STS, 23 de Junio de 2014

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo 407/09 , promovido por SACYR, S.A., en la actualidad SACYR CONSTRUCCIONES, S.A. («SACYR», en lo sucesivo), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 28 de septiembre de 2009. Esta resolución administrativa de revisión rechazó en única instancia las reclamaciones interpuestas frente a: (i) la desestimación el 28 de enero de 2009 del recurso de reposición instado contra la liquidación practicada por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el concepto de impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 (872.714,51 euros); y (ii) contra el acuerdo sancionador de igual fecha, referido al mismo impuesto y ejercicio (41.034,87 euros).

La Sala de instancia acogió favorablemente el recurso en lo atinente a la sanción, desestimado el resto de las pretensiones de la sociedad demandante.

(1) La resolución judicial discutida, en el fundamento de derecho segundo, identifica la razones de la liquidación practicada por la Administración tributaria, de las que, a los efectos que nos interesan en el presente recurso, debe destacarse exclusivamente la referente a la regularización por actividad exportadora practicada al amparo del artículo 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28 de diciembre):

2º) 2.948.679,68 euros de deducción por actividades exportadoras correspondiente al ejercicio 2002. Se rechazaba la deducción por los siguientes motivos:

1) Gastos en el extranjero: según la inspección se trataba de gastos no generados por el obligado tributario, al quedar acreditado que se trataba de gastos correspondientes a sociedades distintas (el representante de la entidad en diligencia de 1 de febrero de 2007 manifestó que "se trata de gastos que se pagan por SACYR S.A. y se contabilizan como tales y se imputan a las obras realizadas por SACYR-CHILE S.A. En ningún caso estos gastos se repercuten a dicha entidad"), por lo que no le correspondía satisfacerlos, y que, además carecían en gran parte de justificación documental.

2) Adquisición de participaciones en sociedades no residentes: Dentro de esta partida se incluía:

-Adquisición de acciones de SACYR-CHILE S.A. al Sr. Pablo : 168.940,83 euros.

-Ampliación de capital SACYR-COLOMBIA y compra acciones SACYR-COLOMBIA: 685.027,86 euros.

-Compra acciones de SOMAGUE por ampliación de capital: 8.803.000 euros.

Total: 9.656.968,69 euros.

Correspondiente a esta base de deducción, la deducción practicada en 2002 fue de 2.414.242,17 euros.

La Inspección no admitió la deducción por considerar incumplido el requisito de la relación directa entre inversión y exportación, al estimar que la inversión no había tenido como finalidad básica, principal, la exportación, sino que se enmarcaba dentro de la política de internacionalización de la empresa, mediante la implantación de filiales en el extranjero que tenían por objeto la realización de la misma actividad que la empresa matriz, no habiéndose acreditado la existencia de una actividad exportadora de servicios

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(2) En el tercer fundamento de derecho, al analizar la procedencia de la aplicación de la deducción en el ejercicio y su extensión a otros posteriores, los jueces a quo puntualizan que:

[L]a Inspección, por una parte, no admitió la deducción por importe de 332.644,29 euros correspondiente a una base de deducción de 1.330.677,16 euros, por falta de acreditación documental de la misma. En cuanto al resto de la base de la deducción por la adquisición de SOMAGUE en el ejercicio 2000, así como por la adquisición en el 2001 del 40% de CODACSA, la Inspección no admitió la deducción por considerar incumplido el requisito de la relación directa entre inversión y exportación, al estimar que la inversión no había tenido como finalidad básica, principal, la exportación, sino que se enmarcaba dentro de la política de internacionalización de la empresa, mediante la implantación de filiales en el extranjero que tenían por objeto la realización de la misma actividad que la empresa matriz, no habiéndose acreditado la existencia de una actividad exportadora de servicios. [...]

Destacan la ausencia de actividad probatoria de la recurrente, tanto con ocasión de la interposición del recurso de reposición, como ante el órgano de revisión y la propia Sala de instancia.

(3) Sobre la falta de actividad probatoria insisten los jueces a quo en el cuarto fundamento de derecho, cuando analizan la partida de gastos en el extranjero, concluyendo que no fueron generados por el obligado tributario que pretende imputárselos.

También razonan sobre la necesaria conexión y vinculación entre las inversiones llevadas a cabo y las exportaciones efectivamente realizadas para poder aplicar la deducción controvertida. Por ello, comparten el criterio de la Administración tributaria y del Tribunal Económico-Administrativo Central, recordando lo dicho por la propia Sala de instancia en otra ocasión [sentencia de 30 de mayo de 2007 (recurso 1005/04 )]:

[L]a normativa tributaria aplicable exige que la "inversión" esté orientada a la realización de la "exportación"; estas dos actividades configuran, conjuntamente, el fundamento de la "deducción" fiscal, de forma que la mera "inversión" no hace viable la aplicación del beneficio fiscal, como tampoco la simple "exportación" sin inversión al efecto; no pudiéndose entender como tal "actividad exportadora" la inversión en la adquisición de la mayoría de las participaciones de una sociedad extranjera, sin fomento de la actividad empresarial de la participante, de la exportación de su producción o servicios, irrumpiendo en el mercado exterior con el desarrollo de su propia actividad empresarial como un competidor más en el marco nacional extranjero [...]

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SEGUNDO .- SACYR preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 3 de diciembre de 2012, que articula en cuatro motivos al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio).

(1) En el primero, dice infringido el artículo 34 de la Ley 43/1995 . Tras reproducir el precepto legal, considera que la sentencia hace una incorrecta interpretación de la deducción. Entiende que la Ley no exige una «finalidad principal» de la inversión en relación con la exportación, limitándose a exigir una relación directa entre inversión y exportación. Siendo el concepto de relación directa más amplio que el de "finalidad principal". No es lo mismo apreciar la concurrencia de la relación directa cuando la exportación es causada por la inversión, que considerar que no existe esta relación, salvo en los casos en los que la finalidad fundamental perseguida al realizar la inversión fuese la de exportar. Considerar que sólo puede entenderse cumplido el requisito de relación directa entre inversión y exportación en aquellos supuestos en que al invertir la finalidad "principal" fue la de exportar, supone no sólo una interpretación errónea del mencionado precepto, sino una vulneración del principio de reserva de ley contenido en los artículos 33.1 y 133, apartados 1 y 3, de la Constitución , así como en el artículo 10, letras a ) y b), de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

(2) En segundo lugar, reputa contradictorio el criterio defendido por el Gobierno español ante la Unión Europea en su carta de 13 de octubre de 1997, en respuesta a la apertura del procedimiento que culminó con la Decisión 2001/168/CECA de la Comisión, 31 de octubre de 2000, relativa a las leyes españolas sobre el impuesto sobre sociedades (Diario Oficial de la Unión Europea - «DOUE», en adelante- serie L, número 60, p. 57). Allí se reconocía expresamente que la actividad exportadora no era en sí misma el objetivo de la deducción, razón por la cual «el importe de ésta no depende de la cuantía de dicha actividad ni está relacionada con el importe de las exportaciones». Esta argumentación fue recogida por la Decisión citada en su apartado 9, y la posterior Decisión C (2006) 444 final de la Comisión Europea, de 22 de marzo de 2006, en su apartado 47, en relación con las Ayudas de Estado E22/2004-España. Los argumentos empleados por el Gobierno español -sostiene- están total y absolutamente desvinculados de la magnitud cuantitativa derivada de la actividad exportadora, frente a lo cual, la Audiencia Nacional entiende que el requisito de relación directa debe interpretarse considerando que el mismo sólo se cumple si, al efectuar la correspondiente inversión, la finalidad principal de la misma fue la de exportar, es decir, que no basta con que exista un nexo causal entre inversión y exportación, sino que resulta necesario que la finalidad fundamental de la inversión sea la de efectuar una exportación desde España de bienes y/o servicios, no pudiéndose aplicar la deducción si la finalidad de la exportación fue adicional a otras finalidades concurrentes.

(3) La tercera queja se centra en la vulneración del artículo 24.1 de la Constitución española y de las sentencias de esta Sala de 1 de febrero , 5 de febrero y 21 de marzo de 2000 , 19 de marzo de 2001 , 23 de abril y 7 de septiembre de 2004 (que la recurrente cita sin mayores referencias), sobre la apreciación de las pruebas por parte del tribunal de instancia, ya que todas las facturas constan y fueron aportadas al expediente administrativo.

(4) También, en el cuarto motivo, denuncia la infracción del artículo 24.1 de la Constitución , debido al cambio de criterio de la propia Administración tributaria, que admitió la deducción en los términos que planteó en anteriores ejercicios. Considera que con ello vulnera los principios de seguridad jurídica, buena fe y confianza legítima, así como el que impide ir contra los propios actos. No se puede mantener un criterio en un acto administrativo y cambiarlo en otro posterior, permaneciendo inalterado el precepto legal aplicable. En apoyo de su queja cita las sentencias de esta Sala de 3 de marzo de 1986 , 27 de febrero de 1991 , 10 de noviembre de 2000 , 19 de febrero de 2002 , 30 de diciembre de 2003 y auto de 2 de junio de 1989 (también, sin mayores datos de identificación).

Termina solicitando el dictado de sentencia que case y anule la recurrida, «y se pronuncie de conformidad con los motivos del presente recurso y los pedimentos contenidos en el original escrito de demanda».

TERCERO .- Ante la eventual inadmisibilidad del recurso interpuesto, se dio traslado a las partes, que la Administración General del Estado evacuó el 5 de febrero de 2013 y la sociedad recurrente el 13 del mismo mes. El recurso fue admitido en auto de 11 de abril de 2013.

CUARTO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 23 de mayo de 2013, en el que interesó su desestimación.

(1) En cuanto al primer motivo, recuerda el criterio de esta Sala reflejado en la sentencia de 29 de noviembre de 2010 , que transcribe en parte, y donde se ratifica la tesis de la sentencia impugnada.

(2) A la segunda queja contesta que los argumentos empleados por el Gobierno español en sus negociaciones con las autoridades de la Unión Europea no vinculan a los tribunales de justicia, ni a esta Sala.

(3) Frente al tercer motivo, considera que se introduce en la apreciación de la prueba por parte de los jueces de la instancia, tarea no revisable en casación.

(4) En último lugar, recuerda que el objeto del recurso es la sentencia de la Audiencia Nacional. Pese a todo, aprecia que la Administración motivó de manera suficiente su cambio de criterio, como también puso de manifiesto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

QUINTO . - El 9 de mayo de 2014. SACYR presentó escrito interesando el planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre dos cuestiones: (i) si la interpretación del artículo 34 de la Ley 43/1995 exigiendo una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora es acorde con el derecho comunitario; (ii) si el cambio de criterio de la Administración tributaria española vulnera el principio de confianza legítima.

Del anterior escrito se dio traslado a la Administración General del Estado, que, en otro registrado el 27 de mayo, se opuso al planteamiento de tales cuestiones prejudiciales de interpretación.

SEXTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, fijándose al efecto el día 18 de junio de 2014, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por SACYR contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 28 de septiembre de 2009. Esta resolución administrativa de revisión había rechazado en única instancia las reclamaciones económico-administrativas interpuestas frente a: (i) la desestimación el 28 de enero de 2009 del recurso de reposición instado contra la liquidación practicada por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el concepto de impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 (872.714,51 euros); y (ii) el acuerdo sancionador de igual fecha, referido al mismo impuesto y ejercicio (41.034,87 euros).

La sentencia anuló la sanción y mantuvo la liquidación.

La polémica se centró en la interpretación y el alcance que deba darse a la deducción por actividad exportadora recogida en el artículo 34 de la Ley 43/1995 .

El recurso de casación se plantea en torno a cuatro motivos, todos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción . (i) Con el primero, SACYR denuncia la infracción del mencionado precepto legal, toda vez que la Sala de instancia exige que la inversión tenga como finalidad principal la exportación, circunstancia que no se desprende de su redacción. (ii) En el segundo, pone de manifiesto la contradicción existente entre los argumentos del Gobierno español frente a la autoridades de la Unión Europea y el criterio sostenido por la propia Administración tributaria española en el ámbito doméstico. (iii) En el tercero, considera suficientemente probados los gastos y desembolsos realizados, a la vista de las facturas aportadas en el expediente administrativo. (iv) En último lugar, entiende no justificado el cambio de criterio de la Administración, que pese a haber reconocido la deducción por actividad exportadora en anteriores ejercicios, la deniega en el enjuiciado, lo que, a su juicio, supone una vulneración de los principio de seguridad jurídica, confianza legítima y buena fe, así como de la doctrina que impide ir contra los actos propios.

Idéntico debate hemos zanjado en la sentencia de 7 de abril de 2014, desestimatoria del recurso de casación 3699/12 , instado por la propia SACYR contra la sentencia dictada en el mismo día que la aquí impugnada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, resolviendo el recurso contencioso-administrativo 400/09 , relativo a la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001. Siendo así, nuestra respuesta no puede ser ahora distinta.

Seguiremos, por tanto, la misma sistemática que entonces: iniciaremos nuestro estudio por el primer motivo; después examinaremos conjuntamente los motivos segundo y cuarto, no tanto porque así lo aconseje la formulación de los mismos por la entidad recurrente, sino porque lo impone la respuesta que vamos a suministrar en la presente resolución; terminaremos con la decisión sobre el tercer motivo.

SEGUNDO .- La primera de las quejas ya ha sido resuelta por esta Sala en anteriores pronunciamientos, en los que hemos fijado cómo debe ser interpretada la deducción por actividad exportadora regulada en el artículo 34 de la Ley 43/1995 . Podemos recordar, además de la ya citada de 7 de abril de 2014 (FJ 2º), nuestra sentencia de 29 de noviembre de 2012 (casación 7048/10 FJ 4 º), en la que a su vez nos remitimos a las de 16 de febrero de 2012 (casación 2902/09 ), 30 de junio de 2010 (casación 4397/07 ) y 3 de junio de 2009 (casación 4525/07 ), y en la que razonamos:

[d]ifícilmente puede cuestionarse que el art. 34 de la Ley establece como condición necesaria para disfrutar de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que las inversiones en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras determinen la exportación de bienes o servicios; como tampoco parece dudoso que la Ley ha establecido el citado beneficio fiscal con la finalidad de potenciar las exportaciones, y así lo manifiesta la Exposición de Motivos al señalar, en relación a los incentivos fiscales, que la Ley únicamente regula aquéllos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades, entre las cuales cita las "inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones". Además el art. 34 tiene como ilustrativo rótulo "Deducción por actividades de exportación"; y, en términos que no dejan margen para la incertidumbre el precepto explícita que lo que da derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra es "la realización de actividades de exportación", y que sólo puede gozar del beneficio fiscal la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras "directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios" , por lo que no es posible practicar la deducción cuando no hay relación directa e inmediata entre la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras con la actividad exportadora, que debe realizar el mismo inversor, aunque de forma excepcional, el art. 92, en el régimen especial de los grupos de sociedades, disponía expresamente que los requisitos establecidos para disfrutar de las deducciones y bonificaciones se referirán al grupo de sociedades.

En definitiva, la deducción está condicionada a la concurrencia de determinados requisitos:

En primer lugar, la concurrencia de los elementos objetivos previstos en la propia norma, realización efectiva de inversiones en inmovilizado material o inmaterial de sucursales o establecimientos permanentes o en inversiones financieras, mediante la adquisición de participaciones en sociedades extranjeras o constitución de filiales con participación mínima del 25% del capital de la filial.

En segundo término, la existencia de actividad exportadora con vocación de permanencia, en atención a la propia finalidad de la deducción.

Y, por último, la presencia de una relación de causalidad entre la inversión efectuada y la actividad exportadora. [...]

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En esa misma línea, pueden consultarse las sentencias de 14 de marzo de 2013 (casación 2895/10, FJ 3 º) y 20 de junio de 2013 (casación 4200/11 FJ 4º)].

El asentado criterio ya expresado por esta Sala conduce a la desestimación de este primer motivo de casación.

TERCERO .- Como anticipamos, los motivos segundo y cuarto pueden ser abordados y resueltos de manera conjunta.

En contra de lo afirmado por SACYR, no existía contradicción entre la postura defendida por el Gobierno español frente a las autoridades comunitarias en los procedimientos iniciado por la Comisión Europea por ayudas de Estado y la interpretación que, inicialmente, hizo la Administración tributaria del artículo 34 de la Ley 43/1995 .

Sin perjuicio de que se trataba de un simple argumento que, en términos de defensa, fue invocado por el Gobierno de España con ocasión tanto de la Decisión 2001/168/CECA de la Comisión como de la Decisión C (2006) 444 final de la Comisión Europea, de 22 de marzo de 2006, en relación con las ayudas de Estado E22/2004-España, el criterio no discrepaba de cómo había sido interpretada inicialmente por la Administración tributaria la deducción por la actividad exportadora. Efectivamente, en un principio y como expresamente reconoce la entidad recurrente, la Inspección consideraba que el objetivo de la deducción por la inversión realizada no era, en sí misma, o no estaba directamente condicionada por la exportación efectiva.

Fue en un posterior momento cuando se produjo el cambio en la línea hermenéutica inicial. Se exigió entonces la directa relación entre a la actividad inversora y la exportadora, de tal manera que no resultaba posible practicar la deducción cuando esta relación, directa e inmediata, entre la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras con la actividad exportadora no se daba. Es con este cambio y a partir de ese momento cuando la recurrente considera infringido el principio de confianza legítima, la seguridad jurídica y la máxima que impide ir contra los propios actos.

Debemos, por tanto, examinar si ese cambio interpretativo reflejado por la Administración en la liquidación impugnada constituye la infracción que denuncia la sociedad recurrente.

El principio que exige proteger la confianza legítima no resulta novedoso ni extravagante en nuestra jurisprudencia. Son varias las sentencias que le han dado operatividad en distintos ámbitos para amparar a administrados que han actuado bajo la cobertura del mismo. Pueden así consultarse las sentencias de 23 de noviembre de 1984 ( repertorio de jurisprudencia 1984/5956 ), 30 de junio de 2001 ( casación 8016/95 ), 26 de abril de 2010 ( casación 1887/05 ), 28 de noviembre de 2012 ( casación 5300/09 ) y 22 de enero de 2013 ( casación 470/11 ), las dos penúltimas dictadas en materia tributaria, que no hacen sino adoptar los criterios ya sentados en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, conforme a la que el principio que nos ocupa vincula a todos los poderes públicos (i) si la creencia del administrado que lo sustenta se basa en signos externos y no en meras apreciaciones subjetivas o convicciones psicológicas y, (ii) ponderados los intereses en juego, la situación de quien legítimamente se ha fiado de la Administración es digna de protección [ sentencias de 26 de abril de 1988 , Krüechen (316/96 ); 1 de abril de 1993, Lageder y otros (asuntos acumulados C-31/91 a C-44/91); 5 de octubre de 1993, Driessen y otros (Casuntos acumulados C-13/92 a C-16/92); 17 de julio de 1997 , Affish (C-183/95); 3 de diciembre de 1998, Belgocodex (C-381/97 ); y 11 de julio de 2002 , Marks & Spencer (C-62/00)].

Dicho principio, que se encuentra hoy plasmado en el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE 27 de noviembre), está relacionado con los más tradicionales en nuestro ordenamiento de seguridad jurídica y buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares.

No obstante, conviene tener presente, como advertíamos en la sentencia de 13 de junio de 2011 (casación 1028/09 , FJ 2º), que ni el principio de buena fe ni el de confianza legítima pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento jurídico. En la citada sentencia, recordábamos lo dicho en la de 15 de abril de 2002 (casación 10381/97 , FJ 8º), esto es, que el principio de protección de la confianza legítima comporta, como ya hemos apuntado, que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que frustren la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones, en función de las cuales los administrados han ordenado su comportamiento. O, en otros términos, su virtualidad puede provocar la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de su obligación de responder de la alteración de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas en su mantenimiento, mudanza producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes y proporcionadas al interés público para que los sujetos puedan acomodar su conducta y sin las debidas previsiones correctoras o compensatorias [en igual sentido la sentencia de 25 de octubre de 2004 (casación 8145/99 , FJ 3º)].

Por el contrario, la mera expectativa de que las circunstancias se mantengan inalteradas no resulta suficiente para la operatividad del mencionado principio; ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban considerarse irreversibles [véanse las sentencias de 15 de abril de 2002 (casación 10381/97, FJ 8 º) y 11 de noviembre de 2010 (casación 5770/06 , FJ 4º)].

En el supuesto enjuiciado, el cambio de criterio no resultó arbitrario, no atentó contra la seguridad jurídica, ni vulneró la confianza que se reclama. Como expresó el propio órgano de revisión y ratificó la Sala de instancia en su fundamento quinto, la nueva línea interpretativa estaba justificada puesto que «[n]ada impide que se produzca un cambio de criterio por la Administración siempre y cuando se encuentre suficientemente motivado, motivación que concurre en el presente supuesto enjuiciado bastando para su comprobación con examinar el acuerdo de liquidación tributaria [...]». En efecto, la Administración reconoció, y así lo recogió la sentencia impugnada, que a pesar de existir actuaciones anteriores, durante los ejercicios 1998 y 1999, en las que se levantaron actas aceptando la aplicación de la deducción por la actividad exportadora en los términos planteados por la actora, con posterioridad la Administración conoció el cambio de doctrina llevado a cabo por Tribunal Económico-Administrativo Central y por los diversos pronunciamientos de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que confirmaron el nuevo criterio. Se trata, por lo tanto, de un cambio de orientación debidamente motivado en los términos que cabría exigir a la luz del artículo 54.1.c) de la Ley 30/1992 , justificado por la interpretación realizada por los órganos de revisión.

Los razonamientos expuestos nos conducen a la desestimación de los motivos de casación segundo y cuarto.

CUARTO .- En cuanto a la tercera de las quejas, se ha de recordar que, como hemos dicho en reiteradísimas ocasiones, la revisión de la apreciación probatoria contenida en la sentencia impugnada no pertenece al juicio en casación, salvo que se alegue y demuestre que la Sala de instancia infringió preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o realizó una apreciación ilógica, irracional o arbitraria de las practicadas en el proceso.

En efecto, el error en la apreciación de la prueba ha quedado extramuros de la casación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo dicha clase de recurso por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE del 5 de mayo), que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia [véase la sentencia de 9 de octubre de 2007 (casación 9079/03 , FJ 5º)]. El artículo 88.1 de la vigente Ley reguladora de esta jurisdicción tampoco lo contempla.

La apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, como acabamos de apuntar, por el cauce de la letra d) del indicado precepto se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o si la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º), 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º), 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4º), 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ2º), 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1º), 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ3º), 31 de octubre de 2011 (casación 4158/09 , FJ2º), 3 de diciembre de 2012 (casación 185/11 , FJ 3º), 20 de diciembre de 2013 (casación 1537/10, FJ 2 º) y 17 de febrero de 2014 (casación 3715/11 , FJ 3º), entre otras muchas].

La casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de las leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando) o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley 29/1998 [véase, entre otras, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º)].

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción ).

Como quiera que la queja de SACYR no rebasa el ámbito propio de la decantación de los hechos del litigio mediante la apreciación de la prueba, sin que ni siquiera alegue que la Sala de instancia haya incurrido en alguno de los vicios que justificarían que este Tribunal Supremo se introdujese en ese ámbito, procede desestimar este tercer motivo de queja y con él la totalidad del recurso de casación.

QUINTO .- Las razones expuestas conducen a la desestimación de este recurso de casación. Sin embargo, antes de finalizar no queremos dejar de pronunciarnos sobre el escrito presentado por SACYR el 9 de mayo de 2014, en el que insta a este Tribunal para que plantee al Tribunal de Justicia de la Unión dos cuestiones prejudiciales. Una, en torno a las dudas sobre la interpretación realizada por la Administración tributaria y la Sala de instancia del artículo 34 de la Ley 43/1995 , al exigir una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, por si contraviniese el ordenamiento jurídico de la Unión. La otra, sobre si el cambio de criterio de la Administración tributaria española en la interpretación de dicho precepto vulnera el principio de confianza legítima.

Como recordábamos en nuestra sentencia de 21 de julio de 2010 (casación 3505/03, FJ1º), el planteamiento de un cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, al amparo del artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (versión consolidada publicada en el DOUE de 30 de marzo de 2010, serie C, número 83, p. 47), procede cuando la interpretación de una norma de dicho ordenamiento jurídico resulte necesaria para zanjar el pleito seguido ante un órgano jurisdiccional de un Estado miembro, siendo obligada la remisión si dicho órgano pronuncia la última palabra dentro del sistema nacional por no ser su decisión susceptible de ulterior recurso.

El juicio de relevancia corresponde al propio tribunal remitente, que ha de comprobar y explicitar la medida en que la interpretación de la norma europea constituye presupuesto insoslayable de la decisión del litigio. Esta constatación lleva como consecuencia que, si puede resolverse la contienda sin necesidad de acudir al ordenamiento jurídico transnacional, con exclusivos parámetros internos, el planteamiento de la cuestión prejudicial se revelará superfluo.

Pues bien, para la resolución del presente litigio, resulta innecesario proceder en los términos instados por la sociedad recurrente. Por un lado, ya hemos dado cumplidas explicaciones en el anterior razonamiento sobre la inexistente vulneración del principio de confianza legítima, sin que, por ello, para decidir en ese punto concreto su pretensión impugnatoria sea necesaria la formulación de cuestión prejudicial alguna.

Sobre el alcance y la interpretación con los que debe ser aplicado el artículo 34 de la Ley 43/1995 , el propio Tribunal de Justicia y la Comisión Europea ya se han pronunciado en varias ocasiones, por lo que se trata de un debate que debemos considerar resuelto. No obstante y para corroborar esta afirmación, no estorba hacer un somero recordatorio de cómo se sucedieron los acontecimientos en torno a las ayudas de estado, tanto en el ámbito comunitario como en el doméstico, para comprobar que resulta innecesario plantear la cuestión prejudicial que se nos pide.

Concretamente y sólo en relación con las actividades de exportación, en el año 1997 la Comisión inició un procedimiento de investigación contra España por tener dudas de la compatibilidad del artículo 34 de la Ley 43/1995 con el artículo 4 del Tratado CECA. En la Decisión 2001/168/CECA, se llegó a la conclusión de que se trataba de una ayuda incompatible en el sector de la siderurgia con arreglo a lo dispuesto en la Decisión 2496/96/CECA de la Comisión, de 18 de diciembre de 1996, por la que se establecieron normas comunitarias relativas a las ayudas estatales a favor de la siderurgia (DOUE, serie L, número 338, p. 42). Tras el recurso instado por España, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea confirmó la Decisión citada en su sentencia de 15 de julio de 2004, España/Comisión (C-501/00 ). Si bien únicamente se pronunció sobre las ayudas en el sector de la siderurgia, hizo importantes consideraciones sobre el alcance del artículo 34 de nuestra Ley. Interpretó que:

[1]20 (...) la deducción fiscal establecida por la Ley 43/1995 solamente puede beneficiar a una categoría de empresas, a saber, aquellas que realizan actividades de exportación y efectúan determinadas inversiones contempladas en las medidas controvertidas. Pues bien, tal consideración basta para demostrar que dicha deducción fiscal cumple el requisito de especificidad que constituye una de las características del concepto de ayuda de Estado, a saber, el carácter selectivo de la ventaja de que se trata (véase, en relación con un tipo de redescuento preferencial para la exportación concedido por un Estado únicamente para los productos nacionales exportados, la sentencia Comisión/Francia, antes citada, apartados 20 y 21; en relación con el reembolso de intereses sobre créditos a la exportación, la sentencia de 7 de junio de 1988, Grecia/Comisión, 57/86 , Rec. p. 2855, apartado 8; y en relación con un régimen excepcional en materia de quiebra a favor de grandes empresas en crisis que se encuentren en una situación de endeudamiento particularmente elevado respecto a determinadas categorías de acreedores, en su mayoría de carácter público, la sentencia Ecotrade, antes citada, apartado 38).

124 Sin embargo, en el caso de autos, para justificar las medidas controvertidas basándose en la naturaleza o en la estructura del sistema fiscal en el que se inscriben, no basta con afirmar que tienen por objeto favorecer los intercambios internacionales. Tal finalidad constituye, efectivamente, un objetivo económico, pero no se ha demostrado que se corresponda con una lógica global del sistema fiscal vigente en España, tal como se aplica a todas las empresas.[...]

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No obstante, como en el ámbito de la CECA no se contemplaba el concepto de «ayuda existente», la medida sólo se consideró ilegal e incompatible con el Tratado CECA. Por otro lado, la Comisión renunció a la recuperación y no supuso modificación legislativa alguna, pero sí determinó la inaplicación del artículo 34 de la Ley del impuesto sobre sociedades a las empresas del sector siderúrgico.

En el ámbito del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea [versión consolidada publicada en el DOUE, serie C, nº 340, de 10 de noviembre de 1997, p. 173], donde sí se contemplaba el concepto de «ayuda existente» [ artículos 87 a 89, hoy artículos 107 a 109 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (versión consolidada publicada en el DOUE, serie C, nº 326, de 26 de octubre de 2012, p. 47)], España, en el momento de su adhesión a la Comunidad Económica Europea, se vio obligada a notificar a la Comisión la aplicación de la deducción fiscal por actividades exportadoras. A pesar de que en ese momento no se realizara advertencia alguna, el régimen de las actividades de exportación del artículo 34 de la Ley 43/1995 no estaba al margen de la polémica, no sólo en relación con las empresas siderúrgicas sino también con la normativa de ayudas de Estado y el resto de las empresas en general. Por ello, en el año 2003 la Comisión pidió información al Reino de España sobre este precepto legal, el artículo 20 y sus equivalentes de las normas forales.

En el año 2005, la Comisión expresó sus dudas y consideró que el régimen constituía, no ya la modificación de una ayuda existente, sino una nueva, por lo que adoptó la Decisión C (2006) 444 final, de 22 de marzo de 2006, en relación con las Ayudas de Estado E22/2004-España, llegándose al acuerdo para su paulatina supresión, ya recogida en la disposición adicional novena del texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades anónimas, aprobado por el Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), disposición adicional añadida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), hasta su total desaparición el 1 de enero de 2011.

En definitiva, SACYR pretende que se plantee cuestión prejudicial sobre un precepto que ya ha sido interpretado por el Tribunal de Justicia y analizado por la Comisión Europea, y que se considera inmerso en el concepto de ayudas de Estado incompatibles con el ordenamiento jurídico de la Unión. Sencillamente, el beneficio fiscal que reclama y que encarna la deducción litigiosa no puede serle aplicado, con independencia de las razones en los que la Administración tributaria justificó su decisión. En nuestra sentencia de 29 de noviembre de 2012 (casación 7048/10 FJ 4º), a la que nos hemos referido previamente, ya postulábamos una interpretación restrictiva del artículo 34 de la Ley 43/1995 , puesto que se trata de un deducción «[q]ue, posteriormente, desde la perspectiva del Derecho Europeo, se situaría en el ámbito de las ayudas de Estado [Decisión de 31 de octubre de 2000 de la Comisión Europea, refrendada por Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( STJUE de 15 de julio de 2004, Asunto C-501/00 )] y progresiva eliminación se contemplaría en la Ley 35/2006».

Sólo nos resta añadir que la Comisión Europea emitió una comunicación (2009/C 85/01), relativa a la aplicación de la normativa sobre ayudas estatales por los órganos jurisdiccionales nacionales en 2009 (DOUE de 9 de abril de 2009, serie C, número 85, p.1), en sustitución de la comunicación (1995/C 312/07) sobre la cooperación entre los órganos jurisdiccionales nacionales y la Comisión en materia de ayudas de Estado (DOUE de 23 de noviembre de 1995, serie C, número 312, p. 8), con el objeto de explicitar y destacar la relevancia que los órganos jurisdiccionales nacionales tienen en materia de ayudas estatales y ofrecer a dichos órganos apoyo práctico para los casos concretos que se les planteen. En resumen, se les insta para hacer uso de sus facultades, tanto para interpretar el concepto de ayuda estatal como para impedir el pago de la ayuda ilegal.

Por todo lo dicho, podemos concluir que la no aplicación de la deducción por la actividad exportadora, no sólo resulta compatible con el ordenamiento jurídico de la Unión Europea, sino que es consecuencia de la línea interpretativa con la que ha sido abordado el artículo 34 de la Ley 43/1995 por las autoridades de la Unión, resultando, por tanto, innecesario suscitar la cuestión prejudicial que interesa la compañía recurrente.

SEXTO .- Por último, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , procede imponer las costas a la compañía recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad que nos otorga el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de ocho mil euros.

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por SACYR CONSTRUCCIONES, S.A., contra la sentencia dictada el 20 de septiembre de 2012 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 407/09 , relativo al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002, condenando en costas a la entidad recurrente, con el límite fijado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.