STS, 12 de Junio de 2000

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Primero. Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo promovido por el Procurador D. José Luis Ortiz Cañavate y Puig Mauri, en nombre y representación de MANUEL GIRO, S.A., (MAGISA), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de Enero de 1990 (R.G. 3243-1-88 y R.S. 151/89) sobre liquidaciones tributarias por el Impuesto Especial sobre Alcoholes Etílicos y Bebidas Alcohólicas, ejercicios 1984 y 1985. Segundo. Declarar no conforme a derecho la imposición de las sanciones tributarias, revocando la resolución impugnada en lo que a este extremo se refiere. Tercero. Desestimar las demás pretensiones de la parte recurrente. Cuarto. No procede hacer expresa declaración en materia de costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de MAGISA el 19 de Julio de 1995 y al Abogado del Estado el 24 de Julio de 1995.

La entidad mercantil MAGISA, representada por el Procurador de los Tribunales D. José Luis Ortiz Cañavate y Puig Mauri presentó con fecha 28 de Julio de 1995 escrito de preparación de recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado presentó con fecha 24 de Julio de 1995 escrito de preparación de recurso de casación, manifestando su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Octava- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 7 de Septiembre de 1995, tener por preparado los recursos de casación presentados por MAGISA y por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, remitir los autos jurisdiccionales de instancia, sin el expediente administrativo al no haber sido entregado por la Administración, a la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.

La representación procesal de MAGISA presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el que expuso los antecedentes que consideró precisos, y formuló dos motivos casacionales, con su correspondiente fundamentación jurídica, suplicando a la Sala "dicte sentencia dando lugar al mismo (se refiere al recurso de casación) y, conforme a los motivos expresados, casar la sentencia recurrida accediendo a la petición íntegra de esta parte en el recurso contencioso formulado, condenando a la Administración demandada al pago de las costas causadas en este recurso ante la Audiencia Nacional y en el presente recurso, con los demás pronunciamientos que correspondan en derecho".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el que ratificó el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, y formuló un único motivo casacional, con su correspondiente fundamentación jurídica, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que se case y anule y revoque la recurrida en la parte que consideró no conforme a Derecho la imposición de sanción por infracción tributaria, confirmando, pues, en su integridad, la resolución administrativa impugnada".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala acordó por Providencia de fecha 21 de Febrero de 1996 admitir a trámite el recurso de casación.

La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, evacuó el traslado que se le había concedido, presentando escrito de oposición al recurso de casación interpuesto por MAGISA, argumentando de contrario lo que consideró conveniente a su derecho, suplicando a la Sala "declare mal admitido el recurso y, en su defecto, no haber lugar a dicho recurso por no ser procedente ninguno de los motivos invocados al efecto, confirmando, pues, íntegramente la Sentencia de instancia y los actos impugnados, con imposición de costas a la parte recurrente".

La entidad MAGISA presentó con fecha 2 de Junio de 1997 escrito desistiendo del recurso de casación, desestimiento que fue aceptado por Auto de la Sala de 11 de Junio de 1997 que acordó continuar el procedimiento con la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, que era la otra parte recurrente.

Terminada la sustanciación del recurso de casación, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 30 de Mayo de 2000, fecha en la que tuvo lugar el acto

El único motivo casacional es por "infracción del art. 79.a) de la Ley General Tributaria en relación con el art. 87.1 de la misma Ley. Este motivo se invoca al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional", argumentando que ha existido infracción tributaria grave, por cuanto MAGISA presentó las declaraciones autoliquidadas por el ejercicio 1984 y 1985, aplicando los tipos de gravamen del Impuesto especial sobre Alcoholes etílicos y Bebidas Alcohólicas vigentes en el momento de la fabricación y no en el de salida de los productos de fábrica, siendo así que esta cuestión no era dudosa, porque las leyes de Presupuestos Generales del Estado para 1983 y 1984, y especialmente el artículo 5.2º de la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, de Impuestos Especiales, habían dejado perfectamente claro que los tipos impositivos aplicables eran los vigentes en el momento del devengo, momento que según el artículo 14.1º de dicha Ley es el de salida de fábrica del producto, por lo que la empresa MAGISA, al aplicar un tipo inferior al legal, era consciente de que estaba incumpliendo su obligación fiscal (...). En conclusión, la Inspección actuó correctamente al considerar cometida infracción tributaria grave del art. 79.a) de la Ley General Tributaria y al sancionar las mismas dentro del margen que previene el artículo 87.1 de la misma Ley.Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso es necesario exponer los hechos mas relevantes.

La empresa MAGISA presentó, en la Delegación de Hacienda de Barcelona, las declaraciones-liquidaciones del Impuesto especial sobre Alcoholes Etílicos y Bebidas Alcohólicas, correspondientes a los cuatro trimestres de 1984 y 1985, aplicando los tipos vigentes en la fecha de elaboración del producto, en lugar de en las fecha de salida de fábrica.

La simple enunciación de estos hechos excluye la infracción alegada por el Abogado del Estado de los artículo 5.2º y 14.1º de la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, de Impuestos Especiales, que entró en vigor el 1 de Enero de 1986, pero sí procede entrar a conocer de la infracción alegada de los preceptos, que luego analizamos, de las Leyes de Presupuestos Generales del Estado para los ejercicios 1984 y 1985.

La Ley 39/1979, de 30 de Noviembre, de los Impuestos Especiales, no reguló con claridad la aplicación temporal de los tipos impositivos, lo cual dió lugar a una viva controversia jurídica ante los Tribunales Económicos Administrativos y Jurisdiccionales.

Para cortar de raíz tal controversia, el Real Decreto-Ley 24/1982, de 29 de Diciembre, de Medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, dispuso en su artículo 22, apartado 2, número 3º, que: "el tipo impositivo del epígrafe cuarto aplicable a las bebidas alcohólicas derivados de alcoholes naturales que salgan de fábrica o se importen, desde el día 1 de Enero de 1983, será de (...), aclarando por tanto que los tipos impositivos aplicables eran los vigentes en el momento de salida de fábrica, y no en el de su elaboración, como habían mantenido los fabricantes.

La Ley 44/1983, de 28 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1984, elevó el tipo impositivo de los productos referidos, pero mantuvo que serían aplicables los vigentes en el momento en que "salgan de fábrica o se importen".

La Ley 50/1984, de 30 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1985, elevó de nuevo el tipo, pero mantuvo el precepto relativo a la aplicación temporal de los tipos impositivos.

MAGISA repercutió a sus clientes, y esto es lo mas importante, en las facturas, los tipos vigentes en el momento de salida de fábrica, es decir aceptó la interpretación correcta del precepto, pero, por el contrario, presentó las declaraciones- liquidaciones, aplicando los tipos vigentes en el momento de elaboración de los productos, ingresando la cantidad correspondiente que era, obviamente, inferior a la repercutida a los compradores.

Las dudas existentes en la interpretación de los impuestos repercutibles a los consumidores, plantean una especial responsabilidad a los sujetos pasivos, concretamente en el Impuesto especial sobre Alcoholes Etílicos y Bebidas Alcohólicas, a los fabricantes, pues si éstos, consideran razonablemente que el producto no está sujeto o que los tipos aplicables son inferiores y por ello, consecuentemente con su opinión, no repercuten el Impuesto o lo hacen conforme a tipos mas bajos, asumen en este caso la grave responsabilidad de que la Administración Tributaria les exija el Impuesto conforme a tipos mas elevados, en cuyo caso ya no podrán repercutir a sus clientes la mayor cuota exigida, por lo que el Impuesto especial sobre Alcoholes Etílicos y Bebidas Alcohólicas se convertirá para el fabricante -sujeto pasivo- en una carga fiscal directa, que reducirá considerablemente su beneficio.

El sistema propende, en caso de duda sobre la interpretación de los preceptos, a someterse a lo que la Administración Tributaria sostenga, sin dar virtualidad alguna a las dudas interpretativas existentes, por muy razonables que sean, única manera de evitar el riesgo de un daño irreparable para el fabricante -sujeto pasivo-.

Ahora bien, en este caso, nada impide que el fabricante -sujeto pasivo- impugne en vía económico-administrativa sus declaraciones-liquidaciones, y luego en vía Jurisdiccional, las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativo, y si en aquélla vía o en la Jurisdiccional se le diere la razón, la Administración Tributaria Gestora devolverá lo ingresado de mas, que obviamente deberá serle reembolsado a los clientes que pagaron por repercusión una cuota indebida. Pero es mas, los propios clientes, pueden también impugnar la repercusión, si entendieren que el Impuesto es improcedente o debía ser de cuantía inferior, que es el supuesto de autos, siguiendo a tal efecto el procedimiento establecido en el artículo 122 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto (hoy art. 117 del nuevo Reglamento, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo), incluso si el fabricante -sujeto pasivo- hubiera seguido la vía de la reclamacióneconómico-administrativa, sería menester, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 33 del Reglamento citado de 20 de Agosto de 1981 (luego artículo 31 del nuevo Reglamento de 1 de Marzo de 1996) llamar al procedimiento a los clientes repercutidos como titulares de derechos directamente afectados, por la repercusión, todo lo cual sirve para que esta Sala Tercera destaque la existencia de garantías mas que suficientes para rehacer el proceso de repercusión, que desembocará en el restablecimiento del orden jurídico-tributario perturbado, con la consiguiente devolución de los ingresos indebidos, con sus correspondientes intereses de demora.

En cambio, lo que resulta contrario a derecho es mantener como ha hecho la entidad mercantil MANUEL GIRO, S.A., una posición dual, radicalmente contradictoria, consistente en cubrirse del riesgo del eventual daño o perjuicio, referido, repercutiendo a los clientes, a tal efecto, el Impuesto Especial sobre Alcoholes Etílicos y Bebidas Alcohólicas, calculado a los tipos vigentes en el momento de la salida de fábrica (tesis de la Administración), y, en cambio, presentar la declaraciones- liquidaciones, e ingresar el Impuesto calculado conforme a los tipos mas bajos, vigentes en el momento de elaboración de los productos (tesis interpretativa del fabricante -sujeto pasivo-), porque con esta conducta el riesgo de daño o perjuicio lo traslada a la Hacienda Pública, pues si su Administración Tributaria -Inspección de Hacienda- no comprobase las declaraciones-liquidaciones, resultaría perjudicada, pero lo que es mas grave, en esa hipótesis, el fabricante obtendría un enriquecimiento injusto. No obstante, como ha reconocido la sentencia de instancia, no ha existido ocultación de los hechos, por cuanto, la empresa MANUEL GIRO, S.A., había comunicado a la Administración a través de sus declaraciones- liquidaciones los productos salidos de fábrica y los tipos aplicados, pero, si bien es cierto lo anterior, no es menos cierto que la empresa, sí dejó de ingresar en plazo el tributo devengado y ya repercutido a los clientes, y además, ha de destacarse que la Administración Tributaria se ha visto obligada a utilizar la Inspección de Hacienda para lograr el ingreso correcto del Impuesto debido, hechos que definen el tipo de la infracción tributaria grave, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria.

En el caso de autos, la Inspección de Hacienda ha comprobado las mencionadas declaraciones-liquidaciones, exigiendo las cuotas diferenciales correspondientes, debiendo destacar que la entidad MANUEL GIRO, S.A, ha aceptado la tesis interpretativa mantenida por la Administración Tributaria, en relación con los tipos impositivos que procedía aplicar, que eran los vigentes en el momento de la salida de fábrica de los productos. Esta aceptación se ha debido a que el Tribunal Constitucional ha desestimado los recursos de inconstitucionalidad formulados contra los artículos cuestionados de las Leyes 44/1983, de 28 de Diciembre, y 50/1984, de 30 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1984 y 1985, respectivamente.

Esta cuestión la tratamos a continuación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional elevó cuestión de inconstitucionalidad de los preceptos referidos, que fue resuelta por Sentencia del Tribunal Constitucional nº 197/1992, de 19 de Diciembre, doctrina reproducida posteriormente en la sentencia nº 205/1992, de 26 de Noviembre, en las cuales sostuvo: "Que el hecho material imponible de este Impuesto especial es la elaboración de bebidas alcohólicas- articulo 6,a) de la Ley 39/1979, de 30 de Noviembre, sobre Impuestos Especiales - pero su puesta en circulación después de la salida de la fábrica supone la realización íntegra del hecho imponible, amen del devengo o momento de nacimiento de la obligación tributaria- artículos 6.c) y

14.b). Sin ese presupuesto de hecho- la circulación del producto- no puede estimarse plenamente realizado el hecho imponible, según criterio legítimamente seleccionado por el legislador, dentro de un impuesto cuya finalidad es gravar el consumo".

La cuestión de fondo ha quedado definitivamente resuelta, y la Sala sabe por experiencia directa que casi todo el sector de fabricantes de bebidas alcohólicas ha mantenido hasta el final la opinión contraria, razonándola, por lo que podría sostenerse que los fabricantes, entre ellos la empresa MANUEL GIRO, S.A., que la sostuvieron, con argumentos razonables, no cometieron infracción tributaria grave, pero en el caso de autos, concurre, como hemos explicado, un hecho importante que hemos calificado como conducta dual, consistente en repercutir el Impuesto Especial de acuerdo con los tipos vigentes en el momento de salida de la fábrica (tesis legal), de manera que desde ese preciso momento el Impuesto cobrado a los clientes ya no pertenecía a la empresa MANUEL GIRO, SA., sino a la Hacienda Pública, y por tanto ya no cabía otra conducta mas que la de ingresar dicha cantidad en el Tesoro Público, cosa que no hizo, por lo que cometió infracción tributaria grave, tipificada en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, según su redacción original, y según la redacción de la Ley 10/1985, de 26 de Abril, pues ambos textos legales son aplicables por tratarse de infracciones cometidas en 1984 y en 1985.

No obstante, con posterioridad a la sustanciación del presente recurso de casación, se aprobó la Ley25/1995, de 20 de Julio de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, cuya Disposición Transitoria Primera preceptuó "1. La nueva normativa será de aplicación a las infracciones tributarias tipificadas en esta ley cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, siempre que su aplicación resulte mas favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza", de manera que procede estimar el presente recurso de casación por motivos sobrevenidos distintos a los formulados por la parte recurrente, y por tanto se casa y anula la sentencia recurrida.

Estimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º de la Ley Jurisdiccional, que la Sala resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 566/1995, interpuesto por la empresa MANUEL GIRO, S.A., toda vez que sí ha existido infracción tributaria grave, si bien debe aplicarse la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, para que la Inspección de Hacienda competente determine las sanciones aplicables, de acuerdo con la normativa que resulte mas favorable, y desestimar todas las demás pretensiones.

No procede acordar la expresa imposición de las costas de instancia y respecto de las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de casación nº 6890/1995, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 11 de Julio de 1995, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Octava- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 566/1995, sentencia que se casa y anula.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 566/1995, interpuesto por la entidad mercantil MANUEL GIRO, S.A., declarando que sí ha cometido infracción tributaria grave, si bien debe aplicarse la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, para que la Inspección de Hacienda competente determine las sanciones aplicables, de acuerdo con la normativa que resulte mas favorable para dicha entidad, y desestimar todas las demás pretensiones.

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico