STS, 9 de Diciembre de 2003
| Ponente | D. Juan Gonzalo Martínez Micó |
| ECLI | ES:TS:2003:7863 |
| Número de Recurso | 9721/1998 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - RECURSO CASACION |
| Fecha de Resolución | 9 de Diciembre de 2003 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. MANUEL VICENTE GARZON HERREROD. JUAN GONZALO MARTINEZ MICOD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a nueve de Diciembre de dos mil tres.
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Magistrados al margen indicados, el presente recurso de casación que con el num. 9721/1998 ante la misma pende de resolución, promovido por la entidad YORA HOLDING B.V. representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia de fecha 24 de septiembre de 1998, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 427. Comparece como parte recurrida el Abogado del Estado, en la representación y defensa que por Ley ostenta.
La entidad YORA HOLDING B.V. interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de mayo de 1995, recaído en la reclamación R.G. 8612-92; R.S. 48-93, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 30 de junio de 1992, recaída en la reclamación num. 8113/88 interpuesta contra el acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Madrid, Sección de Regímenes Especiales, pro el que se desestimó por extemporánea la solicitud de devolución de 22.177.400.- pesetas, liquidadas por el Impuesto sobre Sociedades, declaración de no Residentes (modelo 210).
En la demanda deducida por YORA HOLDING B.V. se solicitó la devolución a favor de la demandante de la cantidad de 22.177.400.- pesetas, más los intereses al tipo legal vigente en la fecha del ingreso sobre dicha cantidad y por el período que transcurriese hasta que se hiciere por el Tesoro la oportuna propuesta de pago.
El Abogado del Estado evacuó el trámite de contestación a la demanda solicitando sentencia por la que se desestimase la pretensión del recurrente, confirmando íntegramente la resolución impugnada.
Con fecha 24 de septiembre de 1998 la Sala de instancia dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimamos el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de la sociedad YORA HOLDING B.V., contra la resolución del TEAC de 24 de mayo de 1995, y todos aquellos actos y resoluciones de los que trae causa, que se declaran ajustados a Derecho. Todo ello sin que proceda una especial imposición de costas".
Contra la citada sentencia YORA HOLDING S.A. preparó recurso de casación ante el Tribunal "a quo", que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizado por el Abogado del Estado el oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 3 de diciembre de 2003, en cuya fecha tuvo lugar.
La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales han quedado constatados en el encabezamiento de esta resolución, dijo que en sentencias de la misma Sala y Sección (entre las que citaba la de 3 de diciembre de 1997, recurso 652/1995; las de 29 de enero de 1998 y 26 de febrero de 1998, recurso nº 313/1994; la de 23 de abril de 1998, recurso 329/1993, y la de 2 de julio de 1998, recurso 97/1994) se señalaba que el plazo de un año para solicitar la devolución coincide con lo dispuesto en el artículo 1 del Decreto 363/1971, de 25 de febrero, que dispone que los no residentes que tengan la condición de residente en países con el que el Estado Español haya suscrito Convenios de Doble Imposición, que perciban dividendos, intereses o cánones procedentes de España, que hayan sido sujetos a tributación por el Impuesto de Sociedades sin aplicación de los límites previstos en dichos Convenios y, en consecuencia, hubieran ingresado en el Tesoro cantidades superiores a las que legalmente procedan, podrán solicitar la devolución de las cantidades satisfechas en exceso, con arreglo a las disposiciones de este Decreto. Esta norma es la vigente al no estar expresamente derogada por el Real Decreto 1163/1990, que además en su Disposición Adicional Quinta , 3 señala que "las devoluciones de naturaleza tributaria, distintas de las devoluciones de ingresos indebidos, previstas en la normativa específica de los distintos tributos o en el régimen jurídico común del sistema tributario continuarán rigiéndose por sus disposiciones propias".
Dado el carácter específico del Decreto 363/71, regulador de solicitudes de devolución de cantidades excesivamente ingresadas, como consecuencia de la no aplicación por el sujeto pasivo o el autoliquidador del Impuesto, de los límites tributarios previstos en los Convenios de Doble Imposición suscritos por España con otro Estado, es de aplicación el citado Decreto. En este contexto se ha de interpretar el art. 2 del Decreto que dispone que los interesados en la devolución de las cantidades excesivamente ingresadas "habrán de formular sus solicitudes de devolución dentro del plazo máximo de un año, contado desde la fecha del ingreso". Se trata de un plazo de solicitud para un supuesto específico, no de ingresos indebidos, sino de cantidades retenidas, siendo así que no debían haberlo sido con arreglo a los citados Convenios de aplicación al caso. El señalamiento de un plazo en estos supuestos en los que las relaciones bilaterales entre Estados cobran relevancia frente a la normativa interna, no supone infracción o exceso legal alguno dada la peculiaridad sobre la que descansa la citada normativa, de conformidad con lo preceptuado en el art. 9. 1. d) de la Ley General Tributaria.
Invoca la sociedad recurrente como motivos de su recurso de casación, que invoca al amparo del art. 95. 1. 4º de la Ley de la Jurisdicción, en la redacción que le dio la Ley 10/1992, de 30 de abril, son los siguientes:
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Incorrecta aplicación del Decreto 363/1971, de 25 de febrero.
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Inaplicación del art. 3 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, que viene a desarrollar el art. 155 de la Ley General Tributaria y, en relación con ambos, los artículos 7 y 8 y Disposición Transitoria 2ª del citado Real Decreto.
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Inaplicación del art. 26 de la Ley que aprueba el Convenio entre España y los Países Bajos para evitar la doble imposición.
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Errónea interpretación de la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de noviembre de 1994, y no aplicación de la de 25 de noviembre de 1996.
Para la resolución de la cuestión que se suscita en esta litis -que no es otra que dilucidar si la entidad YORA HOLDING B.V. formuló en plazo su solicitud de devolución de la mitad de la cantidad que había ingresado en el Tesoro, por ser ésta el doble de la que legalmente procedía- interesa dejar sentados los siguientes extremos que resultan del examen de las actuaciones:
Con fecha 22 de noviembre de 1984, y a causa del pago de dividendos por parte de la sociedad TETRA PAK S.A. residente en España a YORA HOLDING B.V., residente en los Países Bajos, la recurrente presentó declaración -modelo 210- ante la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Madrid, realizando un ingreso al Tesoro Público de 44.354.800.- pesetas, correspondiente al 10% de los dividendos satisfechos.
Con fecha 27 de enero de 1988, YORA HOLDING B.V. solicitó de la Oficina Gestora la devolución de la mitad de la cantidad ingresada alegando que el ingreso de 44.354.800.- pesetas efectuado el 22 de noviembre de 1984 suponía la aplicación a los rendimientos satisfechos a la sociedad no residente de un tipo de gravamen del 10%, mientras que, en aplicación de lo dispuesto en el art. 10, párrafo 2, del Convenio fiscal firmado el 16 de junio de 1971 entre España y los Países Bajos para evitar la Doble Imposición, el tipo de gravamen máximo aplicable a los mismos no podía exceder del 5%, toda vez que la sociedad recurrente era residente en los Países Bajos desde el punto de vista del Convenio fiscal hispano-holandés y gozaba de exención del Impuesto de Sociedades en los Países Bajos respecto de los dividendos para los que solicitaba la limitación, por lo cual se solicitaba la devolución de 22.177.400.- pesetas al amparo del art. 64 de la Ley General Tributaria.
Como han dejado perfectamente sentado las partes litigantes, la sociedad recurrente, residente en los Países Bajos, percibió determinados dividendos procedentes de una sociedad residente en España. La circunstancia de que tales rendimientos fueran percibidos por una entidad no residente en España -en otro caso hubieran tributado por nuestro Impuesto sobre Sociedades- determina la aplicación en el presente caso del Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971 (Instrumento de ratificación de 15 de junio de 1972) (B.O.E. de 16 de octubre de 19872).
Dice el art. 10. 3. b) del Convenio que el impuesto español sobre los dividendos pagados por una sociedad residente de España a una sociedad que es residente de los Países Bajos y cuyo capital esté, total o parcialmente, dividido en acciones, no excederá del 10% del importe bruto de los dividendos. El Protocolo anexo al Convenio (B.O.E. de 13 de febrero de 1975) establece que no obstante las disposiciones del art. 10.3. letra b), el impuesto español sobre los dividendos al que se refiere esta letra b) no excederá del 5 por 100 del importe bruto de los dividendos, si a la sociedad que los recibe no se le exige el Impuesto de Sociedades en los Países Bajos por los mismos dividendos.
Estamos, pues, aquí, como en los casos contemplados por las sentencias de esta Sala de 26 y 27 de enero de 2000 (recurso nº 2781 y 2786 de 1995) ante normas internacionales que contemplan una serie de situaciones abstractas que, para su efectividad, precisan de determinadas concreciones: que una y otra sociedad sean "residentes" en los respectivos Estados contratantes; que el beneficiario posea un tanto por ciento del capital de la sociedad que abona los dividendos, qué debe entenderse por dividendos, etc.; todo lo cual necesita del ejercicio de una pretensión administrativa o petición a las Autoridades tributarias, incapaces de adivinar los supuestos que permiten la aplicación del Convenio, respecto de la que, como en toda otra pretensión de esta naturaleza, es aplicable el art. 114 de la Ley General Tributaria cuando establece que "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", lo que se ha traducido en una abundante doctrina de este Tribunal Supremo en el sentido de que "los beneficios fiscales deben ser solicitados por quien intenta valerse de ellos".
Para la aplicación de algunas de las disposiciones del Convenio, como las relativas a dividendos, se dictó la Orden Ministerial de 31 de enero de 1975, sobre aplicación de los arts. 10, 11 y 12 del Convenio entre España y el Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición (B.O.E. num. 38, de 13 de febrero de 1975), cuyo preámbulo dice que "la aplicación de alguna de las disposiciones del Convenio, como son las relativas a dividendos, determinan la conveniencia de establecer normas que regulen el procedimiento a seguir para la mayor efectividad de los límites que se establecen en dichas disposiciones. Se siguen, por lo general, las directrices establecidas en reglamentaciones de anteriores Convenios Internacionales del mismo carácter, introduciendo las peculiaridades impuestas por las especialidades del sistema fiscal del Reino de los Países Bajos.
Dice la Orden Ministerial de referencia que los dividendos e intereses procedentes de España que perciban las entidades que tengan la condición de residentes de los Países Bajos se gravarán en España mediante el sistema de retención en la fuente practicada con los límites establecidos en los arts. 10 y 11 del Convenio. Si no se ha utilizado el procedimiento de reducción y el impuesto ha sido retenido según las normas de la legislación común, puede conseguirse la aplicación del límite convencional mediante devolución del exceso del impuesto retenido. La solicitud de devolución se formulará en la Delegación de Hacienda respectiva, dentro de los dos años siguientes a la terminación del año natural en que se haya exigido el Impuesto.
No hay que confundir, como advertía la sentencia de esta Sala de 24 de junio de 2002 (recurso nº 4024/1997), la "solicitud directa de devolución, ante la Administración española, de la empresa residente en los Países Bajos", con la "petición de devolución de ingresos tributarios indebidos" prevista en el art. 155 de la Ley General Tributaria y en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre". Aquí, en el caso de autos, el ingreso tributario es correcto y para nada indebido, ni subsumible en ninguno de los casos que contempla dicho Real Decreto 1163/1990; si bien, por efectos de la Orden de 31 de enero de 1975, y para aquellas sociedades que demuestren encontrarse en las condiciones previstas en la misma, se concede el plazo de dos años con objeto de solicitar su aplicación y subsiguiente devolución del exceso de retención practicada en la fuente.
Es cierto que, con posterioridad al Decreto 363/1971 y a la Orden de 31 de enero de 1975, el mencionado Real Decreto 1163/1990 (desarrollo del artículo 155 de la Ley General Tributaria) fija, en su artículo 3, el plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos en cinco años, (cuatro después de la redacción que le ha dado el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , Disposición final segunda ) pero tal precepto del Real Decreto se aplica en general a tres supuestos (artículo 7: duplicidad en el pago, pago superior a la liquidación y pago de deudas prescritas), ninguno de los cuales es el aquí contemplado; mientras que su Disposición Adicional Quinta. 3 dispone que "las devoluciones de naturaleza tributaria, distintas de las devoluciones de ingresos indebidos, previstas en la normativa específica de los distintos tributos o en el régimen jurídico común del sistema tributario, continuarán rigiéndose por sus disposiciones propias", disposiciones propias que, en el caso presente, y sin una distorsión interpretativa demasiado forzada, son el Decreto 363/1971 y la Orden de 31 de enero de 1975 (aplicación de los arts. 10, 11 y 12 del Convenio entre España y los Países Bajos).
Por tanto, la limitación a dos años del plazo para solicitar la aplicación del Convenio y sus normas de desarrollo y obtener los beneficios derivados de dicho ordenamiento jurídico para nada vulnera las disposiciones del Real Decreto 1163/1990 ni constituye una norma extravagante en nuestro sistema tributario, ni es la plasmación de una desvirtuación del principio de reserva legal, porque, por mor del propio Real Decreto 1163/1990 y de los distintos Convenios instrumentadas para evitar la doble imposición, de igual manera han establecido tal limitación temporal la Orden de 26 de mayo de 1971 sobre aplicación de los arts. 10 y 12 del Convenio con Austria de 20 de diciembre de 1966, la Orden de 20 de noviembre de 1968 sobre aplicación de los arts. 10, 11 y 12 del Convenio con Suiza de 26 de abril de 1966, la Orden de 10 de noviembre de 1975 sobre aplicación de los arts. 10, 11 y 12 del Convenio con Alemania de 5 de diciembre de 1966, la Orden de 25 de junio de 1973 sobre aplicación de los arts. 10 a 12 del Convenio con Portugal de 29 de mayo de 1968, etc., y tampoco es infrecuente encontrar disposiciones donde la solicitud del beneficio fiscal esté sometida a un plazo.
De esta manera, transcurridos dos años desde la fecha de ingreso sin que por la entidad YORA HOLDING B.V. se formulara la oportuna petición de aplicación del Convenio a las Autoridades españolas, decayó el derecho de la misma al disfrute de los beneficios derivados del mismo y, por ende, el derecho a la devolución o reembolso o reintegro de lo ingresado en exceso al practicarse la retención en la fuente, toda vez que, como antes se dijo, habiéndose hecho el ingreso a que se refiere el presente recurso el 22 de noviembre de 1984, la solicitud de devolución se formuló con fecha 27 de enero de 1988, es decir, fuera del plazo de los dos años siguientes a la terminación del año natural en que efectuó el ingreso del Impuesto.
Es de señalar, además, que, como recuerda la sentencia de 20 de abril de 1998 (recurso num. 2155/1992), el art. 155.2 de la Ley General Tributaria establece que por vía reglamentaria se regulará el procedimiento que debe seguirse, según los distintos casos de devolución de ingresos indebidos, para el reconocimiento del derecho a la devolución y la forma de su realización, lo que permite que junto al procedimiento reglamentario que con carácter general establece el Real Decreto 1163/1990 (donde el plazo para instar la devolución era, al tiempo de ocurrir los hechos objeto del presente recurso, de cinco años), exista otro procedimiento reglamentario de devolución, especial para los casos de aplicación de convenios sobre doble imposición, regulado por el Decreto de 25 de febrero de 1971 (donde el plazo para pedir la devolución es de un año), y aun otro especialísimo en la Orden de 31 de enero de 1975 para aplicación de los arts. 10, 11 y 12 del Convenio entre España y los Países Bajos de 1971 para evitar la doble imposición (que se fija en dos años), que han de considerarse vigentes y no afectados por el Real Decreto 1163/1990, dadas las especialidades que representan.
La sentencia de instancia, en cuanto llega a la misma conclusión de haberse realizado la petición de devolución fuera de plazo aunque sea en aplicación del Decreto 363/71, ha de ser mantenida, si bien haya de entenderse complementada con las consideraciones que aquí se han hecho a virtud de la norma específica de la Orden Ministerial de 31 de enero de 1975, dictada por el Ministerio de Hacienda para la aplicación del Convenio de España con los Países Bajos de 16 de junio de 1971.
Procede, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, debiendo imponerse las costas en él causadas a la aparte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el art. 102.3 de la L.J.C.A. (en la versión que le dio la Ley 10/1992, de 30 de abril).
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el Pueblo español ,
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la entidad YORA HOLDING B.V., contra la sentencia dictada con fecha veinticuatro de septiembre de mil novecientos noventa y ocho por la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso num. 427/1995, con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso a la citada empresa.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.
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