STS, 11 de Diciembre de 2014

El 27 de mayo de 2008, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria incoó a la sociedad Promociones Geotropo, S.L. Acta de disconformidad A02 núm. NUM000 , de la que resultaba una deuda tributaria por importe de 7.512.152,32 euros, de los que 6.731.773,75 euros correspondían a la cuota y 780.378,57 euros a los intereses de demora.

En dicha Acta, en lo que aquí interesa, se hacía constar lo siguiente:

1) Que la sociedad se constituyó mediante escritura el 21/05/2001, teniendo por objeto social "la actividad, negocio y promoción inmobiliaria", con un capital social de 3.010 euros, que estaba dividido en 500 participaciones de 6,02 euros de valor nominal cada una, y fue suscrito y desembolsado, de un lado, por doña Virtudes , que suscribe una participación, y, de otro, por la entidad Beat Green, S.L., que suscribe las 499 restantes.

2) Que el 7 de junio de 2001, Promociones Geotropo suscribió un contrato privado de compraventa con las cooperativas Puerta de los Pedroches, SCMV y Puerta de Vicálvaro, SCMV -que, a su vez, en escritura de 1 de junio de 2001 adquirieron de la entidad Rolimpa, S.A. unas fincas incluidas en el Plan Parcial de Desarrollo del Este-, por el que compra 40.000 metros cuadrados de superficie neta correspondiente a viviendas de precio libre, del terreno que se adjudique en propiedad a las citadas cooperativas en el citado Proyecto de Compensación del Plan Parcial de Desarrollo del Este-Los Ahijones. El precio total fijado era de 16.107.124,40 euros a pagar de la siguiente forma: el 5% a la aprobación del Plan Parcial, otro 5% al aprobarse definitivamente el Proyecto de Compensación y el 90% restante en proporción a los pagos que por la Junta de Compensación sean requeridos para hacer frente a las cargas y gastos de urbanización.

Asimismo, se recoge en el contrato la posibilidad de que la compradora pueda ceder los derechos adquiridos a favor de uno o varios terceros, previo conocimiento de ambas partes vendedoras y garantía de pago.

En la misma fecha se suscribe idéntico contrato entre Promociones Rydley Tres, S.L. y ambas cooperativas.

3) Que el 3 de junio de 2004 se eleva a público el contrato celebrado el 7 de junio de 2001, y se aclara en dicha escritura que el objeto de la compraventa será la parte de las fincas de resultado por aportación de las adquiridas por las partes vendedoras en las escrituras otorgadas el día 1 de junio de 2001 y, además, se recoge que la parte compradora había abonado a las vendedoras, como parte del pago del precio y a cuenta del primer plazo pactado, la cantidad de 125.000 euros.

4) El 1 de abril de 2005, Promociones Geotropo, S.L. suscribe con Ferrovial Inmobiliaria, S.A. un contrato privado de cesión de contrato de compraventa de edificabilidad y subrogación, por el que cede su posición contractual en el contrato de 7 de junio de 2001, sólo por lo que respecta a la edificabilidad a adquirir de la cooperativa Puerta de Vicálvaro, detallándose que son 24.000 metros cuadrados de edificabilidad, subrogándose Ferrovial a todos los efectos en la posición que ostentaba Promociones Geotropo. Se establece como precio de la cesión la suma de 36.600.000 euros, detrayéndose de este importe la cantidad que Promociones Geotropo adeudaba a la cooperativa Puerta de Vicálvaro (9.539.320 euros), quedando como precio pactado para la cesión el de 27.060.680 euros más el IVA correspondiente.

Como resultado de esta operación Puerta de Vicálvaro emitió factura a Ferrovial Inmobiliaria, el 1 de abril de 2005, por importe de 9.539.920 euros y, por otro lado, Promociones Geotropo, en la misma fecha, emitió factura a Ferrovial Inmobiliaria por la suma de 27.060.680, en ambos casos más el IVA.

5) Promociones Geotropo, S.L. presentó por primera vez declaración por el Impuesto sobre Sociedades (IS) en el ejercicio 2004, y en las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil consta como inmovilizado material el pago de los 125.000 euros realizados a cada una de las cooperativas, pero no figura activo alguno que refleje los derechos comprados en el año 2004, ni la deuda por el resto del precio pendiente de pagar por la operación de compra de los derechos de edificabilidad.

En la declaración presentada por la obligada tributaria por el IS del ejercicio 2005, declara una ganancia patrimonial generada en el período impositivo con período de generación superior a un año por importe de 26.927.095,01 euros.

6) Asimismo, en su declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de 2004 consignó el IVA soportado correspondiente al pago anticipado de los 125.000 euros efectuado a cada una de las cooperativas. Y en la declaración de IVA correspondiente a 2005 declara una base imponible de 27.060.680 euros relativa a la operación de cesión de los derechos de edificabilidad.

7) El sujeto pasivo formuló consulta a la Dirección General de Tributos, el 25 de julio de 2006, planteando dos cuestiones: (i) la aplicación a la entidad del régimen fiscal de Sociedades Patrimoniales; y (b) la tributación de la renta derivada de la transmisión de su posición contractual a un tercero como ganancia patrimonial con un período de generación superior a un año.

El 13 de marzo de 2007 se produce la contestación a la consulta, y en ella se dice (i) que la entidad no desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria, y puesto que cumple el requisito en cuanto a la composición de capital y el referido al cómputo de los 90 días, tiene la consideración de sociedad patrimonial, tributando en régimen especial. Y (ii) que la cesión de su posición contractual con la cooperativa producirá una ganancia o pérdida patrimonial, cuya cuantificación deberá efectuarse conforme a los arts. 31 y ss. del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, incluyéndose el importe en la parte general o especial de la base imponible en función del período de permanencia en el patrimonio de la consultante.

8) A juicio de la Inspección, « entre la fecha de adquisición de los derechos de edificabilidad (3 de junio de 2004) y la fecha de transmisión (1 de abril de 2005) no ha[bía] transcurrido más de un año por lo que la ganancia generada se integrará en la parte general de la base imponible y tributará, conforme a lo establecido en el apartado Tercero del artículo 61 del [Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo] TRLIS, al 40% y no al 15% como declaró el sujeto pasivo » (folio 555 del expediente administrativo); y ello porque considera que, de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 1227 , 1464 y 1462 del Código Civil , « la fecha de su adquisición es precisamente la de la escritura pública, esto es, el 3 de junio de 2004 », y no la del contrato privado -el 7 de junio de 2001-, pues la entidad no había acreditado la antigüedad del contrato privado frente a terceros anterior a la fecha de su elevación a público.

Tras el preceptivo Informe ampliatorio y una vez formuladas alegaciones por la obligada tributaria, la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria dictó Acuerdo de liquidación el 26 de septiembre de 2008, confirmando la regularización propuesta en el Acta, si bien rectifica el cálculo de los intereses de demora, resultando una deuda a ingresar de 7.647.709,96 euros (6.731.773,75 euros de cuota más 915.936,21 euros de intereses de demora). El Acuerdo fue notificado a la entidad el 2 de octubre de 2008.

Disconforme con el acto administrativo de liquidación, el 31 de octubre de 2008, la sociedad formuló reclamación económico-administrativa (R.G. NUM001 ), que fue desestimada por Resolución de 1 de junio de 2010, del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC).

Frente a la anterior Resolución, la representación procesal de la sociedad interpuso el recurso contencioso-administrativo núm. 322/2010, que fue estimado por Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 16 de mayo de 2013 , que anulaba la resolución impugnada por no ser conforme a Derecho.

La Sala de instancia, en lo que interesa a este recurso de casación, concluyó que de los términos del contrato celebrado el 7 de junio de 2001, « así como de lo expresado en la escritura por la que el mismo se eleva a público, los derechos transmitidos por la cesión se adquirieron en la fecha en la que se suscribió el contrato privado » (FD Quinto).

Tras establecer la Sentencia que « el contrato sucrito en fecha 7 de junio de 2001 no e[ra] un contrato de compraventa de cosa futura » (FD Tercero), y que « en el presente caso, no se trata de determinar la eficacia del contrato privado, de su fecha a efectos de terceros, sino de la existencia o no de la entrega del objeto del contrato, sea cuando se suscribió el referido contrato privado de 7 de junio de 2001, pues el documento privado también surtirá efectos frente a tales terceros si su fecha real queda verificada por el conjunto de la prueba que se practique » (FD Cuarto), la Sala de instancia considera que «a los efectos fiscales debatidos, en un principio, al contrato privado de 07.06.2001, no puede reconocérsele eficacia frente a terceros desde dicha fecha por el hecho de que en dicha fecha se haya producido la "traditio" del objeto de la compraventa.

Con la formalización de la escritura pública del contrato de 7 de junio de 2001, se desencadenan una serie de efectos frente a terceros y entre las propias partes; y entre esos terceros, se encuentra la Administración tributaria, pues, también, en principio, se produciría un desplazamiento de la fecha del contrato privado en favor de la fecha de la escritura pública, que goza de la presunción "iuris tantum" de que con su otorgamiento se produce, legalmente, la tradición o entrega de la cosa objeto del contrato de compraventa.

Esto constituye el nudo gordiano del presente recurso, si esa "presunción" de la que goza la escritura pública ha sido destruida por la actora.

Como hemos declarado, los actos de la recurrente en relación con el reflejo contable y fiscales de los derechos adquiridos en el contrato privado vendrían a corroborar la alegación sobre la inexistencia de entrega de la cosa, ni real, ni ficticia, es decir, de los "derechos adquiridos" como consecuencia del referido contrato privado. Sin embargo, lo pactado en la Estipulación Octava, del mismo, vendría a enervar este argumento, pues las partes acuerdan: "La compradora podrá ceder los derechos adquiridos en el presente contrato en favor de uno o varios terceros de su elección..." , Y decimos que lo enerva porque nadie puede transmitir lo que no tiene, a no ser que se comprometa a adquirirlo previamente, y es un hecho inconcuso que la parte con el contrato de cesión suscrito, y que luego analizamos, "cede" esos "derechos adquiridos" que, sin embargo, no reflejó como parte de su patrimonio, ni contable, ni fiscalmente. Existe, por lo tanto, una cesión que, además, conlleva la sustitución de la posición contractual que la actora tenía en el contrato privado de compraventa.

En definitiva, se produce ese cambio en la posición contractual, de forma que Ferrovial pasa a ocupar la posición de la actora, en relación con la parte de la superficie transmitida, primero, por las Cooperativas, y, segundo, por la actora, con una diferencia, el precio del metro cuadrado de superficie, que en la cesión es mayor y es, precisamente, la causa de la generación de la ganancia patrimonial comprobada » (FD Quinto).

Contra la citada Sentencia de 16 de mayo de 2013 de la Audiencia Nacional , el Abogado del Estado preparó, mediante escrito presentado el 27 de mayo de 2013, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 24 de julio de 2013 en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa ( LJCA), formula un único motivo en el que denuncia la infracción del art. 61.3 del TRLIS y del art. 40 TRLIRPF.

En este motivo, la parte recurrente mantiene que resulta errónea la Sentencia impugnada cuando afirma que «frente a terceros, el contrato privado de 7 de junio de 2001, pueda tener eficacia y por ende, poner en el mismo, el punto de arranque de la ganancia patrimonial», porque -a su juicio- «confunde el origen y fin de la ganancia patrimonial que anuda, respectivamente a la adquisición de derechos, el 7 de junio de 2001 y a la transmisión el 3 de junio de 2004».

Aduce el defensor público que «[e]l contrato de 7 de junio de 2001, surtió efecto entre partes, en ningún modo afectó a terceros, pues ni se incorporó a un registro público, ni se entregó a una persona pública ni falleció ninguno de los otorgantes», y lo que «no puede la sentencia por mucha que sea su convicción, es violentar la norma fiscal objetiva que vincula los hechos económicos (ganancia patrimonial) a su constatación pública documental. En tanto esto no ocurre el hecho no existe para los terceros.

Así pues -concluye-, la ganancia patrimonial se ha producido para la Hacienda Pública entre el 3 de junio de 2004 y el 1 de abril de 2005, es decir, en menos de un año» (págs. 4-5).

Mediante escrito presentado el 31 de marzo de 2014, la representación de Promociones Geotropo, S.L., formalizó oposición al recurso de casación presentado por el Abogado del Estado, interesando la desestimación de éste y la imposición de costas a la parte recurrente.

La entidad mercantil realiza un detallado análisis de la Jurisprudencia existente [se analizan las Sentencias de esta Sala de 3 de noviembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 234/2006 ); de 6 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2068/2009 ); de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 2207/2007 ); de 24 de junio de 2005 (rec. cas. núm. 5112/2000 ); y de 6 de mayo de 2013 (rec. cas. núm. 3953/2010 )], y concluye que «la Sala de instancia ha entendido que si no existe controversia alguna entre las partes sobre la efectiva existencia del contrato privado de compraventa de 7 de junio de 2001, ni sobre la transmisión cuatro años más tarde de la posición contractual del contribuyente en ese contrato privado a favor de FERROVIAL, a la hora de valorar la correcta tributación de la ganancia patrimonial, no concurre el riesgo de fraude que hubiera avalado la aplicación de la presunción contenida en el art. 1227 CC , de manera que hay que estar a la realidad de los presupuestos fácticos, haciendo tributar el auténtico hecho imponible acontecido.

Se ha demostrado -prosigue- que constituye Jurisprudencia reiterada de esa Sala que la prevención establecida en el art. 1227 CC solo es aplicable cuando no existen otros medios de prueba que justifiquen la realidad de la fecha consignada en el documento privado», por lo que interesa la desestimación del recurso (pág. 13).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 10 de diciembre de 2014, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. ÁNGEL AGUALLO AVILÉS, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la Administración General del Estado contra la Sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 16 de mayo de 2013 , que estimó el recurso del referido orden jurisdiccional núm. 322/2010, promovido por la mercantil Promociones Geotropo, S.L. frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 1 de junio de 2010, que desestima la reclamación económico-administrativa presentada contra el Acuerdo de liquidación dictado, el día 26 de septiembre de 2008, por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2005, del que resultaba una deuda tributaria de 7.647.709,96 euros.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sala de instancia llega a la conclusión de que, «a los efectos fiscales debatidos, en un principio, al contrato privado de 07.06.2001, no puede reconocérsele eficacia frente a terceros desde dicha fecha por el hecho de que en dicha fecha se haya producido la "traditio" del objeto de la compraventa.

Con la formalización de la escritura pública del contrato de 7 de junio de 2001, se desencadenan una serie de efectos frente a terceros y entre las propias partes; y entre esos terceros, se encuentra la Administración tributaria, pues, también, en principio, se produciría un desplazamiento de la fecha del contrato privado en favor de la fecha de la escritura pública, que goza de la presunción "iuris tantum" de que con su otorgamiento se produce, legalmente, la tradición o entrega de la cosa objeto del contrato de compraventa.

Esto constituye el nudo gordiano del presente recurso, si esa "presunción" de la que goza la escritura pública ha sido destruida por la actora.

Como hemos declarado, los actos de la recurrente en relación con el reflejo contable y fiscales de los derechos adquiridos en el contrato privado vendrían a corroborar la alegación sobre la inexistencia de entrega de la cosa, ni real, ni ficticia, es decir, de los "derechos adquiridos" como consecuencia del referido contrato privado. Sin embargo, lo pactado en la Estipulación Octava, del mismo, vendría a enervar este argumento, pues las partes acuerdan: "La compradora podrá ceder los derechos adquiridos en el presente contrato en favor de uno o varios terceros de su elección..." , Y decimos que lo enerva porque nadie puede transmitir lo que no tiene, a no ser que se comprometa a adquirirlo previamente, y es un hecho inconcuso que la parte con el contrato de cesión suscrito, y que luego analizamos, "cede" esos "derechos adquiridos" que, sin embargo, no reflejó como parte de su patrimonio, ni contable, ni fiscalmente. Existe, por lo tanto, una cesión que, además, conlleva la sustitución de la posición contractual que la actora tenía en el contrato privado de compraventa.

En definitiva, se produce ese cambio en la posición contractual, de forma que Ferrovial pasa a ocupar la posición de la actora, en relación con la parte de la superficie transmitida, primero, por las Cooperativas, y, segundo, por la actora, con una diferencia, el precio del metro cuadrado de superficie, que en la cesión es mayor y es, precisamente, la causa de la generación de la ganancia patrimonial comprobada.

Así las cosas, la Sala considera que, de los términos del referido contrato, así como de lo expresado en la escritura por la que el mismo se eleva a público, los derechos transmitidos por la cesión se adquirieron en la fecha en la que se suscribió el contrato privado » (FD Quinto).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, el Abogado del Estado interpuso recurso de casación en el que, con base en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), denuncia la infracción del art. 61.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y del art. 40 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (TRLIRPF), en cuanto que, la Sentencia de instancia, en el fundamento de derecho Quinto «concluye que, sí, efectivamente la recurrida destruyó aquella presunción de entrega con la escritura pública y que, realmente la entrega se había producido en la fecha en la que se suscribió el contrato privado y, por ello, la ganancia patrimonial se había producido en más de un año, entre el 7 de julio de 2001 y el 1 de abril de 2005» (pág. 4).

Apunta la recurrente que no puede compartir «que, frente a terceros, el contrato privado de 7 de junio de 2001, pueda tener eficacia y por ende, poner en el mismo, el punto de arranque de la ganancia patrimonial», toda vez que «en ningún modo afecto a terceros, pues ni se incorporó a un registro público, ni se entregó a una persona pública ni falleció ninguno de los otorgantes» (pág. 4).

A su entender, «la sentencia confunde el origen y fin de la ganancia patrimonial que anuda, respectivamente a la adquisición de derechos, el 7 de junio de 2001 y a la transmisión el 3 de junio de 2004 », pero lo que no puede «es violentar la norma fiscal objetiva que vincula los hechos económicos (ganancia patrimonial) a su constatacion pública documental. En tanto esto no ocurre, el hecho no existe para los terceros», con lo que «la ganancia patrimonial se ha producido para la Hacienda Pública entre el 3 de junio de 2004 y el 1 de abril de 2005, es decir, en menos de un año» (págs. 4-5).

La representación de Promociones Geotropo, S.L., por su parte, solicita que se dicte Sentencia que desestime el recurso íntegramente, confirmando la resolución de instancia, con imposición de costas a la recurrente. En su escrito de oposición, rechaza que se hayan producido las infracciones de los preceptos que denuncia la recurrente, sobre todo porque afirma que la resolución impugnada es plenamente acorde con la Jurisprudencia de esta Sala, realizando un detallado análisis de la misma.

Descritos sucintamente los términos en los que se plantea el debate, procede resolver la cuestión principal que respecto del fondo del asunto, plantea la recurrente, a saber: si al contrato privado de 7 de junio de 2001 se le puede reconocer eficacia frente a terceros porque la presunción de la que goza la formalización de la escritura pública del mismo ha sido destruida por la mercantil.

Para resolver esta cuestión resulta conveniente recordar previamente la Jurisprudencia que sobre esta materia tiene establecida la Sala. Así, en la Sentencia de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 2207/2007 ), examinábamos « las Sentencias de esta Sala y Sección de 3 de noviembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 234/2006 y 235/2006), que se remiten a la doctrina mayoritaria de esta Sala, recogida, entre otras, en las Sentencias de 24 de julio de 1999 (rec. cas. núm. 7009/1994), FD Tercero ; de 1 de febrero de 2001 (rec. cas. núm. 5252/1995), FFDD Quinto y Sexto; de 26 de abril de 2005 (rec. cas. núm. 314/2000), FD Cuarto ; y de 24 de junio de 2005 (rec. cas. núm. 5112/2000 ), FD Quinto.

Comienzan señalando las Sentencias mencionadas que " en la sentencia de 24 de julio de 1999 , relativa al Impuesto de Sucesiones y Donaciones, se confirma el criterio de la Sala de instancia, que anuló la liquidación practicada, por considerar inaplicables las normas de los antiguos artículos 133 y 113.3 del Texto Refundido de 1967, sobre presunción, como fecha de devengo, de aquella en que se presenta ante la Administración Tributaria la declaración escrita, si existe prueba en contrario, como era la constancia en el caso de un acta de la Inspección levantada en 1983, con ocasión del IRPF de 1979, de que el depósito bancario, por el que se operó la donación, se constituyó en 1972.

La Sala sentó la siguiente doctrina:

"La cuestión ha sido abordada por esta Sala en Sentencia de 29 de noviembre de 1995 , en la que, tras hacer una detenida descripción de la evolución histórica de las normas, sucesivamente establecidas, para evitar el fraude en los impuestos sobre transmisiones patrimoniales, derivado de la imposibilidad de conocer la Administración Tributaria los documentos privados, llega a la conclusión de que la previsión establecida en el art. 133 del Texto Refundido de 6 de abril de 1967 y después en el art. 53.2 del Texto Refundido de 30 de diciembre de 1980 , aunque utilicen la expresión "se presumirá que la fecha de los documentos privados es la de...." lo cierto es que técnicamente no se trata de una verdadera presunción, que sería "iuris et de iure", sino de una ficción legal, que trastoca la realidad imponiendo normativamente que la fecha del documento privado es la de su presentación a un funcionario público por razón de su oficio, caso en el que -agrega la Sentencia que estamos reproduciendo- debe incluirse el de presentación ante la Administración Tributaria, el de su inscripción en un Registro Público, o el de fallecimiento de uno cualquiera de los otorgantes.

Pese a la coherencia de la conclusión resumidamente recogida antes y a la solidez de los argumentos que la fundamentan, la Sala, en el momento presente, no está en condiciones de reiterar dicha doctrina por las siguientes razones:

El Tribunal Constitucional en Sentencia 25/1996, de 13 de febrero , recordó que en diversas ocasiones ha reconocido las interrelaciones existentes entre la indefensión contemplada en el art. 24.1 de la Constitución y el derecho a los medios de prueba, y ha entendido como incluida dentro de los medios de defensa, cuya privación o desconocimiento puede constituir indefensión, la posibilidad de aportación de medios de prueba, habiendo afirmado que "la relación entre el derecho a las pruebas e indefensión marca el momento de máxima tensión de la eventual lesión del derecho".

En posterior Sentencia 189/1996, de 25 de noviembre, el mismo Tribunal , reiterando lo declarado en la nº 1 del mismo año y otras anteriores, ha dicho que la temática probatoria, aunque esté garantizada por un específico derecho, no deja de estar afectada ni protegida dentro del derecho de tutela judicial efectiva, de suerte que el contenido constitucionalmente garantizado de aquél incorpora "la aportación de medios de prueba entre los medios de defensa cuya obstaculización o privación es susceptible de producir indefensión".

Agrega el Tribunal que en el seno de esta lógica, ha podido igualmente sostenerse que el art. 24.2 de la Constitución Española , en cuanto ha constitucionalizado el derecho de utilizar los medios de prueba pertinentes como un derecho fundamental, ejercitable en todo tipo de procesos y componente inescindible del derecho mismo de defensa, garantiza a quien esté inmerso en un conflicto que se dilucida jurisdiccionalmente la posibilidad de impulsar una actividad probatoria acorde con sus intereses, siempre que la misma esté autorizada por el ordenamiento.

En relación con la jurisprudencia constitucional resumidamente expuesta, esta Sala, con ocasión de la cuestión referente a las presunciones o ficciones legales en la valoración de acciones que no coticen en Bolsa, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales, declaró en Sentencia de 6 de diciembre de 1996 , lo siguiente:

En primer lugar, que las presunciones "iuris et de iure", no las "iuris tantum", parece que chocan con el art. 24.2 de la Constitución cuando, dentro del marco de la tutela judicial efectiva, reconoce que todos tienen derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, lo que resulta contradictorio con aquella interdicción de la prueba en contrario que lleva implícita la presunción "iuris et de iure"; más si se tiene en cuenta que la prueba de presunciones (regulada únicamente por el Código civil, silenciada por la Ley de Enjuiciamiento Civil y distinta de los "indicios" a que se refiere la de Enjuiciamiento Criminal) tiene carácter supletorio en el orden de las pruebas, por lo cual no existe necesidad legal de acudir a ella cuando el hecho dudoso tiene demostración eficaz por los demás medios de prueba ( Sentencias de la Sala Primera de este Tribunal Supremo de 4 y 21 de octubre de 1982 , 12 de junio y 3 de octubre de 1986 ), resultará que la presunción "iuris et de iure" sólo debe operar en el caso de que no hubieren prevalecido los demás medios directos de prueba para la defensa del derecho. Es decir, el hecho desconocido que se pretende probar a través de la presunción "iuris et de iure" puede ser acreditado, antes de acudir a ella, por cualquier otro medio directo de prueba, si bien en el caso de que así no se hiciere no cabe impugnar el resultado de la aplicación de este medio indirecto. De esta forma se soslaya en parte la posible antinomia entre el art. 1.251 del Código civil y el art. 24.2 de la Constitución .

De armonizar el resto -remarca la Sentencia citada de esta Sala- se encarga la doctrina del Tribunal Constitucional, contenida en sus sentencias de 20 de febrero de 1986 y 5 de marzo de 1987 . Con arreglo a la primera, "el art. 24.2 de la CE ha convertido en un derecho fundamental el de utilizar los medios de prueba pertinentes en cualquier tipo de proceso en que el ciudadano se vea involucrado; este derecho fundamental, inseparable del derecho mismo a la defensa, consiste en que las pruebas pertinentes propuestas sean admitidas y practicadas por el Juez o Tribunal, y, al haber sido constitucionalizado, impone unas nuevas perspectivas y una sensibilidad mayor en relación con las normas procesales atinentes a ello, de suerte que deben los Tribunales de Justicia proveer a la satisfacción de tal derecho, sin desconocerlo ni obstaculizarlo, siendo preferible en tal materia incurrir en un posible exceso en la admisión de pruebas que en su denegación"; añadiendo la segunda que "La utilización de los medios de prueba pertinentes para la defensa, a la que se refiere el art. 24.2 de la CE , se trata de un derecho fundamental activo y no reaccional, consecuentemente limitable por la normativa ordinaria, conforme al art. 53.1 de la CE , siempre que la Ley respete el contenido esencial de este derecho ...".

De esta forma, el carácter supletorio que tiene en sí la prueba de presunciones y la viabilidad de que la normativa ordinaria prohíba la prueba frente a las "iuris et de iure", hace que éstas puedan subsistir en nuestro ordenamiento tras la vigencia del Texto Constitucional.

Ahora bien, -prosigue nuestra referenciada Sentencia- el problema se complica en el caso de las "ficciones legales". Aquí no se trata de inducir la existencia de un hecho desconocido a través de otro hecho conocido, como es característico de las presunciones; aquí, de un hecho conocido, la ley deduce o crea un hecho inexistente al que atribuye unas consecuencias concretas. Ciertamente, la prueba puede girar en torno al hecho conocido desencadenante de la ficción, pero no respecto del hecho deducido o creado por la ley que, por definición, se sabe falso. Cuando la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos de 13 de abril de 1989 (caso, quizás, el más burdo de ficción legal tributaria) dispuso que en las transmisiones onerosas ínter vivos se producirían para el transmitente y para el adquirente las repercusiones tributarias de los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones a título lucrativo, supuesto que se excedieran determinados límites entre el valor declarado y el valor comprobado de los bienes, la posibilidad de prueba quedó limitada a la existencia o inexistencia de transmisión onerosa ínter vivos, pero no podía extenderse a la inexistencia de incremento patrimonial en el IRPF del transmitente ni a la inexistencia de "donación liquidable" a favor del adquirente. Ambos eran hechos imponibles reconocidamente falsos, pero creados por la ley, no susceptibles de prueba en contrario. Esta interdicción de tal derecho fundamental a la prueba quedaba amparada por el art. 53.1 de la Constitución , y la determinación del respeto a su contenido esencial -que el precepto exige- confiada al recurso de inconstitucionalidad que, efectivamente, en su momento fue promovido.

Pues bien, la evolución experimentada en la jurisprudencia constitucional y en la de este Tribunal, sobre interpretación del derecho a la prueba, recogido como fundamental en el art. 24 de la Constitución y no limitable al proceso penal, impide cualquier reducción de aquel derecho que no venga impuesta de manera clara y tajante por la propia Ley, de manera que las presunciones "iuris et de iure" y con mayor razón las "fictio legis", deben quedar claramente establecidas en precepto legal que, de manera indubitada, excluya o prohíba la prueba en contrario.

En el caso de las normas aquí controvertidas ( art. 133 del Texto Refundido de 1967) es evidente que no se dan las circunstancias señaladas, pues, por una parte, solo desde la deducción integradora de sus antecedentes y finalidad podría llegarse a la calificación de presunción "iuris et de iure" o "fictio legis", y, por otra parte, las diferentes versiones, que históricamente se han sucedido en nuestra legislación, hasta la actualmente vigente, han hecho referencia expresa o implícita al art.1227 del Código Civil que, desde luego, no contiene una presunción inatacable probatoriamente; situación que siembra, al menos, la duda sobre la naturaleza del contenido de las normas tributarias que tiene su origen en el aludido precepto de Derecho Común; duda que es suficiente para no poder aceptar ahora una interpretación que conduce a la negación del derecho a la prueba, en este caso".

A su vez, la sentencia de 1 de febrero de 2001 , sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, reconoce que, probado por acta de la Inspección de Hacienda del Estado a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, la transmisión de un terreno en documento privado, dicha prueba produce efectos en relación a la prescripción por el Impuesto controvertido.

La fundamentación de la Sala sobre la alegada infracción del art. 1227 del Código Civil , que condicionó el cómputo, respecto a terceros, de la fecha de un documento privado, a efectos de determinar la fecha de devengo del impuesto fue la siguiente:

"La línea argumental seguida por el Ayuntamiento recurrente consiste básicamente en criticar la sentencia por "la peculiar interpretación del artículo 1227 del Código Civil , que excede de la propia dicción del precepto, hasta el punto que el resultado no constituye una interpretación, sino una infracción del mismo. En efecto, el referido artículo 1227 regula el cómputo de la fecha de un documento privado respecto de terceros, estableciendo tres supuestos: a partir de la fecha de su incorporación o inscripción en un Registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron o desde el día en que se entregasea un funcionario público por razón de su oficio, siendo éste último el supuesto que interesa en el presente caso", y concluye el Ayuntamiento recurrente, "la sentencia recurrida, mas que interpretar el precepto, viene a añadir un supuesto más: aquél en que se acredite probatoriamente la fecha de la transmisión y la veracidad del documento privado, (en letra negrita en el escrito de interposición), lo que evidentemente constituye un exceso, con clara infracción del precepto. En el caso que nos ocupa, la interpretación que formula la Sentencia recurrida supone para el Ayuntamiento que represento, que en este caso es el tercero a que se refiere el meritado artículo 1227, un documento privado suscrito entre particulares puede surtir efectos plenos desde la fecha en que se pueda acreditar su existencia, aunque dicha acreditación sea indirecta, completamente ajena al Ayuntamiento, y no concurra ninguno de los supuestos del repetido del artículo 1227 del Código Civil , lo cual es extremadamente grave, especialmente en el aspecto tributario. (...)".

La Sala anticipa que no comparte este motivo casacional por las razones que a continuación aduce, debiendo previamente aclarar que la normativa aplicable es distinta, según la tesis de la sentencia y de las empresas recurridas, que entienden que la transmisión se produjo en 1980, y que sería el Real Decreto Legislativo 3250/1976, de 30 de diciembre, y según la tesis del Ayuntamiento de Burjassot, parte recurrente en casación, que entiende que la transmisión se produjo el 18 de diciembre de 1989, fecha de elevación a público del documento privado de compraventa, en cuyo caso sería el Real Decreto-Legislativo 781/1986, de 18 de abril. Incluso, es también distinta la normativa reguladora de la prescripción, debido a que el artículo 65 de la Ley General Tributaria , fue modificado por la Ley 10/1985, de 26 de abril.

[...]

La transmisión de la propiedad mediante un contrato de compraventa se produce por ésta (título) más la tradición (modo), y se prueba por cualquier medio admitido en derecho, entre ellos los documentos privados, que reconocidos legalmente, tienen el mismo valor que la escritura pública entre los que lo hubieren suscrito y sus causahabientes, pero que, respecto de terceros, el artículo 1227 del Código Civil dispone: "La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio".

La jurisprudencia civil mantiene que este artículo 1227 del Código Civil es una presunción "iuris tantum" de que la fecha del documento privado es la que resulta de los hechos indicados, pero que admite prueba en contrario, que si es suficiente, plena y convincente, puede demostrar que la fecha fue la que figura en el documento u otra distinta. Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo ha seguido la doctrina anterior, a efectos tributarios en la Sentencia de 24 de julio de 1999 (rec. casación nº 7009/1994), que a continuación glosamos»

SEXTO.- Esta Sala Tercera analizó en Sentencia de 29 de noviembre de 1995 , la naturaleza y alcance del artículo 133 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 6 de abril de 1967 y del artículo 53.2 del posterior Texto Refundido de 30 de diciembre de 1980 , y sus antecedentes históricos, preceptos que se remiten al artículo 1227 del Código Civil , manteniendo que técnicamente no se trataba de una verdadera presunción que sería "iuris el de iure", sino de una ficción legal, que trastoca la realidad imponiendo normativamente que la fecha del documento privado es la de su presentación a un funcionario público por razón de su oficio, el de su inscripción en un Registro Público o el del fallecimiento de uno cualquiera de los otorgantes.

Esta interpretación no era satisfactoria del todo por diversas razones, que tuvo en cuenta la Sala en la Sentencia de 24 de julio de 1999 (Rec. Casación nº 7009/1994), a la cual nos remitimos, y que expuestas de modo sintético fueron: 1º) Excepcionalidad para admitir, de acuerdo con el artículo 24.1 de la Constitución , las presunciones "iuris et de iure" y las ficciones legales. 2º) Carácter supletorio en el orden de las pruebas de las "presunciones legales". 3º) Doctrina del Tribunal Constitucional (SS. 25/1996, de 13 de febrero , 189/1996, de 25 de noviembre , y otras) acerca de que la negativa a la admisión de pruebas puede constituir indefensión, precisando en sus Sentencias de 20 de febrero de 1986 y 5 de marzo de 1987 , lo que sigue: "El art. 24.2 de la C.E . ha convertido en un derecho fundamental el de utilizar los medios de prueba pertinentes en cualquier tipo de proceso en el que el ciudadano se vea involucrado, este derecho fundamental, inseparable del derecho mismo a la defensa, consistente en que las pruebas pertinentes propuestas sean admitidas y practicadas por el Juez o Tribunal, y, al haber sido constitucionalizado, impone unas nuevas perspectivas y una sensibilidad mayor, en relación con las normas procesales atinentes a ello, de suerte que deben los Tribunales de Justicia proveer a la satisfacción de tal derecho, sindesconocerlo ni obstaculizarlo, siendo preferible en tal materia incurrir en un posible exceso en la admisión de pruebas que en su denegación"; añadiendo la segunda que "la utilización de los medios de prueba pertinente para la defensa, a la que se refiere el art. 24.2 de la C.E ., se trata de un derecho fundamental activo y no reaccional, consecuentemente limitable por la normativa ordinaria, conforme al artículo 53.1 de la C.E ., siempre que la Ley respete el contenido esencial de este derechos...".

Esta Sala Tercera ha seguido la doctrina constitucional apuntada, más la doctrina jurisprudencial de la Sala Primera sobre valoración de los medios de prueba, en especial de las presunciones legales, admitiendo en la Sentencia referida de 24 de junio de 1999 , la posibilidad de pruebas en contrario frente al envío que las normas tributarias especiales hacen al artículo 1227 del Código Civil ".

Finalmente, la Sentencia de 26 de abril de 2005 , [...] en relación con una exención por reinversión en el Impuesto sobre Sociedades, señaló que el apartado 2 del art. 148 del Reglamento de 1982 no podía interpretarse en el sentido de que excluía cualquier medio de prueba de la reinversión que no fuera la formalización en documento público o en documento privado que reuniera alguno de los requisitos señalados en el art. 1.227 del Código Civil , declarando:

"Comenzando por el último motivo expuesto, debe señalarse que el artículo 15, apartado ocho, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , establecía, refiriéndose a los "Incrementos y pérdidas de patrimonio", que "no obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un periodo no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento".

Por su parte, el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, en su art. 147 , fijaba el ámbito objetivo de la exención y, en el artículo 148, los requisitos para gozar de la exención.

El texto del art. 148 era el siguiente:

"1.- El disfrute de la exención de los incrementos de patrimonio quedará condicionado al cumplimiento inexcusable de los requisitos siguientes:

1. El importe total de la enajenación del elemento patrimonial correspondiente deberá invertirse en la adquisición de cualquiera de los elementos materiales de activo fijo, incluidos en alguna de las categorías a que se refiere el artículo precedente de este Reglamento, y que además, estén afectados a la actividad empresarial ejercida por el sujeto pasivo, sin que sea preciso que se trate de activos fijos nuevos.

2. La reinversión del importe podrá efectuarse bien en el ejercicio en que se produjo la enajenación, de una sola vez, o sucesivamente, en el plazo de los dos años posteriores a la transmisión.

3. A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, también podrá considerarse como reinversión la inversión realizada dentro del año anterior a la fecha de transmisión del elemento patrimonial correspondiente. En este caso, es preciso que exista una relación directa entre la enajenación y la reinversión correspondiente.

4. Los bienes en que se materialice la inversión deberán permanecer en los inventarios de las Empresas hasta su total amortización o pérdida (Este párrafo fue declarado nulo por sentencia de esta Sala de 27 de Diciembre de 1990 ).

2. - A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, tanto la fecha de la transmisión como la de reinversión será la de formalización de los respectivos contratos en documento público, o la del documento privado desde que reúna alguno de los requisitos señalados en el artículo 1.227 del Código Civil cualesquiera que sean los plazos y modalidades de pago que se estipulen".

Ciertamente, como ya señaló esta Sala, en su Sentencia de 27 de diciembre de 1990 , que resolvía un recurso contencioso- administrativo contra determinados artículos del Real Decreto 2631/1982, de 18 de octubre, la exención por reinversión en activos fijos necesarios para la realización de las actividades empresariales, establecida por la Ley, viene exclusivamente condicionada por los siguientes requisitos a) que se produzca la transmisión de un elemento material del activo fijo; b) que sea de los necesarios para la realización de las actividades empresariales; c) que la transmisión genere un incremento patrimonial; d) que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino; y, e) que la reinversión se produzca dentro de ciertos plazos y condiciones".

En ningún momento la ley se refiere a la fecha a tener en cuenta para el cómputo de los plazos, disponiendo, en cambio, el art. 148 del Reglamento que tanto la fecha de la transmisión como la de la reinversión será la de formalización de los respectivos contratos en documento público o, si se efectúa en documento privado, por la remisión que hace al Código Civil , la fecha en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, la fecha de fallecimiento de cualquiera de los que lo firmaron o la fecha en que se entregue a un funcionario público por razón de su oficio.

No cabe duda que este cómputo de los plazos tiende a garantizar la seguridad en el tráfico, mediante el fomento de la documentación pública, y evitar el fraude fiscal a través de transmisiones formalizadas en documentos privados, donde es fácil, por su propia privacidad, predatar la fecha, y de ahí que se desplace el inicio del cómputo al momento en que el documento abandona la clandestinidad y la Administración puede tener conocimiento de su existencia.

Sin embargo, no cabe una interpretación que excluya otros medios de prueba, pues lo realmente importante es determinar si la reinversión se produce dentro de los plazos establecidos, lo que deberá probarse, debiendo estarse, para determinar la fecha en que debe entenderse efectuada la reinversión, a las reglas sobre transmisión de la propiedad previstas en el Código Civil, artículos 609 y 1095 .

En este sentido, la posterior Ley 43/1995, en su artículo 21 , vigente hasta el 1 de enero de 2002, aunque abandonó el método de exención por reinversión por otro basado en el diferimiento impositivo que se producía por la no integración en la base imponible del ejercicio de los rendimientos positivos obtenidos en la transmisión que se acogía a este régimen especial, disponía que la reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

También la Ley 24/2001, que derogó el art. 21 de la Ley 43/1995 , y en su lugar añadió el art. 36 ter (actual 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), incorporando una deducción denominada por reinversión de beneficios extraordinarios, establece que la reinversión se entenderá en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

Resulta interesante recordar el cambio de orientación producido en la jurisprudencia recientemente, admitiendo la prueba de la fecha de un documento privado, a efectos de la prescripción, por medios distintos a los contemplados en el art. 1227 del CC . Así la sentencia de 24 de julio de 1999, que se basa en pronunciamientos del Tribunal Constitucional - Sentencias 25/1996, de 13 de febrero , y 189/1996, de 25 de noviembre , donde se interconexiona la indefensión contemplada en el art. 24.1 de la Constitución con el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa,- establece que el derecho a la prueba impide cualquier reducción que no venga impuesta de manera clara y tajante por la propia ley, de manera que las presunciones "iuris et de iure" y con mayor razón las "fictio legis" deben quedar claramente establecidas en precepto legal que, de manera indubitada, excluya o prohíba la prueba en contrario".

Esta doctrina se reitera en la Sentencia de 24 de junio de 2005, recurso de casación 5112/2000 , sin que la posterior de 15 de enero de 2009, rec. cas. 7939/2004, que parece mantener un criterio distinto, pueda tomarse en consideración, ya que no cita a las anteriores que se han reflejado" (FD Quinto) » (FD Cuarto) .

Las razones que se expresan en la doctrina que se acaba de exponer justifican la desestimación del único motivo de casación pues, como acertadamente se afirma en la Sentencia impugnada, en el supuesto de autos no puede dudarse que los derechos transmitidos por la cesión se adquirieron en la fecha en la que se suscribió el contrato privado, esto es, el 7 de junio de 2001, todo ello con fundamento en lo pactado en el Estipulación Octava del contrato privado, que permite ceder los derechos adquiridos a favor de uno o varios terceros, cesión que conlleva la sustitución de la posición contractual que la mercantil tenía en ese contrato, y que pasa a ocupar Ferrovial Inmobiliaria, S.A.

La aplicación de la doctrina jurisprudencial expuesta y de la circunstancia anterior nos lleva, pues, a rechazar el presente recurso de casación.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del presente recurso de casación formulado por la Administración General del Estado, lo que determina la imposición de costas a dicho recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 8.000 euros como cuantía máxima de las referidas costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución