STS, 21 de Noviembre de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 462/2008 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 6 de octubre de 2011, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora Dña. Carmen Azpeita Bello, en nombre y representación de la entidad FONT SALEM, S.L., contra la resolución de fecha 20.11.2008, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. Carmen Azpeita Bello, en nombre y representación de la entidad FONT SALEM, S.L., el día 13 de octubre de 2011.

La Procuradora Dña. Carmen Azpeita Bello, en nombre y representación de la entidad FONT SALEM, S.L, presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 27 de octubre de 2011, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de Ordenación de 3 de noviembre de 2011, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora Dña. Carmen Azpeita Bello, en nombre y representación de la entidad FONT SALEM, S.L, parte recurrente, presentó con fecha 22 de diciembre de 2011, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, concretamente, el primero, por infracción de la Norma de valoración octava del entonces vigente Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre; artículos 22 , 23 y 24 del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas y el artículo 194.2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre; el segundo, por infracción de los artículos 89.3 , 10.3 y 85 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( artículos 103, apartados 1 y 3 , 10.3 y 99 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en su redacción anterior); Disposición Transitoria Sexta de la Ley 24/2001, de 24 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social, artículos 12 y 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y artículo 3.1 del Código Civil ; el tercero, por infracción del artículo 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y los artículos 9.3 , 31.1 y 103 de la Constitución Española al haber confirmado la Sala enjuiciadora la improcedencia de la aplicación del beneficio fiscal contemplado en el artículo 103.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades con la consiguiente vulneración del principio constitucional de capacidad económica, así como de principios constitucionales conexos como son los de doble imposición, no confiscatoriedad e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos; y, el cuarto, por infracción del Principio del Derecho que obliga al juzgador a apreciar la prueba sujetándose a las reglas de la sana crítica en relación con los artículos 24 y 9.3 de la Constitución Española, de 27 de diciembre de 1978, y los artículos 217 , 319 y 326 de la Ley de Enjuiciamiento Civil 1/2000, de 7 de enero; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, estimando los motivos de casación expuestos en el presente escrito, case y anule la sentencia recurrida, dictando otra más ajustada a Derecho.- Igualmente se suplica que, en el caso de que sea estimado el presente recurso de casación ordinario, condene expresamente a la Administración recurrida, con independencia de la condena en costas que pueda proceder, a indemnizar a mi representada en el gasto en que ha tenido que incurrir para la formalización del presente recurso de casación correspondiente a la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en el orden contencioso-administrativo creada por el artículo 35 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre ".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 16 de abril de 2012 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 5 de junio de 2012, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1. ) Respecto a los motivos primero, segundo y tercero del recurso de casación, la postura del recurrente consiste en que, el no admitir la deducción de 1/20 del fondo de comercio, provoca una exceso de imposición, puesto que la misma plusvalía tributa en dos sociedades: - En la recurrente FONT SALEM, S.L., por la materialización del fondo de comercio en forma de beneficios y - En S.A. DAMM, cuando trasmita su participación en FONT SALEM, S.L., momento al que se difiere la plusvalía derivada de la transmisión de las acciones DIVAGO, por aplicación del régimen de neutralidad fiscal, al que se acogió Capítulo VIII, Título VI de la Ley aprobada por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo del Impuesto de Sociedades. A ello, cabe oponer, como hace la sentencia recurrida en su Fundamento de Derecho Quinto " ...con ese resultado contable lo que realmente está realizando la entidad es anular a efectos fiscales la plusvalía generada por la operación de fusión al dejarla exenta de tributación, pues al haberse acogido la aportación no dineraria realizada por la entidad S.A. DAMM a la recurrente FONT SALEM, S.L. de las acciones de DIVACO, al Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VII de la Ley 43/1995, si se admitiera con posterioridad lo pretendido por la actora supondría quebrar el "principio de neutralidad" que persigue la aplicación de este régimen especial, como consecuencia de la desimposición producida por una aplicación duplicada de un beneficio fiscal, que se produce por el hecho de que la entidad S.A. DAMM no tributa por la aportación no dineraria de las acciones de DIVACO hecha a FONT SALEM, S.L., mientras que, la recurrente -FONT SALEM, S.L.- podría, a su vez, amortizar el fondo de comercio aflorado como consecuencia de la absorción de DIVACO... " . Razonamiento que, no se ha desvirtuado por la parte recurrente, al desarrollar los motivos del recurso y analizar las infracciones legales cometidas por la sentencia recurrida, por lo que, los motivos no debe prosperar.

2. ) Respecto al cuarto motivo, cabe oponer la siguiente doctrina jurisprudencial sobre apreciación de la prueba por el Tribunal de instancia "Han de respetarse los hechos de la resolución recurrida siendo inadmisible la casación cuando se parte de conclusiones fácticas contrarias o distintas, pues la Sala de casación ha de atenerse a la resultancia probatoria apreciada por la Sala de instancia". Así, es doctrina reiterada y constante de esta Sala, que no es procedente en el recurso de casación hacer un supuesto de la cuestión, dada la naturaleza extraordinaria y específica que reviste el recurso, que no permite proceder en él a una revisión de las pruebas, convirtiéndolo en una tercera instancia, sobre todo cuando las apreciaciones de la sentencia no han sido ni siquiera impugnadas y, este recurso, no consiste en contraponer el resultado probatorio al que llega subjetivamente el recurrente, al obtenido por la sala de instancia, no habiéndose alegado como infringidos preceptos o jurisprudencia que se contengan criterios específicos para la valoración de la prueba sometida a la sana crítica. Por tanto, aplicando esta doctrina jurisprudencial, no procede la estimación de este motivo; suplicando a la Sala "dicte resolución desestimando el recurso, por ser conforme a Derecho la resolución judicial impugnada, con imposición de costas a la parte contraria".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 20 de Noviembre de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Ha de ponerse de manifiesto que este Tribunal se ha pronunciado en el recurso de casación 5719/11, en cuestión idéntica a la que nos ocupa, si bien referida a los ejercicios 2002 y 2003; por motivos cronológicos, al tratarse en este del ejercicio de 2004, es aplicable al caso el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, arts 85 y 89 , pero dado que tienen, en lo que ahora interesan, el mismo contenido de los arts. 99 y 103 de la Ley 43/1995 , sin que por ello dicho cambio normativo tenga significación alguna respecto de lo dicho en el anterior pronunciamiento, por seguridad jurídica y coherencia para la resolución del presente basta con reproducir lo dicho.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 6 de octubre de 2011 , estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo deducido contra la resolución de fecha 20 de noviembre de 2008 del Tribunal Económico Administrativo Central, que confirmó el acuerdo de liquidación de fecha 25 de abril de 2006, del Jefe de la Delegación de la A.E.A.T. de Valencia, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004 y acuerdo sancionador. La sentencia impugnada confirma las liquidaciones y anula la sanción impuesta.

La cuestión litigiosa quedó centrada en la deducibilidad del importe por el concepto de amortización de fondo de comercio, derivado de la fusión aprobada en fecha 23 de octubre de 2001 por absorción de DIVACO por FONT SALEM, S.L.

Los hechos no son objeto de controversia, debiendo significarse que fueron recogidos en el Acta levantada por la Inspección, haciéndose constar que en fecha 5 de marzo de 2001 la S.A. DAMM adquirió a la sociedad Corporación Económica Damm (en adelante CE DAMM) (participada al 100 % por SA DAMM) la totalidad de las acciones (500) de la sociedad Distribuidora Valenciana de Comestibles El Turia S.A. (en adelante DIVACO) valorando las mismas por un total de 60.101,21 euros. En 7 de mayo de 2001 se procedió al aumento del valor nominal de las acciones de DIVACO valorándose las mismas en 6.100.000 euros, acudiendo a dicha ampliación SA DAMM. En fecha 30 de mayo de 2001 la sociedad DIVACO adquiere por compraventa a una sociedad del grupo HEINEKEN las instalaciones de la fábrica de El Puig por un valor de 8.308.723 euros. En fecha 12 de junio de 2001 la sociedad inspeccionada FONT SALEM S.L. realiza una ampliación de capital, suscribiendo la misma en su totalidad la SA DAMM mediante una aportación no dineraria consistente en la entrega de las acciones de DIVACO que posee y que se valoran en 24.040.505 euros. En fecha 23 de octubre de 2001 se aprueba la fusión por absorción de DIVACO por FONT SALEM S.L. tomando como balances de fusión cerrados a 31 de julio de 2001 y acogiéndose al Régimen Especial del Cap. VIII del Tít. VIII de la Ley 43/1995. En fecha 1 de enero de 2002 se contabiliza por FONT SALEM S.L. la fusión por absorción de la que surge un fondo de comercio por importe de 11.311.710 euros determinado del siguiente modo según los cálculos aportados por el propio interesado: Coste adquisición acciones DIVACO: 24.040.505 euros; Fondos propios DIVACO: 6.349.440 euros; Diferencia: 24.040.505-6.349.440 = 17.691.065 euros; Plusvalía de los terrenos: 9.814.393 euros; Impuesto diferido imputable a la plusvalía: 3.455.038 euros; Plusvalía neta: 6.379.355 euros; FONDO DE COMERCIO: 17.691.065-6.379.355 = 11.311.710 euros.

La parte recurrente contabilizó y declaró a efectos del impuesto sobre sociedades el Fondo de Comercio por Fusión, procediendo a su amortización en una veinteava parte, conforme a lo dispuesto en el art. 103.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , según la redacción dada por la Ley 24/2001.

Consideró la Inspección que era de aplicación al caso el artº 99 de la Ley 43/1995 , que previene que los elementos patrimoniales recibidos en la operación se valorarán a efectos fiscales, en sede de la sociedad adquirente, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de efectuase la operación de reorganización empresarial, siendo consecuencia de lo anterior que, a efectos fiscales, no existe Fondo de Comercio ni por tanto amortización fiscal del mismo. Puesto que al haberse acogido la aportación no dineraria hecha por SA DAMM a FONT SALEM SL de las acciones de DIVACO al Régimen Especial del Cap. VIII del Tít. VIII de la Ley 43/1995, admitirse ahora la deducción iría en contra de la finalidad de la norma (neutralidad) y generaría desimposición por aplicación duplicada de un beneficio fiscal: SA DAMM no tributa por la aportación no dineraria de las acciones de DIVACO hecha a FONT SALEM SL y, sin embargo, FONT SALEM SL se podría amortizar el fondo de comercio aflorado como consecuencia de la absorción de DIVACO.

El TEAC coincide con la Inspección, entendiendo que FONT SALEM, S.L:, debió valorar a efectos fiscales las acciones de DIVANCO adquiridas a SA DAMM mediante aportación no dineraria acogida al régimen especial por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente (SA DAMM) con anterioridad a dicha aportación, 6.160.101,21 euros, en lugar del valor de 24.040.505 euros convenido entre las partes; considerando que no existe fondo de comercio amortizable, y de admitir el valor fiscal pretendido por la recurrente con motivo de la adquisición vía aportación no dineraria acogida al régimen especial se transformaría el régimen especial de diferimiento en un régimen de exención, puesto que una futura venta por parte de FONT SALEM, S.L, de dicha acciones, se tributará por la diferencia entre el valor de mercado de las mismas al tiempo de la transmisión y 24.040.505 euros, de forma que la diferencia entre estos 24.040.505 euros y 6.160.101,21 euros que no tributó en SA DAMM con motivo de la aportación no dineraria no tributaría tampoco en FONT SALEM, SL

La Sala considera que lo que realmente está realizando la entidad es anular a efectos fiscales la plusvalía generada por la operación de fusión al dejarla exenta de tributación, pues al haberse acogido la aportación no dineraria realizada por la entidad SA DAMM a la recurrente, FONT SALEM SL, de las acciones de DIVACO, al Régimen Especial del Cap. VIII del Tít. VIII de la Ley 43/1995, si se admitiera con posterioridad lo pretendido por la actora supondría quebrar el "principio de neutralidad" que persigue la aplicación de este régimen especial, como consecuencia de la desimposición producida por una aplicación duplicada de un beneficio fiscal, que se produce por el hecho de que la entidad SA DAMM no tributa por la aportación no dineraria de las acciones de DIVACO hecha a FONT SALEM SL, mientras que, la recurrente, FONT SALEM SL, podría, a su vez, amortizar el fondo de comercio aflorado como consecuencia de la absorción de DIVACO", pues, primero, con la ampliación de capital en cuya operación las acciones de DIVACO que le fueron entregadas por parte de SA DAMM; y segundo, cuando absorbió por fusión a DIVACO. En ningún caso, se produce una doble imposición, al no producirse el presupuesto fáctico de la doble imposición, cual es el de que un mismo hecho imponible tributo dos veces.

En este sentido, como hace constar la Inspección, el obligado tributario ha contabilizado y declarado a efectos del Impuesto sobre Sociedades una amortización que debería corresponder (cosa que no ocurre exactamente) a la veinteava parte de dicho Fondo de Comercio (conforme a lo dispuesto en el art. 103.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , según la redacción dada por la Ley 24/2001) por importes de 580.215,52 euros y 580.215,49 euros en los ejercicios 2002 y 2003 respectivamente; y dada dicha situación, es de aplicación lo establecido en el art. 99 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, al que se remite el citado art. 103.3, y que establece : " 1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.11 de esta Ley . Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación. 2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado.

El primer motivo de casación, formulado al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA , lo centra la parte recurrente en la infracción por parte de la sentencia de instancia de la Norma de valoración octava del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, arts. 22 , 23 y 24 del Real Decreto 1815/1991 , por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales de consolidación, y el artº 194.2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , Real Decreto Legislativo 1564/1989.

Es de hacer notar que la sentencia de instancia se limita respecto de esta concreta cuestión señalada por la parte recurrente, a dejar constancia de los textos normativos, los que reproduce, y concluir que los criterios establecidos en la norma se aplican en exclusividad con la finalidad de imputar la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el valor teórico de la misma, y de existir diferencia que no pueda imputarse a los bienes y derechos transmitidos, como es el fondo de comercio de fusión, podrá deducirse fiscalmente para la determinación de la base imponible de la adquirente , con el límite de la veinteava parte de su importe, si concurren los requisitos exigidos por la norma fiscal, con el fin de evitar un exceso de imposición. Si a esta reflexión unimos el resto de consideraciones que sobre la cuestión hace la Sala, y añadimos que nunca, ni la Sala de instancia tampoco, se ha cuestionado la bondad de la contabilidad llevada por la recurrente, y la conformidad contable del cálculo que la misma hizo sobre el fondo de comercio por fusión, resulta que el motivo que plantea la parte recurrente, resulta intrascedente y extraño a la verdadera razón de decidir de la sentencia de instancia, esto es aún acogiendo la corrección contable del cálculo para determinar el fondo de comercio consecuencia de la fusión, el mismo resulta intrascendente a efectos fiscales para proceder a la deducción pretendida por los motivos apuntados y que constituyen el verdadero fondo de la cuestión en litigio.

En definitiva, no existe controversia de que la diferencia de fusión se haya contabilizado correctamente, y que la suma resultante de dicha diferencia que no ha podido ser adscrita a ninguno de los elementos patrimoniales transmitidos, constituye el fondo de comercio; sino que la controversia se circunscribe a la procedencia de la aplicación del citado artº 103 ó del artº 99 de la Ley 43/1995 , en definitiva no discutiéndose la conformidad de la determinación del valor del fondo de comercio, en cambio niega su existencia a efectos fiscales la Administración.

También al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA , plantea la parte recurrente el siguiente motivo de casación al entender que se ha infringido por la sentencia de instancia los arts. 103.1 ,y 3 , 10.3 y 99 de la Ley 43/1995 , Disposición Transitoria Sexta de la Ley 24/2001 y arts. 12 y 14 de la Ley 58/2003 , puesto que cumplido todos los requisitos que previene el artº 103.3 de la LIS , como mecanismo para evitar la doble imposición, debió aceptarse la deducción fiscal de las dotaciones a la amortización del fondo de comercio derivado de una fusión acogida al régimen de neutralidad fiscal.

Ciertamente, y no es negado por la sentencia de instancia, sí se cumplen todos los requisitos que contempla el artº 103.3 de la LIS para tener derecho a aplicarse la referida deducción de una veinteava parte del fondo de comercio, cuyo cálculo tampoco se discute que sea correcto. Sin embargo, como pone de manifiesto la parte recurrente, la Sala de instancia valora un dato que a criterio de la propia Sala resulta esencial, en tanto que de no tenerse en cuenta, el mecanismo para evitar la doble imposición del artº 103.3 de la LIS , se convierte en un supuesto de desimposición, consistente en la previa transmisión de las acciones de DIVACO a la recurrente por parte de SA DAMM a través de una operación acogida al régimen especial de neutralidad fiscal, difiriéndose el pago por las plusvalías surgidas de la transmisión.

Pues bien, aparte del mayor o menor acierto en los razonamientos que acompaña a la conclusión a la que llega la Sala de instancia, esta y no otra es la verdadera cuestión que debe ser objeto de atención.

Para la recurrente, dicho hecho resulta intrascendente en tanto que las plusvalías generadas por aquella operación, y cuya tributación ha sido diferida por someterse al régimen especial de neutralidad, tributarán indefectiblemente en SA DAMM cuando transmita las participaciones que le han correspondido en FONT SALEM, SL. De no considerarse de dicha forma, tal y como propone, considera que se estaría produciendo precisamente el efecto inverso del que se trata de evitar con el artº 103.3 - 89.3 del TRLIS- de la doble imposición, puesto que se haría tributar a FONT SALEM por la materialización del fondo de comercio en forma de beneficios, impidiendo su deducción, y SA DAMM deberá de tributar cuando transmita su participación den FONT SALEM , SL, momento en que debe tributar por las plusvalías cuya tributación quedó diferida a este momento.

El actuar como hace la Sala de instancia para la recurrente es exigir un requisito que en modo alguno es requerido por el expresado artº 103.3, cual es que la previa tributación de la plusvalía, puesto que se está exigiendo que el transmitente previo de la participación no hubiese optado por la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal, mediante el oportuno diferimiento; sin que pueda obviarse que siendo la finalidad del artº 103.3 evitar la doble imposición, el anular la deducción del fondo de comercio financiero generado por la fusión no hace sino posibilitar la doble imposición en los términos señalados.

Añade la parte recurrente la improcedencia de sustituir el precio de adquisición de la participación por el valor fiscal, es el propio precepto 103.3, el que otorga un efecto fiscal a la diferencia de fusión como excepción a la norma general que obliga a valorar los bienes adquiridos por su valor fiscal, y es el artº 103 el que se remite para el cálculo de la diferencia de fusión a la normativa contable; careciendo de base legal alguna la sustitución del precio de adquisición en su acepción contable por el valor fiscal.

El artº 103.3 de la LIS , de redacción complicada, regula la valoración a efectos fiscales de los bienes y derechos adquiridos por la adquirente en operaciones como la que nos ocupa. Ahora bien, cuando el porcentaje de participación de la entidad adquirente en acciones o participaciones en la transmitente, antes de la operación, sea, al menos, un 5%, el propio artículo 103 establece un régimen especial de valoración cuya finalidad, como bien apunta la parte recurrente, es evitar la doble imposición. Siendo ello así, se entiende mal la sentencia de instancia, la que reconoce expresamente que concurre el supuesto de que la sociedad adquirente participa en acciones de la transmitente en un porcentaje superior al 5%, en esta caso en el 100%, y además no cuestiona que se cumple los requisitos que expresamente exige el artº 103.3, lo que debe conllevar que el fondo de comercio de fusión, cuyo cálculo tampoco es objeto de discusión, como diferencia subsistente entre el precio de adquisición de la participación y los fondos de la transmitente en la suma que no ha podido ser imputada a los bienes y derechos de la transmitente, sea deducible fiscalmente en el porcentaje de la veinteava parte de su importe, y sin embargo se remite a lo dispuesto en el artº 99 de la LIS a los efectos de la valoración, que regula la valoración de los elementos patrimoniales adquiridos en operaciones del régimen especial, cuando estamos ante el supuesto concreto visto, rechazando la posibilidad de la deducción.

El mecanismo, pues, que introduce el referido artº 103.3 de la LIS , no es un beneficio fiscal, tal y como es conceptuado por la Sala de instancia, sino que se pretende evitar y corregir supuestos de excesos de imposición que se produce al aplicar el régimen especial -lo que nos conduce por esta vía al siguiente motivo casacional articulado por la parte recurrente "al haber confirmado la Sala enjuiciadora la improcedencia de la aplicación del beneficio fiscal"-. Por tanto, al caso no es de aplicación el citado artº 99, por lo que no se valorarán "a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación", sino que es de aplicación el sistema peculiar de valoración que se contempla en el citado artículo, "el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración, y la parte de aquella diferencia que de acuerdo con las normas de valoración citada no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible con el límite...".

Por lo tanto, tal y como se plantea la cuestión en el caso concreto que nos ocupa, y centrado el debate en los puntos tratados, conforme al citado artº 103.3 de la LIS , en relación con la Disposición Transitoria sexta de la Ley 24/2001 y Disposición Adicional sexta de la Ley 46/2002 , habiéndose determinado correctamente la diferencia de fusión y cumpliéndose los requisitos del citado precepto, a y b del artículo, la consecuencia a efectos fiscales es la deducción del fondo de comercio, el sobreprecio pagado, con el límite anual de la veinteava parte de su importe.

La doble imposición se produce por la amenaza de que se produzca una primera tributación por las plusvalías latentes y el fondo de comercio en sede de la sociedad transmitente como consecuencia de previas transmisiones, cuando se da el supuesto de que la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en un 5% o más, se prevé el mecanismo del artº 103.3 de la LIS para evitar la doble imposición y que la absorbente vuelva a tributar por las plusvalías latentes y el fondo de comercio gravados en sede de la transmitente, cuando proceda a la transmisión posterior o durante la generación de ingresos sin el reconocimiento de la deducción del gasto por la depreciación o deterioro de las plusvalías de los activos y el fondo de comercio preexistentes a la fusión; en dicho sentido se pronunció la propia DGT, por ejemplo, en Consulta V1623/2009, de 9 de junio, cuando en referencia al nuevo artº 89.3 -de similar significado que el antiguo 103.3- afirma que su finalidad "no es otra que evitar supuestos de doble imposición en territorio español en los casos en que el precio de adquisición de la participación en la entidad absorbida exceda del importe de sus fondos propios en el momento en que tiene lugar la transmisión del patrimonio de dicha entidad con ocasión de la operación de fusión, correspondiendo ese exceso tanto a mayores valores de los elementos del inmovilizado que integran ese patrimonio como a activos intangibles, de manera que si el importe del referido exceso se ha manifestado como renta en la persona o entidad del transmitente de la participación y, por ello, ha supuesto que dicha renta se ha integrado en su base imponible sin reducción alguna estando sometida a una tributación efectiva, el objeto de que ese mismo importe no salga a relucir de nuevo en forma de renta en sede de la entidad absorbente una vez realizada la operación de fusión y, en consecuencia, no resulta una doble imposición sobre esa misma renta".

El problema que surge, y que en definitiva es el que aborda y resuelve la sentencia de instancia, y que pone en cuestión la doble imposición, se centra en el caso de que no haya habido tributación efectiva en la transmitente por las transmisiones anteriores al venir sometido al régimen especial de neutralidad fiscal. Tal y como ocurre en e caso que nos ocupa, pues la aportación no dineraria realizada por la entidad SA DAMM a FONT SALEM, SL, de las acciones de DIVACO, se sometieron al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995.

Como se ha indicado, no se ha puesto en duda la corrección del tratamiento contable de la fusión por absorción. Recordemos que la propia resolución del TEAC, reconoce que: "En el caso que nos ocupa, la Inspección en ningún momento ha puesto en duda la corrección contable de lo realizado por la entidad pese a haber sido objeto de descripción y análisis específico (...) debe señalarse que aunque el tratamiento contable dado por la entidad pueda resultar en principio correcto (...) no siempre se produce con el mismo el efecto fiscal pretendido por el interesado".

Parece conveniente destacar que DAMM queda al margen de la absorción de DIVACO por Font Salem, S.L., antes y después de ella tenía las mismas participaciones que había suscrito en la previa ampliación de capital de esta última, mediante la aportación no dineraria del 100 por 100 de las acciones de DIVACO, sin perjuicio de que a la hora de enajenar las participaciones de Font Salem, S.L., recibidas esté obligada a respetar, a efectos fiscales, el valor y la fecha de adquisición que tenían las acciones de DIVACO aportadas, conforme a lo dispuesto en el artículo 99.1 de la Ley 43/1995 , al haberse acogido la aportación no dineraria especial al régimen de neutralidad fiscal, lo que indiscutiblemente ocasionó el diferimiento, que no la exoneración de tributación, de la plusvalía generada.

Con la absorción de DIVACO por Font Salem, S.L., surge la posibilidad de aplicar el segundo inciso del artículo 103.3 de la Ley 43/1995 , previsto como excepción a la regla general de su primer inciso: "Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley ". Ese segundo inciso disponía: "No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:...".

También resulta indiscutido que DAMM no tributó por la aportación no dineraria a Font Salem, S.L., de las acciones de DIVACO. Pero ello no obsta a que cuando enajene las participaciones que recibió de Font Salem, S.L., al suscribir la ampliación de capital, tributará y no lo hará por el valor que convinieron para estas últimas, 24.040.505 euros, sino por el que tenían las de DIVACO que aportó, 6.160.101,21 euros, porque eso es lo que demanda el artículo 99 del Ley 43/1995 , cuando se aplica el régimen de neutralidad fiscal.

DIVACO y Font Salem, S.L., tampoco tributaron por las plusvalías generadas como consecuencia de la fusión por absorción, dado que la operación se acogió al régimen de neutralidad fiscal, lo que suponía para la primera, la no integración en la base imponible de las rentas puestas de manifiesto con la transmisión de la participación ( artículo 103.4 de la Ley 43/1995 ), y para la segunda: (i) la no integración en la base imponible de la renta positiva derivada de la anulación de la participación, siempre que correspondieran con reservas de la entidad transmitente (DIVACO), motivo por el cual no se aplica la deducción para evitar la doble imposición respecto de dichas reservas ( artículo 103.1 de la Ley 43/1995 ), y (ii) la valoración fiscal de los bienes y derechos adquiridos por el mismo valor que tenían en la absorbida ex artículo 99 de la Ley 43/1995 , así como la eventual aplicación del segundo inciso del artículo 103.3 de la Ley 43/1995 , en cuyo caso, "el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico", [i] "se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas", y [ii] "la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe".

Salvo los terrenos adquiridos con la absorción, Font Salem, S.L., incorporó el resto de los activos de DIVACO (la fabrica de cerveza) por el mismo valor contable que tenían en la misma, de modo que en una eventual transmisión de la fábrica en su conjunto afloraría la plusvalía derivada de esos activos que resultó diferida como consecuencia del acogimiento de la fusión impropia al régimen de neutralidad fiscal.

Cierto que el examen de los requisitos exigidos para aplicar el segundo inciso del artículo 103.3 de la Ley 43/1995 pone de manifiesto la intención del legislador de excluir su aplicación a aquellos supuestos en los que se ocasione una desimposición, exigiendo para evitarlo la tributación efectiva de la susodicha "diferencia", pero nadie ha discutido en el caso de autos que no se cumpliera alguno o algunos de los requisitos previstos en el precepto y es patente que el diferimiento en la tributación de la plusvalía que se generó por la aportación de DAMM a Font Salem. S.L., del 100 por 100 de las acciones de DIVACO no significa la ausencia de tributación de la misma.

Ciertamente de la decisión de la Inspección de los Tributos de no permitir a Font Salem, S.L., aplicar el segundo inciso del artículo 103.3 de la Ley 43/1995 , prescindiendo a efectos fiscales del valor que convinieron DAMM y Font Salem, S.L., en la aportación no dineraria de la totalidad de las acciones de DIVACO, no deriva un efecto de doble imposición en sentido técnico, porque la plusvalía generada en esa aportación aún no había tributado de forma efectiva, pero no es menos cierto que esa decisión ocasiona un indeseable exceso de imposición, porque cuando DAMM enajene las participaciones que recibió de Font Salem, S.L., tributará por la plusvalía que obtenga, y la misma no se calculará por el valor que convinieron para esas participaciones, 24.040.505 euros, sino por el que tenían las de DIVACO que aportó, 6.160.101,21 euros, pues eso es lo que demanda el artículo 99 del Ley 43/1995 .

Conviene destacar que no es lo mismo el valor fiscal que debía respetar DAMM en la aportación no dineraria especial de las acciones de DIVACO, conforme al artículo 99 de la Ley 43/1995 , que el valor fiscal que debía respetar Font Salem, S.L., de acuerdo con el artículo 103.3 de la Ley 43/1995 , puesto que este último precepto sólo preveía que "los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior al normal de mercado".

La concatenación de operaciones de reestructuración empresarial acogidas válidamente al régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores no debe perjudicar la neutralidad fiscal del conjunto de ellas, salvo que arrojen como resultado final la desimposición de las rentas puestas de manifiesto -difícil sería reconocer en tal caso la existencia de motivos económicos válidos en todas ellas, en contra de lo que aquí sucede-, sin perder de vista además que el diferimiento de la tributación y la exoneración de tributación son cosas distintas.

Pues bien, si se cumplen la totalidad de los requisitos previstos en el citado artº 103.3 de la LIS , y el supuesto que analizamos no es excluido o excepcionado en el precepto, no parece posible rechazar la deducción pretendida bajo el argumento de que se produce una desimposición, en tanto que la tributación de SA DAMM por las aportaciones no dineraria de las acciones de DIVACO hecha a FONT SALEM, acogida al régimen especial de diferimiento se hará efectiva en el momento de la transmisión de las participaciones recibidas de la entidad absorbente.

Razones las anteriores que deben llevar a acoger el recurso de casación, sin necesidad de entrar en otras cuestiones ni analizar el resto de motivos de casación.

Sin que quepa una declaración como la instada por la recurrente sobre la devolución de la llamada tasa judicial, ni la recurrente hace referencia jurídica en la que sustentar su pretensión resarcitoria, ni resulta procedente la indemnización pretendida puesto que como ya dijimos en la sentencia de 24 de septiembre de 2012 (casación 5986/10 , FJ 3º): "ni de la redacción del artículo 35 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), ni del posterior desarrollo reglamentario llevado a cabo por Resolución de 8 de noviembre de 2003, de la Secretaría de Estado de Justicia, por la que se dictan instrucciones a los Secretarios Judiciales sobre el procedimiento a seguir para la tramitación de la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en los órdenes civil y contencioso-administrativo (BOE de 5 de diciembre), se desprenden las consecuencias resarcitorias pretendidas".

Sin que proceda hacer un pronunciamiento de condena sobre las costas, artº 139 de la LJCA .

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere la Constitución,