STS, 27 de Octubre de 2014

PRIMERO . - La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por BERNAT FAMILY OFFICE, S.L. («BERNAT», en lo sucesivo), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 8 de octubre de 2009, que confirmó en alzada la pronunciada por el Tribunal Regional de Cataluña el 10 de julio de 2008. Esta última resolución declaró que no había lugar a las reclamaciones acumuladas instadas frente a la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1998, por un importe de 11.456.583,77 euros, y a la correspondiente sanción, con un montante de 4.767.535,51 euros.

La Sala de instancia acogió favorablemente la demanda en lo atinente a la sanción, desestimado el resto de las pretensiones.

(1) En el fundamento de derecho segundo de su sentencia identifica las razones que llevaron a la Administración a practicar la liquidación, partiendo de una acta previa en la que se comprobó la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28 de diciembre). Para ello reproduce, casi íntegramente, los fundamentos de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, que a su vez recogió los presupuestos en los que se sustentó el acuerdo de la Administración tributaria. Podemos destacar que:

[3]. El principal activo de la sociedad absorbida estaba constituido por la titularidad de los registros de la marca CHUPA CHUPS.

La sociedad absorbente era titular de diversas propiedades inmobiliarias, y de participaciones en empresas comercializadoras de los productos de la marca CHUPA CHUPS.

4. Ambas sociedades pertenecen al 100% al mismo grupo familiar formado por el matrimonio Sabino Justa y sus cinco hijos, en concreto:

5. Con fecha de 18 de marzo de 1998, se produjeron los siguientes hechos:

A. En primer lugar, el obligado tributario (sociedad absorbente) adquiere el 100% de las acciones de la entidad absorbida, por un importe de 4.600.000.000 ptas.

La venta de las acciones realizadas por los socios de la entidad absorbida, no tributó en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como consecuencia de aplicar los coeficientes de abatimiento previstos en la Disposición Transitoria 8ª de la Ley 18/1991 reguladora del IRPF.

B. El obligado tributario realiza una ampliación de capital por importe de 4.600.050.000 ptas. (anteriormente su capital social era de 350.000.000 ptas.), que fue desembolsado en efectivo.

6. Tras el cumplimiento del procedimiento legalmente establecido, tiene lugar la fusión por absorción de la entidad ENRIQUE BERNAT F, SA por el obligado tributario; la contabilización de la recepción del patrimonio en los libros de la sociedad absorbente se realizó dando de baja las acciones de la entidad absorbida, y se registró por el mismo valor contable con el que figuraba en la contabilidad de la entidad absorbida, con excepción de la partida correspondiente a la propiedad industrial "Marca Chupa Chips", a la que se le imputó la diferencia existente entre el valor contable de las acciones de la absorbida dadas de baja (4.600.000.000 ptas.) y el neto patrimonial contable recibido (48.869.822 ptas.).

En la Memoria anual de la entidad absorbente correspondiente a 1998 se señala que las marcas procedentes de la absorbida, "se han incorporado a los libros de la sociedad valorados de acuerdo con la excepción prevista en el párrafo segundo del artículo 103.3 de la Ley 43/1995 ".

La fusión impropia llevada a cabo se inscribió en el Registro Mercantil con fecha de 27 de agosto de 1998 (el asiento de presentación en el Registro Mercantil de la escritura de fusión, otorgada el 19 de junio de 1998, se produjo el día 22 de junio de 1998), y se acogió al régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.

7. Con fecha de 20 de junio de 1998, esto es, con anterioridad a la inscripción de la fusión en el Registro Mercantil, la sociedad absorbente vendió parte de los registros de la "Marca Chupa Chips" a una sociedad holandesa denominada SILVER HOUSE HOLDING SERVICES NV, por importe de 1.826.400.000 ptas. (12.000.000 dólares); la entidad compradora estaba vinculada con el grupo familiar Lorenzo Inmaculada

Contablemente no se reflejó ningún beneficio derivado de esta operación de venta; fiscalmente tampoco se declaró en 1998 ningún ingreso por esta operación; tampoco se reflejó el beneficio obtenido de la venta, en las declaraciones liquidaciones del IS correspondientes a 1999 y 2000.

El obligado tributario aportó a la Inspección de los Tributos el calendario de los cobros relativos a esta venta; en concreto, se estableció el pago a razón de 300.000 dólares trimestrales, con un año de carencia; el primer plazo se fijó para el tercer trimestre del año 1999, y el último plazo para el segundo trimestre del año 2.012.

8. Además de la fusión, la entidad absorbente realizó en el año 1998 un canje de valores con la SOCIEDAD ANONIMA CHUPA CHUPS (SACC), formalizado en escritura pública de 16 de noviembre de 1998.

Como consecuencia de ello, la sociedad absorbente recibió acciones de SACC que representaban el 39% de su capital social ya aumentado; a cambio aportó los siguientes activos: 50 acciones de Chupa Chips Invest Holding B.V. representativos de todo su capital social; y 46.850 acciones de Chupa Chups Diversificación, SA, que representaban una participación del 99,26% en su capital social. [...]

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Destaca que la Administración no consideró suficientemente acreditados los motivos económicos válidos que dieron lugar a la reestructuración societaria, por cuanto:

[q]ue el motivo esgrimido por el obligado tributario, a saber, integrar en una única estructura empresarial la gestión de las marcas, junto con la dirección y la gestión de las entidades productoras y comercializadoras, no se alcanzó. Es decir, el resultado final de las operaciones proyectadas no fue el aludido, dado que la gestión de las marcas pasa a realizarse a través de dos entidades (el obligado tributario, y la entidad holandesa vinculada); y la producción y comercialización de los productos sigue correspondiendo principalmente a SACC.

Por consiguiente, los hechos expuestos ponen de relieve que la operación societaria realizada tenía, principalmente, una finalidad fiscal, ya que el objetivo último era conseguir que no tributara el beneficio obtenido con la venta de parte de la marca "Chupa Chups", al haberse revalorizado contablemente al amparo del artículo 103.3 de la LIS .[...]

(2) En el tercer fundamento de derecho, valora el cambio en la redacción del artículo 110.2 de la Ley del impuesto, tanto en la versión del ejercicio 1998, que es el del caso enjuiciado, como en la aplicable a partir de 1 de enero de 2001 en virtud de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 30 de diciembre). Concluye que:

[l]a alusión a la existencia de un motivo económico válido nos permite acudir a dicho elemento, sin que ello suponga una aplicación retroactiva de la norma, pues se trata de un criterio interpretativo que ya venía recogido en la Directiva 90/434/CEE, transpuesta a nuestro ordenamiento por la Ley 29/1991, criterio asimismo mantenido por la jurisprudencia comunitaria, que data del año 1997, por tanto, mucho antes de que el concepto de "motivo económico válido" se contemplara en la legislación española, en concreto en la Ley 14/2000.[...]

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Del mismo modo, rechaza que sea necesario acudir al procedimiento especial de declaración de fraude a la ley, puesto que este concepto ha sido interpretado de manera amplia y abarca cualquier negocio jurídico anómalo o extravagante. Destaca, que la razón fundamental por la que fue denegada la aplicación del régimen del diferimiento fue la ausencia de motivos económicos válidos en la operación, recordando lo dicho por esta Sala en la sentencia de 13 de diciembre de 2012 (casación 2879/10 ), que reproduce en parte.

(3) Después de resumir los argumentos alegados por la recurrente en torno a la existencia de motivos económicos válidos, en el fundamento de derecho quinto recuerda el régimen jurídico aplicable, describe los hechos relevantes en los que sustenta su razonamiento, que son, en parte, reproducción de los que ya fueron reflejados por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución impugnada.

Afirma compartir las conclusiones a las que llegó la Inspección, no desvirtuadas por el informe pericial aportado con la demanda. Tras reproducir los apartados 48 y 49 de la sentencia del Tribunal de justicia de la Unión Europea de 10 de noviembre de 2011, Foggia (C-126/10 ), concluye que

[l]a exclusiva pretensión de obtener un beneficio fiscal no constituye un motivo económico válido que justifique la aplicación al caso del beneficio contenido en el Capítulo III del Título VIII de la Ley del Impuesto, extremo que ha sido plenamente constatado por la Inspección sin que la prueba practicada a instancias de la recurrente haya enervado, como se ha expuesto, la conclusión contenida en las resoluciones recurridas. [...]

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SEGUNDO .- BERNAT preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 11 de enero de 2013, en el que articula cuatro motivos al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio).

1. ) En el primero, denuncia la infracción de los artículos 110.2 de la Ley 43/1995 , en relación con los artículos 15.3 , 97 y 103.3 de la misma, solicitando la integración de los hechos conforme a lo previsto en el artículo 88.3 de la Ley de esta jurisdicción .

   Centra su atención en qué debe entenderse por motivos económicos válidos en la fusión y en si concurren en el presente caso. Considera que han sido omitidos hechos relevantes obrantes en el expediente administrativo y que deben ser integrados por esta Sala.

   Estructura esta queja en cuatro apartados:

   (a) Afirma que la reestructuración era necesaria puesto que, si se potenciaba la gestión de las marcas y se exigían mayores cánones o royalties, se beneficiaba a don Sabino , perjudicándose a los demás partícipes. Una de las finalidades de la reorganización era eliminar estas distorsiones y asegurar que cada persona física tuviera la misma participación en todas las sociedades. Tras la reestructuración, con la desaparición de la absorbida, la participación de las personas físicas tanto en las sociedades que detentaban las marcas como en Chupa Chups, S.A., se reequilibraba y se canalizaba a través de la antigua Bernat, S.A. (que pasó a llamarse Enrique Bernat F., S.A.). Con ello, desaparecían los conflictos de intereses y se potenciaba la explotación de las marcas. Considera que, además, supuso un beneficio para la Hacienda Pública española por los mayores ingresos obtenidos en el propio ejercicio 1998 y en los siguientes, y los consecuentes aumentos de las bases imponibles en el impuesto sobre sociedades.

   (b) La sentencia de instancia calificó el informe pericial aportado con la demanda como excesivamente genérico y carente de datos concretos. Este informe se aportó para añadir una valoración global por una persona de reconocido prestigio y no para sustituir los numerosos datos que obraban en el expediente y que probaban una clara mejoría de los resultados con la reorganización empresarial. Se refiere concretamente a los reflejados por el auditor de cuentas los días 17 y 22 de mayo de 2002, que ya constaban en el expediente administrativo. Con los datos que recogía, se puso de manifiesto que la fusión permitió mejorar la gestión y control de los cánones, sin embargo no fueron tenidos en cuenta por la sentencia.

   (c) Reconoce que la decisión de trasladar algunos registros a la filial holandesa, participada indirectamente al 100% por la absorbente, fue debida a que con la red de convenios de doble imposición que se aplicaban a esa filial en función de los países en los que se comercializaban los productos se lograba aminorar la tributación de los cánones en la fuente. Sin embargo, el traslado no hizo perder su finalidad a la reorganización ni perjudicó a la Hacienda española. Es cierto que no se contabilizó un beneficio con motivo de la venta a la sociedad holandesa, pero tributó la ganancia en la parte correspondiente, como es propio del régimen especial de fusiones. Recuerda que ese régimen especial se caracteriza precisamente porque la ganancia puesta de manifiesto en la fusión se refleja contablemente en ese momento, pero fiscalmente queda diferida y sólo se imputa con ocasión de la posterior venta o a partir del cuarto año siguiente a la misma, en caso de reinversión de los beneficios extraordinarios, por aplicación del artículo 21 de la Ley 43/1995 .

   Por otro lado, la revalorización contable que supone la fusión acogida al régimen de diferimiento no permite revalorizar fiscalmente los bienes. No es una cuestión de hecho ni un problema de prueba, sino una consecuencia jurídico-tributaria del régimen especial de diferimiento de la plusvalía, que la sentencia de instancia parece desconocer.

   (d) Considera que el canje de acciones afecta a la producción y comercialización. Se trata de una operación independiente, aunque complementaria, de la realizada con las marcas. Las marcas se reorganizan a través de la fusión, mientras que la producción y la comercialización lo son mediante el canje de acciones. Lo que, en contra de lo afirmado, no supone ninguna decisión contradictoria ni debe neutralizar los efectos de la fusión. Este proceso se describe en el informe de la auditora Vaciero, S.A.

2. ) El segundo motivo se centra la infracción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en relación con el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (Diario Oficial de la Unión Europea serie L, nº 225, p. 1).

   Sostiene que la transmisión de una parte de las marcas a una filial de la sociedad en la Unión Europea se realiza en ejercicio de su derecho a la libertad de establecimiento, lo que no menoscaba ni permite discutir la existencia de motivos económicos válidos, pues la libertad de establecimiento permite gestionar las marcas desde donde se considere conveniente siempre que no se trate de un montaje puramente artificial. Por ello, y si alguna duda tuviera la Sala, solicita el planteamiento de cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en los términos que constan en el escrito de formalización del recurso.

3. ) El tercer argumento del recurso cita como vulnerado el artículo 9.3 de la Constitución Española , en cuanto se ha valorado la prueba de una manera arbitraria. Invoca como jurisprudencia infringida las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07, FJ 2º), 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05, FJ 1º) y 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4º).

   Afirma que la sentencia de instancia ha omitido aspectos esenciales que resultaban del expediente y de la prueba practicada. Como este motivo enlaza con el expuesto en primer lugar, lo formula con carácter subsidiario para el caso de que se considere que la queja debe residenciarse en la valoración de la prueba.

   Afirma que la apreciación de las pruebas practicadas y de los datos obrantes en el expediente resulta contraria a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 ya citado.

   Vuelve a reiterar alguno de los extremos puestos de manifiesto en con ocasión de la exposición del primer motivo de casación:

   (a) Antes de la fusión las marcas estaban en una sociedad en la que don Sabino , como persona física, participaba en un 40%, mientras que en las demás sociedades del grupo tenía una participación menor, lo que distorsionaba la toma racional de decisiones.

   (b) En el expediente hay datos y pruebas concretas que permiten apreciar el importante incremento de beneficios, en particular el de los cánones o royalties, que se ha producido como consecuencia de la reorganización del grupo y que se mantiene en los años siguientes.

   (c) La operación debe valorarse en su conjunto, para determinar si hay motivos económicos válidos. Hay que tener en cuenta también el canje de valores, que permite superar una situación en que Chupa Chips, S.A., era titular de la producción en España (parte de la cual se vendía y se vende en el exterior), mientras que la comercialización en todo el mundo (incluida España) y la producción en otros países se realizaban a través de sociedades dependientes de la antigua Bernat, S.A.

   (d) La venta de una parte de las marcas adquiridas por la sociedad absorbente como consecuencia de la fusión no afecta al grueso de las marcas adquiridas ni contradice la finalidad de la operación.

   (e) La reorganización a través del canje de valores de las participaciones en las sociedades productoras y comercializadoras en todo el mundo no afecta ni contradice la reorganización de la titularidad de las marcas llevada a cabo mediante la fusión acogida al régimen de diferimiento.

4. ) En el cuarto motivo denuncia la vulneración del artículo 14 de la Constitución porque la sentencia impugnada se aparta sin motivación alguna del criterio sentado por la Sala de instancia en las sentencias de 27 de noviembre de 2008 (recurso 547/06 ), 5 de febrero de 2009 (recurso 510/05 ) y de 13 de abril de 2009 (recurso 519/06 ), infringiendo el principio de igualdad en la aplicación de la ley.

   Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y anule la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, así como la liquidación de la que trae causa.

   TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 14 de marzo de 2013.

1. ) Frente a la primera queja, confirma que no concurre el motivo económico válido para que la sociedad recurrente se pudiera acoger al beneficio fiscal y al régimen fiscal pretendido, sin que la fundamentación de la sentencia haya quedado desvirtuada. Recuerda que la valoración de la prueba no puede revisarse en casación.

2. ) Tratándose del segundo motivo, descarta la necesidad de plantear consulta al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, porque las normas a aplicar son las contenidas en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, vigente en el ejercicio al que se refiere la liquidación, que no contradecían la Directiva 90/434. Se aplicó el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 en la redacción vigente en 1998, que posteriormente fue modificado por la Ley 14/2000. Tanto en una como en otra redacción, se exigía la constancia de motivos económicos válidos.

3. ) En cuanto al tercer motivo, descarta cualquier viso de arbitrariedad en la valoración de la prueba. El debate se centra en que la sentencia llega a un resultado probatorio diferente al pretendido por la mercantil recurrente.

4. ) En último lugar, niega que hubiera cambio de criterio entre la sentencia recurrida y las que se citan. Cada sentencia y cada recurso tienen individualidad propia, por lo que no es exigible la misma solución en todos ellos.

   CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 16 de mayo de 2013, fijándose al efecto el día 22 de octubre de 2014, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo 417/09 , promovido por BERNAT contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 8 de octubre de 2009, que confirmó en alzada la pronunciada el 10 de julio de 2008 por el Tribunal Regional de Cataluña. Esta última resolución declaró que no había lugar a las reclamaciones acumuladas instadas frente a la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1998, por un importe de 11.456.583,77 euros, y a la correspondiente sanción, con un montante de 4.767.535,51 euros.

La Sala de instancia anula la sanción, pero confirma el criterio de la Administración sobre la ausencia de motivos económicos válidos en la operación de fusión llevada a cabo por la sociedad recurrente y, por lo tanto, hace suya la decisión de negar la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995. La recurrente centró los fundamentos de su pretensión ante la Audiencia Nacional precisamente en la existencia de motivos económicos válidos que justificaban la fusión, cuestión sobre la que gravitan las quejas que sustentan el actual recurso de casación.

Como hemos tenido ocasión de relatar en los antecedentes de hechos, BERNAT se centra especialmente en una sedicente errónea valoración de la prueba llevada a cabo por la Sala de instancia. A su juicio, esa equivocada apreciación fáctica ha provocado que los jueces a quo no tomaran en consideración todos los extremos de la fusión, las necesidades a las que respondía y los beneficios que conllevaba, centrándose exclusivamente en determinados aspectos fiscales de la operación, que, por otro lado, nunca ha negado.

Recordemos, a los efectos del correcta resolución del recurso, que la casación se plantea en torno a cuatro motivos, todos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción . (i) El primero y el tercero están íntimamente conectados en cuanto que, para apreciar la infracción de los artículos 110.2 , 15.3 y 103.3 de la Ley 43/1995 , que se citan como vulnerados, reclaman revisar la valoración de la prueba llevada cabo por los jueces de la instancia y en su caso, según insta la compañía actora, la integración de hechos omitidos. (ii) El segundo se centra en la posible vulneración de libertades comunitarias, concretamente las de establecimiento y circulación de capitales, por lo que se sugiere, ante las posibles dudas que pudieran surgir, el planteamiento de la oportuna cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. (iii) El cuarto y último denuncia, por la vía del artículo 14 de la Constitución , la infracción del principio de igualdad en la aplicación de la ley, al haberse resuelto otros supuestos análogos de manera diferente.

SEGUNDO .- Como anticipamos, los motivos primero y tercero deben ser tratados manera conjunta por su íntima conexión. La vulneración denunciada en el primero se centra en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en relación con los artículos 15.3 , 97 y 103.3 de la misma Ley , para cuya constatación la recurrente pide la integración de hechos de la sentencia impugnada, lo que le lleva a cuestionar la actividad probatoria de la Sala de instancia, que reputa arbitraria, sumergiéndonos en la tercera de las quejas, formulada al amparo del artículo 9.3 de nuestra Constitución .

Para el correcto análisis de estos dos motivos, resulta ineludible reflejar y cotejar los hechos que fueron considerados probados por la Sala de instancia y en los que se sustentó el rechazo de la pretensión de la demanda. Concretamente, en el fundamento cuarto de la sentencia impugnada se identificaban como tales:

[1]. La sociedad absorbente y absorbida constituían lo que comúnmente se conoce como empresas familiares, perteneciendo íntegramente su capital social al matrimonio formado por Don Sabino y Doña Justa , y a los hijos de éstos. Asimismo, el Consejo de administración de las dos sociedades estaba integrado por las mismas personas.

El objeto social básico de dichas sociedades giraba, principalmente, en torno a la marca "Chupa Chups", siendo así que el funcionamiento del grupo familiar estaba organizado en torno a las siguientes sociedades:

-La sociedad absorbida, que era la titular de la mayoría de las marcas del grupo.

-La sociedad absorbente, que era titular de diversas propiedades inmobiliarias y de participaciones en sociedades del grupo, nacionales y extranjeras, (básicamente la sociedad comercializadora CHUPA CHUPS DIVERSIFICACION, SA, y las extranjeras dependientes de CHUPA CHUPS INVEST HOLDING, BV).

-SACC (SOCIEDAD ANONIMA CHUPA CHUPS), sociedad básicamente productora, que comercializaba su producción en España y en otros países; el 90% de su producción se vendía en el extranjero.

No existían participaciones cruzadas entre estas tres sociedades con carácter previo a la fusión.

La sociedad absorbida obtenía ingresos procedentes de la propiedad industrial en concepto de royalties, que eran satisfechos en su práctica totalidad, por la principal productora, SACC.

Tal y como refleja la resolución del TEAC que se revisa, con carácter previo a la fusión nos encontramos con una estructura empresarial perfectamente diferenciada y especializada, en donde se distinguen tres entidades dedicadas a tres sectores diferenciables (la titularidad de las marcas, la producción y la titularidad de propiedades inmobiliarias y participaciones en entidades nacionales y extranjeras integradas en el grupo).

2. EI día 18 de marzo de 1998 la sociedad absorbente adquiere el 100% de las acciones de la sociedad absorbida y, en la misma fecha, tiene lugar la fusión impropia por absorción.

Tanto en el Informe de gestión de la sociedad absorbente correspondiente a 1997 (elaborado con fecha de 30 de marzo de 1998), como en el correspondiente a 1998 (elaborado el día 30 de marzo de 1999), se destaca que la entidad absorbente realizó una ampliación de capital por importe de 4.600 millones de ptas con objeto de proceder a la compra de la totalidad de las acciones de la sociedad denominada ENRIQUE BERNAT F, SA (sociedad absorbida), y que el motivo de esta compra fue realizar una fusión impropia por absorción de ésta última entidad, antes de finalizar el mes de junio de 1998.

Las plusvalías puestas de manifiesto en la venta de las acciones por los accionistas de ENRIQUE BERNAT F, SA (sociedad posteriormente absorbida), no tributaron en el IRPF de los socios personas físicas, como consecuencia de aplicar los coeficientes de abatimiento previstos en la Disposición Transitoria 8º de la Ley 18/1991 .

3. Ya se ha expuesto que el mismo día 18 de marzo de 1998, tuvo lugar la fusión impropia por absorción. La entidad absorbente contabilizó la recepción del patrimonio de la absorbida, dando de baja el 100% de las acciones de esta última, previamente adquiridas. En la recepción de este patrimonio, integrado por partidas integrantes de la propiedad industrial (Marcas "Chupa chups", "Saint', "De Jongh" y otras marcas diversas) se contabilizó por los mismos valores contables reflejados en los libros de la absorbida, a excepción de la cuenta relativa a la marca "Chupa chups", que figuraba contabilizada con un valor neto contable de 53.216.018 ptas en la sociedad absorbida, siendo revalorizada en los libros de la absorbente por importe de 4.623.796.688 ptas, como consecuencia de aplicar lo dispuesto en el artículo 103.3 de la LIS . En este sentido, en la Memoria de la sociedad absorbente correspondiente a 1998 consta que las marcas adquiridas de la sociedad absorbida "se han incorporado a los libros de la sociedad valorados de acuerdo con la excepción prevista en el párrafo segundo del artículo 103.3 de la Ley 43/1995 ".

La fusión impropia se acogió al régimen especial de fusiones regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS. El objetivo perseguido con la fusión era el señalado anteriormente, esto es, integrar en una única estructura empresarial (la sociedad absorbente) la gestión de las marcas, junto a la dirección y a la gestión de las entidades productoras y comercializadoras. Las rentas derivadas de la operación societaria, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 de la LIS , ascienden a 4.551.130.178 ptas, esto es, la diferencia entre el valor contable de las acciones de la entidad absorbida dadas de baja (4.600.000.000 ptas), y el neto patrimonial contable de esta sociedad (48.869.822 ptas).

Destaca la resolución del TEAC que se enjuicia que se ha de poner de relieve que la revalorización de la marca "Chupa chups", realizada al amparo del artículo 103.3 de la LIS , requería que la entidad absorbente (adquirente) participara con carácter previo a la fusión en el capital de la entidad absorbida (transmitente), en al menos, un 5%, debiendo recordar que con anterioridad al 18 de marzo de 1998, la sociedad absorbente no poseía participación alguna en el capital social de la absorbida, de forma que sólo a partir de dicha fecha, en la que adquiere el 100% de sus acciones, se entiende cumplido este requisito.

4. Con fecha de 27 de marzo de 1998, los Consejos de administración de ambas sociedades elaboraron y aprobaron el proyecto de fusión, presentándose, en fecha de 7 de abril de 1998, en el Registro Mercantil, publicándose el 5 de mayo de 1998. Con fecha 30 de abril de 1998 las Juntas Generales de Accionistas aprueban la fusión, acogiéndose al régimen fiscal del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS y en fecha 9 de junio de 1998 se otorga la escritura pública de fusión, inscrita y publicada en el Registro Mercantil, con fechas de 27 de agosto de 1998 y de 22 de septiembre de 1998, respectivamente.

5. Con fecha de 20 de junio de 1998, esto es, con carácter previo a la inscripción de la fusión en el Registro Mercantil, la sociedad absorbente vendió a la sociedad de nacionalidad holandesa SILVER HOUSE HOLDING SERVICES N.V (entidad vinculada al grupo familiar Lorenzo Inmaculada), parte de los registros de la marca "Chupa chups", que previamente había adquirido por virtud de la fusión. El precio de venta fue de 1.826.400.000 ptas. Los registros enajenados figuraban en los libros de la sociedad absorbida por un importe neto de 25.349.462 ptas, y por un importe de 1.826.400.000 ptas en los libros de la entidad absorbente, en virtud de la revalorización efectuada por el artículo 103.3 de la LIS ; en consecuencia, no se contabilizó, ni se declaró ningún beneficio como consecuencia de la transmisión realizada.

Afirma la resolución del TEAC, afirmación que es compartida por la Sala, que de lo expuesto se desprende una importante "contradicción", ya que si como se afirma, la finalidad perseguida con la fusión era integrar en una única sociedad (la entidad absorbente) la titularidad y la gestión de las marcas, no se explica cómo, con carácter previo a la inscripción de la fusión, se realizaron operaciones contrarias e incompatibles con dicho objetivo, como lo es, la enajenación de parte de los registros de las marcas adquiridas a la sociedad absorbida a una entidad no residente, de lo que puede colegirse que el motivo esgrimido por la actora para acogerse al régimen especial de tributación, es una mera declaración de intenciones vacías de contenido, ya que se limita a teorizar acerca de las operaciones societarias que integran lo que se entiende por operaciones de reestructuración o concentración de empresas, o como señala la recurrente: "el grupo empresarial ha pasado de tener una estructura horizontal de sociedades .... a una estructura subordinada o vertical".

6. A lo anterior se une otra operación societaria, realizada con fecha de 16 de noviembre de 1998, que también resulta "incompatible" con la motivación económica esgrimida; es la operación de canje de valores efectuado por la entidad absorbente con la entidad productora SACC. La sociedad absorbente recibió acciones que representaban el 39% del capital social de SACC ya aumentado, aportando a cambio 50 acciones de CHUPA CHUPS INVEST HOLDING, BV, representativos de la totalidad de su capital social, y 46.850 acciones de CHUPA CHUPS DIVERSIFICACION, SA, que suponían una participación del 99,26% de su capital. A juicio de la Inspección, criterio compartido por la Sala, esta operación tampoco permite alcanzar la integración en una única estructura empresarial (la sociedad absorbente), de la gestión de las entidades comercializadoras, puesto que la entidad absorbente transmitió parte de las acciones de las comercializadoras a SACC.

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La lectura de los anteriores párrafos evidencia que la Sala de instancia se ha limitado a confirmar y a compartir los hechos sobre los que se asentaron la liquidación inicial y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y a valorar el informe pericial presentado con el escrito de demanda, considerando que era excesivamente genérico, al no precisar ni concretar cuáles eran los motivos económicos que llevaron a BERNAT al proceso de fusión.

Compartimos las reflexiones de la Sala de instancia sobre esta prueba pericial. El informe técnico se centra en ensalzar las ventajas de la organización vertical de las sociedades participadas frente a la horizontal como modelo empresarial, alabando las mejoras en todos los ámbitos de gestión. Sin embargo, parece más una opinión doctrinal que la concreta valoración de la situación del grupo de empresas para las que realizó el dictamen; basta una lectura de sus conclusiones para confirmar esta impresión. El otro eje en el que se intentó sustentar la concurrencia de los motivos económicos válidos, junto al cambio estructural de la sociedad, fue la mejora en los ingresos habidos por la sociedad, especialmente a través de los royalties. Así se reflejó en el informe de auditoría de cuentas de 17 de mayo de 2002, al que también se refiere BERNAT en el presente recurso. Sin embargo y a simple título de ejemplo, en la página 33 del citado informe se observa que fue en el año 1997, es decir, antes de la fusión, que se llevó a cabo en el año 1998, cuando el ingreso por royalties se incrementó en un 417,63 %, frente al 100,59 % del ejercicio siguiente. Luego no resulta evidente que el incremento de los ingresos fuera consecuencia de la fusión; al contrario, parece que fueron estos incrementos, motivados por la renegociación de los royalties en el año 1997, los que justificaron las necesidades de mejorar la fiscalidad de las empresas afectadas por la reorganización.

Así las cosas, las inferencias fácticas obtenidas por la Audiencia Nacional no pueden calificarse de arbitrarias e irrazonables. Todas y cada una de ellas responden a un análisis de los hechos que satisfacen las exigencias inherentes a un estudio arreglado a la razón, sin que, en modo alguno, revelen ser el corolario del voluntarismo o del capricho de los jueces de la instancia. Pudo incidir la sentencia algo más en algunas cuestiones, sin embargo el resultado en su conjunto no merece los calificativos que permitirían a esta Sala en sede casacional sustituir la competencia atribuida a los jueces de la instancia para valorar la prueba.

Recuérdese que la formación de la convicción sobre los hechos relevantes para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al Tribunal de instancia, que con inmediación se encuentra en las mejores condiciones para examinar los medios probatorios. No puede ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, salvo en aquellos supuestos taxativos que reiteradamente menciona la jurisprudencia y a los que después aludiremos. Se ha de tener en cuenta que la errónea valoración de la prueba ha quedado extramuros del recurso de casación en la jurisdicción civil desde la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE de 5 de mayo), a fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia, sin que la antedicha Ley la incluyera como motivo de casación en esta jurisdicción contencioso-administrativa al regular por primera vez esa clase de recurso en este orden jurisdiccional; tampoco se halla entre los motivos de casación previstos en el artículo 88.1 de la vigente Ley 29/1998 .

El recurso de casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo para que revise la aplicación por los jueces de instancia de la leyes sustantivas y procesales en determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ). Es extraordinario porque sólo opera en virtud de los motivos expresamente establecidos por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando ) o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo ). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, nos constriñe a verificar los motivos enumerados en el artículo 88, apartado 1, de la Ley 29/1998 [véase, entre otras muchas, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º)].

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulneradora las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88, apartado 1, de la Ley de esta jurisdicción ).

Podemos concluir que el análisis conjunto de la prueba, tal y como ha llevado a cabo la Audiencia Nacional ajustándose a las directrices de la jurisprudencia, evidencia la ausencia en su valoración de aquellas tachas que, conforme a nuestra jurisprudencia, permitiría al Tribunal de casación alterar los hechos declarados probados, por infringir la valoración de los jueces de la instancia algún precepto regulador de la apreciación de pruebas tasadas o el artículo 9.3 de la Constitución al desarrollar su tarea de forma ilógica o irrazonable. Nada hay, pues, en el litigio que nos autorice a enmendar la labor de la Audiencia Nacional al fijar los hechos del litigio.

Por último, no huelga recordar que nos hemos pronunciado en repetidas ocasiones sobre la interpretación del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 en la redacción aplicable cuando aconteció la escisión litigiosa, antes de su modificación por la Ley 14/2000, con efectos desde el 1 de enero de 2001 [véanse, por ejemplo, tres sentencias de 7 de abril de 2011 (casaciones 4939/07 , FJ 3º; 2281/08, FJ 4 º, y 5999/08, FJ 4 º) y las de 8 de marzo de 2012 (casación 3777/08 , FJ 4 º, apartado 5), 24 de mayo de 2012 (casación 2233/10, FJ 4 º) y 12 de noviembre de 2012 (casación 4299/10 , FJ 2º)].

En la última de las sentencias citadas hemos concluido que la expresión «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», utilizada por la redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que no es sustancialmente distinta de la que usó el citado precepto tras su reforma por la Ley 14/2000 [«principal objetivo el fraude o la evasión fiscal»], ni tampoco de la que empleaba el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 [«principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»], no equivale al fraude de ley tributaria del artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), entroncando más bien en nuestro derecho interno con el artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial (figura diferenciada y distinta del fraude de ley que regula en su artículo 6.4), puesto que, como ha dicho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Foggia (asunto C- 126/10 , apartado 50), «el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho». Según el Tribunal de Justicia, la aplicación de las previsiones de la Directiva no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse indebidamente de las ventajas establecidas en dicha norma [véanse, en ese sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999 , Centros (C-212/97, apartado 24);¡, 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C-255/02, apartados 68 y 69) y 5 de julio de 2007 , Kofoed (C-321/05, apartado 38)].

Y en esta tesitura, le era dable a la Administración comprobar que tal fue el objetivo, pues así lo autorizaba el mencionado precepto, pudiendo a tal fin acudir a la prueba de presunciones del artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , reproducido en términos casi idénticos en el artículo 108.2 de la Ley homónima 58/2003 de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre). Nada le impedía presumir aquella finalidad, en una interpretación teleológica del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , por la inexistencia de motivos económicos validos en la operación efectuada, desplazando así la carga de acreditar la concurrencia de tales motivos al obligado tributario. No le incumbía a la Administración acreditar la existencia de un negocio ilícito o falso, sino probar que el principal objetivo era la obtención de un beneficio fiscal, por la ausencia de otra explicación económica válida. Este es el sentido del precepto. Le cabía a la Inspección de los Tributos justificar, como hizo, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal presumiendo la realización de la operación «principalmente por fines de fraude o evasión fiscal», habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos válidos en la misma.

Se ha de recordar que el régimen especial trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal, de modo que los tributos no constituyan impedimentos a tal fin. Siendo así, si una operación se sustrae a ese objetivo, como determina el artículo 110.2, resulta legítima la inaplicación del régimen por desaparecer la razón que lo justifica.

Lo dicho nos conduce a la desestimación de los motivos de casación primero y tercero.

TERCERO .- La segunda de las quejas reitera la infracción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en relación con el artículo 11 de la Directiva 90/434 , pero refiriéndose a la vulneración de las libertades de establecimiento y de circulación de capitales.

Los razonamientos plasmados en el anterior fundamento conducen al fracaso de este motivo de casación. No estamos ante una indebida o cuestionada interpretación de normas, sino ante la inexistencia de los necesarios motivos económicos validos que permitiera a la Administración presumir que la fusión de BERNAT fuera realizada principalmente con fines de evasión fiscal, no resultando acreedora del régimen fiscal del diferimiento. Se trata, como pone de manifiesto la propia actora en la formulación de los motivos de casación primero y tercero, de una cuestión fáctica o probatoria en torno a la efectiva existencia de motivos económicos válidos, más allá de los propios o exclusivamente fiscales.

No obstante, conviene recordar que, como dijimos en nuestra sentencia de 21 de julio de 2010 (casación 3505/03, FJ 1º), el planteamiento de un cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, al amparo del artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (versión consolidada publicada en el Diario Oficial de la Unión Europea de 30 de marzo de 2010, serie C, número 83, p. 47), procede cuando la interpretación de una norma de dicho ordenamiento jurídico resulte necesaria para zanjar el pleito seguido ante un órgano jurisdiccional de un Estado miembro, siendo obligada la remisión si dicho órgano pronuncia la última palabra dentro del sistema nacional por no ser su decisión susceptible de ulterior recurso.

El juicio de relevancia corresponde al propio tribunal remitente, que ha de comprobar y explicitar la medida en que la interpretación de la norma europea constituye presupuesto insoslayable de la decisión del litigio. Esta constatación lleva como consecuencia que, si puede resolverse la contienda, sin necesidad de acudir al ordenamiento jurídico transnacional, con exclusivos parámetros internos, el planteamiento de la cuestión prejudicial se revelará superfluo.

Pues bien, para la resolución del presente litigio, resulta innecesario proceder en los términos instados por la sociedad recurrente. Ya hemos dado cumplidas explicaciones en el anterior razonamiento sobre la inexistencia de motivos económicos válidos, razón por la que no resulta de aplicación el régimen del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, sin que, por ello, para decidir en ese punto concreto su pretensión impugnatoria sea necesaria la formulación de cuestión prejudicial alguna.

El propio Tribunal de Justicia de Unión Europea, interpretando el mencionado precepto, ha señalado en repetidas ocasiones que «con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo» [ sentencias de 17 de julio de 1997 , Leur-Bloem (C-28/95, apartados 38 y 39), 5 de julio de 2007 Kofoed , ya citada (apartado 37 ) y 20 de mayo de 2010 , Modehuis A. Zwijnenburg (C -352/08, apartado 43)].

Por ello, este motivo de queja también debe ser desestimado.

CUARTO .- En cuarto lugar se denunciaba por BERNAT la vulneración del artículo 14 de la Constitución porque la sentencia impugnada se apartó sin motivación alguna del criterio sentado por la propias Sala de instancia en las sentencias de 27 de noviembre de 2008 (recurso 547/06 ), 5 de febrero de 2009 (recurso 510/05 ) y de 13 de abril de 2009 (recurso 519/06 ), infringiendo el principio de igualdad en la aplicación de la ley.

Efectivamente, la recurrente en su escrito de demanda, concretamente al folio 35, se refería a numerosas sentencias de la Sala de instancia en relación con el mismo grupo empresarial, en la que sí se consideró aplicable el régimen especial del impuesto sobre sociedades, citando varias de esas resoluciones. Sin embargo, observamos que nada dice la sentencia impugnada sobre este particular, omitiendo directamente cualquier pronunciamiento sobre lo que, al parecer, era un criterio aplicado por la Audiencia Nacional, no ya en supuestos similares, sino con relación a entidades del mismo grupo.

Parece indiscutible que, frente a esta preterición de la sentencia, la queja ha sido formulada por un cauce procesal inadecuado, porque se invoca al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , cuando debería haberse invocado con sustento en la letra c) de dicho precepto, puesto que la sentencia no se pronunció sobre esta cuestión que ya fue formulada en el escrito de demanda. Difícilmente la Audiencia Nacional puede haber infringido el artículo 14 de la Constitución por adoptar una solución distinta para supuestos iguales cuando en el caso que ahora nos ocupa no hubo decisión alguna al respecto, habiendo guardado silencio sobre la cuestión suscitada en la demanda. Realmente, lo que denuncia la recurrente es una incongruencia omisiva de la sentencia recurrida, que, de concurrir, constituiría un vicio in procedendo y no uno in iudicando . Se hace así manifiesta la carencia de fundamento de esta queja, determinando su inadmisión a trámite en aplicación de los artículos 95.1 y 93.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , solución que ya hemos adoptado en otras ocasiones para supuestos iguales; puede consultarse, a título de ejemplo, la sentencia de 2 de julio de 2012 (casación 5873/09 , FJ 2º).

En nada afecta a esta solución que el recurso haya seguido su normal tramitación, ya que nuestra jurisprudencia constante ha entendido que la concurrencia de los presupuestos procesales para la viabilidad de la acción puede siempre abordarse o volverse a analizar en la sentencia, de oficio o a instancia de parte [véanse las sentencias de 15 de noviembre de 2010 (casación 356/07 , FJ 3º), 27 de diciembre de 2010 (casación 178/07 , FJ 2 º), 4 de abril de 2011 (casación 4641/09, FJ 4 º) y 3 de octubre de 2011 (casación 5704/08 , FJ 3º), entre otras].

Por todo lo expuesto, este cuarto y último motivo de casación ha de ser desestimado y, con él, el recurso en su integridad.

QUINTO .- Por último, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , procede imponer las costas a la compañía recurrente, con el límite de ocho mil euros, habida cuenta la dificultad, el alcance y el contenido del debate suscitado en esta casación.

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por BERNAT FAMILY OFFICE, S.L., contra la sentencia dictada el 18 de octubre de 2012 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 417/09 , relativo al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1998, condenando en costas a la entidad recurrente, con el límite fijado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.