STS, 22 de Julio de 2014

En fecha 11 de abril de 2003, por los servicios de la Inspección de los Tributos adscrita a la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Almería se incoo a D. Isidoro y Dª Salome acta de disconformidad modelo A2 y número NUM000 por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido y periodos 1998, 1999 y 2000, por una deuda tributaria comprensiva de una cuota de 62.511,85 euros (correspondiendo 2.210.403 ptas. o 13.284,79 € a 1998, 6.830.621 ptas. o 41.052,86 € a 1999 y 1.360.073 ptas. u 8.174,2 € a 2000), mas los correspondientes intereses de demora. La propuesta contenida en dicha acta de disconformidad ha sido aprobada por el Inspector Jefe mediante acuerdo adoptado en fecha 19 de mayo de 2003. dicha liquidación ha sido objeto de la reclamación económico administrativa número 04/976/2003 que ha sido desestimada en fecha 15 de julio de 2005.

En fecha 19 de mayo de 2003 por el mismo Inspector Jefe se impone sanción a los Sres. Isidoro - Salome por un importe de 57.044,75 euros ( núm. de liquidación NUM001 ) por infracción grave derivada de la falta de ingreso en plazo de la cuota tributaria a que se refiere la liquidación anteriormente mencionada, consistente en el 65, 100 y 65% de la cuota tributaria correspondiente respectivamente a 1998, 1999 y 2000, habiéndose agravado el mínimo legal (que para 1999 es del 75%) en 15, 25 y 15 puntos porcentuales respectivamente por ocultación de datos. Dicho acto administrativo fue notificado en fecha 20 de mayo de 2003.

En fecha 6 de junio de 2003 se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía contra la sanción a que acabamos de hacer referencia solicitando su anulación e invocando el evacuar el posterior trámite de alegaciones las razones que esgrimió contra la liquidación principal tendentes a demostrar su improcedencia y, por tanto, la inexistencia de infracción.

En resolución de fecha 15 de julio de 2005 la Sala de Granada del TEAR DE ANDALUCÍA acordó desestimar la reclamación económico-administrativa y confirmar el acto administrativo impugnado por resultar ajustado a la normativa vigente al tiempo del ser dictado; ello no obstante, y por aplicación retroactiva de la Ley 58/2003, General Tributaria, debe cuantificarse la sanción correspondiente al año 1999 en el 75% de la cuota dejada de ingresar.

Contra la resolución del TEAR de Andalucía, Sala de Granada, de 15 de julio de 2005, D. Isidoro promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 12 de marzo de 2012 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Isidoro contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, de fecha 15 de julio de 2005, por la que se desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta por D. Isidoro contra el acuerdo del Inspector Jefe de fecha 19 de mayo de 2003, clave de liquidación NUM001 , por la que se impuso sanción de multa 57.044,75 euros a D. Isidoro por infracción tributaria grave derivada de falta de ingreso en plazo de la cuota tributaria liquidada en acta de disconformidad A02 NUM000 por Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos de 1998, 1999 y 2000, si bien modificando la parte de sanción impuesta con relación al año 1999 reduciéndola al 75 % de la cantidad base, por retroactividad de la Ley 58/2003, General Tributaria. Anulamos las resoluciones impugnadas en cuanto conciernen a la sanción tributaria impuesta por el ejercicio de 1999, que anulamos por no ser conforme a Derecho, debiendo procederse en la forma dispuesta en el fundamento jurídico tercero. Confirmamos las resoluciones impugnadas en todo lo demás, por ser ajustadas a Derecho. Sin costas".

Contra la citada sentencia notificada el día 19 de marzo de 2012, D. Isidoro interpuso con fecha 26 de abril de 2012 recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, con arreglo a las prescripciones legales; y habiendo transcurrido el plazo conferido a la representación de la Administración recurrida sin que haya presentado escrito ni formulado manifestación alguna en oposición al recurso de casación, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 16 de julio de 2014, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por D. Isidoro , la sentencia de 12 de marzo de 2012 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada , por la que se estimó parcialmente el recurso contencioso- administrativo interpuesto contra la resolución del TEAR, Sala de Granada, de fecha 15 de julio de 2005, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por D. Isidoro contra el acuerdo del Inspector Jefe de fecha 19 de mayo de 2003, por la que se le impuso sanción de multa de 57.044,75 euros por infracción tributaria grave derivada de falta de ingreso en plazo de la cuota tributaria liquidada por IVA de los ejercicios 1998, 1999 y 2000 si bien modificando la parte de sanción impuesta con relación al año 1999 reduciéndola al 75% de la cantidad base por retroactividad de la Ley 58/2003.

Dice la sentencia recurrida en su Fundamento de Derecho Sexto que en lo que concierne a la liquidación correspondiente al IVA del año 1999, el escrito de demanda denunciaba el defecto de haber sido liquidado por año natural sin observarse períodos de liquidación trimestrales a la vista del régimen jurídico del IVA. El artículo 22.4 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo , de 17 de mayo y el actual artículo 252 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 establecen que: "1. La declaración de IVA deberá presentarse dentro de un plazo que fijarán los Estados miembros. Este plazo no podrá exceder en más de dos meses al vencimiento de cada período impositivo. 2. El período impositivo se fijará por los Estados miembros en uno, dos o tres meses. No obstante, los Estados miembros pueden establecer períodos diferentes que, en ningún caso, podrán exceder de un año".

Teniendo en cuenta la limitación establecida por la normativa comunitaria (período impositivo de uno, dos o tres meses, si bien se puede establecer período diferente que no puede exceder de un año), nuestro legislador recoge en los artículos 164.uno y 167.uno de la LIVA desarrollados por el artículo 71.3 del RIVA, que el período de liquidación coincidirá con el trimestre natural, a salvo de los supuestos que recoge en que el período de liquidación es mensual. En definitiva, el período de liquidación a efectos del IVA es trimestral o mensual, en función de las circunstancias o cumplimiento de las condiciones que se recogen en dichos preceptos.

El presente artículo 164.5 del RGGIT dispone que "en relación con cada obligación tributaria objeto del procedimiento podrá dictarse una única resolución respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos períodos impositivos o de liquidación comprobados".

Esto es, si bien el acta o el acuerdo de liquidación puede referirse a varios ejercicios, debe individualizarse el resultado de cada uno de los períodos objeto de comprobación, de cada liquidación referida a un período concreto (que puede coincidir en relación con determinados tributos con el ejercicio anual, no así en IVA), de forma que la deuda final resultante del acto o acuerdo puede determinarse por la suma algebraica de todas las liquidaciones.

Tras el examen del expediente administrativo instruido, en lo que se refiere al IVA por el año 1999, parece evidente que la liquidación administrativa se ha llevado a término considerando el año natural referido pero sin detallar las cuotas resultantes en cada uno de sus trimestres, lo que contraviene el mandato de la normativa comunitaria dictada al respecto cuando en ella se contiene que el período de liquidación debe ser mensual o trimestral admitiendo excepcionalmente períodos anuales de liquidación tributaria y dejando siempre a la decisión del Estado miembro, dentro de esos espacios temporales de liquidación, determinar a qué períodos impositivos debe constreñirse el de declaración correspondiente, decidiendo la ley española que ese plazo sea, bien mensual, bien trimestral y correspondiendo a la mercantil demandante someterse a este segundo plazo trimestral de declaración tributaria. En consecuencia, la referida al año 1999 que se ha girado en su conjunto y sin especificar la cuota resultante de cada uno de esos trimestres debe ser anulada por no ajustada a derecho.

A la vista de lo que antecede y en atención al contenido del fallo de la sentencia dictada el 12 de marzo de 2012 en el recurso contencioso-administrativo 1863/2005 , referente a la liquidación de los periodos 1998, 1999 y 2000, anula la resolución impugnada en cuanto a la sanción impuesta respecto al ejercicio de 1999, al haber quedado anulada la liquidación en lo correspondiente al ejercicio de 1999, y ello sin perjuicio de la que proceda en ejecución de la citada sentencia una vez se fije, en su caso, el importe de la liquidación correspondiente, y confirmándola en todo lo demás al no aducirse ningún otro argumento atinente al aspecto sancionador respecto a los restantes ejercicios.

No es a esta anulación de la sanción respecto al ejercicio 1999 por haber quedado anulada la liquidación correspondiente al ejercicio 1999, a la que se refiere el recurrente en el recurso interpuesto, sin duda porque los efectos de la anulación de la liquidación no son definitivos puesto que según la sentencia recurrida el órgano de inspección puede iniciar un nuevo procedimiento en el que se lleve a efecto nueva liquidación trimestral del IVA.

1. El verdadero fondo de la cuestión objeto del presente recurso es la exclusión del Régimen Simplificado de IVA para el ejercicio de 1999, como consecuencia de haber superado el límite de 75.000.000 de pesetas, introducido por las modificaciones legislativas como consecuencia de la promulgación del Real Decreto 215/1999. Más concretamente en lo referente a la consideración de los cambios normativos acaecidos al respecto, como un supuesto razonablemente problemático de interpretación en cuanto a si la causa de exclusión del Régimen Simplificado de IVA sería de aplicación para el ejercicio de 1999 o para el del año 2000, permitiendo considerar la conducta del recurrente como diligente y no merecedora de sanción por el mero resultado de no ingresar, al no apreciarse culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia).

La sentencia que se impugna no fundamenta además la culpabilidad del recurrente a los efectos de ser merecedor de la sanción impuesta por la Agencia Tributaria respecto al IVA del ejercicio 1999.

2. En la sentencia que se alega como contradictoria, de fecha 28 de mayo de 2008, dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera , el fondo de la cuestión era el mismo. Determinar si procedía sancionar en el año 1999 por el Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de considerar que la causa de exclusión del Régimen Simplificado del IVA por superar en un año natural la cifra de facturación de 75.000.000 de pesetas sería de aplicación para el ejercicio 1999 o si, por el contrario, sería de aplicación para el año 2000.

3. La contradicción entre ambas sentencias aparece como manifiesta:

1. En cuanto a los hechos: en el supuesto de hecho a que se refiere el presente recurso no se considera la existencia de diligencia debida al interpretar que la causa de exclusión sería de aplicación a partir del ejercicio 2000.

   Por su parte, en el supuesto de hecho a que se refiere la sentencia alegada de fecha veintiocho de mayo de 2008 dictada por Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera , el Tribunal anula la sanción relativa al ejercicio de 1999 por entender que la causa del no ingreso obedece a una interpretación razonable de la norma, considerando la conducta carente de la culpabilidad necesaria para sancionar.

   Así pues, en ambos casos, existe una plena identidad en cuanto a los hechos impugnados, referidos a expedientes sancionadores por IVA como consecuencia de interpretar que la causa de exclusión por superar los 75.000.000 de pesetas en el año natural debía ser de aplicación para el año siguiente al de entrada en vigor.

2. En cuanto a los fundamentos de derecho, en la sentencia recaída en el presente recurso, no se pronuncia respecto a la calificación de la conducta del contribuyente, ni respecto a la existencia de dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia , en tanto que en los fundamentos de derecho de la sentencia comparada, antes transcritos, se considera que, debido a los cambios normativos operados en el ejercicio 1999, se trata de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación, y entiende que la conducta del contribuyente no Se aprecia culposa y por tanto no sancionable, acordando anular la sanción respecto a 1999.

3. Y en cuanto a las pretensiones formuladas, coinciden en ambos supuestos al tratarse de pretensiones de anulación de las sanciones, en base a una interpretación razonable de la norma.

   Pese a la identidad en cuanto a los supuestos de hecho y en cuanto a las pretensiones, el pronunciamiento de la sentencia recurrida es diferente al de la sentencia alegada de contraste, entendiendo el recurrente que la doctrina correcta es la contenida en la sentencia aportada como contradictoria, puesto que es la que aplica correctamente el artículo 179.2 de la LGT .

La sentencia de la Sala de la Jurisdicción de Granada de 12 de marzo de 2012 , recurso 1863/2005 , referente a las liquidaciones giradas al Sr. Isidoro de los ejercicios 1998, 1999 y 2000 por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a cada uno de los trimestres de los ejercicios indicados (por importes de 13.284,75 euros por el año 1998, 41.052,86 euros por el año 1999 y 8.174,20 euros por el año 2000) fue objeto de recurso de casación para la unificación de doctrina, que fue resuelto por sentencia de esta Sección de 14 de abril de 2014 (rec. casa. 4569/2012 ) que declaró su inadmisión, quedando firme la sentencia de instancia.

Dijimos entonces que "el recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el art. 96.3 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción --la 29/1998, de 13 de julio--, que al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el art. 86.2.b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas --150.253,03 euros-), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a tres millones de pesetas --18.030,36 euros--. El establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a ésta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del artículo 24 de la Constitución .

Por otro lado, es constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que es irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia, que se haya ofrecido el recurso al notificarse la resolución impugnada o que haya sido admitido anteriormente y se advierta la carencia de cuantía al momento de dictarse el fallo en el que ha de apreciarse, incluso, de oficio" (F. de D. Tercero).

La jurisprudencia de este Tribunal tiene declarado reiteradamente que, la fijación de cuantía puede ser efectuada en cualquier momento, incluso de oficio, por el órgano jurisdiccional ya que se trata de una materia de orden público procesal, máxime cuando es determinante de la procedencia o improcedencia del recurso de casación (por todas S. de 12 de febrero de 1997 .

De otra parte, es doctrina reiterada de esta Sala (entre otros los autos de 29 de enero y 22 de febrero de 1999 , y las sentencias de 5 y 15 de julio de 2000 , 11 de diciembre de 2001 y 20 de febrero , 3 y 11 de julio de 2002 ) que, en asuntos como el ahora examinado, el valor de la pretensión --que es el criterio a tener en cuenta ex artículo 41.1 de la Ley de esta Jurisdicción -- viene determinado por el importe de la sanción, pues ésta es la que representa el verdadero valor económico de la pretensión.

En el caso de autos el Jefe de la dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT en Almería impuso sanción al recurrente por importe total de 57.044,75 euros por infracción grave derivada de la falta de ingreso en plazo de la cuota tributaria correspondientes a las liquidaciones anteriormente mencionadas, consistentes en el 65, 100 y 65% de la cuota tributaria correspondiente respectivamente. Por aplicación retroactiva de la Ley General Tributaria 58/2003, la sanción correspondiente al ejercicio 1999 se cuantificó en el 75% de la cuota tributaria dejada de ingresar. Como la cuota tributaria correspondiente a 1999 fue, según hemos dicho, de 6.830.621 pesetas, equivalentes a 41.052,86 euros, el 75% de la cuota dejada de ingresar serían 30.789,66 euros.

Dijimos en el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia de 14 de abril de 2014 que "resulta evidente que el importe de las cuotas correspondientes a los periodos de 1998 y 2000 no alcanzan el umbral cuantitativo legalmente establecido por la Ley, pero incluso el ejercicio de 1999, que asciende su cuota a 6.830.621 pesetas, ninguna de las cuotas trimestrales devengadas en ese periodo pueden superar razonablemente el límite establecido legalmente, pues esta Sala ha declarado reiteradamente, conforme a lo establecido en el artículo 172 del Reglamento del Impuesto (aprobado por Real Decreto 2028/85, de 30 de octubre, y dada nueva redacción por Real Decreto 991/87, de 31 de julio), que el período de liquidación del IVA es trimestral o mensual según los casos, por lo que a este periodo de liquidación habrá de estarse para determinar el importe del recurso de casación ( ATS de 4 de febrero de 2010, rec. 3727/2009 ), de modo que distribuyendo el importe total de la liquidación anual practicada trimestralmente el importe de cada uno de ellos es inferior a los 30.000 euros, sin que la parte recurrente haya demostrado, tal y como le correspondía, que alguna de las liquidaciones trimestrales resultantes supera el límite casacional por razón de la cuantía".

Si las cuantías trimestrales de las cuotas de IVA no llegan a la cantidad mínima de 30.000 euros, tampoco lo pueden hacer las cuantías trimestrales de las sanciones cuya base de aplicación es la cuota tributaria anual, aplicándose sobre ella el tipo del 75%. Es doctrina de este Tribunal que en los casos en que el concepto discutido sea el IVA, cuyo devengo es trimestral o mensual, a efectos de determinar la cuantía, no procede efectuar una comprobación de la cuota o de la sanción anual total, sino de las cuotas trimestrales o mensuales, según proceda, pues se trata de un impuesto cuyo devengo es trimestral o mensual.

De este modo, aún cuando la sanción del ejercicio 1999 supera el umbral cuantitativo establecido legalmente, ninguna de las cuotas trimestrales devengadas pueden superar razonablemente el límite establecido legalmente [sent. de esta Sección de 21 de julio de 2014 (rec. unif. doctr. 3550/2012)].

Además, en aplicación de la regla contenida en el artículo 41.3 de la LJCA 29/98, en los casos de acumulación --es indiferente que ésta se haya producido en vía administrativa o jurisdiccional-- aunque la cuantía venga determinada, en la anterior instancia, por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquélla, tal acumulación no comunica a las de cuantía inferior al límite legal para el acceso al recurso, la posibilidad de casación y, todo ello, con independencia de que las actas levantadas hayan dado lugar a uno o varios actos administrativos por cuanto debe entenderse que es la cuantía individualizada de cada liquidación o sanción, y no la suma de las que la Administración decida en cada caso acumular en uno o en varios procedimientos administrativos, la que debe determinar objetivamente la cuantía del proceso contencioso-administrativo a efectos de casación (Auto de la Sección Cuarta de 20 de marzo de 1995 en recurso de casación 6419/1993). Cada devengo es una cuota no acumulable a efectos de cuantía a las demás que puedan ser objeto de una misma liquidación

Las razones anteriormente expuestas determinan que, por insuficiencia de cuantía, se declare la inadmisión total del presente recurso de casación para la unificación de doctrina (art. 96.3) y la firmeza de la sentencia recurrida, debiendo comportar la inadmisión del recurso, al ser total, la imposición de las costas del mismo a la parte recurrente por ministerio de la Ley (art. 97.7 en relación con el art. 93.5).

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 2000 euros como cuantía máxima por todos los conceptos, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN