- que coincide con la fijada por la sentencia impugnada y que, en síntesis, considera como requisito ineludible la existencia previa de una rama de actividad o unidad económica reconocible y cierta. Así lo disponen las recientes Sentencias de 20 de julio de 2014 , dictadas en los RRCC 3569 y 5175/2011 :

3. Este régimen de diferimiento se incluyó tradicionalmente en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades43/1995, resultando aplicable a todas las operaciones de reestructuración, incluyendo la escisión. El artículo 97 de la Ley preveía la aplicación del régimen especial a la escisión, tanto total como parcial.

La aplicación del régimen de diferimiento debe ir ligado a la existencia de un efecto sucesorio. El régimen de diferimiento no es un beneficio fiscal, no pretende incentivar las operaciones de reestructuración. Pretende no obstaculizarlas. Pretende que operaciones que las empresas llevan a cabo o pueden llevar a cabo por motivos estrictamente económicos no se vean impedidas, exclusivamente, por el coste fiscal de las mismas. Por eso se trata de un régimen de neutralidad y por eso se exige, para su aplicación la concurrencia de un motivo económico válido. Y para el correcto funcionamiento de la neutralidad en este caso, es esencial el efecto sucesorio antes aludido. Y para eso es necesario que la rama de actividad o la unidad económica existiesen con anterioridad.

La LIS 43/1995 deroga los Títulos I y II de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, y es aplicable, según su Disposición Final Undécima, a los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 1996 (como es el caso presente, que se refiere al periodo impositivo 2002); dedica el Capítulo VIII de su Título VIII al "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores". En su artículo 97.2.a) dispone que "tendrá la consideración de escisión la operación por la cual una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

Toda escisión ha de implicar, en primer lugar, la transmisión en bloque y a título de sucesión universal de los patrimonios escindidos. E igualmente ha de suponer la constitución o ampliación de capital en las sociedades adquirentes con la finalidad de atribuir a los socios de las escindidas las acciones, cuotas o participaciones que les correspondan en la sociedad beneficiaria, respetándose en todo caso los derechos que ostentasen aquéllas y guardándose la debida proporcionalidad entre los títulos recibidos y aquéllos que poseyesen conforme a la relación de canje que se acuerde.

Por otra parte, el artículo 110 de la Ley 43/1995 , en la redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, establece que: "... 2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal...".

En el caso de autos la Inspección basó su regularización en dos circunstancias: que no se cumplía la definición del artículo 97.2.a), al no existir proporcionalidad en la asignación de participaciones, y que no se cumplía el requisito de motivo económico válido porque la operación buscaba la separación de los socios con el menor coste fiscal.

En relación al requisito de la proporcionalidad, constituye un requisito de la escisión, tanto a efectos mercantiles ( art. 252 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ) como fiscales, el que se observe la debida proporción en la atribución a los socios de las acciones de las sociedades adquirentes en relación con la participación que tenían en la escindida. Es requisito necesario que la entidad escindida atribuya a sus socios, a todos, valores representativos del capital social de las beneficiarias de la escisión en proporción a sus respectivas participaciones en la sociedad escindida. Este respeto a la proporcionalidad es un requisito inexcusable para la aplicación del régimen fiscal especial que pretende la recurrente.

A tal efecto, señala el art. 252.2 TRLSA que:

"...las acciones o participaciones sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión deberán ser atribuidas en contraprestación a los accionistas de la sociedad que se escinde, los cuales recibirán un número de aquéllas proporcional a sus respectivas participaciones, reduciendo la sociedad, en su caso y simultáneamente, el capital social en la cuantía necesaria".

Ahora bien, esta proporcionalidad podrá ser cuantitativa y cualitativa. Existe proporcionalidad cuantitativa cuando el valor económico de la participación, antes y después de la realización de la escisión, es igual en el socio, con independencia de en qué empresas participe. Esta proporcionalidad cuantitativa siempre concurrirá, ya que de lo contrario no se cumpliría el propio concepto de escisión mercantil. En cambio, la proporcionalidad cualitativa se producirá cuando cada uno de los socios tenga una participación en todas y cada una de las sociedades beneficiarias en la misma proporción que tuviese en la sociedad que se escinde.

En el caso que analizamos, de acuerdo con el proyecto de escisión y en la escritura pública de escisión, no se respeta la regla de proporcionalidad cualitativa, puesto que la atribución de acciones es distinta a la inicial, dado que el 100% de cada sociedad se atribuye a cada uno de los socios que poseen el 100 por 100 del capital social de las beneficiarias, cuando lo exigido por la Ley es que los socios de la entidad escindida recibieran participaciones de cada una de las sociedades beneficiaras en la misma proporción a la participación que ostentaban en la que se escinde y que era del 50%. En el sentido de que la atribución de participaciones debe responder a un criterio de proporcionalidad como condición que perfila la escisión nos hemos pronunciado en la sentencia de 24 de enero de 2013 (cas. nº 1847/2010 ).

Por otra parte, a partir de 1 de enero de 2001 en que entra en vigor la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden social, la norma fiscal estaría admitiendo las escisiones denominadas subjetivas, al modificar la redacción del artículo 97.2.2º de la LIS 43/1995 pasando éste a establecer que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad". Reciben la denominación de "escisiones no proporcionales" aquellas que no cumplen la regla de la proporcionalidad cualitativa. Una interpretación finalista del precepto debe llevar a entender que los patrimonios adquiridos tendrían que tener las notas características de una rama de actividad también en la entidad transmitente.

Esta norma introduce una regulación que se sigue manteniendo en el vigente artículo 83, 2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (modificado por el apartado dos del artículo 3° de la Ley 16/2013, de 29 de octubre ), que señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad".

La clave está en que la entidad resultante de la escisión adquiera un patrimonio que constituya una rama de actividad. Si es así, estaremos ante una verdadera escisión, que podrá beneficiarse del régimen de diferimiento, contemplado actualmente en el Capítulo VIII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

Por tanto hay que especificar en qué casos podemos hablar de una rama de actividad.

El concepto "rama de actividad" aparece en la Directiva 90/434/CEE, que lo define en su artículo 2.i ) como el "conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios".

En el ordenamiento interno el apartado 4 del articulo 97 de la LIS , según redacción dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece que: "4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...". Así pues, y atendiendo al precepto transcrito, sólo aquellas operaciones de escisión en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del titulo VIII de la LIS. Ahora bien, como advertía la resolución del TEAC, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente vaya a desarrollar de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, dicha operación cumpliría los requisitos formales del artículo 97 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capitulo VIII. Es necesario, pues, que exista una organización empresarial diferenciada en la transmitente para llevar a cabo la gestión de la actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. A la luz de la exigencia ahora analizada, la DGT , en su consulta vinculante de fecha 27 de diciembre de 2002 (V0073-02), afirma que "...cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por consiguiente, sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una unidad económica autónoma diferenciable del resto del patrimonio de la entidad a escindir la escisión subjetiva planteada podría acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores...".

Recuérdese que, como se señala en la Sentencia de esta Sala y Sección de 2 de octubre de 2008 (rec. 223/2004 ), no basta con demostrar la existencia de contradicción entre la sentencia recurrida y la sentencia antecedente o de contraste, pues a continuación de la verificación de la existencia de contradicción, el Tribunal debe entrar a examinar cúal de las sentencias comparadas es la acertada. Si la doctrina que se estima acertada es la contenida en la sentencia que se impugna, aunque sea contradictoria con otra anterior, se desestimará el recurso. No procede unificar doctrina alguna cuando la sostenida en la sentencia recurrida coincide con la sentada por la Jurisprudencia de esta Sala y únicamente cuando se llegue a la conclusión de que la tesis sostenida en la sentencia antecedente invocada es la correcta, procederá dar lugar al recurso. De esta manera, la contradicción de sentencias, una vez comprobada, exige la elección del criterio que se considere más adecuado, elección a la cual se le dota de valor normativo. Aunque la sentencia recurrida sea contradictoria con otra u otras anteriores, no puede negarse a un Tribunal la posibilidad de que llegue a la convicción de que la doctrina sentada era errónea y cambie de criterio. Por ello del art. 97.1 de la L.J.C.A . se desprende la necesidad de que el escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina contenga referencia de la "infracción legal" que se imputa a la sentencia recurrida. La sentencia impugnada tiene que haber incurrido en "infracción legal" para que el recurso de casación para la unificación de doctrina pueda prosperar.

SEXTO.- Procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( artículos 97.7 y 93.5 de la L.J.C.A .) si bien la Sala, haciendo uso de la potestad contenida en el artículo 139.3, fija en TRES MIL euros la cifra máxima de las mismas exigibles en tal concepto.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Declarar NO HABER LUGAR al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por PALENTINA DE AUTOMOVILES, S.L., contra la sentencia de 26 de diciembre de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Sección Primera), en el recurso contencioso administrativo 1539/2009 , sentencia que queda firme. Con imposición de las costas a la parte recurrente, en cuantía máxima de TRES MIL euros (3.000 €).

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.

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