STS 611/2009, 29 de Mayo de 2009

En el primer motivo del recurso, formalizado al amparo del número 1º del artículo 849 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, se invoca infracción, por aplicación indebida, del artículo 305 del Código Penal, en relación con los artículos 4 y 5.1 de la Ley 37/1992 reguladora del impuesto sobre el Valor Añadido vigente en el ejercicio fiscal de 2001 y el artículo 7 del Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se alega en defensa del motivo que la operación de venta de fecha 22 de mayo de 2001 de la finca número NUM000, inscrita en el Registro de la Propiedad nº 3 de Marbella, conocida como DIRECCION000, cuya propiedad pertenecía en un 50% al recurrente, no estaba sujeta al Impuesto del Valor Añadido ya que para que así fuera, se dice, deberían concurrir dos presupuestos que no se declaran probados: 1º) que el solar vendido contara con licencia de edificación o haber sido urbanizado por el transmitente; 2º) Que el transmitente tuviera la condición de empresario dedicado a actividades de promoción urbanística. Se añade en el motivo que a falta de tales presupuestos, la operación de venta queda sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados cuyo pago no corresponde al transmitente sino al adquirente y así se declaró en la escritura de fecha 9 de octubre de 2002, apartado d).

Entre los argumentos esgrimidos para defender que al recurrente no se le puede considerar promotor de edificaciones ni urbanizador se alega que se trata de unos terrenos que se compran y venden el mismo día, y que no se declara probado que en dicha operación de compra y venta actuase ni como promotor ni como urbanizador ni como rehabilitador, figurando exclusivamente como persona física que actuó a título particular, y que en el caso existe una deficiente redacción de la escritura de transmisión del dominio y que cuando apreció el error de dicha escritura y antes de que comenzaran las actuaciones de la Inspección de Hacienda, con fecha 4 de octubre de 2002, se puso en contacto con la empresa compradora a través de una carta certificada, que consta al folio 1077 del Rollo de Sala, en la que se manifiesta que la operación se sometió por error a IVA, cuando se realizó la venta actuando como persona no sujeto de IVA y solicitó del comprador que rectificase, poniendo a su disposición la cantidad recibida en concepto de IVA, si bien la Sociedad compradora rechazó dicha solución.

El motivo aparece enfrentado al relato fáctico de la sentencia de instancia que, dado el cauce procesal esgrimido, debe ser rigurosamente respetado, y en el se describen cuantos elementos caracterizan el delito contra la hacienda pública a la que el recurrente defraudó eludiendo el pago de una cantidad muy superior a la de 120.000 euros, pago al que venía obligado.

El recurrente cuestiona esa obligación de pago derivado de la venta de la finca denominada " DIRECCION000 ", en cuanto entiende que no estaba sujeta al IVA, por las razones a las que se ha hecho mención con anterioridad, discrepando de la convicción alcanzada por el Tribunal de instancia, que sustenta tal sujeción en su condición de empresario constructor, en su propio reconocimiento que se recoge en la escritura de venta en la que expresamente se ha pactado que la operación está sujeta al IVA, en el hecho de haber cobrado la cantidad correspondiente, que hace suya, no otorgándose credibilidad a lo aducido por el recurrente, en su descargo, de que le habían dado los talones en un sobre y que no tuvo conocimiento de que le pagaban el IVA, y en los dictámenes periciales emitidos.

Recuerda el Tribunal de instancia, en el segundo de sus fundamentos jurídicos, que el artículo 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que ese impuesto es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales, añadiéndose que el artículo 5.1,d) de esa misma Ley dispone que se reputarán empresarios o profesionales quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. Y se declara que la operación enjuiciada ha sido realizada por un empresario profesionalmente dedicado a la promoción inmobiliaria lo que, por su notoriedad, está fuera de toda duda.

Y para sustentar que la operación ha sido realizada en el ámbito de esa actividad profesional de dedicación a la promoción inmobiliaria, y no por un particular, se señala que todas las personas que intervienen son profesionales inmobiliarios, igualmente se tiene en cuenta cómo se suceden los hechos, con opciones de compra pendiente del mayor o menor aprovechamiento urbanístico derivado de un convenio urbanístico, de la intención con que se realiza la operación, señalando que difícilmente un particular está en condiciones de negociar un convenio urbanístico con un Ayuntamiento, sino es porque se dedica a la promoción inmobiliaria. Sin que se pueda olvidar, como destaca el Tribunal de instancia, que el acusado manifestó en el plenario que su profesión es la de constructor y administrador único de varias sociedades dedicadas a construir y promover, como son Avila Rojas Construcciones, S.A, Inmobiliaria y Constructora Avila Rojas, entre otras. A lo que hay que añadir, a mayor abundamiento, la presunción legal de ejercicio de actividad empresarial o profesional que incorpora el artículo 5 de la Ley del IVA.

Además de su participación como profesional, es bien significativa su actitud de repercutir sobre el comprador el pago del impuesto del IVA, cobrándolo, sin que lo ingresara en Hacienda, ni lo devolviera a la sociedad pagadora, constando en las escrituras que figuran incorporadas a las actuaciones la expresa estipulación de que tales operaciones quedaban sujetas por el Impuesto del Valor Añadido.

El Ministerio Fiscal, al impugnar el motivo, recuerda que la liquidación ya efectuada formalmente por la Administración Tributaria, al incorporarse al proceso penal, constituye una prueba más, sin duda atendible, sin embargo, la definitiva liquidación habrá de realizarse en el proceso penal, ajustándose a las reglas tributarias y siempre en conformidad con las reglas de valoración de la prueba propias de este proceso, precedida tal valoración del debate entre las partes. Y eso es lo que se ha hecho en el supuesto que examinamos. Los hechos que sustentan la conducta típica del recurrente vienen acreditados, como se ha dejado expresado, no sólo por la liquidación efectuada por la Administración Tributaria, sino por otras pruebas, unas directas y emanadas de la propia voluntad del recurrente y otras indiciarias, que viene a corroborar tal liquidación, como sucedió con el dictamen emitido por el perito designado por el Juzgado.

Y no se trata de un mero incumplimiento de deberes tributarios por quien ha reconocido la deuda, sino que se ha pretendido ocultar una realidad tributariamente relevante, con ánimo de defraudar a la Hacienda Pública.

Por todo lo que se deja expresado, la convicción alcanzada por el Tribunal de instancia de que el recurrente eludió, con conocimiento de las circunstancias de los hechos imponibles y, por consiguiente, con dolo y fraudulentamente, el pago del Impuesto del Valor Añadido, a que venía obligado, aparece razonable, acorde con las reglas de la lógica y las máximas de la experiencia, de ningún modo arbitraria y ajustada a las normas tributarias.

El motivo no puede prosperar al haberse aplicado correctamente, por el Tribunal de instancia, el artículo 305 del Código Penal.

En el segundo motivo del recurso, formalizado al amparo del número 1º del artículo 849 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, se invoca infracción, por aplicación indebida, del artículo 305 del Código Penal, en relación con los artículos 25.1, 29, 33.1 de la Ley 40/1998 reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente en el ejercicio fiscal de 2001 y el artículo 10 de la Ley 43/1995 reguladora del Impuesto de Sociedades, el apartado 4º de la norma 13ª de la parte quinta del Real Decreto 1643/1995 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994 de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias y los artículos 61.3 y 102 de la Ley General Tributaria de 1963, el artículo 27 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y el artículo 31 quarter del Reglamento General de Inspección de Tributos.

El recurso se basa en que habiendo obtenido como consecuencia de la mencionada venta, de fecha 22 de mayo de 2001, una ganancia de 4.237.135,34 euros, tal como recogen los hechos que se declaran probados, el Tribunal de instancia ha aplicado parcialmente la normativa tributaria que afectaba a la declaración correspondiente al ejercicio 2001, a la que remite el tipo del artículo 305 del Código Penal. Se añade que dicha aplicación es parcial por tres razones: 1ª. Porque conforme a la ley reguladora del IRPF (artículo 25.2 de la Ley 40/1998 ) dicha operación de venta no constituyó una actividad económica tal como legalmente viene definida. 2ª. Porque el Tribunal de instancia no aplicó la compensación de los beneficios obtenidos con las pérdidas patrimoniales que el recurrente sufrió en el mismo ejercicio y que se recogen en la fundamentación de la sentencia recurrida. 3ª. Porque en fecha 27 de noviembre de 2003, después de caducadas las actuaciones de Inspección, el recurrente presentó, conforme al artículo 102 de la Ley General Tributaria de 1963, una declaración tributaria complementaria de la del IRPF de 2001.

Como ha sucedido con el anterior motivo éste también se presenta enfrentado a los hechos que se declaran probados, en los que se dice que el recurrente, con la venta de la finca denominada " DIRECCION000 ", realizada en el año 2001, generó una ganancia patrimonial de 4.237.135,34 euros, ganancia que supuso un incremento de 1.958.264,34 euros en la cuota del impuesto de IRPF, que el recurrente no reflejó en la declaración correspondiente al ejercicio del año 2001, muy al contrario manifestó tener derecho a una devolución de 21.719,03 euros que solicitó en la autoliquidación presentada.

Señala el Tribunal de instancia y reitera el Ministerio Fiscal, al impugnar el motivo, que el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto determina el importe de las ganancias en las transmisiones patrimoniales onerosas en la diferencia entre el valor de la adquisición y el de transmisión, que es lo que se ha hecho por el Tribunal de instancia, en relación a una ganancia que se generó en un periodo inferior a un año, por lo que debió tributar en la escala general del impuesto del IRPF del año 2001 y que fue bien aplicado el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente en el ejercicio fiscal de 2001, dado que la compraventa estaba sometida a tributación por la notoria actividad económica empresarial que en el sector inmobiliario desarrollaba el acusado.

El Tribunal de instancia rechaza la objeción a la que hace referencia el acusado de que no se aplicaron compensaciones derivadas de las pérdidas surgidas del convenio urbanístico, ya que el convenio suscrito por el acusado lo fue con Germán, entonces Alcalde de Marbella, persona distinta del comprador, por lo que no vinculaba a éste ni generaba obligación hasta que fuese aprobado, ni el Alcalde podría alterar la edificabilidad de la finca sin modificación del Planeamiento; y además, como señala el Ministerio Fiscal, al impugnar el motivo, la eficacia del convenio quedaba supeditada a su aprobación por el órgano competente, por lo que operaba como auténtica condición suspensiva y no resolutoria, y ningún efecto podía producir durante el estado de pendencia hasta que no se cumpliese la condición establecida, añadiéndose, a mayor abundamiento, que el convenio era completamente ajeno a la venta, pues al no haberse inscrito la transferencia de aprovechamientos urbanísticos conforme al artículo 21 de la Ley del Suelo, simplemente se transmitieron al comprador los derechos dominicales sobre la finca; por otro lado, el convenio fue utilizado por el acusado en el año 2003, después de conocer la actividad inspectora, y nada pagó por el citado convenio.

Y respecto a la tercera alegación, que se hace en defensa del motivo, de haber presentado una declaración tributaria complementaria a la del año 2001 en el IRPF y que ello permitiría apreciar la excusa absolutoria prevista en el artículo 305.4 del Código Penal, tal alegación no puede ser compartida, ya que tal declaración resulta irrelevante, en este caso, a los efectos de la tipificación de la conducta, ya que previamente había sido puesta de manifiesto la defraudación tributaria por la actividad inspectora de la Administración, sin perjuicio de otros efectos que pueda producir tal reparación posterior de la cuantía defraudada. El Tribunal de instancia argumenta, para rechazarla, que no se ha producido ninguna regularización toda vez que las actuaciones que el acusado ha realizado para reparar el perjuicio causado a la Hacienda Pública han sido posteriores al inicio de las actuaciones de comprobación tributaria y, además no sujetándose a lo indicado por Hacienda, sino realizando unas liquidaciones a su gusto y medida, descubriéndose una total falta de propósito del recurrente de ser transparente con la Administración Tributaria.

Ciertamente, así se ha pronunciado la jurisprudencia de esta Sala, como es exponente la Sentencia 192/2006, de 1 de febrero, que recogiendo lo expresado en sentencias anteriores, declara que "Regularizar es poner en orden algo que así queda ajustado a la regla por la que se debe regir. Si una persona defrauda a la Hacienda Pública eludiendo el pago de un impuesto, su situación tributaria sólo queda regularizada cuando, reconociendo la defraudación, satisface el impuesto eludido, no pudiendo decirse que ha regularizado su situación por el mero hecho de que, años después de realizarla, reconozca la defraudación, a ello equivale la presentación de la declaración complementaria- cuando la misma, por otra parte, ya ha sido puesta de manifiesto por la actividad inspectora de la Administración".

Y en esa misma línea se pronuncia la Sentencia 636/2003, de 30 de mayo, en la que se declara que "... regularizar es evidentemente un comportamiento activo del contribuyente que supone la asunción de una declaración complementaria y el consiguiente pago" recordando que "el fundamento de la aludida excusa absolutoria es la autodenuncia y la reparación. Por lo tanto, no es de aplicar cuando el sujeto tributario no ha reparado ni se ha autodenunciado; cuando faltan estos comportamientos la renuncia a la pena carece de fundamento".

Jurisprudencia que ha sido acogida en la Circular 2/2009, de la Fiscalía General del Estado, que incluye como conclusión tercera lo siguiente: En las excusas absolutorias de los arts. 305.4 y 307.3 del Código Penal, la conducta postdelictiva del imputado debe suponer el reverso del delito consumado, de forma que resulte neutralizado no solo el desvalor de acción (defraudación) sino también el desvalor de resultado (perjuicio patrimonial irrogado a la Hacienda Pública o a las arcas de la Seguridad Social). Ello hace exigible una conducta positiva y eficaz del sujeto pasivo de la obligación contributiva que incluye, la autodenuncia (a través del reconocimiento voluntario y veraz de la deuda, previo a las causas de bloqueo temporal legalmente previstas) y el ingreso de la deuda derivada de la defraudación, satisfaciendo ambas exigencias el pleno retorno a la legalidad al que el legislador ha querido anudar la renuncia al ius puniendi respecto del delito principal y sus instrumentales .

Por lo que se ha dejado antes expresado, la postulada excusa absolutoria por regularización no reúne, en el presente caso, los presupuestos que la doctrina de esta Sala exige en relación al delito fiscal.

Es de reiterar lo que se ha dejado expresado, al examinar el motivo anterior, sobre la concurrencia del ánimo defraudatorio a la Hacienda Pública por parte de quien eludió, con conocimiento de las circunstancias de los hechos imponibles, aunque negadas en sus declaraciones y, por consiguiente, con dolo y fraudulentamente, el pago del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas.

El motivo no puede prosperar.

En el tercer motivo del recurso, formalizado al amparo del número 1º del artículo 849 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, se invoca infracción, por aplicación indebida, del artículo 305 del Código Penal, en relación con los artículos 4 y 5.1 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido vigente en el ejercicio fiscal de 2002 y el artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

El motivo se sustenta en que la venta de la finca número NUM001, inscrita en el Registro de la Propiedad número 1 de Marbella, denominada " DIRECCION001 ", realizada en fecha 29 de julio de 2002, tal como consta en el hecho probado, y según la escritura de 9 de octubre de 2002 que menciona la sentencia recurrida, no estaba sujeta al pago del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto al 50% propiedad del recurrente.

Al igual que en la operación de venta de la finca " DIRECCION000 ", a la que se refiere el primer motivo, se afirma en defensa del presente motivo, que no se recoge en los hechos declarados probados que el recurrente realizase actividad de promoción, construcción o rehabilitación, por lo que la operación quedaba sujeta legalmente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos documentados cuyo pago corresponde al adquirente.

Este motivo debe ser desestimado.

Se reiteran, por lo que se acaba de dejar expresado, los mismos argumentos esgrimidos en el primer motivo del recurso, en relación a otro inmueble.

En el presente motivo se refiere a la finca denominada " DIRECCION001 " que el acusado adquirió pro indiviso con la sociedad "CCF 21 Negocios Inmobiliarios, S. A", en fecha 11 de junio de 2001, a la sociedad no residente "LAKEMOON LIMITED", mediante escritura en la que se hacía constar expresamente que la operación estaba sujeta al IVA, abonándose un precio de 1.803.036,31 euros; y el 29 de julio de 2002, el acusado junto con la citada sociedad CCF procedieron a vender dicha finca a la sociedad Arenal 2000, S. L., por el precio de 7.672.904 euros, con igual declaración expresa de que la venta estaba sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido -folio 411 del Tomo I-; y el 9 de octubre de 2002, se otorga nueva escritura ante el mismo notario en la que se acuerda elevar aquel importe en la cifra de 2.544.301,78 euros, de este modo cuando el acusado ratifica, el 9 de octubre de 2002, tanto la escritura de venta como la de subsanación, el precio de venta había quedado fijado definitivamente en 10.217.215,01 euros, y en la escritura de subsanación e incremento de precio llama la atención que se pretenda rectifica la escritura inicial en la que se había pactado expresamente la sujeción al Impuesto del Valor Añadido, rectificación que se pretende después de que Hacienda hubiese citado al acusado para investigar las operaciones del año 2001 - folio 226, Tomo I-.

Lo cierto es que son de reproducir los razonamientos expresados, al examinar el primer motivo, de que esta operación, respecto a la finca denominada " DIRECCION001 ", estaba igualmente sujeta al IVA, en cuanto se hizo por un empresario del sector inmobiliario a otros empresarios de dicha actividad, actuando como tal, en conformidad con lo que se dispone en los artículos 4.5, 1.d) y 5.3. a) de la Ley del IVA, y sobre su condición de empresario es de dar por reproducido lo que ya se ha dejado expresado al examinar los anteriores motivos.

Este motivo tampoco puede prosperar.

En el cuarto motivo del recurso, formalizado al amparo del número 1º del artículo 849 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, se invoca infracción, por aplicación indebida, del artículo 305 del Código Penal, en relación con el artículo 14.1, d) de la Ley 40/1998 reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente en el ejercicio fiscal de 2002.

Se dice cometida tal infracción legal porque estando facultados los contribuyentes por el artículo 14 por la Ley del Impuesto de las Personas Físicas a que en las operaciones a plazos o con precio aplazado se realice la imputación proporcional de las rentas obtenidas a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes y habiendo optado el recurrente por este sistema de imputación de rentas a través de la declaración complementaria dirigida a la Agencia Tributaria, se había regularizado, voluntariamente y dentro de plazo, la carga fiscal que correspondía a los cobros realizados y se trataba de un mero defecto formal en la declaración del IRPF del ejercicio 2002, posteriormente subsanado.

Este motivo debe ser igualmente desestimado.

Respecto a la invocada regularización, es de dar por reproducido lo que se ha dejado expresado sobre esa excusa absolutoria al examinar el segundo motivo de este recurso.

Y respecto al resto de las alegaciones, como señala el Ministerio Fiscal al impugnarlas, el precio de la venta de la finca denominada " DIRECCION001 " quedó fijado, tras la escritura de subsanación e incremento de precio, en 10.217.215,78 y atendiendo al precio de adquisición que lo fue de 1.803.036,31 euros, y a su cuota del 50% en la propiedad del inmueble, ello le supuso un beneficio de 4.207.084,34 euros -folio 555 del Tomo II- que debió ser integrado en su base impositiva de la declaración del IRPF correspondiente al año 2002 y a pesar de la claridad de dicho beneficio, el acusado recogió en su declaración el precio de la primera escritura de venta, lo que revela su actuar fraudulento ya que, cuando presentó la declaración, tenía la copia de la escritura de subsanación -folio 425-. Habiendo dejando, por consiguiente, de declarar el importe definitivo e incrementado en la segunda escritura, causando, con conocimiento y ánimo defraudatorio, un perjuicio a la Hacienda Pública de 1.639.803,79 euros.

Igualmente es de rechazar, coincidiendo con lo que se expresa por el Ministerio Fiscal, la invocación que se hace del artículo 14.1.d) de la Ley del IRPF ya que ese precepto establece que cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentalizado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y estos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al periodo impositivo de su transmisión y en el supuesto que examinamos no consta esa forma de cobro en la primera escritura de venta y sólo se menciona en la segunda tras conocer la inspección tributaria y, en segundo lugar, como se expresa en la segunda de las escrituras mencionadas, todos los pagarés fueron recibidos en firma y a satisfacción de la vendedora en el momento de otorgar la escritura por lo que la renta debía imputarse a ese periodo impositivo, no superior a un año, y tributaría conforme a la escala general y no al 18% como se pretende en el motivo.

En los motivos por infracción de Ley, a continuación del cuarto, se menciona un quinto por indebida aplicación de los artículos 74 y 305 del Código Penal, que se dicen reguladores de la figura de la continuidad delictiva referida al delito contra a la Hacienda Pública.

Lo cierto es que ese motivo carece de todo desarrollo, por lo que plantea la duda sobre si se ha desistido o no de su formalización.

En todo caso, son de dar por reproducidos los razonamientos expresado sobre este extremo por el Tribunal de instancia así como recordar reiterada doctrina de esta Sala que limita la apreciación de la continuidad delictiva en los delitos contra la Hacienda Pública, como es exponente la Sentencia 737/2006, de 20 de junio, en la que se expresa que el motivo contradice una firme línea jurisprudencial que niega la posibilidad de delito continuado en los delitos de defraudación tributaria, cuando se refiere a distintos periodos impositivos, con la base del principio de estanqueidad impositiva. Así en la Sentencia de esta Sala 2115/2002, de 3 de enero de 2003, se declara que, a los efectos de determinar la cuantía a partir de la cual la defraudación a la Hacienda Pública se convierte en delito, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones periódicos o de declaración periódica. Resulta lógico deducir de esta norma que si las defraudaciones cometidas en distintos períodos y referidas al mismo impuesto no pueden sumarse para que la cuantía total de las mismas convierta en delito lo que de otra forma sería una pluralidad de infracciones administrativas, no puedan sumarse tampoco las cantidades defraudadas en delitos cometidos en distintos períodos para que la pluralidad de delitos sea castigada como uno solo continuado.

Con igual criterio se expresa la Sentencia 952/2006, de 6 de octubre, que refiere anteriores sentencias que excluyen con carácter general la posibilidad de aplicar el delito continuado. En la 1629/2001 se afirma que "se cometerán por regla varios hechos independientes", y la 2476/2001, nos dice que la naturaleza del tipo ".... da al delito fiscal una estructura específica difícilmente compatible, con la continuidad delictiva" y ello por razón de "..... la diversidad de los deberes fiscales que son vulnerados...... condicionados cada uno de ellos por hechos imponibles diferentes, ejercicios temporalmente distintos e incluso plazos de declaración y calendarios diversos....".

Los hechos que se declaran probados se refieren a defraudaciones a la Hacienda Pública cometidos en distintos periodos o ejercicios fiscales y asimismo concurre diversidad en los deberes fiscales que son vulnerados, lo que impide, acorde con la doctrina expresada, la continuidad delictiva que parece postularse.

En el quinto motivo del recurso, formalizado al amparo del número 2º del artículo 849 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, se invoca error en la apreciación de la prueba basado en documentos que obran en autos que demuestran la equivocación del juzgador sin resultar contradichos por otros elementos probatorios.

Se dice que el Tribunal de instancia ha incurrido en error al afirmar en el relato fáctico que el recurrente obtuvo beneficios empresariales en las operaciones de venta de la finca registral número NUM000, del Registro de la Propiedad número 3 de Marbella, conocida como " DIRECCION000 ", el 22 de mayo de 2001, y en la venta de la finca registral número NUM001, denominada " DIRECCION001 ", realizada en fecha 29 de julio de 2002, cuando se dice que lo cierto es que actuó como persona física individual y en consecuencia no obtuvo rendimientos empresariales ni las operaciones de venta podían estar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, sino al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.

Y para acreditar tal error se señalan los siguientes documentos:

1º. Escritura pública de compraventa otorgada por la mercantil "Turret, S.L." a favor de la mercantil "CCF 21 Negocios Inmobiliarios, S.A. y D. Gaspar, de la finca conocida como " DIRECCION000 ", por la que el mencionado recurrente optó las participaciones de la sociedad Turret, que sería la que promocionaría, no siendo él quien compra el terreno para promocionar (folios 1.806 a 1.827)

2º. Documento de promesa de venta de las participaciones de Turret (folios 999 a 1007).

3º. Escritura pública de venta a "Promociones y Propiedades Inmobiliarias Espacio, S.L." de la finca conocida como " DIRECCION000 " (folios 438 a 456).

4º. Burofax que contiene una carta remitida a "Promociones y Propiedades Inmobiliarias Espacio, S.L.", de fecha 4 de octubre de 2002 (folio 100).

5º. Contrato de promesa de venta celebrado entre Gaspar y "Promociones y Propiedades Inmobiliarias Espacio, S.L.", de 22 de marzo de 2001, (folios 203 a 210).

6º. Escritura pública de compraventa otorgada por Lakemoon Limited a favor de la entidad CCF 21 Negocios Inmobiliarios S.A. y D. Gaspar, de fecha 1 de junio de 2001 (folios 203 a 210).

7º. Escritura pública de compraventa otorgada por CCF 21 Negocios Inmobiliarios S.A. y D. Gaspar, de fecha 29 de julio de 2002, a favor de la entidad Arenal 2.000, S.L. (folios 403 a 413).

8º. Escritura de subsanación de fecha 9 de octubre de 2002 por la que se vende a Arenal 2.000, S.L, la finca denominada " DIRECCION001 " (folios 414 a 422).

9º. Escritura de ratificación de fecha 9 de octubre de 2002 por la que D. Gaspar ratifica la escritura de venta de 29 de julio de 2002 y la de subsanación de ésta otorgada el mismo 9 de octubre de 2002 (folios 424 a 426).

10º. Escritura pública subsanadora y complementaria de ampliación de condición suspensiva de la venta de la finca denominada " DIRECCION001 " (folios 427 a 432).

11. Copia de la anulación del pagaré 7.547.119-1 librado por Arenal 2000, S. L., a favor de Gaspar "por no estar esta operación sujeta a I. V. A. (folio 490).

12. Inicio del procedimiento de inspección y comprobación en concepto de IRPF correspondiente al ejercicio 2001, iniciado el 18 de noviembre de 2002 (folios 89 a 93).

13. Declaración tributaria complementaria presentada en noviembre de 2003 (folios 348 a 351).

14. Certificado de la oficina principal de Granada del Banco Popular, de fecha 17 de junio de 2004, que detalla cobro de sendas remesas (folios 598 y 599).

15. Comunicación de la sociedad municipal del Ayuntamiento de Marbella Planeamientos S. L., de fecha 27 de mayo de 2003 por la que se comunica al recurrente la desestimación de la validez y condiciones de la propuesta de Convenio referida a la finca " DIRECCION000 ", de fecha 21 de febrero de 2001 (folio 489).

16. Registro de Exportadores y Operadores Económicos (Modelo 390) del ejercicio 2001 referido a las actividades de explotación agraria y explotación extensiva de ganado porcino por el recurrente (folios 494 a 498).

17. Declaración por el Impuesto del Valor Añadido (modelo 300), correspondiente a los trimestres 1 a 4 del ejercicio 2001, por las actividades de explotación ganadera del recurrente (folios 500 a 504).

18. Registro de Exportadores y Operadores Económicos (Modelo 390) del ejercicio 2001 referido a las actividades de explotación agraria y explotación extensiva de ganado porcino por el recurrente (folios 504 a 508).

19. Declaración resumen referida al Impuesto sobre el Valor Añadido (modelo 300) correspondiente al ejercicio 2002 por las actividades de explotación ganadera del recurrente (folio 509).

20º. Documento aportado por la acusación particular "Promociones y Propiedades Inmobiliarias Espacio, S. L., al inicio del juicio oral que contiene el Acta de Inspección de la Agencia Tributaria relativa a la no deducibilidad del I. V. A. supuestamente soportado por la operación de " DIRECCION000 " para Inmobiliaria Espacio y la inadmisión por la Agencia Tributaria de su pretendida compensación fiscal.

Se dice que los documentos 1 a 11 acreditan que en las operaciones de venta el recurrente no intervino como empresario dedicado a actividades de promoción sino como persona física.

Se dice que los documentos 16 a 19 acreditan que sus actividades como empresario individual, es decir, como persona física, se referían a actividades de explotación ganadera.

Se dice que los documentos 4, 11 y 20 acreditan que ninguna de las dos operaciones de venta estaba sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y que fiscalmente resultaron neutras, se dice, porque la suma se puso a disposición del comprador o bien no llegó a cobrarse el IVA.

Se dice que el documento 15 acredita que la pérdida de los derechos del Convenio urbanístico con el Ayuntamiento de Marbella sobre la finca " DIRECCION000 " produjo una reducción de la renta obtenida durante el periodo de 2001 generador de una renta global negativa.

Se dice que los documentos 7, 10 y 14 acreditan que la operación de venta de la finca " DIRECCION001 " fueron rendimientos generados en un periodo superior al año y no serían rendimiento empresarial generado en el año.

El motivo no puede prosperar.

Antes de abordar los cinco apartados en los que el recurrente divide su invocación de que el Tribunal de instancia ha incurrido en error, es oportuno recordar la doctrina reiterada de esta Sala sobre el alcance de este motivo que debe sustentarse en verdadera prueba documental que evidencia ese invocado error en el que se dice ha incurrido el Tribunal sentenciador al valorar la prueba.

Ciertamente, esta Sala ha señalado en numerosas sentencias, (496/99, de 5 de abril, y 1340/2202, de 12 de julio, entre otras), que este motivo de casación exige, como requisitos, los siguientes: en primer lugar ha de fundarse en una verdadera prueba documental, quedando excluidas las pruebas personales aunque estén documentadas en la causa; en segundo lugar, que el documento sea literosuficiente, es decir, que evidencie el error cometido por el juzgador al consignar algún elemento fáctico o material de la sentencia, por su propio contenido, sin tener que recurrir a otras pruebas ni a conjeturas o complejas argumentaciones; en tercer lugar, que sobre el mismo extremo no existan otros elementos de prueba, pues en ese caso se trata de un problema de valoración sometido a las reglas generales que le son aplicables; y, finalmente, en cuarto lugar, que el dato o elemento acreditado por el particular del documento designado por el recurrente tenga virtualidad para modificar alguno de los pronunciamientos del fallo, pues si afecta a elementos fácticos carentes de tal virtualidad el motivo no puede prosperar ya que, como reiteradamente tiene dicho esta Sala, el recurso se da contra el fallo y no contra los argumentos de hecho o de derecho que no tienen aptitud para modificarlo.

Son, por consiguiente, exigencias propias de un documento casacional el que goce de literosuficiencia y autonomía probatoria, es decir, que por su propio contenido y condición tenga capacidad demostrativa autónoma sin necesidad de acudir a conjeturas o argumentaciones ni precisar adición de otras pruebas.

Y los presupuestos que se dejan expresados no se aprecian en los apartados que examinamos a continuación.

En primer lugar, se dice que los documentos 1 a 11 acreditan que en las operaciones de venta el recurrente no intervino como empresario dedicado a actividades de promoción sino como persona física.

Olvida el recurrente que el Tribunal de instancia, en los fundamentos jurídicos segundo, cuarto y quinto ha señalado la existencia de prueba testifical, documental y pericial, especialmente la emitida en el acto del juicio oral por el Jefe de la Unidad de Inspección de la Agencia Tributaria y por el perito designado por el Juzgado, que califica de abrumadora y fuera de toda duda, que acredita que las operaciones enjuiciadas se realizaron por un profesional dedicado a la promoción inmobiliaria, que desvirtúa lo que se pretende acreditar mediante los documentos uno a once a que se ha hecho antes referencia, que por otra parte, por sí solos, no acreditan que el recurrente hubiese intervenido como mero particular ajeno a esa actividad empresarial de promoción urbanística.

En segundo lugar, se dice que los documentos 16 a 19 acreditan que sus actividades como empresario individual, es decir, como persona física, se referían a actividades de explotación ganadera. Esta alegación tampoco puede prosperar, por las mismas razones que se han dejado expresadas, máxime cuando esos documentos no acreditan lo contrario a la convicción alcanzada por el Tribunal de instancia, por la prueba que ha podido valorar, de que el recurrente intervino en la operaciones enjuiciadas como un profesional dedicado a la promoción inmobiliaria.

En tercer lugar, se dice que los documentos 4, 11 y 20 acreditan que ninguna de las dos operaciones de venta estaba sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y que fiscalmente resultaron neutras, se dice, porque la suma se puso a disposición del comprador o bien no llegó a cobrarse el IVA.

Nada de esos resulte acreditado, con autonomía probatoria y suficiencia, en el burofax que contiene una carta remitida a "Promociones y Propiedades Inmobiliarias Espacio, S.L.", ni por la copia de la anulación del pagaré 7.547.119-1 librado por Arenal 2000, S. L., a favor de Gaspar, ni del documento aportado por la acusación particular "Promociones y Propiedades Inmobiliarias Espacio, S. L., al inicio del juicio oral; muy al contrario, el Tribunal de instancia ha hecho expresa mención, lo que ya ha sido referenciado en esta Sentencia de casación, de los elementos de convicción que han podido valorarse y que le han permitido afirmar y declarar como probado que tales operaciones estaban sujetas al Impuesto del Valor Añadido, siendo de dar por reproducidos los razonamientos expresados para alcanzar tal convicción.

En cuarto lugar, se dice que la comunicación de la sociedad municipal del Ayuntamiento de Marbella Planeamientos S. L., de fecha 27 de mayo de 2003, por la que se informa al recurrente de la desestimación de la validez y condiciones de la propuesta de Convenio, que ello acredita una reducción de la renta obtenida durante el periodo de 2001 y que supuso una renta global negativa. Este invocado error, que se atribuye al Tribunal de instancia, tampoco puede ser estimado en cuanto se enfrenta a una realidad que se ha declarado probada y parte de una valoración contradictoria con la que se ha hecho por el Tribunal de instancia, atendidas las pruebas practicadas, especialmente los dictámenes periciales, valoración que hizo el Tribunal de instancia, en uso de sus facultades decisorias, sobre el alcance de ese convenio y sobre las compensaciones a que se refería el acusado recurrente, que fueron razonada y razonablemente rechazadas, como por los razonamientos que esta Sala ha expresado al examinar el segundo motivo de este recurso, que se dan por reproducidos.

Y, por último, se dice que los documentos señalados con los números 7, 10 y 14 acreditarían que la operación de venta de la finca " DIRECCION001 " determinaría rendimientos generados en un periodo superior al año y no serían rendimiento empresarial generado en el año.

Ni la escritura pública de compraventa otorgada por CCF 21 Negocios Inmobiliarios S.A. y D. Gaspar, de fecha 29 de julio de 2002, a favor de la entidad Arenal 2.000, S.L., ni la escritura pública subsanadora y complementaria de la venta de la finca denominada " DIRECCION001 ", ni el certificado de la oficina principal de Granada del Banco Popular, de fecha 17 de junio de 2004, contrarrestan, con autonomía y suficiencia probatoria, la convicción alcanzada por el Tribunal de instancia de cuales fueron las ganancias que se imputaron al ejercicio del año 2002 como consecuencia de la venta de mencionada finca, sin que pudieran atribuirse a un periodo superior a un año, no sólo porque en las escrituras que se señalan no dicen lo contrario sino, como se expresa por el Ministerio Fiscal, todos los pagarés fueron recibidos en firma y a satisfacción de la vendedora en el momento de otorgar la escritura por lo que la renta debía imputarse a ese periodo impositivo, no superior a un año, habiéndose rechazado por el Tribunal de instancia, razonadamente, lo argumentado por el acusado sobre el alcance del convenio urbanístico, que está asimismo en contradicción con lo dictaminado por los peritos de la agencia tributaria como lo dictaminado por el perito D. Epifanio, nombrado por el Juzgado.

Por todo lo que se deja expresado, los documentos señalados en apoyo del motivo no gozan de autonomía probatoria ni capacidad demostrativa por sí solos para acreditar los errores en que se dice ha incurrido el Tribunal de instancia al valorar la prueba, muy al contrario, el Tribunal de instancia ha sustentado sus convicciones en legítimas pruebas de cargo, sin que pueda utilizarse este motivo casacional para sustituir la valoración que ha realizado el Tribunal sentenciador por una discrepante que realice la parte recurrente.

En el sexto motivo del recurso, formalizado al amparo del artículo 851.1º, inciso tercero, se invoca quebrantamiento de forma por consignarse en el relato fáctico conceptos que por su carácter jurídico implican predeterminación del fallo.

Se señalan, en apoyo del motivo, las siguientes frases: "tenía que haber reflejado en sus autoliquidaciones correspondientes al año 2001 y al no hacerlo obtuvo una defraudación en la cuota del impuesto"; "obtuvo en el año 2001 una ganancia empresarial"; "obteniendo con ello una defraudación"; "no sujetado al I. V. A."; "se produjo un beneficio empresarial"; "no sujetado al IVA con lo que eludió el pago de este Impuesto"; "obtuvo en el año 2001 una ganancia empresarial"; "obteniendo con ello una defraudación"; "se otorga nueva escritura"; "el acusado ratifica el 9 de octubre de 2002 tanto la escritura de venta como la de subsanación, el precio de venta había quedado fijado definitivamente en 10.217.215,78 euros, y no sujetado al IVA, con lo que eludió el pago de este Impuesto en este periodo"; "se produjo un beneficio empresarial"; y "que debió ser integrado en la base de la declaración de su IRPF".

Este motivo tampoco puede ser estimado.

Es doctrina reiterada de esta Sala que el expresado motivo del recurso de casación presupone el que se consignen como hechos probados aquellos que coincidan con los empleados por el legislador para la descripción del núcleo del tipo, cuyo alcance y significación sólo puede ser conocido por quien tenga conocimientos jurídicos y que han sustituido a los hechos de tal medida que de suprimirse mentalmente el relato fáctico quedaría desposeído de la base necesaria para efectuar la correspondiente calificación jurídica antecedente del fallo.

De la lectura de la totalidad de las frases que se señalan en apoyo de este motivo no se aprecia la concurrencia de ninguno de los presupuestos que se dejan antes expresados; se limitan a describir, en lenguaje perfectamente asequible, las distintas operaciones realizadas por el recurrente y su efecto respecto a sus obligaciones tributarias y en este caso, de suprimirse las palabras o locuciones señaladas se mantendría un relato fáctico que sustentaría igualmente la condena, lo que evidencia que carecen de eficacia causal respecto del fallo.

En el séptimo motivo del recurso, formalizado al amparo del artículo 5.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y artículo 852 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, se invoca vulneración de los derechos a un proceso con todas las garantías, el derecho a la defensa, a las normas reguladoras de las pruebas y a la presunción de inocencia que proclama el artículo 24.2 de la Constitución.

Ya se ha hecho referencia, al examinar anteriores motivos, a las pruebas que han sido valoradas por el Tribunal de instancia para enervar el derecho de presunción de inocencia. El presente motivo se contrae a negar el carácter de prueba pericial a la introducida por la acusación pública cuando se trata, se dice, de un instrumento que no es realmente prueba pericial, en cuanto fue emitida por los actuarios promotores de las actas de Inspección y denunciantes ante la Fiscalía y actuaban en virtud del Convenio suscrito por los Ministerios de Justicia e Interior y de Economía y Hacienda el 27 de diciembre de 1995, por lo que los Jueces no debían entrar a valorar la información facilitada por los funcionarios de la Agencia estatal de la Administración Tributaria como prueba pericial. Se añade que la defensa recusó al inicio de la vista oral a los peritos propuestos por las acusaciones, recusación que fue desestimada por el Tribunal, por lo que se presentó la oportuna protesta.

Como cuestión previa hay que recordar que el Tribunal de instancia ha podido valorar los dictámenes periciales emitidos por los peritos designados por la defensa del ahora recurrente, el emitido por un perito judicialmente designado, D. Epifanio, que no era ninguno de los actuarios de la Agencia Tributaria, y asimismo el emitido por el subinspector actuario y el Jefe de la Unidad Inspectora de la Agencia Tributaria, valor y virtualidad de éste último dictamen pericial que es lo que se cuestiona en el presente motivo.

Tiene declarado esta Sala, respecto al valor que tienen los dictámenes periciales emitidos por los Inspectores de la Agencia Tributaria, como es exponente la Sentencia 192/2006, de 1 de febrero, que dichos informes, en causas en las que la referida Agencia inicia mediante denuncia el procedimiento penal, que la vinculación laboral de estos Inspectores, que tienen la condición de funcionarios públicos, con el Estado, titular del ius puniendi, no genera ni interés personal que les inhabilite, por lo que ni constituye causa de recusación ni determina pérdidas de imparcialidad, con cita de las SSTS 1688/2000 de 6 de Noviembre, 643/1999, 20/2001 de 28 de Marzo, 472/03 de 28 de Marzo, 3 de Enero de 2003 y 2069/2002 de 5 de Diciembre de 2002. Según esta última sentencia "....la admisión como Perito de un Inspector de Finanzas del Estado en un delito Fiscal, no vulnera los derechos fundamentales del acusado, atendiendo, precisamente a que el funcionario público debe servir con objetividad a los intereses generales, sin perjuicio, obviamente, del derecho a la parte a proponer una prueba pericial alternativa a la ofrecida por el Ministerio Fiscal....".

En este caso, tanto los actuarios como el perito designado por el Juzgado, contradijeron las conclusiones alcanzadas por los peritos propuestos por el acusado, y vinieron a precisar que el recurrente era empresario y actuaba como tal, esto es, como promotor inmobiliario al realizar las operaciones de compraventa de los inmuebles que se relacionan en los hechos que se declaran probados, y que tales operaciones estaban sujetas al Impuesto del Valor Añadido y al Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, en las cuantías que asimismo se reflejan en el relato fáctico, dictámenes que fueron sometidos a contradicción en el acto del plenario, siendo interrogados por todas las partes, sin que pudiese prosperar, al carecer de toda base, el intento de recusación, ni cuestionarse la imparcialidad de los peritos actuarios por el hecho de ser funcionarios públicos integrados en la agencia tributaria, ya que ello de ningún modo genera interés personal en la causa ni les inhabilita como técnicos especializados para actuar como peritos objetivos e imparciales a propuesta del Ministerio Fiscal, que promueve el interés público tutelado por la ley, como bien se señaló por el Ministerio público al impugnar el presente motivo.

Por todo ello y acorde con la doctrina de esta Sala a la que se ha hecho antes referencia, procede desestimar el presente motivo.

III.