STS, 10 de Mayo de 2007

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación para la unificación de doctrina se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice "FALLAMOS: ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Don Andrés contra la resolución presunta primero y, posteriormente, expresa del Tribunal Económico Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar las resoluciones impugnadas por su conformidad Derecho, excepto en lo relativo a la cuantía del recargo del caso que se reduce al 10% ( en lugar del 20%) en aplicación retroactiva de norma posterior más favorable para el recurrente.

Sin expresa imposición de costas."

D. Andrés interpuso, con fecha 29 de Enero de 1999, Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina, alegando que dicha sentencia había infringido los artículos 128 de la Ley General Tributaria (según la redacción dada por la Ley 33/1987 ), 61.2 de la misma Ley (según la redacción dada por la Ley 46/1985 ), 20.5, 54.2, 97 y 99.1.c del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, 93.1 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, citando, como sentencias de contraste, dos de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo, Sección Quinta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, la sentencia nº 1052, de fecha 30 de Octubre de 1997, dictada en el recurso núm. 1411/1995, y la sentencia nº 28, de fecha 15 de Enero de 1998, recaída en el recurso núm. 264/1995 .

La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria

Remitidas las actuaciones a esta Sala, se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 8 de Mayo de 2007, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal. Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sección

Se impugna, mediante la modalidad casacional para unificación de doctrina, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 30 de Noviembre de 1998, estimatoria parcial de los recursos acumulados promovidos por el ahora recurrente en casación, contra la resolución presunta, primero, y expresa, después, del Tribunal Económico Administrativo Central, que había confirmado el recargo de apremio que le fue girado por la Administración Tributaria, con motivo de la autoliquidación, sin ingreso, presentada el 28 de Noviembre de 1991, pero con petición en ese mismo momento de aplazamiento del ingreso, todo ello en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990.

La sentencia de instancia, se basa, en síntesis, para justificar su tenor estimatorio parcial, en los siguientes argumentos:

1. El Sr. Andrés arguye que no es aceptable sostener el "automatismo" del recargo de apremio, si se tiene en cuenta que, aun transcurrido el plazo de ingreso en periodo voluntario, presentó sin requerimiento previo de la Administración declaración-liquidación del Impuesto el 28 de noviembre de 1991, junto con la solicitud de aplazamiento del pago de la deuda, y que, asimismo, había obtenido tal aplazamiento el día 30 de abril de 1992, no obstante lo cual recibió, el 27 de mayo de 1992, notificación de la providencia de apremio, por el importe de la deuda ya aplazada más el 20% en concepto de recargo de apremio (añadiendo a lo acabado de exponer que dicho recargo de apremio, en virtud de la reforma introducida por la Ley 25/1995

   , no es automático).

2. En relación con tal recargo hay que distinguir, como hace la sentencia de esta Sección y Sala del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1999, tres etapas en su regulación legislativa:

   En la primera, anterior al 1 de enero de 1988, el artículo 128.1 de la LGT (anterior a la introducción de un segundo párrafo por la Ley 33/1987 ) decía que "el procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso voluntario, no se hubiera satisfecho la deuda tributaria", y resultaba, por tanto, de aplicación la doctrina jurisprudencial de que "no cabe el apremio, una vez que la deuda tributaria ha sido pagada".

   En la segunda, la Ley 33/1987 añadió al anterior precepto un segundo párrafo, según el cual "el vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente ... ", creándose, así, según el Tribunal Supremo, "un recargo de apremio sin apremio".

   En la tercera, la Ley 25/1995 distingue un recargo del 10% desde que se inicia el periodo ejecutivo (el día siguiente al vencimiento del plazo de ingreso voluntario) hasta que se dicte la providencia de apremio, y un recargo del 20% desde que tal providencia se adopta.

3. La aplicación de la doctrina jurisprudencial imperante en la primera etapa hubiera determinado la improcedencia del recargo de apremio de autos, y ello sin tener en cuenta, primero, que al pago de la deuda tributaria debe equipararse el haber solicitado u obtenido el aplazamiento o suspensión de la misma, y, segundo, que la fecha eficaz frente al sujeto pasivo no es la de la providencia de apremio sino la de la notificación de la misma (que tuvo lugar después de haberse solicitado y obtenido el aplazamiento).

4. La normativa aplicable al caso de autos es la de la segunda etapa, porque el vencimiento del plazo del pago en periodo voluntario fue el 20 de junio de 1991, es decir, después de que el 1 de enero de 1988 hubiera entrado ya en vigor la reforma introducida en la LGT por la Ley 33/1987 .

   En esta segunda etapa, el recargo de apremio era exigible sin más requisito que el mero transcurso del plazo de ingreso en periodo voluntario, pues se trataba de evitar (como dice la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio de 1997 ) una situación por la que, si el sujeto pasivo ingresaba voluntariamente antes de dictarse la providencia de apremio, ésta devenía improcedente, al no tener sentido iniciar un procedimiento ejecutivo para cobrar una deuda tributaria ya pagada (situación que consistía en que los interesados, contando con que, vencido el plazo de ingreso, transcurría un lapso de tiempo desde dicho vencimiento hasta la expedición de la certificación de descubierto -primer momento-, después, hasta dictarse la providencia de apremio -segundo momento- y, después, hasta la notificación de dicha providencia -tercer y último momento-, utilizaban esos lapsos de tiempo para ingresar la deuda voluntariamente sin recargo).

   Para poner coto a lo expuesto, la Hacienda reaccionó fechando la certificación de descubierto y la providencia de apremio al día siguiente del vencimiento del periodo voluntario de ingreso (si bien, como se exigía, para la eficacia de la certificación y de la providencia, su notificación al interesado, persistía la viabilidad de la primera etapa).

   Y se dió nueva redacción, por la Ley 33/1987, al artículo 128.1, segundo párrafo, de la LGT, disociando, así, para el caso de ingreso voluntario durante el período de tiempo intermedio antes explicitado, el recargo de apremio de la iniciación del procedimiento de apremio (que, obviamente, resultaba innecesaria para la pertinencia de aquél), convirtiendo tal recargo en un "recargo de apremio sin apremio", en realidad, en un recargo de demora, independiente, además, del interés de demora (a modo de indemnización de daños y perjuicios derivada de la "mora solvendi", consistente en dos conceptos diferenciados: el interés de demora proporcional al tiempo y el recargo de apremio sin apremio -recargo de demora-, en la cuantía fija del 20% de la deuda pagada con retraso, como cláusula penal "ex lege" por incumplimiento de las obligaciones tributarias -que es acorde a derecho-).

5. Pero como dicho recargo de apremio sin apremio podía incurrir en desmesuras (como la de aplicarse por un simple retraso de un día), se introdujo la reforma prevista en la Ley 25/1995 (no aplicable al caso de autos por el tiempo en que acaecieron los hechos).

6. El artículo 4.3 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ("las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado"), debe tener aquí plena efectividad, sin atender a la naturaleza jurídica intrínseca de los recargos de apremio, como sanción administrativa o como interés de demora o como "tertium genus", porque, con independencia de ello, es indudable su "nomen iuris" y su configuración legal independiente (y no hay óbice alguno para aplicar el principio de retroactividad de las disposiciones sancionadoras más favorables -retroactividad "in bonus'- a los recargos, que conllevan una suerte de equiparación legal con el régimen sancionador).

   Y, como el nuevo artículo 127.1, después de la Ley 25/1995, señala que "este recargo -de apremioserá del 10% cuando la deuda tributaria no ingresada se satisfaga antes de que haya sido notificada al deudor la providencia de apremio ... ", y si al pago antes de la notificación de la providencia de apremio se equipara el haber obtenido el aplazamiento de la deuda, es evidente que, según dicho artículo 4.3, se debe aplicar el citado nuevo artículo 127.1 y el recargo de apremio del 10%, en lugar del 20%.

Alega el recurrente la contradicción de la sentencia que aquí se recurre con dos sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid: la sentencia nº 1052, de fecha 30 de octubre de 1997, dictada en el recurso núm. 1411/1995, y la sentencia nº 28, de fecha 15 de enero de 1998, recaída en el recurso núm. 2641/1995, sentencias no susceptibles de recurso ordinario alguno.

Los supuestos contemplados en las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid y en la sentencia que aquí se recurre son sustancialmente iguales, pues en los tres casos se presentaron declaraciones-autoliquidaciones de impuestos fuera de plazo y sin mediar requerimiento por parte de la Administración tributaria; al mismo tiempo se solicitó y obtuvo aplazamiento de pago. Sin embargo, después de presentada la declaración y aplazada la correspondiente cuota tributaria, se recibió en los tres casos providencia de apremio que incluía recargo de apremio.

Los fundamentos alegados en todos los recursos sostienen, básicamente, que el recargo de apremio no se genera automáticamente una vez vencido el plazo de ingreso en periodo voluntario, sino que su exigibilidad dependerá del inicio del procedimiento de apremio, término temporal que requiere además un título que sea el presupuesto jurídico de las actuaciones subsiguientes Asimismo, que las peticiones de aplazamiento efectuadas conllevan la posposición de la fase ejecutiva hasta que terminen los plazos concedidos y al posponerse la iniciación de la vía de apremio a la culminación de los nuevos plazos se producen los mismos efectos que el pago o el ingreso de la deuda en cuanto a la inaplicabilidad de la vía ejecutiva.

Finalmente, las pretensiones deducidas en los recursos objeto de las sentencias de contraste y las pretensiones del recurso que nos ocupa también coinciden, ya que en todos ellos se solicita la anulación de los recargos de apremio impugnados.

Sin embargo, es lo cierto que a pesar de tratarse de litigantes en idéntica situación y de hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se han dictado pronunciamientos distintos, pues las sentencias que se enfrentan a la aquí recurrida declararon la ilegalidad e improcedencia del recargo de apremio girado, mientras que la sentencia aquí recurrida declara pertinente el recargo de apremio girado, aunque reducido al 10% en aplicación retroactiva de norma posterior más favorable. TERCERO.- Llegados a este punto, no es posible ignorar que la temática que suscita el presente recurso resulta, en un todo, idéntica a la ya planteada y resuelta por esta Sala en sus sentencias de 28 de abril y 5 de mayo de 2004, 2 de marzo y 22 de Diciembre de 2005 y 25 de Octubre de 2006(recursos casación núms. 973 y 976/1999, 372/2000, 1955 y 6023/1999 ) en sentido favorable a la tesis sostenida aquí por la parte recurrente. Las sentencias de referencia aplicaron al supuesto litigioso contemplado la doctrina de esta Sección recogida en la sentencia de 20 de junio de 2003, (Rec. casación num. 7941/1998 ), a cuyo contenido y razonamientos se remitían, que contenía una interpretación del art. 128 de la L.G.T ., en la redacción que a ese texto dió la Ley 37/87 de 23 de diciembre, que en alguna medida modifica la doctrina que sobre el citado art. 128 de la

L.G.T., y en su redacción vigente hasta el 1 de enero de 1992, venía ofreciendo esta Sala.

En dicha sentencia de 20 de junio de 2003 se declara lo siguiente:

La complejísima normativa aplicable al caso de autos, producto de un constante aluvión de modificaciones sobre el texto normativo inicial de la Ley General Tributaria, que tenía un planteamiento diferente al actual, obliga para su comprensión a utilizar el criterio interpretativo previsto en el artículo 3º.1 del Código Civil del "contexto y de los antecedentes históricos y legislativos".

La Ley General Tributaria, en su redacción inicial, contemplaba básicamente deudas tributarias liquidadas por la Administración, que se llamaban de "contraído previo" (contabilizadas en la Cuenta de Rentas Públicas), las cuales, una vez notificadas, debían ingresarse en el plazo establecido en el Reglamento General de Recaudación (art. 61 L.G .T.), que entonces era el Estatuto de Recaudación, aprobado por Decreto de 29 de Diciembre de 1948, plazo que era el que marcaban los Reglamentos de cada ramo (impuestos) y en su defecto el de 15 días contados desde la notificación (art. 127 L.G.T .).

Transcurrido el plazo de ingreso voluntario, sin que se hubiera hecho efectivo el pago, el artículo 128 (L.G.T .) disponía que "el procedimiento de apremio se iniciará cuando vencido el plazo de ingreso voluntario no se hubiese satisfecho la deuda tributaria"; sin embargo, este procedimiento de apremio exigía inexcusablemente la expedición del título ejecutivo (certificación de descubierto, providencia de apremio), por ello en la propia providencia de apremio se liquidaba el recargo de apremio del 20 por 100.

La Ley General Tributaria (art. 61.2 ) contemplaba respecto de las deudas tributarias liquidadas y notificada la posibilidad de su fraccionamiento o aplazamiento en los casos y en la forma dispuesta reglamentariamente.

Las deudas tributarias descubiertas por la Inspección de los Tributos, aunque por definición estaban fuera del período voluntario de ingreso, no llevaban consigo recargo de apremio, sino las sanciones propias de la infracción tributaria, sin exigencia de intereses de demora, hasta el Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, de Medidas frente a la coyuntura económica.

Y en cuanto a las declaraciones presentadas fuera de plazo, sin requerimiento previo por parte de la Administración, se liquidaban sin sanción, ni recargo de apremio, ni intereses de demora, a modo de una "excusa absolutoria".

La Ley General Tributaria vislumbró (art. 10 .k) la posibilidad de las autoliquidaciones, pero lo cierto es que éstas se generalizarían rápidamente, a partir del Decreto-Ley 2/1970, de 5 de Febrero, que dispuso en su artículo 2º que "el Gobierno, a propuesta del Ministro de Hacienda, podrá extender el régimen obligatorio de liquidación tributaria a cargo de los sujetos pasivos a los Impuestos en los que, no estando todavía establecido, sea conforme a la naturaleza del hecho imponible (...)"

El futuro desarrollo de las autoliquidaciones, como medio de gestión tributaria, fue ya contemplado por el nuevo Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de Noviembre, y así su artículo 20, apartado 6 "Tiempo del pago en período voluntario", dispuso que "las deudas liquidadas por el propio sujeto pasivo deberán satisfacerse, al tiempo de presentación de las correspondientes declaraciones, en las fechas o plazos que señalen los Reglamentos de cada tributo"; en el caso de autos el plazo para presentar la declaración-autoliquidada era el regulado en el artículo 289 y disposiciones complementarias del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, pero, y esto es importante, el Reglamento General de Recaudación estableció y reguló en sus artículos 20.1, 91 y 92 el llamado recargo de prórroga del 10% que era incompatible con el recargo de apremio (art. 92.6 ), que en el caso de las deudas tributarias autoliquidadas, el plazo o período de prórroga comprendía desde el vencimiento del plazo para presentar la declaración-autoliquidación, hasta la fecha de su ingreso (art. 92.1 .c), lo que implicaba la existencia de un período de tiempo (prórroga) que excluía "sine die" el procedimiento de apremio. El procedimiento de apremio, de acuerdo con las normas procedimentales vigentes, no podía iniciarse, porque no existía deuda tributaria contabilizada ("contraida en cuentas"), y por tanto no podía expedirse certificación de descubierto alguna.

El único riesgo que corría el contribuyente, desde el Decreto Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, es que fuera descubierto por la Inspección de Hacienda, en cuyo caso debería pagar la sanción correspondiente, mas los intereses de demora.

En cuanto a los posibles aplazamientos o fraccionamientos el nuevo Reglamento sí tuvo en cuenta las deudas tributarias autoliquidadas, y así en su artículo 55, apartado 2, dispuso que las peticiones de aplazamiento se presentarían en la Delegación de Hacienda, dentro del plazo de los díez días primeros señalados para ingreso voluntario o para presentación de las correspondientes declaraciones-liquidaciones", pero no contempló el supuesto de autos, o sea declaración- autoliquidación, presentada fuera de plazo, sin ingreso, pero con solicitud simultánea de aplazamiento o fraccionamiento.

La Sala debe resaltar que el aplazamiento o fraccionamiento es una modalidad de pago, de manera que conforme a las normas que hemos expuesto, el contribuyente que presentara, vigentes éstas, una declaración-autoliquidación, sin pagar en ese momento la deuda tributaria, pero solicitara simultáneamente su aplazamiento o fraccionamiento, estaría ofreciendo el pago de la misma, pero con condiciones distintas, y si la Administración Tributaria le aceptara éstos (aplazamiento o fraccionamientos) u otros diferentes, y los cumpliera, habría "pagado" su deuda.

Ahora bien, en este período de tiempo, aún aplazada o fraccionada la deuda tributaria, procedería exigir el recargo de demora del 10%, pero no el recargo de apremio, que sí sería exigible si incumpliera los plazos concedidos. Debe puntualizarse que el recargo de demora se redujo al 5% por el Real Decreto 925/1977, de 28 de Marzo .

El Real Decreto 338/1985, de 15 de Marzo, por el que se dictaron normas de gestión tributaria, recaudatoria y contable, mantuvo el sistema anterior de período voluntario y período de recargo de prórroga (que elevó otra vez al 10%), pero añadió al artículo 92, "Plazo y recargo de prórroga", un nuevo párrafo que disponía "No obstante, si la Administración conoce o puede liquidar el importe de tales deudas, no será aplicable el recargo de prórroga y se exigirán en vía de apremio, una vez transcurrido el período de ingreso en voluntario".

Este precepto, vigente en la fecha de autos, permitía a la Administración Tributaria, conocedora de la deuda tributaria, por la declaración-autoliquidación presentada por (PINSOS BAUCELLS, S.A.), sin ingresarla, practicar liquidación, como así hizo y exigir, el recargo de apremio, mediante la simultánea expedición de la certificación de descubierto, providenciada de apremio, si no hubiera existido la solicitud de aplazamientofraccionamiento referida, que por su simple presentación implicaba la suspensión preventiva del ingreso, toda vez que había que enmarcarla como conducente al pago, conforme a condiciones distintas a las normales, y que obligaba a la Administración Tributaria a pronunciarse expresamente, concediendo o denegando el aplazamiento o fraccionamiento solicitado, bien entendido que sería exigible el recargo de prórroga del 10%.

Unos pocos días después, se promulgó la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, que reformó el apartado 2, del artículo 61, estableciendo que: "2. los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, comportarán asimismo el abono de intereses de demora, sin perjuicio de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas".

Este precepto con técnica deficiente, pues no mantuvo expresamente su posible compatibilidad con el recargo de prórroga, significó un giro total, respecto del pasado, y lo que es peor notoriamente desmesurado, por la amenaza de posibles sanciones, y por ello duró muy poco.

La Disposición Adicional 31ª de la Ley 46/1985, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, rectificó la Ley 10/1985, reformando el apartado 2, del artículo 61, con el siguiente texto: "los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo, comportarán asimismo, el abono de los intereses de demora, con exclusión de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas. En estos casos, el resultado de aplicar el interés de demora no podrá ser inferior al 10 por 100 de la deuda tributaria". "Obiter dicta" pensamos que el interés de demora mínimo del 10 por 100, sustituyó al recargo de prórroga.

El artículo 61, de la Ley General Tributaria, en estas dos variaciones, no contempló el supuesto de presentación de declaraciones-autoliquidaciones, fuera de plazo, sin requerimiento previo, sin ingreso de la deuda tributaria autoliquidada, pero con solicitud simultánea de aplazamiento o fraccionamiento, de manera que desde la perspectiva de las normas sustantivas que hemos expuesto, la petición simultánea de aplazamiento o fraccionamiento excluía el recargo de apremio, que es la cuestión que se discute en el presente recurso de casación, por las razones ya esgrimidas.

Aunque no sea aplicable, "ratione temporis", la Ley 18/1991, de 6 de Junio, Disposición Adicional Décimo Cuarta, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, volvió a reformar el artículo 61 de la Ley General Tributaria, y por primera vez sí contempló el caso de autos, al añadir el siguiente párrafo: "Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de las declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas, sin solicitar expresamente el aplazamiento o fraccionamiento de pago, se les exigirá en vía de apremio con un recargo único de 100 por 100 de donde se deduce "a sensu contrario" que sí se solicitaba expresamente el aplazamiento o fraccionamiento de pago, como hizo la entidad recurrente (PINSOS BAUCELLS, S.A.) no podía de exigirse el recargo de apremio.

Este nuevo precepto se cita como criterio meramente interpretativo, aunque transcendente, porque al llenar la laguna legal existente, ha coincidido con la tesis de esta Sala en un caso idéntico, pero relativo a ejercicios anteriores a la vigencia de este precepto.

La Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma de la Ley General Tributaria, insistió en esta línea, y así dio lugar a la modificación del apartado 3, del artículo 97 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, cuya redacción inicial era: "3. En caso de deudas a ingresar mediante declaración-liquidación o autoliquidación, cuando éstas se hayan presentado fuera de plazo, sin requerimiento previo y sin realizar el ingreso correspondiente en todo o en parte, dicho período y procedimiento (se refiere al de apremio) se iniciará, para la deuda no ingresada, al día siguiente de la presentación", insistimos fue reformado por el Real Decreto 448/1995, de 24 de Marzo, que lo redactó del siguiente modo: "3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso de las deudas al tiempo de la presentación de las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas, sin solicitar expresamente el aplazamiento o fraccionamiento de pago se les exigirán inmediatamente en vía de apremio con los recargos que, para tales supuestos, se determinen en la Ley General Tributaria (artículo 61 )".

De modo separado y asistemático, se procedió a modificar las normas fundamentales reguladoras del procedimiento de apremio.

La Ley General Tributaria en su redacción original reprodujo las normas fundamentales de los Estatutos de Recaudación en 1928 y 1948, e incluso antes, que consistían en: 1º. Proclamar que el procedimiento ejecutivo o apremio (autotutela ejecutiva de la Administración Tributaria) se iniciaría una vez que vencido el plazo de ingreso voluntario no se hubiere satisfecho la deuda tributaria (art. 128 L.G.T .). 2º. Pero para iniciar este procedimiento era preciso expedir la correspondiente certificación de descubierto y providenciada de apremio, siendo así el título ejecutivo necesario e imprescindible para proceder contra los bienes y derechos de los deudores tributarios, con la misma fuerza ejecutiva que una sentencia judicial (art. 129 L.G.T .).

Esta Sala expuso las razones que justificaron la reforma del artículo 128 de la Ley General Tributaria

, por la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, en nuestra Sentencia de fecha 19 de junio de 1997 (Rec. de apelación nº 13.076/1991 ), que reproducimos a continuación.

"El artículo 128 de la Ley General Tributaria, en su versión original disponía: "El procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso voluntario, no se hubiere satisfecho la deuda tributaria".

El procedimiento de apremio se iniciaba mediante la certificación de descubierto que providenciada de apremio constituía el título suficiente, con la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los deudores (art. 129 de la Ley General Tributaria ).

El artículo 97 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 3.154/1968, de 14 de Noviembre, reprodujo el artículo 128 de la Ley General Tributaria, con ciertas matizaciones. Decía así: "El procedimiento de apremio se inicia cuando, vencidos los plazos de ingreso a que se refieren los artículos 20 y 92, no se hubiere satisfecho la deuda y se expida, en consecuencia, el título que lleva aparejada ejecución".

Las disposiciones citadas hacían depender la iniciación del procedimiento de apremio de las tres condiciones siguientes: 1º) Que hubiere vencido el plazo de pago de la deuda en período voluntario. 2º) Que no se hubiere satisfecho la deuda; y 3º) Que se expidiese el correspondiente título ejecutivo (certificación de descubierto providenciada de apremio).

En las deudas de contraído previo, es decir determinadas mediante un acto de la Administración Tributaria y anotadas en la cuenta de Rentas Públicas, como un crédito a favor de la Hacienda Pública, el procedimiento consistía en que transcurrido el plazo de ingreso voluntario, contado desde la notificación, la Intervención de Hacienda, encargada de la Contabilidad pública, expedía la correspondiente certificación de descubierto, que era básicamente un documento contable declaratorio de la "mora solvendi", a la vista del cual la Tesorería de Hacienda, luego Dependencia de Recaudación, ordenaba, mediante la providencia de apremio, la iniciación del procedimiento ejecutivo.

En principio, el sistema era sencillo y el procedimiento seguía normalmente la secuencia temporal propia del impago o "mora solvendi" del deudor tributario, sin embargo la Administración Tributaria no actuaba con un automatismo absoluto, de modo que, en la realidad, vencido el plazo de ingreso voluntario, transcurría un cierto período de tiempo desde dicho vencimiento hasta la expedición de la certificación de descubierto (primer momento), hasta dictar la providencia de apremio (segundo momento) y por último hasta la notificación de dicha providencia (tercer momento), y sucedía que en los intervalos de tiempo mencionados, el sujeto pasivo podía ingresar la deuda tributaria voluntariamente, es decir sin coacción por parte de la Administración.

Esta conducta de los sujetos pasivos, situada entre medio del periodo voluntario de ingreso y del procedimiento coercitivo propio de la ejecución forzosa, no regulada concretamente por el Derecho tributario de la época, (hasta el 31 de Diciembre de 1987), dió lugar a una doctrina jurisprudencial, que claramente precisó (Ss. de 10 de Junio de 1987, 20 de Febrero y 30 de Mayo de 1988 y 23 y 30 de Enero de 1989, entre otras) que si el sujeto pasivo ingresaba voluntariamente, antes de dictarse por la Administración Tributaria la providencia de apremio, ésta era improcedente, pues no tenía sentido iniciar un procedimiento ejecutivo para cobrar una deuda tributaria ya pagada (...).

El creciente volumen de las tareas a cargo de la Administración Tributaria, sobre todo en las Delegaciones de Hacienda más importantes, hizo que el intervalo de tiempo entre el vencimiento del plazo para ingreso voluntario y la fecha de notificación de la providencia de apremio fuera cada vez mayor y más frecuente, de manera que en la realidad existía un período de tiempo, a modo de tierra de nadie, en el que los sujetos pasivos ingresaban fuera de plazo, sin recargo de apremio y sin intereses de demora.

La Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, para 1988, añadió un segundo párrafo al artículo 128 de la Ley General Tributaria, que quedó redactado de la siguiente forma: "El procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso en periodo voluntario, no se hubiere satisfecho la deuda tributaria (este es el párrafo inicial).

El vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria" (este es el párrafo añadido).

La "ratio legis" de este precepto es clara, trató de evitar la situación que hemos explicado, disociando, para el supuesto de ingreso voluntario durante el período de tiempo intermedio referido, el recargo de apremio, de la iniciación del procedimiento de apremio, que lógicamente era innecesario, convirtiéndolo realmente en un recargo por demora, y además, con total independencia del interés de demora. El nuevo párrafo del artículo 128 de la Ley General Tributaria vino a establecer una indemnización por daños y perjuicios, derivada de la "mora solvendi", consistente en dos partidas o conceptos, el interés de demora, proporcional al tiempo, y el recargo de apremio (recargo de demora), por cuantía fija del 20 por 100 de la deuda tributaria, pagada con retraso, a modo de una cláusula penal "ex lege" por incumplimiento de las obligaciones tributarias.

La realidad es que el nuevo párrafo del artículo 128 de la Ley General Tributaria resultó excesivamente duro, en especial para los pequeños retrasos en el pago de las deudas tributarias, pues un solo día significaba la aplicación de un recargo del 20 por 100. La desmesura de esta norma jurídica, ha sido por fin corregida en la reforma de la Ley General Tributaria llevada a cabo por la Ley 25 /1995, de 20 de Julio "".

Como hemos dicho, la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, incorporó al artículo 128 de la Ley General Tributaria, en su redacción original, que disponía: "El procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso en período voluntario, no se hubiere satisfecho la deuda tributaria", el siguiente párrafo: "El vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria".

Este precepto ha incurrido en cuatro imperfecciones, la primera es una clara contradicción con el artículo 61 de la Ley General Tributaria en la redacción vigente cuando se incorpora este precepto, porque en los ingresos fuera de plazo, es decir vencido el plazo de ingreso voluntario, que es el supuesto previsto en el párrafo añadido al artículo 128, sin requerimiento de pago por parte de la Administración, se dispone que se exigirían intereses de demora, con un mínimo del 10%, pero no se menciona en absoluto, y esto es importante, pues se trata de la norma sustantiva, la exigencia del recargo de apremio; la segunda, es la utilización del concepto técnico de exigibilidad, en efecto esta Sala ha mantenido en la sentencia de fecha 19 de Junio de 1997 (Rec. de apelación nº 13076/1991 ), lo que sigue:

"La redacción del nuevo apartado 2, del artículo 128, de la Ley General Tributaria, dada por la Ley 33/1987, de 30 de Diciembre no fue afortunada, en efecto, el texto era: "2. El vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria", pero lo cierto es que este párrafo aparecía después del apartado 1, que mantenía la redacción tradicional e inicial de la Ley General Tributaria, que decía: "1. El procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso voluntario, no se hubiera satisfecho la deuda tributaria", pero el procedimiento se iniciaba mediante la expedición real y en fecha verdadera de la certificación de descubierto, providenciada de apremio, de modo y manera que si el contribuyente ingresaba fuera de plazo, pero antes de la notificación expedida de la certificación de descubierto y de la providencia de apremio, podía sostenerse razonablemente que ya no era exigible el recargo de apremio, de manera que el nuevo apartado 2, del artículo 128 podía, insistimos, interpretarse en el sentido de que sólo operaba en la expedición tardía de las certificaciones de descubierto, sin ingreso previo por los contribuyentes.

La Sala debe destacar la deficiente terminología jurídica del texto del párrafo segundo del artículo 128, según la redacción dada por la Ley 33/1987, de 30 de Diciembre, pues el vocablo exigibilidad se refiere a la eficacia de los actos administrativos o al cumplimiento de las obligaciones, de modo que para que el recargo de apremio sea exigible es preciso, como "prius" lógico, que se haya devengado, y esto no lo dice el texto que criticamos.

Esta es la explicación de que al poco tiempo, la Ley 31/1991, de 30 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, modificara la redacción del apartado 2, del artículo 128 de la Ley General Tributaria, sustituyendo la frase "el vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio" por la de "determinará el devengo del recargo de apremio", lo que significó que el ingreso realizado transcurrido el vencimiento del plazo voluntario, antes incluso de la expedición y notificación de la certificación de descubierto y de la providenciada de apremio, ahora sí llevaba consigo indefectiblemente el recargo de apremio".

La tercera es que subsiste la exigencia procedimental de la certificación de descubierto, providenciada de apremio, como requisito formal para la iniciación del procedimiento de apremio.

Y, por último, la cuarta es que no contempló el supuesto posible de petición de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria formulada en el mismo momento de presentar la declaraciónautoliquidación, que sí ha sido tenida en cuenta en la modificación posterior del artículo 61 de la Ley General Tributaria por la Disposición Adicional Décimo Cuarta de la Ley 18/1991, de 6 de Junio .

La Sala considera que las imperfecciones existentes deben eliminarse haciendo que prevalezca el artículo 61, de la Ley General Tributaria, norma sustantiva que regula los ingresos fuera de plazo, sin requerimiento previo, en las que no se exige el recargo de apremio, limitando el alcance del artículo 128 de la Ley General Tributaria a los supuestos de la deuda tributaria, con contraído previo, que no se paguen en el período de ingreso voluntario, que debe acompañar a la liquidación correspondiente.

En cuanto al caso de autos, la presentación de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento formulada a la vez que se presentaba la correspondiente declaración-autoliquidación, sin ingreso, fuera del plazo voluntario de ingreso voluntario, y sin requerimiento previo, implica una voluntad clara de pagar, pero en las condiciones de aplazamiento o fraccionamiento que, de acuerdo con las normas jurídicas aplicables al caso, acuerde la Administración Tributaria, de manera que conforme a la doctrina que mantiene esta Sala Tercera, la petición implica "per se" la suspensión preventiva del ingreso, y en consecuencia, no procedía dictar providenciada de apremio, con su correspondiente recargo, mientras la Administración Tributaria no resolviera expresamente dicha petición..

De todo lo razonado se deduce la necesidad de estimar el recurso de casación interpuesto por D. Andrés en virtud de la improcedencia del apremio impugnado, al ser la tesis sustentada por las sentencias de contraste coincidente con la preconizada últimamente por esta Sección en las sentencias indicadas, lo que hace innecesario examinar la cuestión referente a la aplicación de la norma más favorable para la exigencia del recargo de apremio prevista en la Ley de Garantías y Derechos del Contribuyente. QUINTO.- En materia de costas no procede hacer pronunciamiento de las causadas tanto en este recurso, en virtud de la estimación que se acuerda, como en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.