STS, 6 de Junio de 2014

Con fechas 21 y 23 de noviembre de 2006 los interesados promovieron reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central impugnando acuerdos de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial en Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 30 de octubre de 2006 , notificados el 3 de noviembre siguiente, por los que, al amparo del artículo 42.2, a) de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, se les declaraba responsables solidarios de las deudas tributarias pendientes de la entidad INVERSIONES COLLADO BONET S.L., por un importe de hasta 2.979.978,27 euros. Estas reclamaciones fueron acumuladas por acuerdo de 12 de enero de 2007 del Abogado del Estado-Secretario del TEAC, haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la citada Ley General Tributaria .

En relación al origen de la deuda tributaria , es fruto de la regularización llevada a cabo por la Dependencia de Inspección Regional de la Delegación Especial en Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de la situación tributaria puesta de manifiesto con ocasión de la escisión total de la mercantil JOSÉ COLLADO BONET, S.L. (NIF B-46078598), cuyo patrimonio fue adjudicado, en un 9,375 % y un 90,625 %, respectivamente, a las mercantiles INVERSIONES COLLADO BONET, S.L. y NEW IBERIAN CHANNEL, S.L. (NIF B-50640499), la segunda de las cuales asumió, tras dicha operación societaria, la razón social de la mercantil escindida ( Agustin Hipolito , S.L.). Es por ello que en el marco del presente recurso resulta necesario, para evitar confusiones, referirse a la mercantil que se escinde como "antigua JOSÉ COLLADO BONET, S.L." y a la beneficiaria de su negocio de fabricación como "nueva JOSÉ COLLADO BONET S.L.".

La actuación de comprobación e investigación, con alcance general y referida al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000, se inició el día 8 de abril de 2005 y finalizó con un Acta de disconformidad en fecha 8 de noviembre siguiente. El importe del acta se desglosa del siguiente modo: a) Cuota: 2.724.070,57 euros; b) Intereses de demora: 691.092,97 euros. Básicamente, la regularización consistió en la aplicación del régimen general del Impuesto sobre Sociedades ( arts. 15.2.d y 15.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora de dicho tributo) a la citada operación de escisión, por la que los interesados se acogieron, sin embargo, al especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores contemplado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 (arts. 83 a 96 ). Efectúa la Inspección actuante la recalificación descrita por considerar que, dadas las circunstancias concurrentes, la operación efectuada no ha pretendido la reestructuración o racionalización del negocio llevado a cabo hasta la escisión por JOSÉ COLLADO BONET S.L. (que tributaba en el epígrafe 482.2 de las tarifas del IAE: "Fabricación de artículos acabados de materiales plásticos") sino la mera transmisión encubierta a terceros del citado negocio empresarial, que se intenta, no obstante, sustraer al gravamen fiscal que le sería propio. Por ello, se procedió a ajustar la base imponible, correspondiente a la fracción del año 2000 transcurrida hasta el 14 de septiembre de 2000, fecha de la escisión, en las siguientes cantidades: a) Plusvalía aflorada a consecuencia de la escisión: 7.607.374,49 euros. Este importe se obtiene de las propias declaraciones de los interesados, deduciendo del valor asignado por ellos a los bienes transmitidos su valor neto contable; b) Ajustes colaterales, por operaciones de arrendamiento financiero -un ajuste positivo de 164.087,41 euros y otro negativo de 20.570,58 euros- y reinversión de beneficios extraordinarios, por 1.628,46 euros. Fruto de ellos, se fija una base imponible de 7.783.058,78 euros, que es sometida a una tributación del 35 %, sin bonificaciones, deducciones y, en general, beneficios fiscales de clase alguna. Por ello, la cantidad a ingresar, que coincide con la cuota diferencial del impuesto, es 0,35 x 7.783.058,78 = 2.724.070,57 euros. La carta de pago se expidió a nombre de JOSÉ COLLADO BONET, S.L. y se entregó --al no existir ya ésta-- a INVERSIONES COLLADO BONET S.L., a la cual se le exigió su ingreso.

Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones el 9 de febrero de 2007, éstas fueron realizadas mediante escrito de 19 de marzo siguiente, en el que se solicitó, con carácter previo, la declaración de inadmisión por el TEAC de las reclamaciones o en su caso la suspensión de su tramitación al haberse solicitado la tasación pericial contradictoria y subsidiariamente la anulación del acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria, aduciendo para ello en síntesis las siguientes razones: a) Encontrarse suspendida cautelarmente las actuaciones de la Administración Tributaria para con el deudor principal por Auto de 21 de julio de 2006 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Comunidad Valenciana ; b) Incumplimiento del presupuesto previsto en el artículo 42.2.a) de la LGT de ocultación o transmisión de bienes o derechos para impedir la actuación de la Administración Tributaria; c) La actuación de la Administración Tributaria ha sido contraria al principio de proporcionalidad; d) Nulidad de la liquidación objeto de derivación dada la inexistencia de finalidad de fraude o evasión fiscal al existir motivos económicos válidos; e) Nulidad de la liquidación objeto de derivación dado que la Administración Tributaria no ha procedido a la valoración de los bienes por su valor normal de mercado; f) Improcedente declaración de responsabilidad al amparo del artículo 42.2.a) de la LGT al no estar vigente en el momento de producirse los hechos. Por último se solicitó la practica de prueba pericial consistente en la designación por el TEAC de un perito independiente para que efectuase un informe pericial en el que se determinase el valor normal de mercado del patrimonio de la sociedad escindida en el ejercicio 2000.

El TEAC, en resolución de fecha 13 de mayo de 2008 (R.G. 482-06 a 4193-06 y 367-07), acordó desestimar las reclamaciones contra los actos impugnados, con apoyo en el artículo 42.2.a) LGT 58/2003 --en conexión con el artículo 131.5 de la anterior LGT 230/1963 , en su redacción vigente hasta la entrada en vigor de la nueva LGT 58/2003-- sobre responsabilidad solidaria del pago de las deudas tributarias de quienes sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria y el procedimiento establecido para exigir dicha responsabilidad en los artículos 41 y 174 de la misma.

Contra la resolución del TEAC de 13 de mayo de 2008 por la que se desestimaron las reclamaciones económico- administrativas interpuestas contra los acuerdos de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial en Valencia de la AEAT de fecha 30 de octubre de 2006 se interpuso por la representación procesal de ARCADIA COMERCIAL 21 S.L. y de las personas físicas que quedaron citadas recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Séptima y resuelto en sentencia de 10 de octubre de 2011 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo nº 396/08 interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dª. Mª Victoria Pérez-Mulet Díez-Picazo, en nombre y representación de ARCADDIA COMERCIAL 21, S.L., D. Saturnino Virgilio (y sus hijas menores Dulce Justa y Celestina Rosalia ) D. Gonzalo Maximo (y sus hijas menores Elsa Yolanda y Delfina Rosana ), Dª Covadonga Zaira (y sus hijos menores Eloisa Violeta y Justo Gervasio ), D. German Cosme (y su hijo menor Aurelio Cesar ) y D. Agustin Hipolito , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 13 de mayo de 2008, a la que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin hacer condena en costas".

Contra la citada sentencia ARCADIA COMERCIAL 21 S.L. y otros prepararon ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por reparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Por auto de 15 de noviembre de 2012 de la Sección Primera de esta Sala se acordó la admisión de los motivos de casación del recurso, excepto el motivo tercero, que fue inadmitido y respecto del cual la sentencia quedó firme.

Remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda y formalizado por el representante de la Administración recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 4 de junio de 2014 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia impugnada mediante el presente recurso de casación desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de los recurrentes contra Resolución de fecha 13 de mayo de 2008 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que desestima las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 a NUM001 y NUM002 interpuestas contra el Acuerdo de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 30 de octubre de 2006, en asunto relativo a responsabilidad solidaria por las deudas tributarias pendientes de la entidad escindida lnversiones Collado Bonet S.L.

Pasamos, a continuación, a analizar los motivos de casación articulados en el escrito de interposición del recurso de casación.

1. El primer motivo de casación se funda en el artículo 88.1.a) de la Ley de la Jurisdicción : abuso, exceso o defecto en el ejercicio de la jurisdicción, fundamentado en que la jurisdicción contencioso-administrativa no es competente para interpretar y aplicar normas mercantiles, en concreto, la Ley de Sociedades Anónimas, aprobada por Real Decreto Legislativo 1564/1989 y, en particular, el artículo 255.3 del TRSLSA. Se invoca la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2002 (casa. int. ley núm. 3432/2001).

La cuestión que se plantea se resume en que, partiendo de la legitimación de la Inspección de la Agencia Tributaria para determinar la deuda tributaria por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 de la sociedad escindida JOSÉ COLLADO BONET S.L. (legitimación que nadie discute), otra cosa bien distinta es la legitimación para la determinación de qué sociedad beneficiaria, en qué medida y bajo qué régimen jurídico es la responsable a la que exigir el pago de la deuda tributaria liquidada porque la categoría jurídica y normativa aplicada por la Administración demandada no es de índole administrativo- tributaria sino mercantil, en concreto, el artículo 255.3 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas . La tesis mantenida por la parte recurrente ha sido la de que, careciendo la Administración demandada de norma de Derecho Administrativo que establezca el régimen jurídico de la responsabilidad del pago del tributo en caso de extinción de sociedades mercantiles en virtud de su escisión total (o, habiéndolas, no se hace uso de las mismas) y teniendo que acudir al régimen de responsabilidad establecido por la normativa mercantil la Administración ya no actúa investida de sus específicas potestades sino que queda sometida al régimen jurídico propio de la jurisdicción mercantil con todas sus consecuencias.

2. Ciertamente que para conocer de un recurso la primera premisa es que su conocimiento venga atribuido a la jurisdicción contencioso-administrativa, de modo que cuando un órgano judicial conociera de un asunto atribuido a la competencia de otras jurisdicción incurriría en nulidad de pleno derecho ex artículo 238.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial . Por eso, el artículo 3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa señala que no corresponde al orden jurisdiccional contencioso- administrativo las cuestiones de carácter civil.

Ahora bien, como dice la sentencia de Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 2001 (recurso 4576/1996 ) cuando la Administración manifiesta su voluntad a través de actos sujetos al Derecho Administrativo la competencia es del orden contencioso-administrativo y cuando actúa como un particular se somete a la jurisdicción civil. Y en el primer caso es de aplicación el artículo 4 de la propia Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , que señala que "la competencia del orden jurisdiccional contencioso-administrativo se extiende al conocimiento y decisión de las cuestiones prejudiciales e incidentales no pertenecientes al orden administrativo directamente relacionadas con un recurso contencioso- administrativo, salvo las de carácter constitucional y penal y lo dispuesto en los tratados internacionales".

En esa línea, y ante las alegaciones de los recurrentes, debe dejarse claro que una cosa es la calificación, con arreglo a Derecho privado, que el recurrente pueda atribuir a sus actuaciones, y otra distinta su calificación a efectos de Derecho tributario, para lo que la jurisdicción contencioso-administrativa es autónoma a todos los efectos.

Así, por ejemplo, como dice la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de febrero de 2005 , puede la jurisdicción contenciosa, de acuerdo con el artículo 4, examinar y decidir, como cuestión prejudicial, cúando puede considerarse que un sociedad ha cesado, como cuestión de hecho, en su actividad, en cuanto resulta indispensable para declarar la derivación de responsabilidad.

No es, pues, necesaria la intervención de la jurisdicción mercantil para la determinación de los efectos tributarios de las operaciones a que nos venimos refiriendo.

Por tanto, no existe pues en modo alguno abuso, exceso o defecto en el ejercicio de la jurisdicción cuando la Audiencia Nacional resuelve sobre la legalidad de una resolución del Tribunal Económico Administrativo Central.

1. El segundo motivo de casación se funda en el artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción . Se alega infracción del artículo 24 de la Constitución española y del artículo 67.1 de la Ley de la Jurisdicción , en relación con el artículo 174.5 de la LGT , bien sea por incongruencia bien sea por vulneración del derecho fundamental de acceso a la jurisdicción (entre otras, doctrina asentada en la sentencia 39/2010, de 19 de julio, del Tribunal Constitucional ) puesto que el fallo de la sentencia recurrida desestima el recurso y confirma la resolución impugnada no habiendo entrado a conocer o enjuiciar los siguientes motivos de nulidad sustanciales oportunamente deducidos en el proceso que lo fundamentaban:

1. La sentencia no entra a conocer acerca del motivo de nulidad de los acuerdos de derivación de responsabilidad solidaria por extemporáneos al haberse dictado antes de que el deudor principal hubiera agotado el periodo voluntario de pago, infringiendo así el mandato explícito del artículo 175.1 LGT y del mandato implícito del artículo 42.2 LGT .

2. La sentencia no entra a conocer acerca del motivo de nulidad de los acuerdos de derivación de responsabilidad solidaria por ser contrarios al principio de proporcionalidad del artículo 3.2 LGT .

3. La sentencia no entra a conocer acerca del motivo de nulidad de los acuerdos de derivación de responsabilidad solidaria en el caso de nulidad de la liquidación origen de la misma que se deriva.

4. La sentencia no entra a conocer acerca de la nulidad de la liquidación practicada al deudor principal por aplicación incorrecta del artículo 255.3 TRLSA .

5. La sentencia no entra a conocer acerca de la nulidad de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 practicada al deudor principal por no descontar las retenciones y pagos a cuenta de dicho Impuesto sobre Sociedades de 2000.

6. La sentencia no entra a conocer acerca de la nulidad de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 practicada al deudor principal por determinación improcedente de ajustes extracontables en base imponible por leasing.

2. De conformidad con la reiterada doctrina de este Tribunal, la incongruencia omisiva se produce cuando el órgano judicial deja sin respuesta a alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, de modo que el fallo contiene menos que lo pedido en la pretensiones de las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución; pues para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento de su pretensión, pudiendo ser suficiente, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita una respuesta individualizada y expresa respecto de alegaciones concretas no sustanciales (por todas STC 124/2000, de 16 de mayo F. 3; y jurisprudencia en ella citada).

"En efecto, en la medida en que no toda ausencia de respuesta a las cuestiones planteadas ocasiona la lesión del derecho a la tutela judicial efectiva, el examen de la concurrencia de incongruencia omisiva lesiva de este derecho requiere distinguir entre las alegaciones de las partes en defensa de sus derechos o intereses y las pretensiones en sí mismas consideradas, pues si con respecto a las primeras puede no ser necesaria una respuesta explícita y pormenorizada a todas ellas --y, además, la eventual lesión del derecho fundamental deberá enfocarse desde el prisma del derecho a la motivación de toda resolución judicial--, respecto de las segundas la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor, sin más posible excepción que la existencia de una desestimación tácita de la pretensión sobre la que se denuncia la omisión de respuesta explícita (por todas STC 141/2002, de 17 de junio , F. 3 y jurisprudencia allí citada)".

"Ahora bien, este Tribunal tiene declarado que para que sea posible apreciar la existencia de una respuesta tácita a las pretensiones sobre las que se denuncia la omisión de pronunciamiento es preciso que la motivación de la respuesta pueda deducirse del conjunto de los razonamientos de la decisión (por todas, SSTC 91/1995, de 19 de junio F. 4 ; 1/2001, de 15 de enero F. 4)".

"Finalmente, ha de comprobarse también que la pretensión omitida sea efectivamente llevada al juicio en momento procesal oportuno para ello ( SSTC 91/1 995 , de 19 de junio F. 4 ; 212/1999, de 29 de noviembre F. 2 ; 23/2000, de 31 de enero E 2), así como que la ausencia de respuesta cause un efectivo perjuicio de los derechos de defensa de quien se queja en amparo ( SSTC 56/1 996 , de 12 de abril F. 4; 1/1999, de 25 de enero F. 2 ; 34/2000, de 14 de febrero F. 2, entre otras muchas), todo ello sin olvidar que es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso (por todas, SSTC 253/2000, de 30 de octubre F. 2 ; 27/2002, de 11 de febrero F.3)".

"En definitiva, para que pueda apreciarse que concurre el vicio de incongruencia omisiva en una resolución judicial se requiere los siguientes requisitos: a) la falta de respuesta del órgano judicial ha de referirse a las pretensiones de las partes, dejando sin contestar la cuestión planteada a la consideración del órgano judicial; b) no debe tratarse de un supuesto de desestimación tácita; c) la cuestión ha debido ser planteada en el momento procesal oportuno; d) la incongruencia debe haber causado un perjuicio concreto, una indefensión real y efectiva, una verdadera denegación de justicia; y, finalmente, e) es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso".

Ha reiterado también el Tribunal Constitucional, en sentencia de 20 de diciembre de 2005 entre otras muchas, que la incongruencia omisiva sólo tiene relevancia constitucional cuando, por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción provocando una denegación de justicia, denegación que se comprueba examinando si existe un desajuste externo entre el fallo judicial y las pretensiones de las partes.

En el presente caso la parte recurrente entiende que la sentencia del tribunal de instancia es incongruente porque no resuelve todas las cuestiones planteadas. La tesis del recurrente no puede compartirse puesto que la parte dispositiva de la sentencia es rotunda, por lo que al desestimar en su totalidad el recurso contencioso-administrativo interpuesto, tras los razonamientos que en la misma se contienen, el Tribunal "a quo" ha desestimado todas las pretensiones de la parte actora, sin que quepa aducir que no se han resuelto las planteadas, puesto que la jurisprudencia viene entendiendo que las sentencias desestimatorias -- como es la recurrida-- resuelven todas las cuestiones debatidas, máxime cuando la sentencia recurrida no se limitó a la desestimación en su integridad de la demanda, sino que, además, confirmó los actos administrativos impugnados por ser los mismos ajustados a Derecho.

El tercer motivo de casación se funda en el artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción . Se alega falta de motivación suficiente de la sentencia recurrida, contraria al derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 CE , a la exigencia de motivación de las sentencia contemplada en el artículo 120.3 CE por incurrir en una quiebra lógica de tal magnitud que impide aceptar que las conclusiones vertidas en la sentencia, referidas al valor de mercado de los activos y pasivos transmitidos en virtud de la escisión objeto de comprobación tributaria, de liquidación y de impugnación.

En este motivo se denuncia que, en relación con las plusvalías y fondo de comercio, ni el TEAC ni la Sala "a quo" han motivado de ninguna manera ni su existencia ni su cuantía.

Dice el Auto de 15 de noviembre de 2012 de la Sección Primera que "de lo anterior se constata, por tanto, una patente falta de correspondencia entre el vicio jurídico que se denuncia, que debió formularse al amparo del artículo 88.1.d) de la LRJCA al constituir el defecto invocado infracción de las normas del ordenamiento jurídico, y el cauce procesal elegido --el artículo 88.1.c) de la propia Ley--, que está circunscrito al "error in procedendo", es decir al error en la actividad procesal desplegada por el órgano jurisdiccional "a quo" desde la iniciación del proceso hasta la sentencia misma como acto formal, como reiteradamente tiene declarado esta Sala, por todos, Autos de 27 de septiembre de 2002 , ( rec. 2477/2000), de 1 de abril de 2004 ( rec. 7778/2002 ) y de 24 de junio de 2004 , ( rec. 2941/2002 ).

A este respecto, cabe añadir que la discrepancia con la valoración de la prueba efectuada en la sentencia es cuestión que se encuentra extra muros del ámbito casacional y, en este sentido, una reiteradísima doctrina de este Tribunal (por todos, Auto de 13 de marzo de 2003 ) tiene declarado que el recurso de casación no puede fundarse en el error en que hubiese podido incurrir el Tribunal de instancia al valorar la prueba, salvo que se haya alegado por el recurrente que se incurrió en infracción de normas o jurisprudencia reguladoras del valor tasado de determinadas pruebas, en los contados casos en que la apreciación de la prueba no es libre, sino tasada, excepción que no se da respecto de la prueba pericial --cuya valoración es la que discute la recurrente--, sometida a la libre apreciación del juzgador según las reglas de la sana crítica conforme a los artículos 1.243 del Código Civil ( LEG 1889, 27 ) y 632 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881 ( LEG 1881, 1 ) -- artículo 348 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil -- ( sentencias de 3 de enero y 1 de julio de 1996 , entre otras). Y aquellos casos extremos en que la apreciación de la prueba por la Sala de instancia sea de todo punto ilógica o arbitraria -lo que es distinto de la discrepancia con la valoración- también deben encauzarse por el motivo previsto en la letra d) del art. 88.1 ( Autos de 1 de abril y 8 de julio de 2004 , entre otros).

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Además, tal y como ha señalado esta Sala reiteradamente, el artículo 92.1 de la Ley de la Jurisdicción dispone que el escrito de interposición del recurso "expresará razonadamente el motivo o motivos en que se ampare, citando las normas o la jurisprudencia que se considere infringidas", de tal modo que la expresión del "motivo" casacional en el escrito de interposición no es una mera exigencia rituaria desprovista de sentido, sino elemento determinante del marco dentro del que ha de desarrollarse la controversia y en torno al que la sentencia debe pronunciarse.

Por todo ello, este motivo tercero del recurso fue inadmitido en el auto citado.

1. El cuarto motivo de casación se funda en el artículo 88.1.d) de la Ley de Jurisdicción . Se alega infracción de los artículos 97 a 110 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 43/1995 (LIS ), y, en particular, del artículo 110.2 LIS en relación con la Directiva 90/434/CEE de 23 de julio, por haberse denegado la aplicación del régimen tributario especial de fusiones y escisiones del título VIII del capítulo VIII de la LIS en base a una aplicación contraria a Derecho de la finalidad de fraude o evasión fiscal.

La controversia se ciñe a si en la escisión de Agustin Hipolito S.L. han mediado, o no, motivos económicos válidos. Los recurrentes dicen que han alegado en todas las instancias los motivos económicos que concurrieron en la escisión, aportando pruebas periciales que así lo corroboraba, y, sin embargo, la Administración demandada se ha resistido a entrar a examinar los motivos económicos alegados a la vez que señalaba una finalidad de la escisión (en resumen, la finalidad de vender el negocio de plástico permitiendo altas plusvalías a bajo coste fiscal a las personas físicas que vendieron sus acciones) que permitía obtener importantes ventajas fiscales.

2. Lo que la recurrente pretende es la nulidad de la liquidación objeto de derivación dada la inexistencia de finalidad de fraude o evasión fiscal al existir motivos económicos válidos.

Se trata pues, en definitiva, de examinar la corrección o no de la aplicación por parte del contribuyente del régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS, en relación con la existencia de motivos económicos válidos.

Esta Sala comparte el criterio de la Sala de instancia de que, de conformidad con lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS , no resulta de aplicación a dicha operación el régimen establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.

La materia venía ya regulada por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas , que incorpora a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. Se explica en la Exposición de Motivos de dicha Ley que, si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español y que, por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras.

El artículo 11.1 de la Directiva , en su redacción vigente al tiempo de los hechos, establecía:

"Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal".

La Ley 29/1991 fue derogada por la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, cuyo artículo 110.2, en su redacción originaria, aplicable ratione temporis, establecía: "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal se perderá el derecho al régimen establecido en el presente Capítulo, y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

Esta norma antiabuso, recogida por el artículo 110.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , viene a tratar de asegurar que el beneficioso régimen fiscal establecido por la Directiva 90/434/CEE, e implementado en nuestro Derecho por el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, únicamente se aplique a las reestructuraciones de capital necesarias o convenientes por razones objetivas ajenas a la tributación.

La LIS 43/1995 fue posteriormente modificada por la Ley 14/2000.

En su nueva redacción, dada por la Ley 14/2000, el artículo 110.2 Ley del Impuesto sobre Sociedades establece: "No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".

Esta nueva redacción no supuso una innovación normativa, sino una clarificación. De hecho esta nueva redacción se introdujo por una enmienda (núm. 228 del Grupo Popular) que la calificaba como «mejora técnica» con la finalidad de garantizar la máxima seguridad jurídica en su aplicación. Por tanto, la concurrencia de motivo económico válido, diferente por supuesto del ahorro fiscal implicado en el régimen especial, es exigible no ya desde la promulgación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 43/1995, sino desde la entrada en vigor de la Ley 29/91 , que acogió en nuestro sistema la Directiva 90/434/CEE.

En consecuencia, cabe decir que el concepto de fraude o evasión fiscal relacionado con la ausencia de un motivo económico válido ya se encontraba integrado en el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , transpuesta a nuestro ordenamiento en el art. 16.2 de la Ley 29/1991 , que posteriormente fue el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , y al que en la nueva redacción de la Ley 14/2000 se le incorporó un nuevo párrafo, que es en el que ya de forma expresa se relaciona el fraude o evasión fiscal con la ausencia de un motivo económico valido. Y de ello se deduce que la alusión a la existencia de un motivo económico válido nos permite acudir a dicho elemento, sin que ello suponga una aplicación retroactiva de la norma, pues se trata de un criterio interpretativo que ya venia recogido en la Directiva 90/434/CEE , transpuesta a nuestro ordenamiento por la Ley 29/1991.

Lo que pretende el régimen especial es que la tributación no constituya una traba a las reestructuraciones de capital, de modo que no las impida ni module de ahí que se instaure un régimen de neutralidad basado en el diferimiento impositivo; pero, mediante la cláusula antiabuso, se trata de impedir que dicho régimen sea utilizado como beneficio fiscal por sí mismo. La ausencia de motivo económico válido conlleva por tanto la presunción de que la operación se realiza precisamente para disfrutar indebidamente del régimen de neutralidad, con la consiguiente presunción de fraude o evasión fiscal, produciendo la inaplicación del régimen especial.

En los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación, pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, como es el caso presente, compete a la parte recurrente, en aplicación del principio de la carga de la prueba contenido en el artículo 114 de la Ley General Tributaria , desvirtuar los hechos constatados. En resumen, y como sea que la Administración Tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo" a lo que se añade que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes".

En el presente caso, la sucesión de operaciones formalizadas por los interesados revela que la finalidad de la operación de escisión era vender a un tercero el negocio de fabricación de plásticos trasladando la tributación de la empresa a los socios personas físicas, mediante la venta por estos, con carácter previo, de parte de las acciones inicialmente poseídas, siendo de aplicación los coeficientes reductores y el tipo impositivo especial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y aprovechando además para realizar una donación muy significativa a los hijos, no existiendo un motivo económico para la misma distinto de la obtención de una ventaja fiscal. Por ello debe considerarse ajustado a derecho la regularización practicada por la Inspección de los tributos, que consistió en la aplicación del régimen general del Impuesto sobre Sociedades ( artículos 15.2.d y 15.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora de dicho tributo) a la citada operación de escisión.

La verdad es que no hubo intención real de reestructuración o racionalización de las actividades económicas a que se dedicaba la sociedad matriz. Adviértase que, como ya se ha indicado aquí, la sociedad matriz estaba dada de alta en el epígrafe correspondiente a "fabricación de artículos acabados en materiales plásticos", y las dos sociedades en las que se escinde son INVERSIONES COLLADO BONET S.L. y NEW IBERIAN CHANNEL S.L.. La primera es meramente patrimonial y no estaba dada de alta en epígrafe alguno del IAE hasta fechas bastante recientes.

Como bien indica el acuerdo de liquidación de la AEAT de 28 de diciembre de 2005, es claro que la operación de escisión que se intenta en realidad encubre otro motivo, la venta del negocio al que se dedicaba la sociedad matriz (fabricación de objetos plásticos) a un tercero, que se integraría con carácter previo en la sociedad (EDP), produciéndose en un momento futuro una doble escisión que dejaría en manos de EDP el negocio de fabricación de plásticos y en manos de la familia Saturnino Virgilio Gonzalo Maximo Covadonga Zaira German Cosme importante plusvalías. A este respecto, es claro que ello no constituye el fin para el que la norma ha previsto los supuestos de escisión - fusión o las ventajas que para tales operaciones están previstas-. Ello conforma el campo de aplicación de la doctrina del fraude de Ley ( artículo 6.4 Código Civil ) y por ello la aplicación de la norma que se ha tratado de eludir: el régimen previsto con carácter general por la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

El quinto motivo de casación se funda en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción . Se alega infracción del artículo 42.2.a) de la LGT por no cumplirse el presupuesto de hecho de la norma en el caso objeto de recurso.

La sentencia de instancia no hace ninguna referencia al hecho de que la compraventa con condición suspensiva realizada a valores de mercado entre INVERSIONES COLLADO BONET S.L. y ARCADDIA COMERCIAL 21 S.L. fue documentada en escritura pública e inscrita en el Registro de la Propiedad y que como consecuencia de la misma el patrimonio de la vendedora se halla intacto ya que en su patrimonio o bien hay inmuebles (que han sido embargados por la Dependencia de Recaudación) o bien hay derecho de crédito (igualmente embargable). Este hecho no fue incluido en el relato hecho por la Administración y sobre él tampoco consta valoración alguna por la Sala a quo; de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.3 de la LJCA , el Tribunal Supremo puede integrar en los hechos admitidos como probados por el Tribunal de instancia aquellos que, habiendo sido omitidos por éste, estén suficientemente justificados según las actuaciones y cuya toma en consideración resulte necesaria para apreciar la infracción alegada de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, incluso la desviación de poder; de este modo, queda constancia que son hechos ciertos e inequívocos: 1) que la operación ha sido pública (y no clandestina); 2) que el precio de venta es a valores de mercado; y 3) que la Dependencia de Recaudación ha podido embargar los inmuebles transmitidos y que, en el caso de que no hubiera podido embargarlos, igualmente podría haber embargado el derecho de crédito que se genera por el pago del precio de la compraventa mediante una sencilla notificación al comprador impeliéndole a que en lugar de pagar al deudor le pague directamente a Hacienda.

Si se integran los hechos que se acaban de referir, que se hallan suficientemente justificados en autos, no cabe más que concluir -dice la parte recurrente-- que no ha habido el "vaciamiento patrimonial" a que se refería la Administración demandada puesto que cabe insistir que como consecuencia de la compraventa de inmuebles sometida a condición suspensiva que ha sido realizada a valores de mercado el deudor principal, la mercantil INVERSIONES COLLADO BONET S.L., o bien sigue conservando los inmuebles o bien obtiene a cambio tesorería o derechos de crédito que son bienes no sólo igualmente embargables que los inmuebles - sino incluso de más fácil realización, por lo que en absoluto cabe tener por realizado el presupuesto normativo de la responsabilidad solidaria.

2. Al margen de los distintos motivos invocados por los recurrentes, el fondo del asunto se reduce en lo sustancial a determinar si el conjunto de operaciones llevadas a cabo entre ARCADDIA COMERCIAL 21 e INVERSIONES COLLADO BONET pueden considerarse como presupuesto de hecho para la aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 a) del artículo 42 de la LGT 2003 (y antes artículo 131.5 LGT 230/1963).

   El artículo 42.2 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, (cuyo antecedente se encontraba recogido en el artículo 131.5 de la anterior Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre, modificado por la Ley 25/1995, de 20 de julio) que es aplicable al caso al estar vigente en el momento de exigirse la responsabilidad y no suponer un nuevo supuesto de responsabilidad, establece que: "También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades: a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria".

   La derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requiere un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de la LGT (art. 41.2).

   Para que tal declaración tenga lugar:

   1) Se exige la existencia de una conducta activa de los sujetos, es decir, que a través de su actuación se revele la finalidad perseguida, que no es otra que intentar impedir la actuación de la Administración tributaria.

   2) No es necesaria la consecución de un resultado; la dicción literal del precepto revela que basta con que los actos realizados por los responsables tiendan a la ocultación o transmisión, sin necesidad de que se consume dicho resultado.

   Varias son las actuaciones que revelan que la conducta de los recurrentes encaja en los supuestos de hecho contemplado por el artículo 42.2.a) LGT 58/2003 para que la declaración de responsabilidad solidaria tenga lugar.

   A tal efecto, esta Sala también considera útil, como hizo la Sala de instancia, reproducir el Fundamento de Derecho Sexto de la resolución del TEAC, porque fundamenta la posición que ha de adoptar este Tribunal en orden a la declaración de los recurrentes como responsables solidarios de las deudas contraídas por Inversiones Collado Bonet S.L.

   "En relación al incumplimiento del presupuesto previsto en el artículo 42.2.a) de la LGT de ocultación o transmisión de bienes o derechos para impedir la actuación de la Administración Tributaria, debe señalarse que INVERSIONES COLLADO BONET S.L., es una sociedad meramente patrimonial, cuya propiedad corresponde íntegramente a la familia Gonzalo Maximo Covadonga Zaira German Cosme Saturnino Virgilio , dado que no figura encuadrada en epígrafe alguno de las tarifas del IAE hasta 2006, en que, con fecha 1 de febrero de 2006, se dio de alta en el 151.4 ("Otras producciones de energía"), con local en Paterna y en cuanto a sus socios, inicialmente (en fecha 3 de enero de 1994) eran los cuatro hijos del matrimonio constituido por D. Agustin Hipolito y Da Paula Olga , además del propio D. Agustin Hipolito . El desglose de las participaciones sociales es el siguiente:

   NIF Nombre %

   NUM003 D. Agustin Hipolito 88,96

   NUM004 Da Covadonga Zaira 2,76

   NUM005 D. Saturnino Virgilio 2,76

   NUM006 D. Gonzalo Maximo 2,76

   NUM007 D. German Cosme 2,76

   TOTAL 100,00

   Todos ellos efectúan sus aportaciones al capital social inicial (76.000.000 ptas., instrumentado en 760 participaciones de 10.000 ptas. de valor nominal unitario) en dinero, mientras que la aportación de D. Agustin Hipolito es no dineraria, con el siguiente detalle: a) Finca inscrita en el Registro de la Propiedad de Picassent con el núm. NUM008 , al Tomo NUM009 , Libro NUM010 de Silla, Folio 15. Se trata de una nave industrial de 2.492 m2 construidos que se valora en 20.000.000 ptas. Estaba arrendada a la antigua JOSÉ COLLADO BONET, S.L.; b) Finca inscrita en el Registro de la propiedad de Paterna, con el núm. NUM011 , al Tomo NUM012 , Libro NUM013 de Paterna, Folio 192 vuelto. Se trata de un chalet con una superficie total de 1.727,50 m2, de la cual la construida es de 400,71, distribuida en tres plantas (sótano, planta baja y primera planta). Se valora en 15.000.000 ptas.; c) Finca inscrita en el Registro de la Propiedad de Valencia núm. 1 con el número NUM014 , al Tomo NUM015 , Libro NUM016 -sección 1a, afueras-, Folio 130. Arrendada a su aportante. Se valora en 30.000.000 ptas. y es una vivienda sita en el PASEO000 , NUM017 de la ciudad de Valencia; d) Finca inscrita en el Registro de la Propiedad de Picassent, con el núm. NUM018 , al Tomo NUM019 , Libro NUM020 de silla, Folio NUM021 .

   No obstante, esta distribución del capital social varía posteriormente mediante diversas transmisiones por las que se da entrada en el accionariado a los hijos-nietos de los socios anteriores, siendo de destacar que a fecha 23 de junio de 2006, momento en el que se produce la operación de reducción de capital con devolución de aportaciones a que se refiere el apartado siguiente, efectuada a favor de los mencionados hijos-nietos, la estructura accionarial de INVERSIONES COLLADO BONET SL. era la siguiente:

   NIF Nombre %

   NUM003 D. Agustin Hipolito 39,48

   NUM004 Dª. Covadonga Zaira 1,36

   NUM022 D. Estanislao Fulgencio 6,88

   NUM023 Dª. Eloisa Violeta 6,88

   NUM005 D. Saturnino Virgilio 1,36

   NUM024 Dª. Dulce Justa 6,88

   NUM025 Dª. Celestina Rosalia 6,88

   NUM007 D. German Cosme 1,36

   NUM026 D. Aurelio Cesar 13,80

   NUM006 D. Gonzalo Maximo 1,36

   NUM027 Dª. Elsa Yolanda 6,88

   NUM027 Dª. Delfina Rosana 6,88

   TOTAL 100,00

   Las personas del cuadro anterior cuyo NIF comienza por el grupo 47 ó 48 son hijos de la persona inmediatamente precedente (nietos todos efectivamente, por tanto, de D. Agustin Hipolito ), de manera que el día 23 de junio de 2006 eran menores de edad:

   En cuanto a la administración, recae únicamente en D. Saturnino Virgilio , desde 8 de abril de 2003. Con anterioridad la habían detentado, por este orden, su padre, D. Agustin Hipolito (entre la fecha de constitución de la sociedad, 3 de enero de 1994, y el 3 de noviembre de 1999) y su madre, Da Paula Olga (entre el 3 de noviembre de 1999 y el 8 de abril de 2003).

   Por su parte ARCADDIA COMERCIAL 21, S.L.". inició sus operaciones el día 5 de diciembre de 2005, tiene su domicilio social en Paseo de la Alameda, 38.- 46010 VALENCIA. Está regida por un administrador único, Dª. Elsa Ofelia BORREGUERO, que fue nombrada para el cargo el día 13 de febrero de 2006. En cuanto a su capital social, asciende a 3.006 euros. No figura encuadrada en epígrafe alguno de las tarifas del IAE. Durante 2005 únicamente presentó la autoliquidación por IVA (Modelo 300) correspondiente al 4T, con carácter negativo. El mismo carácter tienen los correspondientes a los dos primeros trimestres de 2006. Sólo ha presentado a ingresar (167,90 euros) el Modelo 110 correspondiente al 2T 06.

   Mediante escritura pública de fecha 26 de marzo de 2006 , otorgada ante el notario de Valencia D. Constancio Teofilo , con el número 1.466 de su protocolo, INVERSIONES COLLADO BONET S.L. transmite a ARCADDIA COMERCIAL 21 S.L. las fincas regístrales mencionadas en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior. El precio global de la operación asciende a 2.979.978,27 euros. La venta no es, en cualquier caso, en firme, sino que está sujeta a condición suspensiva. Además, el pago se aplaza en tanto no quede ésta condición cumplida. Tal condición es la adquisición de firmeza jurisdiccional de los dos siguientes actos administrativos: a) El acuerdo de liquidación de 28 de diciembre de 2005, del Inspector Regional de Valencia, por el que se confirma la liquidación dimanante del acta de disconformidad incoada a resultas de la recalificación fiscal de la operación de escisión mencionada anteriormente; b) La declaración contenida en dicho acuerdo de que INVERSIONES COLLADO BONET S.L. es la sucesora en los derechos y obligaciones de la escindida JOSÉ COLLADO BONET S.L. En lógica concordancia con la estructura del negocio acordado, se aclaran en la propia escritura los siguientes extremos: 1) Que "la parte vendedora permanecerá en posesión y propiedad de los inmuebles objeto de compraventa hasta el momento en que se cumpla la condición suspensiva."; 2) Que "el vendedor conserva la posesión de los inmuebles hasta que se cumpla la condición",- 3) Que el contrato celebrado es de carácter personalísimo, esto es, ha sido celebrado única y exclusivamente en atención a las personas de los contratantes, por lo que no resultan transmisibles a terceros los derechos y obligaciones dimanantes del mismo, salvo expreso acuerdo de las partes. ARCADDIA COMERCIAL 21, S.L. no es, en cualquier caso, una mercantil desvinculada de INVERSIONES COLLADO BONET S.L., ya que su administradora única, Dº. Elsa Ofelia , es la cónyuge de D. Saturnino Virgilio , administrador de INVERSIONES COLLADO BONET S.L.

   Adicionalmente, ante el mismo fedatario, en fecha 23 de junio de 2006 INVERSIONES COLLADO BONET, S.L. protocoliza una reducción de su capital social y reparto de la reserva por prima de emisión, por un total de 265.225,15 euros, instrumentada mediante la restitución parcial de aportaciones a sus socios menores de edad, 200 de cuyas participaciones sociales son, a tal fin, amortizadas, de acuerdo con el siguiente detalle:

   Socio Participaciones afectadas Importe (€)

   NIF Nombre

   NUM024 Dª Dulce Justa 25 33.153,0060

   NUM025 Dª Celestina Rosalia 25 33.153,0060

   NUM023 D. Aurelio Cesar 50 66.306,01260

   NUM022 D. Justo Gervasio 25 33.153,0060

   NUM023 Dª Eloisa Violeta 25 33.153,0060

   NUM027 Dª Elsa Yolanda 25 33.153,0060

   NUM028 Dª Delfina Rosana 25 33.153,0060

   TOTAL 200 265.225,1500

   1. Capital social (v. nominal) 120.202,0000

   2. Prima emisión acciones 145.023,1500

   La Junta que acuerda dicha reducción lo hace por unanimidad de sus socios, lo que incluye, por tanto, a los propios afectados por ella.

   El abono de estas cantidades se aplaza, estableciéndose a tal efecto un calendario de pagos sucesivos por INVERSIONES COLLADO BONET S.L. a sus socios (36 mensualidades, de 902,92 euros -1.841,84 euros para D. Aurelio Cesar -, con primer vencimiento el día 5 de julio de 2006). Como refuerzo de sus compromisos por parte de la mercantil, ésta suscribe, además, una garantía anticrética a favor de sus socios restituidos sobre las fincas de su propiedad mencionadas en las letras a) y d) del apartado anterior. Las cantidades destinadas a dicho pago son las que obtiene INVERSIONES COLLADO BONET S.L. de las fincas que tiene arrendadas, las cuales serán abonadas en cuenta a los menores de edad. En principio, tal depósito lo hará la propia INVERSIONES COLLADO BONE, S.L, aunque se prevé que "en el futuro" sea la nueva JOSÉ COLLADO BONET S.L. quien lo efectúe. La cuenta será única y estará gestionada, en representación de los socios acreedores, por Dª Covadonga Zaira .

   Analizada, pues, la situación en su conjunto, se constata que, con el objeto de enervar las posibles consecuencias adversas que para INVERSIONES COLLADO BONET S.L. pudiera tener su fallido acogimiento a un favorable régimen fiscal societario al que no tenía derecho, dicha mercantil contrata con ARCADDIA COMERCIAL 21 S.L. en los términos analizados. Así, perfeccionada la operación entre INVERSIONES COLLADO BONET S.L. y ARCADDIA COMERCIAL 21 S.L., si la acción administrativa sobre la primera de ellas llega a buen término no podrá materializarse con cargo a su patrimonio, que por la simple prosperidad de la tesis administrativa se entenderá transmitido a la segunda. No cabe sino concluir que ARCADDIA COMERCIAL 21, S.L. ha contribuido, por tanto, al vaciamiento -diferido- del deudor. Los elementos que permiten apuntalar esta idea, aparte del resultado que a través de la operación descrita podría conseguirse, son los siguientes: 1) Fecha de la operación: La venta data de 23 de marzo de 2006, mientras que el pronunciamiento administrativo adverso -de la Inspección Regional- es anterior, concretamente de fecha 27 de enero de 2006; 2) El carácter intuitu personae de la operación, que resulta pacífico por cuanto que son los propios interesados quienes se lo atribuyen; 3) La exclusiva finalidad tributaria de la operación, que se hace orbitar sobre el eje de una condición suspensiva extra comercium, es decir, sobre la base de un devenir que no es propio del mundo económico en el que se inscriben las operaciones mercantiles sino del fiscal.

   Analizados tanto el resultado que la operación produce como los medios a través de los cuales ésta se instrumenta, no cabe sino concluir que ha sido llevada a término con una intencionalidad exclusivamente fraudulenta.

   Por otra parte, la reducción de capital descrita puede ser considerada también como un expediente al servicio de la generación de una deuda ficticia con determinados socios --los nietos de D. Agustin Hipolito -- con el exclusivo objeto de sustraer a la acción recaudatoria de la Hacienda Pública las rentas de tres años derivadas del arrendamiento de los inmuebles gravados por la anticresis.

   A la vista de ambas operaciones es fácil concluir la estrategia que pretende llevar a cabo la mercantil INVERSIONES COLLADO BONET S.L. En efecto, mientras no quede despejada en última instancia judicial la procedencia de la pretensión administrativa, cualquier actuación recaudatoria se trata de desincentivar mediante el gravamen -ficticio- del patrimonio. Bastaría, pues, con que la acción recaudatoria contra la mercantil se concretase en sus inmuebles para que los compromisos de pago derivados de la reducción de capital dejaran de ser atendidos. Entraría entonces en juego la garantía, del producto de cuya ejecución se vería privado la Administración tributaria por una simple cuestión de preferencia temporal entre créditos del mismo grado. No obstante, los bienes afectos a la misma no abandonarían la esfera deudora, al ir a desembocar en los hijos y sobrinos del administrador de INVERSIONES COLLADO BONET SL. Por otra parte, si llegado el momento, la pretensión de la Hacienda Pública -agotadas todas las instancias, administrativas y judiciales, posibles- prospera, tampoco podrá materializarse, pues entonces desplegaría su eficacia la cláusula suspensiva.

   Sentado que ha habido vaciamiento patrimonial fraudulento, el siguiente paso es determinar la identidad de quienes con su actuación lo han hecho posible. En este sentido, resulta clara la implicación de ARCADDIA COMERCIAL 21 S.L. y también el protagonismo de los socios de INVERSIONES COLLADO BONET S.L. --que adoptaron por unanimidad el acuerdo de reducción de capital--, es claro. Así pues, todos los anteriores son causantes o colaboradores en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.

   En este relato que hace el TEAC la cuestión estriba en si puede afirmarse que la venta de fincas suscritas con fecha 26 de marzo de 2006 entre Inversiones Collado Bonet S.L. y Arcadia Comercial 21 S.L. puede considerarse efectuado con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria, en la persecución de los bienes que siendo titularidad de INVERSIONES COLLADO BONET estarían por ello sujetos al pago de las deudas tributarias de esta última sociedad.

   Se plantea la misma cuestión con relación a los miembros de la familia Saturnino Virgilio Gonzalo Maximo Covadonga Zaira German Cosme , titulares del 100 % de la anterior, pues paralelamente, COLLADO BONET inicia una reducción de capital social mediante devolución parcial de aportaciones a los socios (los miembros de la familia), completando así el vaciamiento de la sociedad.

   Tales deudas tributarias derivan de la regularización llevada a cabo por la Delegación Especial de Valencia de la AEAT con ocasión de la escisión de la mercantil Agustin Hipolito en dos mercantiles distintas, NEW IBERIAN CHANNEL S.L. (70 %) e INVERSIONES COLLADO BONET S.L. (30%). La regularización tuvo por objeto la aplicación del régimen general del Impuesto de Sociedades a la citada operación, en vez del régimen al que se acogieron las mercantiles, el específico de fusiones y escisiones previsto en el capitulo octavo de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades.

   Debe pues considerarse, en primer lugar, la procedencia de entender que los contratos realizados entre ARCADDIA COMERCIAL 21 S.L. e INVERSIONES COLLADO BONET S.L. tienen la finalidad de impedir el pago de los correspondientes tributos, y por tanto, dan lugar a la responsabilidad prevista en el artículo 42.2 LGT ; y, en segundo lugar, en íntima conexión con lo anterior, la procedencia de entender que la devolución de aportaciones realizada a favor de los socios constituye también un vaciamiento de la sociedad, y por tanto, determina la aplicación también aquí del régimen del artículo citado.

   Pues bien, a la vista de las actuaciones llevadas a efecto por la Administración tributaria la conducta de los recurrentes revela su colaboración con el deudor principal para intentar ocultar o transmitir bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir que la Hacienda Pública tuviese conocimiento de determinados bienes y derechos de los que el deudor tributario era titular, concurriendo por ello tanto el elemento objetivo como el elemento subjetivo de la conducta contenida en el artículo 42.2.a) de la LGT 58/2003.

   Para la valoración de la procedencia de la aplicación del instituto previsto en el artículo 42.2.a) de la LGT , la Sala de instancia ha tenido en cuenta las siguientes circunstancias:

1. La entidad transmitente es una sociedad de mera tenencia de bienes, perteneciendo a la familiar Saturnino Virgilio Gonzalo Maximo Covadonga Zaira German Cosme , que es la que disfruta de los bienes de tal sociedad. Hay que destacar que no está integrada en ninguna de las tarifas del IAE hasta 2006, fecha en la que se dio de alta en "otras producciones de energía".

2. La entidad adquirente (ARCADDIA COMERCIAL 21 S.L.) no tiene actividad alguna, no estando dada de alta en ninguno de los epígrafes del IAE y sólo ha presentado una declaración trimestral positiva del IVA 2º T de 2006, y por 167.90 €.

3. El contrato celebrado contiene una serie de cláusulas que, a pesar de los intentos que se realizan de contrario, dejan bastante clara su verdadera intención.

   1. El contrato es "intuitu personae", celebrado exclusivamente en consideración a las personas que lo celebran, esto es, en consideración a la familia Saturnino Virgilio Gonzalo Maximo . No se aporta ninguna razón que justifique tal previsión, que limita lógicamente en gran medida la utilidad económica del contrato.

   2. El contrato está sujeto a condición suspensiva, consistiendo ésta además en la firmeza de determinados actos tributarios, en concreto, a la firmeza jurisdiccional de las actas de disconformidad por la liquidación consecuencia de la aplicación del régimen normal del Impuesto de Sociedades a la operación de fusión intentada.

      De esta manera, si los actos de liquidación son anulados en la vía contenciosa, el contrato no tiene efectos, quedando plenamente en vigor la operación de escisión ideada en primer lugar. Por el contrario, si la aplicación del régimen especial de escisión queda anulada por la jurisdicción, cobra vigor el contrato, y los bienes sobre los que se cobraría la AEAT en último caso pasan a un propietario distinto, ARCADDIA COMERCIAL 21 S.L., desde la fecha del contrato.

   3. Para mayor claridad, la fecha del contrato es posterior a las liquidaciones derivadas del acta de disconformidad, que son de fecha 28 de diciembre de 2005 y 27 de enero de 2006.

   4. Los bienes siguen hasta la realización de la condición en poder y posesión de sus titulares originales.

4. Paralelamente, COLLADO BONET inicia una reducción de capital social mediante devolución parcial de aportaciones a los socios (los miembros de la familia) completando así el vaciamiento de la sociedad y garantizándolos mediante un derecho de anticresis, que de acuerdo con el artículo 1881 del Código Civil , concede al acreedor " el derecho de percibir los frutos de un inmueble de su deudor con la obligación de aplicarlos al pago de los intereses, si se debieren, y después al del capital de su crédito".

5. La entidad adquirente están vinculada a la transmitente, pues su administradora única es cónyuge del administrador de INVERSIONES COLLADO BONET S.L.

   Todas estas circunstancias dejan clara, a juicio de la sentencia recurrida, la finalidad defraudatoria de las diversas maniobras que han realizado los recurrentes, siendo insuficientes para llegar a la opinión contraria las menciones que de contrario se realizan en cuanto a los posibles fundamentos económicos de la operación (separación de actividades, mejora de gestión, reorganización del patrimonio), pues todas ellas son insuficientes para explicar la razón y el sentido de los múltiples condicionamientos (condición suspensiva, "intuitu personae", etc.) que se ponen a la operación para los que de contrario no se acierta a dar ni una explicación plausible.

   En definitiva, de los hechos expuestos se deduce que ARCADDIA COMERCIAL 21 S.L. con su conducta ha colaborado activamente en la ocultación del patrimonio de la deudora al presentarse como supuesta adquirente en la transmisión, sujeta a condición suspensiva de los inmuebles de INVERSIONES COLLADO BONET, S.L., formalizada en escritura pública otorgada el 26 de marzo de 2006, cuya finalidad era impedir la actuación de la Administración Tributaria, ya que si bien los citados inmuebles permanecen por el momento de la esfera patrimonial de la deudora, la mencionada condición suspensiva haría ineficaz el embargo administrativo practicado sobre los mismos, cuando llegado el caso éste debiera ejecutarse de conformidad con lo dispuesto en el artículo 172.3 de la Ley 58/2003 .

   Asimismo la intencionalidad de esta conducta está fuera de toda duda visto el carácter meramente instrumental de ARCADDIA COMERCIAL 21, S.L. en la operatoria descrita, donde interviene como una mera prolongación artificiosa --a efectos recaudatorios-- de la deudora INVERSIONES COLLADO BONET S.L., tal y como ha quedado suficientemente acreditado.

1. El sexto motivo de casación se funda en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción . Se alega infracción del artículo 175.1 de la LGT por haber exigido la responsabilidad solidaria sin haber agotado el deudor principal el plazo voluntario de pago de la deuda derivada.

El motivo se fundamenta en que, antes de poderse iniciar acciones de cobro con responsables solidarios el deudor principal había de haber incumplido su obligación de pago concedida en periodo voluntario, tal como preceptúa el artículo 175.1 de la LGT .

2. Los recurrentes olvidan que los acuerdos de los equipos regionales de recaudación de 30 de octubre de 2006 llevaron a cabo una declaración de responsabilidad solidaria por colaboración en el vaciamiento patrimonial fraudulento de las deudas contraídas por inversiones Collado Bonet S.L. En consecuencia tal declaración de responsabilidad podía hacerse precisamente por lo que dice el artículo 175.1.a) de la LGT , que señala que el procedimiento puede llevarse a cabo declarando la responsabilidad en cualquier momento anterior al vencimiento del periodo voluntario de pago de la deuda que se deriva.

Pero es que, además, el procedimiento para exigir la responsabilidad tributaria es un procedimiento declarativo conducente a la emisión de un acto administrativo en que se declara la responsabilidad, se cuantifica la misma y se le exige al responsable, habilitándole un periodo voluntario para su ingreso. A partir de ahí, en caso de vencer dicho periodo voluntario sin haberse satisfecho la deuda, se iniciará el periodo ejecutivo y se le exigirá al responsable por el procedimiento de apremio, como recuerda el artículo 174.6 de la LGT . La diferencia entre los dos tipos de responsabilidad -subsidiaria y solidaria-- no reside en el procedimiento a seguir en cada caso, sino en el momento y el presupuesto de hecho habilitante para dictar el acto declarativo de cada una de ellas.

En el caso de responsabilidad subsidiaria -dice el art. 176-- dicho acto sólo podrá dictarse tras la declaración de fallido del obligado principal y, en su caso, de los responsables solidarios, notificándose entonces al responsable subsidiario el acto derivativo de la responsabilidad, con el correspondiente periodo voluntario para su ingreso.

En el caso de responsabilidad solidaria, por el contrario, el artículo 175.1 señala que el acto declarativo podrá dictarse y notificarse antes o después de vencer el periodo voluntario de ingreso del deudor principal. Si se notificó antes, bastará con requerir de pago al responsable una vez haya vencido dicho periodo, concediéndole otro propio. En caso contrario, tras dicho vencimiento se dictará y notificará al responsable el acto declarativo de la responsabilidad.

Respecto a la alegación de ser nulo el acuerdo de derivación de responsabilidad por encontrarse suspendida cautelarmente las actuaciones de la Administración Tributaria para con el deudor principal por Auto de 21 de julio de 2006 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Comunidad Valenciana , debe señalarse que de conformidad con los artículos 41 , 174 y 175 de la Ley General Tributaria 58/2003, es posible aun en estos supuesto, proceder a declarar la responsabilidad solidaria al amparo del artículo 42.2, si bien dada la suspensión cautelar adoptada en relación con el deudor principal, la exigencia de la responsabilidad ahora enjuiciada queda suspendida en tanto no sea levantada la citada suspensión cautelar.

El séptimo motivo de casación se funda en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción . Se alega infracción del artículo 255.3 TRLSA por haberse atribuido la deuda tributaria de la sociedad escindida íntegra y solidariamente a la sociedad beneficiaria INVERSIONES COLLADO BONET S.L., deudor principal respecto del que se han declarado responsables solidarios los recurrentes.

El artículo 255.3 TRLSA dispone: "En los casos de extinción de la sociedad que se escinde, cuando un elemento del pasivo no sea atribuido a ninguna sociedad beneficiaria en el proyecto de escisión y la interpretación de éste no permita decidir sobre su reparto, responderán solidariamente de él todas las sociedades beneficiarias". Lo que hizo la Inspección fue atribuir de forma solidaria a las dos sociedades beneficiarias la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 liquidada a la sociedad escindida JOSÉ COLLADO BONET S.L. Y lo que defendían los recurrentes era, con carácter principal, que esa deuda tributaria debía ser íntegramente atribuida a la sociedad beneficiaria NEW IBERIAN CHANNEL S.L. y nada a la otra sociedad beneficiaria INVERSIONES COLLADO BONET S.L. porque eso es lo que determina el artículo 255.3 TRLSA ya que así se deducía del proyecto de escisión.

Frente al alegato de los recurrentes es de señalar, como hace el Abogado del Estado, que la condición de codeudora solidaria de la liquidación llevada a cabo el día 28 de diciembre de 2005 a cargo de inversiones Collado Bonet S.L. se hizo precisamente en la mencionada liquidación de 28 de diciembre de 2005. Por tanto la declaración de responsabilidad solidaria de 30 de octubre de 2006 fue ajustada a Derecho, puesto que podía hacerse respecto a la codeudora solidaria.

En este caso, no es de aplicación el artículo 255.3 que se invoca puesto que la responsabilidad solidaria se rige exclusivamente por las normas tributarias, sin perjuicio de las correspondientes calificaciones a efectos prejudiciales o incidentales.

1. El octavo motivo de casación se funda en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción . Se alega infracción del artículo 39 LIS por no haber descontado de la cuota tributaria liquidada (Impuesto sobre Sociedades de 2000) al deudor principal las retenciones y pagos fraccionados satisfechos a cuenta de ese tributo.

Los recurrentes invocan la nulidad del Acuerdo de liquidación de 28 de diciembre de 2005 del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 de la sociedad escindida Agustin Hipolito S.L. por importe de 3.415.163,54 euros (cuota de 2.724.070,57 euros e intereses de demora de 691.092,97 euros) porque en esa liquidación no se había descontado el importe de las retenciones y pagos a cuenta del referido impuesto satisfecho por la sociedad escindida durante la vigencia de su periodo impositivo hasta su extinción.

2. El Abogado del Estado se opone a la pretensión de los recurrentes de que se debió descontar las retenciones y pagos fraccionados satisfechos a cuenta del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2000 porque el objeto del proceso es la declaración de responsabilidad de 30 de octubre de 2006, no la liquidación de 28 de diciembre de 2005, y porque en cualquier caso la oportuna liquidación fue efectuada conforme a Derecho y supuso la tributación de las plusvalías afloradas por la escisión así como los ajustes colaterales por operaciones de arrendamiento financiero y de reinversión de beneficios extraordinarios.

Con todo, no puede dejarse de tener en cuenta que el artículo 174.5 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, a la sazón vigente al tiempo que se notificaron los Acuerdos de declaración de responsabilidad solidaria (3 de noviembre de 2006), establecía literalmente: "En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable. El responsable tributario (sea su responsabilidad subsidiaria o solidaria, dado que la ley no distingue) está pues legitimado para impugnar el presupuesto de hecho habilitante de la responsabilidad, pero también está legitimado para impugnar las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto. Quiere esto decir que los responsables solidarios están legitimados y tienen derecho a impugnar la liquidación practicada por la Dependencia de Inspección en Acuerdo de 28 de diciembre de 2005 y en este caso han ejercido este derecho.

La Sala de instancia, en la sentencia de 20 de octubre de 2003 de su Sección Séptima, recurso núm. 1644/2001 , en un supuesto de responsabilidad solidaria por deudas tributarias, excluyó de la liquidación practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades el importe de las retenciones por retribuciones de trabajadores, siguiendo con ello el criterio mantenido por la sentencia de este Tribunal Supremo de 15 de julio de 2000 . Procede, pues, deducir también en el caso de autos el importe de las retenciones y pagos fraccionados satisfechos por la entidad escindida Agustin Hipolito , estimándose en este punto el motivo de casación invocado por los recurrentes.

No puede ser otra la conclusión desde el punto y hora en que consta en autos, porque fue aportada por la parte recurrente mediante escrito de 30 de noviembre de 2011, que en fecha 29 de noviembre de 2011 fue notificada Resolución del TEAC de 16 de noviembre de 2011, (R.G. 504-10 y R.G. 2331-10), en que resuelve recurso de alzada interpuesto por el deudor principal, la mercantil INVERSIONES COLLADO BONET S.L., contra Resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana de 30 de junio de 2009 en que se desestimaba reclamación económico-administrativa interpuesta contra Acuerdo de liquidación de 28 de diciembre de 2005 por Impuesto sobre Sociedades de la sociedad escindida Agustin Hipolito S.L. por importe de 3.415.163,54 euros (2.724.070,57 euros en concepto de cuota y 691.092,97 euros en concepto de intereses de demora).

En el Fundamento de Derecho Décimo de la citada resolución del TEAC de 16 de noviembre de 2011, posterior a la sentencia objeto del presente recurso, se decía que:

"En cuanto a que no se han descontado los pagos fraccionados cabe señalar que en la pagina 32/34 del Acuerdo de liquidación de 28 de diciembre de 2005 se observa que la cuota a ingresar es el 35% de la base imponible comprobada, es decir 2.724.070,57 euros (35% 7.783.058,78 euros). Por otra parte en el acta se hace constar que "el importe de los pagos fraccionados realizados por el obligado tributario ascienden a 40.461,98 euros" (pagina 29/40). Y en el acta incoada a la entidad beneficiaria se indica que no se tiene en cuenta en esa regularización los pagos fraccionados satisfechos por la entidad escindida por 40.461,98 euros (pagina 35/37).

El artículo 39 de la LIS señala: "Serán deducibles de la cuota íntegra:

1. Las retenciones

2. Los ingresos a cuenta

3. Los pagos fraccionados

Por tanto, como en la liquidación practicada a la entidad escindida JOSÉ COLLADO BONET S.L. no se ha deducido el importe de los pagos fraccionados satisfechas por esta entidad, procede disminuir la cuota íntegra en 40.46.1,98 euros, importe de los pagos fraccionados realizados por el obligado tributario, estimándose en este punto las alegaciones de la entidad INVERSIONES COLLADO S.L.".

El fallo de la referida Resolución del TEAC de 16 de noviembre de 2011, que se notificó el 29 de noviembre de 2011, era del siguiente tenor:

"EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en las presentes reclamaciones, ACUERDA: Estimar Parcialmente las reclamaciones debiendo proceder la inspección conforme lo dispuesto en el último apartado del Fundamento de Derecho Décimo".

La trascendencia de la resolución del TEAC de 16 de noviembre de 2011 está justificada por el hecho de que el tribunal administrativo, en el recurso entablado por el deudor principal, ha anulado parcialmente en este punto la liquidación origen de la derivación de responsabilidad por el mismo motivo alegado aquí por los recurrentes. Es claro, por tanto, que la estimación parcial de la reclamación ha de suponer, al afectar a la cuota, la anulación parcial de la liquidación principal y la consiguiente disminución de la cuota en 40.461,98 euros. Por eso, la derivación de responsabilidad que trae causa de la liquidación debe ser minorada en la misma cantidad en que procede disminuir la cuota íntegra en la liquidación.

1.- El noveno motivo de casación se funda en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción . Se denuncia infracción del artículo 128 LIS por aplicación indebida del régimen fiscal de los contratos de arrendamiento financiero al periodo impositivo liquidado a la sociedad escindida.

Los recurrentes plantean la nulidad de la liquidación derivada porque los ajustes por arrendamiento financiero o leasing en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad escindida los había realizado la Inspección sin atender a las cuotas efectivamente satisfechas y a las amortizaciones efectivamente practicadas durante el periodo impositivo de la sociedad escindida hasta su extinción sino que se había inventado una imputación de todo punto alegal atendiendo a una distribución meramente lineal en función de los días transcurridos en el periodo impositivo considerado sin comprobar el importe de las cuotas de leasing satisfechas y las amortizaciones contabilizadas en este periodo impositivo que es lo que establece el artículo 128 LIS .

2. Este motivo, tal como ha sido planteado, hubiera tenido su sede mas adecuada en la impugnación de la liquidación tributaria por el deudor originario y no por la vía de la derivación de responsabilidad.

El motivo no puede ser estimado porque no existe infracción del artículo 128 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aplicable, precepto que se refiere a otro Régimen Especial diferente al del objeto del proceso, tal como se deduce del apartado 1 del citado precepto, que se refiere a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito .

1. El décimo motivo de casación se apoya en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción . Se invoca la infracción de los apartados 2 y 3 del artículo 15 LIS por aplicación inaplicación del valor de mercado de los activos y pasivos transmitidos en virtud de la escisión objeto de comprobación tributaria, de liquidación y de impugnación.

En este motivo de casación lo que se invoca es que, en caso de que no sea de aplicación el régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS, son de aplicación los artículos 15.2.d ) y 15.3 de la LIS que establece en términos imperativos que se valorarán por su valor normal de mercado los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de escisión total. Es el valor normal de mercado el que ha de servir para fijar el valor a efectos fiscales del patrimonio transmitido en virtud de escisión. Y se ha de determinar ese valor en el momento en que se produce la transmisión de los elementos patrimoniales.

Los recurrentes plantean qué hubiera tenido que hacer la sociedad escindida desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades y a la vista de los referidos artículos 15.2.d ) y 15.3 de la LIS en el caso de no haber optado por el régimen especial. En ese caso, lo más natural habría sido encargar a un perito tasador (o al servicio de valoraciones de la propia Agencia Tributaria) que determinara el valor de mercado del patrimonio transmitido en virtud de la escisión. Pues bien, en autos hay informes de valoración emitidos por peritos que determinan un valor de mercado muy inferior al considerado por la Inspección sin recabar dictamen pericial alguno. Si de lo que se trata es de que se apliquen las normas aplicables en caso de denegación del régimen especial, los artículos 15.2.d ) y 15.3 de la LIS obligan a que se compruebe el valor de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de la escisión, obligación que sólo ha sido cumplida por los recurrentes y que la Administración demandada ha incumplido contraviniendo el mandato legal.

2. En cuanto a la valoración de los activos transmitidos, de acuerdo con el artículo 15 de la Ley 43/1995 , resulta que en el presente casi ha habido una previa valoración realizada por un tercero (EDP) independiente, por lo que es fácil averiguar lo que constituye el "valor normal del mercado" es decir, el valor "que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes".

Y como señalaba la Inspección, debe ser rechazado el valor pretendido por los recurrentes, que ni proviene de partes independientes, ni ha tenido en cuenta el valor de las plusvalías ni tampoco el fondo de comercio.

Frente a tales consideraciones no pueden prosperar los informes de noviembre de 2005, de la entidad de Auditoría y Consultoría "Russell Bedford" que fija el valor razonable de mercado en 1.563.680,80 euros, y de 23 de noviembre de 2010, emitido por Dª Virtudes Beatriz , economista que viene a determinar como más acertado el valor neto contable en 1.365.415 euros.

Debe recordarse que por resolución del TEAC de 29 de abril de 2008 se acordó desestimar las reclamaciones interpuestas por los interesados contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT de 13 de diciembre de 2006, en asunto relativo a denegación de tasación pericial contradictoria en relación con los valores contenidos en la liquidación objeto de la derivación de responsabilidad ahora cuestionada, por lo que no cabe un nuevo pronunciamiento sobre esta cuestión.

La sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de octubre de 2009 - -recurso 353/08 -- desestimatoria del recurso deducido frente a la resolución del TEAC de 29 de abril de 2008 por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por ARCADDIA COMERCIAL 21 S.L. y otros contra acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT de fecha 13 de diciembre de 2006 sobre denegación de tasación pericial contradictoria, en relación con el mismo asunto de declaración de responsabilidad solidaria de los hoy recurrentes, destacaba que "(...) la Administración se ha limitado a aceptar como valor de mercado de las participaciones el fijado por las partes intervinientes, sin que, en los términos de los artículos 135.1 y 57.2 de la Ley General Tributaria , se haya procedido a la práctica de la comprobación de valores en la forma y con arreglo a los diversos medios previstos en el artículo 57.1 . Es claro que no se ha hecho uso de ninguno de los medios establecidos en el artículo 57.1.

El valor declarado y aplicado se corresponde con el fijado entre partes independientes como precio de venta de las acciones de la sociedad escindida en la compraventa realizada por EDP S.A. en fecha 2 de agosto de 1999, estipulando en 4.680.000 ptas. (28.127,37 euros) la valoración de cada acción. Así, según se recoge en el acuerdo de 13 de diciembre de 2006 denegando la petición de tasación pericial contradictoria dicho valor se identifica en el importe satisfecho a los accionistas del obligado tributario por parte de EDP S.A. con la que no existe vinculación alguna y que tras las operaciones realizadas va a resultar que es a la que se transmiten finalmente los elementos patrimoniales afectos a la actividad de fabricación de plásticos que constituyen casi la totalidad del patrimonio transmitido como consecuencia de la operación de escisión (a excepción de los inmuebles), sin que tenga virtualidad el valor de las acciones a efectos del Impuesto sobre Donaciones pues no puede considerarse expresión del valor de mercado de los elementos transmitidos por cuanto que para la determinación de dicho valor no se tienen en cuenta las plusvalías tácitas inherentes a los elementos del activo de la sociedad ni el fondo de comercio, aspectos básicos para determinar el valor de mercado de los elementos transmitidos y que si fueron considerados por los administradores al redactar el proyecto de escisión. Esta constatación que lleva a cabo la Administración tributaria para tomar el valor fijado por las partes en la reseñada operación no es un supuesto de comprobación de valores que pueda integrarse en ninguno de los previstos en el artículo 57.1 LGT ni supone acudir a ninguno de los medios allí establecidos. En definitiva, el valor fijado o considerado ha provenido exclusivamente de las sociedades afectadas, en la principal operación de entre las reseñadas, sin intervención de medio alguno de comprobación fiscal.

1. El decimoprimer motivo de casación se funda en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción . Se alega infracción del artículo 3.2 LGT por haberse incumplido el principio de proporcionalidad en las derivaciones de responsabilidad solidaria.

El alegato se fundamenta en la enorme desproporción de la acción desplegada por la Dependencia de Recaudación para asegurarse el cobro de la deuda tributaria liquidada teniendo en cuenta las circunstancias concretas del caso , que fueron, en resumen, que la deuda tributaria origen de la derivación de responsabilidad (por importe de 3.415.163,54 euros) se liquidó como consecuencia y con ocasión de una operación de escisión mercantil de la sociedad JOSÉ COLLADO BONET S.L., sociedad que se extinguió como consecuencia de esa escisión total, traspasándose su patrimonio a dos sociedad beneficiarias: NEW IBERIAN CHANNEL S.L. (sociedad que pasó a denominarse como la extinguida, JOSÉ COLLADO BONET S.L.) recibió el 90,625% del patrimonio de la escindida e INVERSIONES COLLADO BONET S.L. recibió 9,375% del patrimonio de la escindida, y que, no obstante la enorme desproporción de ese reparto (a lo que hay que añadir el propio reparto que se pactó en el proyecto de escisión en que la primera sociedad beneficiaria se hacía cargo de todos los pasivos, incluidos lógicamente los fiscales, y concretamente esa sociedad se adjudicó íntegramente los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad escindida), la Dependencia de Inspección de la AEAT declaró a ambas sociedades beneficiarias de la escisión co-deudores solidarios del importe íntegro de la deuda tributaria liquidada por importe de 3.415.163,54 euros. A ello hay que unir la precipitación de la Dependencia de Recaudación en perseguir ejecutivamente contra los bienes del co-deudor más débil INVERSIONES COLLADO BONET S.L., al que le trabó embargo sobre todo su patrimonio, y sobre el patrimonio de los responsables solidarios de ese co-deudor, todo ello con el siguiente resultado: al co-deudor INVERSIONES COLLADO BONET S.L. (que recibió un 9,375% del patrimonio de la escindida) se le exigió la totalidad de la deuda liquidada por importe de 3.415.163,54 euros; a la sociedad ARCADDIA COMERCIAL 21 S.L. se le exigió 2.979.978,27 euros de esa misma deuda tributaria y a cada 7.uno de los socios de INVERSIONES COLLADO BONET S.L. (un total de 12 personas incluyendo a los menores de edad) se les exigió 265.225,15 euros, acompañando a las notificaciones en que se les declaraba responsables solidarios de la deuda exigida a Inversiones Collado Bonet S.L. medidas cautelares de embargos preventivos sobre las viviendas familiares de algunos de ellos.

2. El motivo de casación alegado, en el que se denuncia la infracción del principio de proporcionalidad, debe ser rechazado porque dados los hechos y antecedentes fácticos recogidos en la sentencia de instancia no se aprecia por esta Sala vulneración del principio de proporcionalidad respecto a la derivación de responsabilidad solidaria declarada y a las medidas acordadas para hacerla efectiva.

El principio de proporcionalidad opera en dos tipos de supuestos:

1. con carácter ordinario, en aquellos casos en los que el ordenamiento jurídico admite la posibilidad de elegir uno entre varios medios utilizables; y

2. con carácter excepcional, y en conexión con los principios de buena fe y equidad, en los supuestos en los que aún existiendo en principio un único medio, éste resulta inadecuado o excesivo a todas luces en relación con las características del caso contemplado.

En los casos de actuaciones como las que se enjuician, la derivación era, como indica el Abogado del Estado, totalmente pertinente en función de la reiterada doctrina jurisprudencial relativa al Régimen Especial de fusiones y escisiones, y particularmente por lo que señala el artículo 42 de la LGT 58/2003, puesto que en el presente caso se colaboró en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago para impedir la actuación de la Administración Tributaria.

Los razonamientos de la sentencia de instancia para desestimar el recurso y confirmar las medidas adoptadas no nos ofrece duda de que son totalmente proporcionales al fin perseguid. Se trata, en definitiva, de aplicar los instrumentos o instituciones previstos por la legislación tributaria para garantizar, asegurar o reforzar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, entre las que destacan las exigencias de responsabilidad solidaria respecto de quienes sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.

En este orden de cosas, conviene recordar que la resolución del TEAC de 13 de mayo de 2008 se refería a que la responsabilidad contemplada en el artículo 42.2.a) de la Ley 58/2003 se extiende a la deuda tributaria principal -esto es, neta de recargos ejecutivos-- y no formando parte de la misma, las sanciones. No obstante, este importe debe ser comparado con el del vaciamiento habido (bienes y derechos perjudicados), a fin de tomar como verdadero alcance la menor de ambas cantidades. En el presente caso, la actuación de ARCADDIA COMERCIAL 21 S.L. ha posibilitado la desafectación formal diferida de los inmuebles de INVERSIONES COLLADO BONET S.L. Por ello, el valor del perjuicio patrimonial causado a la Hacienda Pública con su actitud es el de tales bienes, que, asciende a 2.979.978,27 euros. Por ello, si bien la deuda tributaria de la deudora principal asciende a 3.415.163,54 euros, dado que el perjuicio patrimonial es de 2.979.978,27 euros, prima este último, que es el fijado en el acuerdo de derivación de responsabilidad impugnado en relación a ARCADDIA COMERCIAL 21 S.L. En relación a los restantes interesados, su actuación ha posibilitado el gravamen ficticio del patrimonio de INVERSIONES COLLADO BONET S.L. descrito anteriormente. Por ello, el valor del perjuicio patrimonial causado a la Hacienda Pública con su actitud es el del gravamen ficticio, es decir, 265.225,15 euros. Por ello, si bien la deuda tributaria de la deudora principal asciende a 3.415.163,54 euros, dado que el perjuicio patrimonial es de 265.225,15 euros, prima este último, que es el fijado en el acuerdo de derivación de responsabilidad impugnado en relación a los restantes reclamantes. Por ello y en contra de lo alegado por los recurrentes, no puede decirse que el acuerdo impugnado no respete el principio de proporcionalidad puesto que el alcance de la responsabilidad exigida a los interesados se extiende al perjuicio que con su intervención han ocasionado a la Hacienda Pública, cantidad muy inferior al importe la deuda tributaria pendiente del deudor principal.

El decimosegundo motivo de casación descansa en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción . Se invoca infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba con infracción del artículo 24 de la Constitución Española y 348 y concordantes de la LEC en relación a la valoración de los informes periciales obrantes en autos y en relación con los documentos obrantes en el expediente administrativo y los aportados junto con el escrito de demanda.

Pues bien, es doctrina de esta Sala que "la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios", sin que en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, "pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso- administrativo, regulado por primera vez en dicha ley"; y, ello como consecuencia de la "naturaleza de la casación como recurso especial. cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia" [entre muchas otras, sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. casa. núm. 9171/1996), FD primero ; de 9 de julio de 2007 (rec. casa. núm. 4449/2004), FD Cuarto ; de 14 de marzo de 2008 (rec. casa. núm. 1629/2007 , FD Tercero); de 21 de mayo de 2008 (rec. casa. núm. 8380/2004), FD Cuarto ; de 18 de junio de 2008 (rec. casa. núm. 11399/2004), FD Cuarto ; de 9 de julio de 2008 (rec. casa. núm. 4341/2004 ); de 8 de octubre de 2008 (rec. casa. núm. 6220/2004), FD Cuarto ; y de 22 de octubre de 2009 (rec. casa. núm. 8460/2003 , FD Tercero].

Todo ello excepto cuando, por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la LJCA , se denuncie la posible infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la apreciación de las practicadas resultó contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles, evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la CE sentencias de 17 de noviembre de 2008 (rec. casa. núm. 5707/2007), FD Segundo ; de 24 de noviembre de 2008 (rec. casa. núm. 339412005), FD Primero ; de 16 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 6092/2005) FD Cuarto ; de 8 de febrero de 2010 (rec. casa. núm. 6411/2004), FD Cuarto ; de 18 de octubre de 2010 (rec. casa. núm. 1787/2005), FD Quinto ; y de 10 de febrero de 2011 (rec. casa. núm. 3271/2008 ) FD Tercero], lo que aquí no ocurre.

Solicitan los recurrentes, en el Otrosí de su escrito de interposición del recurso de casación, que por esta Sala se plantee cuestión prejudicial comunitaria para que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se pronuncie sobre si la escisión de José Collado Bonet S.L. es una operación realizada con fines de fraude o evasión fiscal a efectos o no de la aplicación de régimen fiscal común. La Directiva que se cita ha sido incorporada a la legislación española y nos encontramos ante un pronunciamiento judicial que se basa en la Ley del Impuesto sobre Sociedades aplicable. Pronunciamiento que es coincidente plenamente con reiterada doctrina jurisprudencia de este Tribunal Supremo. En consecuencia, no es pertinente en modo alguno plantear una cuestión prejudicial comunitaria respecto a una cuestión puramente fáctica, no interpretativa de Ia Directiva 90/434/CEE. Lo que se está pidiendo no es interpretación respecto a una duda relativa al Derecho Comunitario sino una conclusión meramente fáctica, que no es propia del Tribunal de la Unión Europea, ni de este Tribunal Supremo, sino de la Sala de instancia.

Por lo tanto, no habiendo duda respecto al contenido y la finalidad de la Directiva, no procede el planteamiento que se solicita.

En materia de costas y en virtud de la parcial estimación del recurso de casación que se acuerda, procede, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción , no hacer imposición de las costas causadas en ambas instancias.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN