STS, 7 de Octubre de 2009

PRIMERO.- Son datos de hecho declarados probados por la sentencia recurrida, los siguientes:

- En fecha 16 de julio de 1992 la Oficina Nacional de Inspección de Madrid procedió a incoar a la Entidad Barclays Bank S.A. por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1987, Acta de Conformidad, modelo A01, nº 0633689-4, en la que en su punto 2.6º y por lo que aquí importa se hacía constar:

6. Con la misma fecha, se extiende Acta de disconformidad por el mismo Impuesto y ejercicio, proponiéndose un aumento adicional a la base imponible de 18.626.300 ptas.

Además, el Banco desea solicitar, en expediente separado, la devolución que corresponda al considerar improcedente el ajuste positivo, practicado en su declaración, por importe de 141.896.727 ptas (pagadas a arrendatarios por la extinción de derechos de arrendamiento sobre locales en que se han instalado nuevas oficinas del Banco). La Inspección no comparte el criterio del Banco.

Excepto en lo que se refiere al último punto citado, ambas Actas suponen la regularización definitiva del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1987

.

En la misma fecha, esto es el 16 de julio de 1992, se incoó a la Entidad Acta de Disconformidad, modelo A02, nº 0057777-2 en la que se proponía un incremento de la base imponible por importe de

18.626.300 pesetas correspondiente a la amortización de determinadas cantidades pagadas, en ejercicios anteriores, a arrendatarios de locales comerciales por la extinción de sus derechos de arrendamiento sobre dichos locales, y, una vez libres los locales, celebrar el Banco nuevos contratos de arrendamiento con los propietarios e instalar allí nuevas oficinas. En ese ejercicio el Banco había amortizado parte de dichos pagos, deduciéndose un gasto de 18.626.300 ptas. A juicio de la Inspección dichas cantidades no constituían gasto deducible, sino coste de adquisición de un inmovilizado inmaterial de duración ilimitada (derecho de arrendamiento urbano sobre un local para el ejercicio de una actividad comercial) cuyo valor se mantiene en el activo del banco.En el punto 5º del Acta de Disconformidad se hacia constar lo que sigue:

El compareciente manifiesta su disconformidad con los Hechos y disconformidad con los Fundamentos de Derecho y con la liquidación propuesta. Téngase por reproducido aquí lo que se dice en el punto 2º.6, 2º párrafo, del A01 núm. 0633689-4

.

En fecha 11 de mayo de 1995 la Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, dicta Acuerdo de liquidación en relación con el Acta de Disconformidad, confirmando la propuesta contenida en el Acta y fijando una deuda tributaria por importe de

9.160.161 ptas. de las que 6.274.083 ptas corresponden a cuota y 2.886.078 ptas a intereses de demora.

El 30 de mayo de 1995 la Entidad interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid que, en resolución de fecha 31 de mayo de 1996, declara la incompetencia para conocer de la reclamación formulada, acordando, asimismo, la remisión de las actuaciones al TEAC en el que tienen entrada el día 30 de octubre de 1996.

El 4 de octubre de 1996 la Entidad Barclays Bank S.A. interpone reclamación ante el TEAC y puesto de manifiesto el expediente a la reclamante para alegaciones, evacua dicho trámite en fecha 12 de mayo de 1998.

En fecha 19 de noviembre de 1999 el TEAC dicta Resolución por la que estima la reclamación económico administrativa interpuesta por la Entidad bancaria y "declara prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria liquidada" correspondiente al ejercicio 1987.

SEGUNDO.- En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso promovido por la Entidad BARCLAYS BANK, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 19 de noviembre de 1999, por la que resolviendo, en única instancia, la reclamación económico administrativa interpuesta por la recurrente contra el Acuerdo de liquidación adoptado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 11 de mayo de 1995, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1987, acordó: 1º. Estimar la presente reclamación. 2º. Declarar prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria liquidada.

TERCERO.- Notificada esta sentencia a las partes, por la parte recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 11 de junio de 2003 , al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

CUARTO.- Emplazadas las partes, la recurrente (BARCLAYS BANK, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 18 de julio de 2003 , el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso, los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, infracción de las normas reguladoras de la sentencia, por violación o no aplicación de lo dispuesto en los arts. 24.1 y 120.3 de la CE , así como por infracción de lo establecido en el art. 218.2 de la LEC , que resulta de aplicación subsidiaria en virtud de lo establecido en la Disposición Final Primera de la Ley de la Jurisdicción .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción, por aplicación indebida, de doctrina jurisprudencial que se cita.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción, por inaplicación, de los arts. 71 y 114.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo, de 17 de julio de 1958 , de aplicación a la cuestión objeto de debate y vigente en el momento de ocurrir un hecho relevante, en relación con la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de RJAPyPAC .

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción, por inaplicación por la Sala de instancia, y además por conculcación por la propia sentencia, del art. 9.3 de la CE , en cuanto establece el principio de interdicción a la arbitrariedad de los poderes públicos, en conexión con los arts. 103.1 y 106.1 de la CE , y con el art. 7.1º del CC y jurisprudencia que se cita.

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción,por inaplicación, de la DT Segunda y el art. 8 del RD 1163/1990, de 21 de diciembre , por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, y doctrina jurisprudencial que se cita.

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción, por inaplicación, de los arts. 52.3, 53.2, 56.1 , y de manera esencial, del art. 60.4, todos ellos del RD 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de Tributos, en su redacción original que se encontraba vigente en la fecha de incoación de las actas, y , asimismo, por inaplicación, del art. 8.4 del RD 1163/1990, de 21 de diciembre , por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria e infracción, por inaplicación, del principio general del derecho que proscribe de nuestro ordenamiento el enriquecimiento injusto, así como la doctrina jurisprudencial que se cita que tiene reconocido que dicho principio general también resulta de aplicación a la Administración.

Terminando por suplicar dicte en su día sentencia dando lugar al mismo y casando y anulando la sentencia recurrida y, acto continuo, se sirva dictar nueva sentencia en virtud de la cual declare el derecho de la recurrente a la devolución de 298.485,77 euros (49.663.854 ptas), más intereses de demora desde la fecha de ingreso, en concepto de ingresos indebidos del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1987, por el hecho de resultar deducible fiscalmente durante dicho año el importe de 852.816,502 euros (141.896.727 ptas), satisfecho a los arrendatarios de locales como compensación a la renuncia de sus derechos de arrendamiento, ordenando a la Administración estar y pasar por dichas declaraciones y a la adopción d e las medidas necesarias para la plena efectividad de la sentencia, con expresa imposición de costas a la Administración.

QUINTO.- Por providencia de la Sala, de fecha 23 de febrero de 2005 , se admitió a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de fecha 9 de marzo de 2005, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 22 de abril de 2005, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se declare inadmisible o, en su defecto, desestime este recurso.

SEXTO.- Por providencia de fecha 12 de junio de 2009, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 30 de septiembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

PRIMERO.- Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso presentado por BARCLAYS BANK S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central por la que se estimó (por estar prescrito el derecho de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria liquidada) la reclamación económica-administrativa interpuesta por la entidad bancaria frente al Acuerdo de liquidación del Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en la que se fija una deuda tributaria por importe de 9.160.161 ptas. por el concepto, impuesto sobre sociedades, ejercicio 1987.

La pretensión de la entidad recurrente de que se anule la resolución del TEAC al no haberse pronunciado sobre la devolución de ingresos indebidos solicitada y que correspondía a 141.896.727 ptas. pagadas a arrendatarios por la extinción de derechos de arrendamientos sobre locales en que se han instalado nuevas oficinas del Banco, fue desestimada por el Tribunal de instancia con base en los siguientes fundamentos:

Se recogía expresamente en el referido punto: «6. Con la misma fecha, se extiende Acta de disconformidad por el mismo Impuesto y ejercicio, proponiéndose un aumento adicional a la base imponible de 18.626.300 ptas.

Además, el Banco desea solicitar, en expediente separado, la devolución que corresponda al considerar improcedente el ajuste positivo, practicado en su declaración, por importe de 141.896.727 ptas (pagadas a arrendatarios por la extinción de derechos de arrendamiento sobre locales en que se han instalado nuevas oficinas del Banco). La Inspección no comparte el criterio del Banco.

Excepto en lo que se refiere al último punto citado, ambas Actas suponen la regularización definitiva del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1987».

Funda, a su vez, la petición de devolución de ingresos indebidos en el ajuste positivo practicado en su declaración por importe de 141.896.727 pesetas, cantidad a la que ascendían los pagos efectuados durante 1987 a determinados arrendatarios de locales como compensación por la renuncia a sus derechos de arrendamiento; ajuste positivo que consta en la declaración complementaria del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1987, que fue presentada en fecha 14 de julio de 1989.

En trance, pues, de determinar la verdadera naturaleza jurídica de tales manifestaciones y, en punto a la búsqueda de la auténtica naturaleza del discutido párrafo, procede en primer lugar acudir al propio tenor literal de las mismas, del que se desprende que la recurrente manifiesta su "deseo" o intención de solicitar, de forma independiente, la devolución de ingresos indebidos; solicitud, por tanto, que no se realizaba en ese acto y que nunca llegó efectivamente a formular y que, de haber sido así, hubiera dado lugar a la iniciación del correspondiente expediente de devolución de ingresos con arreglo al artículo 8 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , que regula las devoluciones de ingresos indebidos provenientes de declaraciones- liquidaciones y autoliquidaciones.

Es más, a diferencia de lo que expone en la demanda, fue en el escrito de alegaciones presentado ante el Tribunal Económico Administrativo Central el día 12 de mayo de 1998 en el que por primera vez realiza tal petición; escrito de alegaciones en el que terminaba solicitando al TEAC que, previa declaración de prescripción del derecho de la Administración a exigir las deudas tributarias correspondientes al Impuesto sobre Sociedades por el ejercicio 1987 y la nulidad del acto administrativo de liquidación tributaria impugnado, acuerde "...asimismo la devolución a esta parte de 49.663.854 ptas. en concepto de ingresos indebidos como consecuencia de considerar durante el ejercicio 1987 como gasto fiscalmente no deducible el importe de 141.896.727 ptas. satisfecho a arrendatarios de locales como compensación a la renuncia de sus derechos de arrendamiento, con los intereses de demora que correspondan".

Conforme a ello, tal petición no se formuló por la entidad hoy recurrente en vía de gestión sino por primera vez ante el Tribunal Económico Administrativo Central en el referido escrito de alegaciones, siendo así que, como se ha expuesto en Sentencia de esta Sala de fecha 3 de febrero de 2003 (rec. 56/2000 Pte. Salvo Tambo) "...cierto es también que no nos hallamos ante un caso de intento de "devolución directa" (a través de la pretensión del sujeto de que se invalide la liquidación) de ingresos indebidos fundado en el artículo 155 de la Ley General Tributaria en relación con el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre y basado, por tanto, en los estrictos supuestos de "duplicación de pago" o "notorio error de hecho imputable a la Administración o al contribuyente, como error material en la declaración tributaria, equivocación aritmética al liquidar o señalamiento de tipo que no corresponda al concepto liquidado" (únicos supuestos, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo en los que cabe formular la solicitud devolutoria, de forma inmediata y directa, en el plazo de cinco años previsto en el artículo 64 d) de la Ley General Tributaria) en puridad, sino ante un caso de pretensión de "devolución indirecta de un ingreso tributario que, no obstante, la potencial aplicación, al tiempo de su liquidación, de una causa de exención parcial del nacimiento de la obligación tributaria o del pago, fue formalmente consentido (e incluso abonado) con la automática secuela de su firmeza (STS de 19 de enero de 1996 y en el mismo sentido la STS de 16 de diciembre de 2002 )".

Conforme a lo expuesto, cabe concluir que de las expresiones consignadas en las actas se colige que la voluntad de la parte actora de solicitar la devolución de ingresos indebidos quedaba remitida a su formulación "en expediente separado" que, por un lado, lógicamente tenía que ser distinto del acta de la Inspección de los Tributos y, por otro, en ningún momento la actora ha acreditado que ello efectivamente tuviera lugar, por lo que en forma alguna puede entenderse que solicitara la devolución de ingresos indebidos durante el procedimiento de Inspección; de ahí que tampoco quepa hablar de denegación presunta de ninguna hipotética solicitud en el acto de liquidación, puesto que nada se había solicitado con anterioridad a la práctica de la liquidación.

Ello, igualmente, comporta que, dado que como anteriormente se ha expuesto, la primera vez que se formula tal solicitud sea en su escrito de alegaciones ante el TEAC de fecha 12 de mayo de 1998 y, partiendo de que dicho ingreso controvertido tuvo lugar el 14 de julio de 1989, fecha en que se presentó la declaración complementaria que recogía el ajuste positivo realizado por el Banco, deba concluirse la prescripción de su derecho por el transcurso del plazo de cinco años que para la solicitud de devolución de ingresos indebidos preveía el art. 64 d) de la Ley General Tributaria en su redacción anterior a la reforma llevada a cabo por Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantía de los Contribuyentes que redujo el plazo a cuatro años; prescripción que se produce aún en el caso de que se considerara interrumpido el referido plazo de cinco años el 16 de julio de 1992 fecha en que se extienden las actas de Inspección, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 66.2 de la Ley General Tributaria .

A lo expuesto cabe añadir, tal y como recoge la Sentencia de esta Sala de fecha 3 de febrero de

2.003 , ya referida, que:

"A mayor abundamiento, si a todo lo dicho se añade que también el Tribunal Supremo ha partido, tradicionalmente, en esta materia de devolución de ingresos indebidos, de la distinción entre errores de hecho y de derecho, dando por sentado que el plazo para las devoluciones basadas en los primeros era el de cinco años previsto en el art. 156, en relación con el art. 64.d) de la Ley General Tributaria, en tanto que para las derivadas de los segundos lo era el de quince días previsto en el Reglamento de Procedimiento Económico Administrativo para las distintas hipótesis, y de que, en el supuesto de autos, se está ante una pretensión, como ya adelantábamos más arriba, de devolución indirecta de ingresos por ser un gasto deducible en el ejercicio en que se produce el referido a las indemnizaciones satisfechas por la hoy actora a los arrendatarios de locales comerciales como compensación a la extinción de sus derechos de arrendamiento".>>

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

El recurso debe admitirse pese a la oposición del Abogado del Estado, pues en el escrito de interposición se hace la critica de la sentencia, cumpliendo las formalidades previstas en el artículo 89.1 de la Ley Jurisdiccional .

SEGUNDO.- Esta Sala en su sentencia de 14 de septiembre de 2009 ha resuelto la cuestión litigiosa, en el recurso de casación nº 4996/2003, que en aquella ocasión se contraía a los ejercicios 1988 y 1989, por lo que procede ahora, por mor del principio de unidad de criterio, siendo además los motivos de casación iguales en ambos casos, mantener los fundamentos que entonces se expresaron y que fueron los siguientes:

En el primero se imputa a la sentencia falta de motivación, por motivación incorrecta, al no incidir en los distintos elementos fácticos y jurídicos del pleito, considerados individualmente y en su conjunto, y alejarse de las reglas de la lógica y de la razón, con la consiguiente infracción de los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución y 218.2 de la LEC.

En el segundo se alega la aplicación indebida de la doctrina jurisprudencial tenida en cuenta por la sentencia para fundamentar, "a mayor abundamiento" la desestimación de la pretensión, concretamente de las sentencias del Tribunal Supremo de 19 de enero de 1996 y 16 de diciembre de 2002 , que establecen la distinción entre errores de hecho y de derecho en materia de devolución de ingresos indebidos, en cuanto no resulta de aplicación a la litis el plazo de quince días, en razón a la fecha en la que produjo la solicitud de devolución, esto es, el día 16 de julio de 1992, fecha en la que se incoaron las actas por la Inspección y, por tanto, con posterioridad a la publicación del Real Decreto 1163/1990 .

El tercer motivo alude a la inaplicación de los artículos 71 y 114.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo, de 17 de julio de 1958 , vigentes en 1992, ya que deduciéndose el verdadero carácter de las manifestaciones del Banco por parte de la Administración actuante, al no compartir la Inspección los criterios del contribuyente, el que la solicitud no se hubiese realizado conforme establece el art. 4.3 del R.D. 1163/1990 no debería de haber sido obstáculo para tener por formulada la solicitud de devolución de ingresos indebidos y, en consecuencia, resolver la Administración expresamente sobre la misma.

El cuarto motivo se refiere a la inaplicación del art. 9.3 de la Constitución, en cuanto establece el principio de interdicción a la arbitrariedad de los poderes públicos, en conexión con los artículos 103.1 y106.1 de la Constitución, y con el art. 7.1 del Código Civil y jurisprudencia que tiene reconocido que el principio de buena fe es un principio del ordenamiento que rige en todos sus sectores, también en el administrativo. En particular, sentencias del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1990 (y las citadas en la misma) 16 de junio de 1992 y 30 de enero de 2001 .

En este motivo se discrepa de la sentencia porque, con la desestimación de la demanda, ha permitido que se mantenga la arbitrariedad y ausencia de buena fe existente en las relaciones Administración-administrado, y que pese a haber sido anuladas por la propia Administración las liquidaciones definitivas practicadas, se deja de restituir lo indebidamente ingresado a través de las autoliquidaciones, y ello con base, y de manera parcial en las actas que redacta la propia Administración, habiéndose alegado, como obstáculo procesal, por primera vez en la vía contencioso-administrativa, que no había existido expresa solicitud de devolución de ingresos indebidos hasta la presentación del escrito de alegaciones ante el TEAC, cuando en los acuerdos de ONI de 29 de mayo de 1995 dicen que dicha cuestión va a ser resuelta juntamente con la relativa al aumento de las respectivas bases imponibles que propone la Inspección en las actas.

En el quinto motivo se denuncia la inaplicación de la disposición transitoria segunda y del art. 8 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de diciembre , por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, y la doctrina jurisprudencial establecida por el Tribunal Supremo en relación con la interpretación y aplicación de dichos preceptos legales, (en particular, sentencias de 21 de septiembre de 1995, 5 de diciembre de 1995, 15 de noviembre de 1996 y 20 de septiembre de 2000 ) que permitían en la fecha de incoación de las actas (22 de julio de 1992) instar la restitución de lo indebidamente ingresado en relación con los ejercicios correspondientes a los años 1988 y 1989, al no haber transcurrido cinco años desde la presentación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, esto es, desde el 14 de julio de 1989 y el 29 de mayo de 1990, respectivamente.

Finalmente, en el sexto y último motivo se pone de manifiesto la inaplicación de los artículos 52.3, 53.2 y 56.1 y, de manera especial, del artículo 60.4, todos ellos del R.D. 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de Tributos, así como del art. 8.4 del Real Decreto 1.163/1990, de 21 de diciembre , y del principio general del derecho que proscribe el enriquecimiento injusto, de aplicación también a la Administración (sentencias del Tribunal Supremo de 8 de julio de 1983, 10 de junio de 1988 y 27 de noviembre de 1981 ).

De estos preceptos legales, a juicio de la recurrente, se desprende que en sede del procedimiento de inspección resulta ajustado a Derecho que, tanto con base en la discrepancia manifestada por el interesado, como por la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo efectuada por la Inspección, resulte una cantidad a devolver al interesado.

[...] En el primer motivo la recurrente, por un lado, critica que la sentencia analice sólo un párrafo extractado de las actas, y que otorgue efecto, de forma aislada dentro de todo el documento, a la mención en "expediente aparte", para sacar la conclusión de que la voluntad o intención de Barclays Bank, S.A., era posponer o remitir a un posterior escrito de solicitud de devolución el que la Administración se pronunciase sobre la misma, sin incidir en los distintos elementos, pues no acude a la totalidad de las menciones de las actas en relación con el hecho controvertido (si existió o no solicitud de devolución de ingresos indebidos), al no abordar la razón por la que el mismo párrafo que contiene la manifestación del contribuyente concluye con la expresión "La Inspección no comparte el criterio del Banco", ni el análisis de la manifestación que a continuación asimismo se recoge "El Banco desea reclamar, en expediente separado, los intereses de demora derivados del retraso por encima del plazo legalmente establecido, en la devolución de la cuota correspondiente", sin que haya entrado tampoco a valorar un acto posterior a la incoación de las actas, la falta de presentación de escrito independiente, formulando la solicitud de devolución, máxime teniendo en cuenta el importe a que se refería la solicitud de devolución.

A su juicio, tratándose de actas definitivas resulta evidente que la expresión "en expediente separado" en ningún caso puede implicar que la solicitud de devolución de ingresos indebidos se realizara al margen del acta definitiva invocada, ya que ésta incorpora la propuesta de liquidación que, cuando es ratificada por la Jefe de la Oficina Técnica, adquiere la condición de definitiva (art. 120 de la Ley General Tributaria ), por lo que la respuesta es clara, al exigir el propio art. 8.2 del Real Decreto 1.163/1990 que la solicitud sea presentada "antes de haber practicado la Administración la oportuna liquidación definitiva".

Por otra parte, discrepa que la sentencia no haya valorado los acuerdos que contienen las liquidaciones definitivas de los años 1988 y 1989, ni de manera individual, ni considerada conjuntamente con las controvertidas actas de la Inspección, al no abordar el porqué de la mención en el Considerando Segundo en los respectivos Acuerdos de que la solicitud de devolución será "cuestión resuelta juntamente con la expuesta", es decir si procedía o no la deducibilidad fiscal de los pagos efectuados.

[...] Lo primero que se advierte en relación con el primer motivo es el error en que incurre la parte recurrente en su articulación, pues lo hace al amparo del apartado c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdicción , denunciando falta de motivación de la sentencia, cuando lo que, en realidad pretende es manifestar su discrepancia sobre las conclusiones a que llega el Tribunal de instancia, como se reconoce al final del mismo al argumentar que, previa estimación del motivo, esta Sala está obligada, no a una nueva valoración de los hechos probados que está vedada en este recurso especial, sino a un análisis critico del conjunto de actuaciones y manifestaciones, tanto de la Inspección como del contribuyente, que se contienen en las actas modelos A02 (de disconformidad) y modelo A01 (de conformidad) y, de manera especial, de los Acuerdos dictados por la Jefe de la Oficina Técnica y parte dispositiva de los mismos en la que se hace expresa mención a que las manifestaciones efectuadas por la interesada en las actas en relación con la solicitud de devolución de ingresos indebidos, "será cuestión resuelta juntamente con la expuesta", esto es, con la ratificación o no de la liquidación provisional.

Este motivo debió hacerse por el cauce de la infracción del ordenamiento jurídico, esto es, al amparo del apartado d), y no por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, apartado c), pues la argumentación se conecta con uno de los supuestos de prueba que pueden plantearse en sede casacional, y que aparece reconocido por la jurisprudencia, la infracción de las reglas de la sana crítica cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario, irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles, pues el principio de tutela judicial efectiva de los derechos e intereses legítimos que consagra el artículo 24 de la Constitución comporta que estos errores constituyan vulneraciones del citado derecho y, por ende, infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fiscalización por el Tribunal Supremo.

La invocación equivocada del cauce no puede determinar, sin embargo, en este caso la desestimación del motivo, al no existir duda de la finalidad del motivo, lo que obliga a examinar el alcance de las actuaciones de comprobación realizadas.

[...] En el presente caso, se siguieron actuaciones de carácter general por el Impuesto sobre Sociedades con la recurrente, respecto de los ejercicios 1988 y 1989, entre otros, que determinaron actas de conformidad, levantándose también actas de disconformidad al surgir la discrepancia entre la Inspección y el Banco sobre la deducibilidad o no de las cantidades pagadas por la entidad a los arrendatarios de locales como compensación por la renuncia de sus derechos de arrendamiento para poder celebrar nuevos contratos con los propietarios para la instalación de oficinas bancarias.

En las actas de conformidad, en su apartado 2º, punto 6, se consignó lo siguiente:

Además, el Banco desea solicitar, en expediente separado, la devolución que corresponda al considerar improcedente el ajuste positivo, practicado en su declaración por importe de ....... (varía según el año) pagadas a arrendatarios por la extinción de derechos de arrendamientos sobre locales en que se han instalado nuevas oficinas del Banco).... La Inspección no comparte el criterio del Banco.

Además, el Banco desea reclamar, en expediente separado, los intereses de demora derivados del retraso, por encima del plazo legalmente establecido, en la devolución de la cuota correspondiente.

Excepto en lo que se refiere al último punto citado, ambos actos suponen la regularización definitiva del Impuesto sobre Sociedades... >

Luego en cada acta de disconformidad, en la que se propone un aumento en la base imponible por importe de 18.626.300 ptas., correspondiente a la amortización de determinados cantidades pagadas, en ejercicios anteriores, a arrendatarios de los locales se señaló lo siguiente:

> (varía según el ejercicio).

Lleva razón la recurrente cuando denuncia que la Sala de instancia se atiene exclusivamente a la literalidad de la expresión contenida en la primera parte de un párrafo de las actas, que alude a que la voluntad del Banco es solicitar, en expediente separado, la devolución de ingresos indebidos, para denegar la pretensión deducida, por no haber existido solicitud durante el procedimiento inspector.

Sin embargo, en contra de lo que concluye la sentencia recurrida, analizando conjuntamente el contenido de todas las manifestaciones consignadas en las distintas actas, hay que entender que el Banco no sólo se opuso al aumento de la base imponible por el concepto controvertido, que pretendía la Inspección, sino que además alegó la procedencia de la devolución de los ingresos indebidos realizados en los ejercicios 1988 y 1989, ante el ajuste positivo realizado en las declaraciones presentadas, por entender equivocadamente que las cantidades de 195.098.400 ptas. y 291.138.997 ptas. satisfechas a diversos arrendatarios y, contabilizadas como gasto corriente, no eran fiscalmente deducibles.

Es cierto que el actuario comenzó consignando que el "Banco desea solicitar, en expediente separado, la devolución que corresponda ...." , pero no lo es menos a continuación expresó que no compartía el criterio del Banco, que solo podía referirse a que se solicitase la devolución de ingresos indebidos, en esos momentos, lo que explica que el Banco manifestase a continuación su deseo de reclamar, en expediente separado, los intereses de demora derivados del retraso en la devolución de la cuota correspondiente.

En todo caso, no cabe desconocer que la sentencia de instancia no tomó en consideración tampoco que la Jefe de la Oficina Técnica, al dictar los acuerdos practicando liquidación definitiva, en relación con las actas de disconformidad de los ejercicios 1988 y 1989, expresó en relación con los pagos que por igual concepto tuvieron lugar en el mismo ejercicio, y que dieron lugar al ajuste positivo realizado por el propio contribuyente, que "será cuestión resuelta juntamente con la expuesta", habiendo aludido con anterioridad al cuestionado aumento de la base imponible propuesto por el actuario.

De esta forma, al vincular la Jefe de la Oficina Técnica la resolución del tema de la devolución a la suerte de la cuestión principal, es obvio que la existencia o no de petición expresa ya no era relevante, ya que la Inspección tenía obligación de reconocer de oficio el derecho a la devolución de lo ingresado indebidamente, si al final de las actuaciones así resultaba del expediente, ante lo que disponía el art. 53.2 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , esto es, que cuando de la regularización resultase una cantidad a devolver al interesado, la liquidación derivada del acta que se incoe, servirá para que la Administración inicie de inmediato el correspondiente expediente de devolución de ingresos indebidos.

Teniendo en cuenta todas estas circunstancias la critica que se hace a la sentencia de instancia por la recurrente tiene que ser compartida.

No cabía partir, pues, de inexistencia de solicitud de devolución de ingresos indebidos, en los años 1988 y 1989, antes de la práctica de las liquidaciones, y menos apreciar una prescripción porque hasta la vía económico-administrativa no se formulase para la Sala el derecho a la devolución.

Al desestimar la Inspección la cuestión de fondo no venía obligada a pronunciarse sobre el tema de la devolución, pero al reconocer el TEAC la procedencia de deducir como gastos los pagos controvertidos, una respuesta era necesaria sobre la solicitud de devolución planteada en el curso de la actuación inspectora, o al menos la decisión de remitir al órgano de gestión las actuaciones para la resolución pertinente, al haberse reiterado en vía económico-administrativa la petición en las alegaciones deducidas el 8 de mayo de 1998, sin que la prescripción del derecho a liquidar que apreció en relación con el ejercicio de 1988, por inactividad de la Administración, pudiera ser obstáculo, para no favorecerla no obstante la interrupción injustificada de sus actuaciones durante casi tres años".>>

TERCERO.- Por lo expuesto, procede estimar el primer motivo, y, por las mismas razones, anular la sentencia recurrida, con la consiguiente estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la recurrente, en cuanto confirma la resolución del TEAC no obstante omitir un pronunciamiento sobre el derecho a la devolución de 49.663.854 ptas, interesada en concepto de ingresos indebidos del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1987.

Ello es así porque, la operación realizada consistente en abonar a los arrendatarios de determinados locales de negocio, una cantidad en concepto de indemnización por la renuncia de aquéllos a su derecho de prórroga del arrendamiento y poder de este modo celebrar un nuevo contrato con el arrendador, no puede configurarse como un traspaso de local de negocios, al no concurrir en él los requisitos señalados en el artículo 32 de la Ley de Arrendamiento Urbanos de 24 de diciembre de 1964 , vigente en aquel momento, especialmente el relativo a la dedicación del local al mismo negocio al que venía ejerciendo el arrendatario, como así lo ha declarado el Tribunal Supremo en sus sentencias de 10 de diciembre de 1955, 18 de diciembre de 1963, 22 de octubre de 1953 .En consecuencia, al no darse el supuesto de excepción previsto en el artículo 66.2.b), del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se está en el supuesto contemplado en su artículo 65.1 , que considera como inmovilizado inmaterial "los elementos patrimoniales intangibles, constituidos por bienes y derechos susceptibles de valoración económica, adquiridos mediante contraprestación y que se contabilicen como tales en el activo del balance", sin que pueda decirse que este inmovilizado no se encuentra incluido en el apartado 1 del artículo 66 , pues la enumeración que en él se hace no es exhaustiva, como lo demuestran los términos empleados "se considerarán, en todo, caso,...", que implican que los que se mencionan no excluye que puedan existir otros que reúnan las características a que se refiere el concepto del artículo 65.1 .

Por último, conviene señalar que, aunque se haya declarado la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, ello no implica que el derecho a la devolución haya prescrito, pues, la sentencia de esta Sala de 14 de septiembre de 2009 , antes transcrita, dio a las actas de disconformidad de 16 de julio de 1992, un valor equivalente a una solicitud de devolución ante el ajuste positivo equivocado realizado en la declaración presentada, lo que supone que en esa fecha se ha producido la interrupción de la prescripción del artículo 66.2 de la Ley General Tributaria .

CUARTO.- No se aprecian circunstancias especiales para una imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el recurso de casación.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

Que declaramos haber lugar y, por lo tanto, ESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 6075/2003, interpuesto por la Entidad BARCLAYS BANK, S.A., contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 10 de abril de 2003

, y debemos ESTIMAR el recurso contencioso administrativo nº 57/2000, declarando la nulidad por su disconformidad a Derecho del acto recurrido, declarando el derecho de la recurrente a la devolución de 298.485,77 euros (49.663.854 ptas.), más intereses de demora desde la fecha del ingreso, al ser deducibles los importes satisfechos a que se refiere la demanda en el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997; sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Juan Gonzalo Martinez Mico Manuel Martin Timon Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.