STS, 31 de Marzo de 2014

PonenteRAFAEL FERNANDEZ MONTALVO
ECLIES:TS:2014:1323
Número de Recurso3865/2010
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución31 de Marzo de 2014
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a treinta y uno de Marzo de dos mil catorce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 3865/2010, promovido por la SOCIEDAD ESPAÑOLA DE FÚTBOL PROFESIONAL, S.A. , representada por la Procuradora de los Tribunales doña Consuelo Rodríguez Chacón, contra la Sentencia de 20 de mayo de 2010, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 125/2007, formulado frente a la Resolución de 2 de febrero de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el Acuerdo de 25 de enero de 2005 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, desestimatorio de la reclamación económico-administrativa instada contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995, 1996 y 1997, por importe de 3.713.344,89 euros.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

El 12 de enero de 2001, la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Tributaria en Madrid incoó a la Sociedad Española de Fútbol Profesional, S.A. (en adelante, SEFP) Acta de disconformidad núm. 70361235, por el concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995 a 1997, ambos inclusive, de la que recogía una propuesta de liquidación de 3.713.344,89 euros de deuda tributaria a ingresar (3.012.143,03 euros de cuota y 701.201,86 euros de intereses de demora).

En lo que aquí interesa, en la citada Acta y en el preceptivo Informe ampliatorio se hace constar: a) que como resultado de las actuaciones inspectoras, la regularización propuesta procede de la no admisión de la periodificación realizada por la entidad en diversas cuentas de ingresos y gastos que se detallan; b) que la obligada tributaria no solicitó a la Administración tributaria, ni ésta aprobó unos criterios de imputación temporal de ingresos y gastos distintos a los previstos en el art. 19.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ; c) que la Inspección aplicó para los ingresos el criterio del devengo y para los gastos el requisito de la necesaria existencia de justificación documental de gasto, aplicando el criterio de la imputación contable.

Tras las alegaciones formuladas por la entidad inspeccionada, el jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la Agencia Tributaria en Madrid dictó Acuerdo de liquidación, de fecha 12 de marzo de 2001, confirmando la regularización propuesta.

SEGUNDO

Mediante escrito presentado el 30 de marzo de 2001, la representación legal de la obligada tributaria interpuso reclamación económico-administrativa núm. 28/6515/01 que fue desestimada por Resolución de 25 de enero de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid.

Disconforme con la resolución mencionada, la SEFP presentó recurso de alzada (R.G. 2007-05; R.S. 219-06) ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) que, el 2 de febrero de 2007, dictó Resolución desestimando el recurso y confirmando tanto el acto impugnado como la resolución recurrida.

TERCERO

Frente a la Resolución del TEAC, la representación procesal de la entidad formuló recurso contencioso- administrativo núm. 125/2007, fundamentando los siguientes motivos de impugnación:

1) La «nulidad del acto de liquidación por haber sido dictado sin ajustarse a los elementos reflejados en el acta, introduciendo un elemento nuevo -la presunta existencia de falta de prueba- sin haber ordenado completar el expediente tal como dispone el art. 60.4» del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT) (pág. 14).

2) Que la entidad «no ha utilizado, a efectos contables, criterio de imputación temporal alguno distinto de los aceptados por la norma fiscal aplicable en cada período: el artículo 22.1 de la Ley 61/1978 y 19.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , que establecen los criterios del devengo y la correlación de ingresos y gastos», circunscribiéndose «a los principios contables contenidos en el Plan General de Contabilidad» de 1990, «que son los aceptados fiscalmente» (pág. 14).

3) «[I]ncongruencia en el fallo del TEAC» al no centrarse en el único objeto de controversia: «cuándo se produce el devengo, y su relación con el principio de correlación de ingresos y gastos» (pág. 14).

4) Que «de conformidad con lo dispuesto en el art. 10 de la Ley 43/1995 , al menos para los ejercicios 1996 y 1997 hemos de atenernos al resultado contable de la sociedad cuya corrección ha sido refrendada por experto independiente» (pág. 18). Por tanto -se dice-, «si al cierre del ejercicio de la SEFP no se han recibido todas las facturas, la sociedad debe contabilizar una provisión cierta por los equipos suministrados e instalados pendientes de facturar por terceros», cumpliéndose así «todos los requisitos legales para dotar la provisión y que ésta sea deducible», pero que no es admitida porque la «Administración Tributaria establece un nuevo requisito para la deducibilidad del gasto: estar en posesión de la factura en el momento del cierre del ejercicio» (págs. 19-20).

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 20 de mayo de 2010 , desestimando el recurso.

En cuanto al primer motivo de impugnación, la Sala de instancia considera que no existe infracción del art. 60.4 del RGIT « pues el Inspector Jefe no ha introducido en el acto de liquidación concepto impositivo o calificación jurídica alguna distinta de lo propuesto por la actuaria; y mucho menos, que haya colocado a la entidad en una situación de indefensión, pues lo definitivo siempre es el acto de liquidación, que es el acto impugnable, que además confirma en su totalidad dicha propuesta de liquidación.

Se ha de señalar que la facultad que recoge el citado art. 60.4, tiene como finalidad la viabilidad del acto de liquidación, es decir, de que el Inspector Jefe tenga a su alcance los datos esenciales y precisos para que pueda liquidar.

Así las cosas, y centrándose el argumento de este primero de los motivos en una apreciación de los hechos documentados por la Inspección, se desestima este motivo, pues la no justificación de un cambio de criterio de imputación, lo que la Actuaria ya constata, y en la resolución se ahonda, no supone incongruencia alguna» (FD Segundo).

Respecto de la alegada procedencia del criterio de imputación utilizado por la entidad recurrente, tras exponer la normativa aplicable en los fundamentos de derecho Cuarto y Quinto, la Sentencia analiza los ajustes en cuestión en los siguientes términos:

1) En cuanto a los ingresos: Supuestos en que los ingresos devengados en un ejercicio y contabilizados en la correspondiente cuenta, han sido imputados por la entidad a Pérdidas y Ganancias en un ejercicio posterior al del devengo. Y

2) En cuanto a los gastos: No admisión de gastos imputados a un ejercicio anterior al procedente. Sí se admite la deducción en el ejercicio en el que consta la justificación documental; Gastos sin justificación documental imputados por la Entidad "a efectos de no dar ningún resultado ni positivo, ni negativo"; Gastos por facturas "pendientes de recibir de la Liga Nacional de Fútbol Profesional".

Atendiendo a los criterios legales expuestos, así como a la ausencia de la solicitud o comunicación de criterios de imputación distintos, se han de confirmar dichos ajustes.

Se ha de añadir que, en relación con la provisión dotada por la entidad por los importes de las facturas pendiente de recibir, dicha provisión, si bien desde el punto de vista contable es permisible, e incluso adecuado al principio de prudencia contable, sin embargo, a los efectos fiscales pretendidos, el criterio de su deducibilidad es un criterio legal, no sujeto a la voluntad contable del sujeto pasivo; por ello, las normas fiscales sobre las provisiones no quedan desplazadas por las normas contables, pues está exigiendo unos requisitos fiscales matizados por la Ley 61/1978 . En este sentido, no se discute el cumplimiento por parte de la entidad recurrente de las normas contables, que a primera vista lo hace, sino si su conducta se atempera a las normas fiscales aplicables; sin que pueda hablarse de la introducción de "requisito fiscal nuevo".

En este sentido, si bien en los Dictámenes aportados por la entidad se encuentra "razonable" el criterio contable sustentado por la entidad, ello no quiere decir que dicho criterio, y siempre a los efectos fiscales, se pueda imponer al criterio legal.

La Sala en la sentencia antes mencionada, en la que la recurrente es la misma entidad, y referida a gastos de los ejercicios 1998 y 1999, se pronuncia en semejante sentido

(FD Sexto).

CUARTO

Contra la anterior Sentencia, la representación procesal de la SEFP preparó recurso de casación, formalizando el mismo por escrito registrado el 25 de enero de 2011 en el que plantea tres motivos, el primero y el tercero al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), y el segundo por el cauce de la letra c) del mismo precepto.

En el primero de los motivos se denuncia la infracción del art. 60.4 del RGIT y de la jurisprudencia de aplicación, por «la incorrecta la actuación del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección al apartarse del criterio aplicado por la actuaria en relación con la deducibilidad de ciertos gastos, añadiendo un nuevo argumento desconocido hasta entonces, la falta de prueba». Sostiene la representación de la recurrente que «no puede considerarse ajustada a derecho la actuación de la Oficina Técnica» toda vez que «si a la vista del acta, del informe y de las alegaciones del interesado, el Inspector Jefe consideró que existía algún elemento o criterio nuevo no contemplado en el expediente, no pudo introducirlo sin más, porque su función no es comprobadora sino meramente liquidadora, y debió de actuar vía artículo 60.4 RGIT » (pág. 5), y ordenar «devolver el expediente para que fuera completado con las actuaciones que procedan en orden a determinar si verdaderamente se habían aportado tales medios de prueba, dado que el acta nada decía al respecto». Pero al no hacerlo así, «ha impedido la correcta defensa de los derechos de [su] representada al no haber podido aportar a la Inspección las pruebas que hubiera considerado pertinentes en contra del nuevo criterio utilizado por el Inspector Jefe» (pág. 9).

Del análisis del expediente la demandante concluye que «el criterio que aplicó la actuaria para la no admisión de la deducibilidad de una serie de gastos fue el criterio de la "existencia de justificación documental" y que por el contrario, en el acto de liquidación (pág. 4 por ejemplo), para la Oficina Técnica la controversia ya no giraba en torno a la aplicación del criterio de justificación documental sino en la existencia de una presunta falta de prueba: la entidad no habría probado que los gastos cuya deducibilidad no había sido admitida por la Inspección se habían devengado, o producido, en el periodo en que los ha imputado. Tampoco habría probado que los gastos estaban correlacionados con los ingresos del periodo al que se imputan» (pág. 6), lo que, reitera, le causó «una clara indefensión», dado que «tras efectuar las alegaciones que consideró oportunas a la vista del expediente administrativo se vio sorprendida con nuevos criterios y nuevos elementos introducidos, que no fueron ni documentados ni puestos de manifiesto para alegaciones a es[a] parte» (pág. 7).

Por otro lado -se dice-, la «sentencia de instancia, sin atender a la evidente introducción de motivos nuevos por el Inspector Jefe y a la incorrecta aplicación del artículo 60.4 RGIT , considera que el Inspector Jefe, al entender que las actuaciones de la actuaria se habían completado, no hizo uso de la facultad otorgado por dicho precepto y procedió únicamente a emitir su valoración sobre lo actuado». También se aduce que «la sentencia recurrida en ningún momento razona ni pone de manifiesto en qué momento el acta o su informe ampliatorio dan cobertura a las valoraciones del Inspector Jefe y simplemente, sin justificación alguna, entiende que este introdujo concepto nuevo alguno en el acto de liquidación, lo que no puede darse por cierto cuando es evidente que los elementos o criterios utilizados por el Inspector Jefe no estaba contemplado en el expediente, por lo que el mismo es su caso y atendiendo a lo dispuesto en el artículo que ha sido infringido, debió haber sido completado y puesto de manifiesto a [su] representada» (págs. 7-8), citando en amparo de sus argumentos las Sentencias del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 1999 y de 14 de septiembre de 2000, y la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional de 1 de diciembre de 2005 .

En el segundo motivo se alega «el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, debido a la falta de motivación de la sentencia, con infracción del art. 24 de la Constitución , en cuanto que en la misma existe una total la ausencia de valoración de la prueba pericial realizada y obrante en autos. Dicha motivación viene exigida por los artículos 120.3 de la Constitución , 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 209 y 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil » (pág. 9).

Se afirma que «la sentencia recurrida obvió por completo la existencia» del dictamen pericial practicado en el proceso, «puesto que en la exposición de los fundamentos de derecho que realiza ni tan siquiera menciona una posible disconformidad con lo expuesto en el mismo», y «tan solo cita la existencia de un dictamen pericial que aportó es[a] parte, también aceptado en el ramo de prueba por su relevancia, realizado por un perito independiente» (pág. 10).

Tras poner de manifiesto «la importancia que el referido informe tenía para la resolución final del recurso», pues -a su juicio- «probaba de forma concluyente que el criterio contable de la entidad recurrente era perfectamente respetuoso con las normativa de aplicación», considera que «la ausencia total de valoración de la prueba implica la ausencia de motivación de la sentencia recurrida, lo que sin duda supone una vulneración del ordenamiento jurídico» (págs. 11-12).

Y en el último motivo se plantea «por infracción de los artículos 10 y 19 de la Ley 43/1995 y 22 de la Ley 61/1978 reguladoras ambas del Impuesto sobre Sociedades, del artículo 31 de la Constitución Española y de la jurisprudencia de aplicación», en cuanto que la entidad recurrente «no ha utilizado, a efectos contables, criterio de imputación temporal alguno distinto de los aceptados por la norma fiscal aplicable en cada período: el artículo 22.1 de la Ley 61/1978 y 19.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , que establecen los criterios del devengo y la correlación de ingresos y gastos», «circunscribi[éndose] a los principios contables contenidos en el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1643/1990, de 20 de diciembre, que son los aceptados fiscalmente» (pág. 23).

Para la parte demandante «[a] la vista del expediente y del informe pericial obrante en autos e ignorado por la Sala de instancia puede concluirse que el principio de correlación de ingresos y gastos fue respetado por [su] poderdante y que el mismo es fundamental para determinar la base imponible ya que el objeto imponible del Impuesto sobre sociedades está constituida por la renta del período impositivo, y la renta se obtiene, básicamente, por la diferencia entre ingresos y gastos» (pág. 24).

Por el contrario -se razona-, «[s]i se regulariza, como defiende la sentencia de instancia confirmando el criterio administrativo, poniendo los ingresos en un ejercicio y los gastos en otro se están alterando todos los principios de la imposición directa que dispone que el objeto gravable ha de ser la renta neta obtenida en cada ejercicio económico y para determinar esta magnitud se parte del principio de correlación de ingresos y gastos.

Dicha alteración supone la infracción de los artículos de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades relativos a la determinación de la base imponible y a la imputación temporal y conducen a una indeseable situación para [su] poderdante en la que se está haciendo tributar por un beneficio ficticio que no se corresponde con la capacidad económica que se pretende gravar, vulnerándose en consecuencia el mandato del artículo 31 de la Constitución Española » (págs. 24-25).

QUINTO

El Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación por escrito de 26 de enero de 2011, solicitando la desestimación del mismo y la imposición de las costas a la parte recurrente.

Alega de contrario la representación pública, respecto al primer motivo de casación, que «[n]o se evidencia la alteración que subraya la recurrente. Los gastos para ser deducibles deben acreditarse; no se hizo así durante la Inspección, por lo que no fueron deducidos. El Inspector-Jefe ratificó el mismo criterio: falta de prueba para la procedencia de la deducción» (pág. 2).

También señala que «es conocida la doctrina jurisprudencial asentada sobre el art. 63.2 de la Ley 30/92 , de que los defectos de forma únicamente darán lugar a la anulabilidad en el caso de que de ellos se derive una indefensión, efectiva, material y manifiesta, una indefensión formal no tiene relieve anulatorio.

En el presente caso la recurrente se ha quedado en el aspecto formal, no entró en el material al no acreditar la realidad del perjuicio derivable de unos gastos que no admitidos como deducibles, sin embargo si lo fueran efectivamente de haberse acreditado» (pág. 2).

En cuanto al segundo motivo, el defensor del Estado considera que no puede prosperar, ya que «la sentencia hace la oportuna valoración de la prueba practicada al decir: "En este sentido, si bien en los dictámenes aportados por la entidad se encuentra razonable el criterio contable sustentado por el entidad, ello no quiere decir que dicho criterio, y siempre a los efectos fiscales, se pueda imponer al criterio legal"», por lo que «[s]e podría así considerar concisa la valoración, pero en modo alguno inexistente» (pág. 3).

Por último, en relación al tercer motivo de casación el Abogado del Estado argumenta que «[l]o que está planteando la recurrente es una revisión de la prueba practicada que llevara a estimar sus criterios en orden a los ingresos y los gastos», pero «el esquema que plantea no permite la estimación del motivo en la medida en la que no pone de manifiesto, ni lo intenta, el error en el que haya podido incurrir la Sala de instancia en punto a la valoración de la prueba» (pág. 3).

SEXTO

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 26 de marzo de 2014, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la Sección

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- El presente recurso de casación se interpone por la Sociedad Española de Fútbol Profesional, S.A. (en lo sucesivo, SEFP) contra la Sentencia de 20 de mayo de 2010, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que desestimó el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 125/2007, formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de fecha 2 de febrero de 2007, que confirma en alzada la Resolución de 25 de enero de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa instada contra el Acuerdo de liquidación del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la Agencia Tributaria en Madrid, de fecha 12 de marzo de 2001, relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995, 1996 y 1997, que determinaba una deuda tributaria que ascendía a 3.713.344,89 euros.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, en lo que interesa a los fines de este recurso, la Sentencia impugnada en casación rechazó la existencia de desviación por parte del acuerdo de liquidación de la propuesta de la actuaria respecto de los gastos deducibles, al añadir un nuevo argumento hasta entonces no conocido, como era la falta de prueba de los gastos cuya deducibilidad no se admite, por considerar que «[e]l Inspector Jefe no hace uso de la facultad que le otorga [el art. 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT)], pues entiende que las actuaciones de investigación y comprobación realizadas por la Actuaria se han completado, pudiéndose ejercer la función liquidadora, en la que revisa dichas actuaciones, emitiendo su valoración de lo actuado. El hecho de que, lo establecido en dicho precepto, pueda aparecer con una mezcla de las funciones o actuaciones liquidadoras con las de investigación o comprobación, no impide que el Inspector Jefe valore lo actuado y sobre los hechos comprobados proceda a dictar el acto de liquidación, confirmando la propuesta de Inspectora actuaria.

[...]

Así las cosas, y centrándose el argumento de este primero de los motivos en una apreciación de los hechos documentados por la Inspección, se desestima este motivo, pues la no justificación de un cambio de criterio de imputación, lo que la Actuaria ya constata, y en la resolución se ahonda, no supone incongruencia alguna» (FD Segundo).

En cuanto al motivo de impugnación relativo a la procedencia del criterio de imputación utilizado por la entidad recurrente, la sentencia de instancia, tras precisar la normativa aplicable al caso, señalar que los ajustes propuestos por la Inspección se agrupan en:

1) En cuanto a los ingresos: Supuestos en que los ingresos devengados en un ejercicio y contabilizados en la correspondiente cuenta, han sido imputados por la entidad a Pérdidas y Ganancias en un ejercicio posterior al del devengo. Y

2) En cuanto a los gastos: No admisión de gastos imputados a un ejercicio anterior al procedente. Sí se admite la deducción en el ejercicio en el que consta la justificación documental; Gastos sin justificación documental imputados por la Entidad "a efectos de no dar ningún resultado ni positivo, ni negativo"; Gastos por facturas "pendientes de recibir de la Liga Nacional de Fútbol Profesional".

Atendiendo a los criterios legales expuestos, así como a la ausencia de la solicitud o comunicación de criterios de imputación distintos, se han de confirmar dichos ajustes.

Se ha de añadir que, en relación con la provisión dotada por la entidad por los importes de las facturas pendiente de recibir, dicha provisión, si bien desde el punto de vista contable es permisible, e incluso adecuado al principio de prudencia contable, sin embargo, a los efectos fiscales pretendidos, el criterio de su deducibilidad es un criterio legal, no sujeto a la voluntad contable del sujeto pasivo; por ello, las normas fiscales sobre las provisiones no quedan desplazadas por las normas contables, pues está exigiendo unos requisitos fiscales matizados por la Ley 61/1978 . En este sentido, no se discute el cumplimiento por parte de la entidad recurrente de las normas contables, que a primera vista lo hace, sino si su conducta se atempera a las normas fiscales aplicables; sin que pueda hablarse de la introducción de "requisito fiscal nuevo".

En este sentido, si bien en los Dictámenes aportados por la entidad se encuentra "razonable" el criterio contable sustentado por la entidad, ello no quiere decir que dicho criterio, y siempre a los efectos fiscales, se pueda imponer al criterio legal

(FD Sexto) .

SEGUNDO .- Como se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes de hecho, la SEFP presentó recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, formulando tres motivos.

El primero, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), por la infracción del art. 60.4 del RGIT y de la jurisprudencia de aplicación, al considerar incorrecta la actuación del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección por apartarse del criterio aplicado por la actuaria en relación con la deducibilidad de ciertos gastos, añadiendo un nuevo argumento desconocido hasta entonces como era la falta de prueba.

El segundo motivo, por la vía del art. 88.1.c) de la LJCA , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, debido a la falta de motivación de la sentencia, con infracción del art. 24 de la Constitución española (CE ), en la medida en que en la Sentencia de instancia existe una total la ausencia de valoración de la prueba pericial practicada y que obra en autos.

Y en el tercer motivo, por el cauce del art. 88.1.d) de la LJCA , se denuncia la vulneración de los arts. 10 y 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, del 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, y del art. 31 de la CE , así como de la jurisprudencia de aplicación, en cuanto que la entidad recurrente no había utilizado, a efectos contables, criterio de imputación temporal alguno distinto de los aceptados por la norma fiscal aplicable en cada período, y que se derivan de la estricta aplicación del principio contable del devengo y del principio contable de correlación de ingresos y gastos.

Por su parte, frente a dicho recurso el Abogado del Estado presentó oposición al recurso solicitando la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO .- Entrando en el examen del primero de los motivos de casación, debemos comenzar transcribiendo lo dispuesto por el art. 60.4 del RGIT :

4. Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

Asimismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver. Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente

.

En el presente supuesto, el acuerdo de liquidación modificó la propuesta de la actuaria respecto de los gastos deducibles, añadiendo el argumento de la falta de prueba de algunos gastos cuya deducibilidad no se admite, ya que no se habían devengado en el período en que la entidad los había imputado, dándose la circunstancia de que ni en el Acta ni en el Informe ampliatorio consta que no se acepten los gastos consignados como deducibles por su falta de justificación, o falta de prueba.

Pues bien, no podemos admitir la tesis de la recurrente de que, en tal situación, lo correcto hubiera sido completar el expediente mediante actuaciones complementarias, pues el Inspector Jefe no apreció insuficiencia de datos o elementos de su decisión, sino que se fundamentó en la documentación aportada al expediente por la actuaria y en la propia Acta de disconformidad para dictar resolución definitiva mediante un acto liquidatorio, en el que no alteró los elementos fácticos sino que varió la argumentación jurídica de la propuesta inspectora, añadiendo un nuevo argumento jurídico no apreciado anteriormente, la falta de prueba de la pertinencia de las deducciones practicadas.

Con ello, el Inspector Jefe no decidió usar la facultad de realizar actuaciones complementarias por considerar que la comprobación realizada era completa, contaba con los datos esenciales, procediendo a practicar la correspondiente liquidación con su propia valoración de lo actuado, que de ninguna forma contradice sustancialmente la propuesta de la actuaria, eso sí, realiza sus propias consideraciones jurídicas.

No cabe, por tanto, alegar vulneración del art. 60.4 del RGIT , ya que en nada se ha infringido dicho precepto, pues no se ha introducido en el acto liquidatorio concepto impositivo o calificación jurídica alguna distinta de la propuesta por la actuaria, sin que sea posible alegar indefensión, toda vez que la recurrente pudo impugnar en debida forma y con las necesarias garantías el acto que puso fin al procedimiento inspector, además de haber podido realizar alegaciones al acta.

No debe olvidarse que la liquidación es el acto administrativo impugnado, el que puso fin al expediente de comprobación e investigación incoado por la Inspección y el único que produce efectos jurídicos, mientras que los actos anteriores son trámites necesarios pero no definitivos. Así, en el presente caso, se dio traslado para alegaciones a la obligada tributaria del Acta y de la propuesta de liquidación de la actuaria, pudo hacer las alegaciones que estimó oportunas y el Inspector-Jefe puso fin al procedimiento mediante la correspondiente liquidación, que no necesariamente debía de seguir la propuesta de la actuaria, ni tampoco acordar por ello nuevas diligencias complementarias. En momento alguno nos ha explicado la entidad recurrente el fundamento de su alegación de indefensión, ni el perjuicio producido, siendo a estos efectos irrelevante el motivo aducido.

Por ello, debe desestimarse este motivo.

CUARTO .- Respecto al segundo de los motivos de casación, referido a la falta de motivación de la Sentencia de instancia, incidiendo, en particular, en la deficiente valoración de la prueba practicada, deberá aplicarse idéntico criterio desestimatorio que el mantenido por esta Sala y Sección en la Sentencia de 29 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 4935/2009 ), dictada en un supuesto idéntico, entre las mismas partes y tributo, pero de los ejercicios 1998 y 1999, en la que ya dijimos:

En cuanto al primer motivo, no puede desconocerse la doctrina jurisprudencial de esta Sala referida a la ausencia de valoración de la prueba pericial propuesta, reflejada últimamente en la Sentencia de 13 de mayo de 2011 (recurso de casación nº 3408/2007 ), en la que se ha dicho:

"Uno de los escasos supuestos en los que es posible atacar la valoración de la prueba pericial en casación conforme a las reglas de la sana crítica ( Art. 348 LEC ) es precisamente cuando existe una absoluta falta de valoración de la prueba pericial (es decir, su desconocimiento inmotivado). La jurisprudencia de esta Sala y Sección [Sentencias de 27 de octubre de 2010 ( 4976/2006), de 18 de septiembre de 2009 ( casación 2730/2005), de 3 de julio de 2008 ( Casación 5943/2005 ) y de 4 de julio de 2001 ( Casación 7400/1996 )] exige que el resultado de la prueba pericial en el proceso, y singularmente en la conclusión que se alcanza en la sentencia, se explicite debidamente en la sentencia para que las partes puedan conocer porqué la Sala de instancia no toma en consideración las consideraciones del perito, cuales son los reparos al contenido del informe y, en definitiva, si sus consideraciones han proporcionado, y en qué medida, las bases de la decisión judicial."

Sin embargo, en el presente caso no puede admitirse el motivo.

En efecto, el artículo 335 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , bajo la rúbrica de "Objeto y finalidad del dictamen de peritos. Juramento o promesa de actuar con objetividad", dispone que "1. Cuando sean necesarios conocimientos científicos, artísticos, técnicos o prácticos para valorar hechos o circunstancias relevantes en el asunto o adquirir certeza sobre ellos, las partes podrán aportar al proceso el dictamen de peritos que posean los conocimientos correspondientes o solicitar, en los casos previstos en esta ley, que se emita dictamen por perito designado por el tribunal."

Pues bien, en el presente caso, el motivo no puede estimarse porque, aun cuando la sentencia guarde silencio sobre la falta de valoración de la prueba pericial practicada, ésta última no merece tal carácter, pues el informe emitido por el perito designado contiene en realidad una serie de criterios jurídicos que no pueden sobreponerse en modo alguno a los de la Sala de instancia, por lo que tenía razón el Abogado del Estado cuando al realizar alegaciones en relación a la prueba practicada, manifestó, en escrito presentado ante la Sala de instancia que "no se trata de una pericial en sentido técnico, sino de una "proposición de fallo", que en ningún caso puede suplantar la tarea del órgano jurisdiccional".

Prueba de lo que decimos es que en las conclusiones del informe se manifiesta lo siguiente:

"Conforme con la solicitud de la prueba requerida en el Apartado II.1 anterior, hemos llevado a cabo la revisión de los criterios contables y fiscales seguidos por la SEFP, desde el ejercicio 1995 hasta el 2000 y, en particular, los correspondientes a los años 1998 y 1999, objeto de esta pericia, cuyas declaraciones de impuestos, relativas a esos ejercicios, corregidos por las declaraciones complementarias presentadas por la Sociedad han sido objeto de revisión por la Inspección de Hacienda de la Agencia Tributaria. Como consecuencia de la Inspección, se levantó Acta, firmada en Disconformidad cuyo detalle se recoge en los Autos y se resume en los Apartados IV. 3.1 y 2 anteriores.

De acuerdo con el Plan General de Contabilidad (PGC de 1990), los ingresos y gastos deben de ser recogidos en la contabilidad y en la formulación de las cuentas anuales conforme con los principios de devengo y de correlación de ingresos y gastos. De igual forma la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades ( LIS) y, en relación a la imputación temporal reconoce, en su Art. 19.1 , que los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en el que se devenguen con independencia del momento en que se produzca la corriente financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. Conforme con la revisión practicada, la Inspección ha realizado una interpretación, a nuestro entender indebida, del Art. 19 de la LIS , no admitiendo los gastos provisionados sobre los ingresos facturados, obligando a la Sociedad a tributar por el Impuesto sobre Sociedades, por unos ingresos, facturados principalmente a su único accionista, la Liga Nacional de Fútbol Profesional (LNEP) sin sus costes correspondientes, como bien se detalla a lo largo de todos los puntos señalados en el apartado IV.3, anterior.

Para todas las operaciones que han sido objeto de regularización y modificación de la Base Imponible por la Agencia Tributaria (Al) hemos llevado a cabo una revisión completa de todas estas operaciones, cuyo detalle se recoge en los puntos 3.3.1. a 3.3.12 anteriores. Como conclusión a esta revisión y teniendo en cuenta las citadas declaraciones complementarias presentadas por la compañía, consideramos que conforme con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, recogidos en el PGC y con el Art. 19 de la LIS , la AT ha realizado correcciones indebidas de la base imponible en las declaraciones presentadas por la SEFP, en los ejercicios 1998/1999..."

Por lo expuesto, y teniendo en cuenta que la interpretación del ordenamiento jurídico corresponde a la Sala sentenciadora, es claro que ninguna indefensión se ha causado a la parte recurrente.

El motivo no puede prosperar

(FD Cuarto).

A mayor abundamiento, merece destacarse que la Sentencia de instancia se pronunció sobre la prueba practicada al exponer que « si bien en los Dictámenes aportados por la entidad se encuentra "razonable" el criterio contable sustentado por la entidad, ello no quiere decir que dicho criterio, y siempre a los efectos fiscales, se pueda imponer al criterio legal » (FD Sexto).

Asimismo, estamos ante la convicción de la Sala de instancia sobre unos hechos, fundamentada en la prueba practicada en el proceso, discrepando la recurrente de dicho criterio jurisdiccional por entender que debieron tomarse en consideración otros elementos probatorios. Esta tesis resulta improcedente pues no cabe el debate respecto a cuestiones de hecho y la evidente pretensión de la recurrente de modificarlos a partir de una nueva consideración de la prueba practicada en la instancia, haciendo continuas referencias a la necesidad de reinterpretar los hechos a partir de un determinado dictamen pericial

Dicha pretensión se encuentra vedada en este recurso de casación ya que, como dice el fundamento jurídico Tercero de la Sentencia de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), « conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, "la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios", sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este órgano judicial, "pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso- administrativo, regulado por primera vez en dicha ley"; y ello como consecuencia de la "naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia" [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 9 de julio de 2007 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto ; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero ; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto ; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto ; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004 ); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]» (FD Tercero) .

También se explica en ese mismo fundamento de la citada Sentencia que, «a la luz de nuestra jurisprudencia, no se produce lesión alguna por la mera circunstancia de que en la Sentencia impugnada no se hayan hecho referencia expresa a todas y cada una de las pruebas que han sido examinadas y/o tenidas en consideración para decidir. Ciertamente, el art. 218 de la L.E.C ., que cita la recurrente, señala en su apartado 2 que las Sentencias "se motivarán expresando los razonamientos fácticos y jurídicos que conducen a la apreciación y valoración de las pruebas, así como a la aplicación e interpretación del derecho". Pero esta Sala ha advertido ya en numerosas ocasiones que "no es preciso que contengan (las sentencias) una declaración de hechos probados ni que contengan un pronunciamiento expreso sobre todas y cada una de las pruebas practicadas en el proceso, dado que la Sala puede apreciar en conjunto las pruebas practicadas en el proceso y no precisa concretar en qué medio de prueba se ha basado para llegar a la conclusión definitiva que establece, bastando que la sentencia constituya una resolución fundada en derecho razonable y no arbitraria y motivada lógicamente" [ Sentencias de 23 de octubre de 2007 (rec. cas. núm. 2529/2003), FD Tercero ; en el mismo sentido, entre otras, Sentencias de 23 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 69/2001), FD Quinto ; de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004), FD Cuarto ; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ); de 3 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 949/2004), FD Cuarto ; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núms. 9897/2004 , 11227/2004 , 11240/2004 y 1444/2005 ), FD Cuarto]».

QUINTO .- El tercer motivo de casación, referido a la denuncia de infracción de los arts. 10 y 19 de la Ley 43/1995 y 22 de la Ley 61/1978 , del art. 31 de la CE y de la jurisprudencia de aplicación, por entender incorrecto el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos, no merece mejor acogida.

El art. 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades (LIS ), establece que:

En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos contenidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas

.

Por su parte, el art. 19.1 de la LIS , dispone:

Los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros

.

El criterio del devengo es, pues, el que impera y debe aplicarse con carácter general a los efectos de imputar temporalmente los ingresos y gastos de una sociedad, el mismo que sigue el art. 38.1.d) del Código de Comercio , que establece como principio de valoración el de que « se imputará al ejercicio el que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro» .

De esta forma, se aplica tanto para ingresos como para gastos el criterio de imputación con arreglo al principio del devengo, que se determinará de acuerdo con la corriente real de bienes y servicios, lo que es independiente del momento en que se produce la corriente monetaria o financiera, principio éste recogido también en el Plan General de Contabilidad, en el que también se establece el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal forma que el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos del período menos los gastos realizados para la obtención de ellos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa.

Y si bien el art. 38.2 del Código de Comercio permite apartarse de los principios señalados en el apartado anterior del mismo precepto, aun cuando ello debe reflejarse de la manera motivada y detallada en la Memoria, en cambio, en materia tributaria, señala el art. 19.2 de la LIS que:

La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de Ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración Tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine

.

Por tanto, cualquier otro criterio de imputación temporal que se pretenda aplicar distinto del que se establece en el art. 19.1 de la LIS , habrá de quedar sometido a la aprobación de la Administración Tributaria, lo que exige la concurrencia de tres requisitos: que su utilización por el sujeto pasivo sea excepcional, que dicho criterio respete el principio de que contablemente se refleje la imagen fiel del patrimonio y, en tercer lugar, que haya sido aprobado por la Administración tributaria.

La aplicación de la Disposición Final Séptima , del Plan General de Contabilidad, Real Decreto 1643/1990 , en lo concerniente a que « [l]o dispuesto en los párrafos anteriores no afectará a la aplicación de las normas fiscales sobre calificación, valoración e imputación temporal establecidas para los diferentes tributos, y en particular para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades», establece una complementariedad de las normas contables y de las normas fiscales, pero sin que ello suponga que lo establecido contablemente sea trasladable al ámbito fiscal, permitiendo su inclusión en el ámbito de la norma fiscal, de forma que la configure más allá del principio de legalidad que rige la materia, como queda demostrado por las normas fiscales antedichas, de aplicación directa y prioritaria sobre los preceptos contables.

Por ello, debe aceptarse el criterio de la Sentencia de instancia cuando revisa y confirma la regularización de la Inspección, que fija que los ingresos devengados en un ejercicio y contabilizados en la correspondiente cuenta, han sido imputados por la entidad a Pérdidas y Ganancias en un ejercicio posterior al del devengo, sin admitir gastos imputados a un ejercicio anterior al procedente, pues si tales prácticas, desde el punto de vista contable, podían considerase admisibles, a los efectos fiscales referidos, no eran deducibles por mandato de la normativa fiscal, que no puede ser solapada a la voluntad contable del sujeto pasivo.

El gasto, para ser deducible, deberá cumplir los principios de devengo y correlación de ingresos y gastos, de manera que lo dispuesto en el art. 19.3 de la LIS supone que los ingresos y gastos imputados en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un ejercicio diferente al del devengo, no permiten su deducción, pues otra cosa dejaría a las empresas en libertad absoluta de decidir cuándo se va a deducir fiscalmente un gasto determinado.

En tal sentido se pronuncia la Sentencia de 12 de diciembre de 2011 (rec. cas. núm. 6509/2009 ) cuando razona lo siguiente:

Es probable, e incluso cierto, que no exista coincidencia temporal entre la realidad económica del flujo y la previsión de imputación contemplada con la Ley reguladora del impuesto. Es decir, la realidad económica no tiene por qué coincidir con el criterio fiscal por el que ha optado el legislador; la imputación temporal a la al que debe atribuirse el ingreso computable en la base imponible puede corresponderse cronológicamente con la corriente monetaria o su flujo, pero también pueden no concordar. Confunde la actora la realidad económica con su imputación a los efectos del cálculo de la base imponible del impuesto sobre sociedades.

El argumento nos reconduce inexorablemente a los razonamientos del anterior fundamento, puesto que no se trata de determinar el flujo económico o del ingreso, sino el ejercicio fiscal al que este último debe imputarse.

En la estimación directa, la base imponible está constituida por el resultado contable, pero con las correcciones establecidas en la Ley 43/1995, como establece su artículo 10.3. Es la normativa fiscal, en concreto el artículo 19 de dicha Ley , la que determina cuándo y cómo se tiene que hacer la imputación de las efectivas corrientes de ingresos y gastos. Por lo tanto, a efectos de imputar los ingresos y los gastos y de determinar la base imponible, el régimen jurídico fiscal, no el económico, tiene un carácter preferente .

Además, en este extremo no existe contradicción entre la norma fiscal y la contable. Recordemos que el artículo 38.1.d) del Código de Comercio establece el criterio de imputación de los ingresos y los gastos que afecten al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. Por lo tanto, la norma mercantil, soporte de la norma contable, también opta por el criterio del devengo , al margen de las corrientes monetarias que económicamente se hayan producido o generado. Este principio de devengo también se recogía en la Parte Primera, Principios contables.1, del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), vigente hasta el 1 de enero de 2008

(FD Tercero) .

En la ya citada Sentencia de esta Sala de 29 de septiembre de 2011 , al igual que en la Sentencia de 19 de enero de 2012 (rec. cas. núm. 1820/2009 ), también se razona de la misma manera, exponiendo la primera que:

Ese principio del devengo determina que la imputación de los ingresos y gastos al ejercicio debe hacerse cuando nazca el derecho a percibir los primeros o la obligación de satisfacer los segundos, con independencia de la fecha en que tenga lugar el cobro o el pago material.

El art. 88.1, del Reglamento RD 2631/1982 , dispone, con carácter general, el criterio del devengo: "Los ingresos y gastos que componen la base del Impuesto se imputarán al período en que se hubieran devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos", aunque pueda ser derogado por otro criterio aceptado por la Administración. Y así en ese art. 88 en su nº 4 se dice: "No obstante, los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que cumplan los siguientes requisitos: a) Que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deben surtir efecto. b) Que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de este plazo que no podrá resultar inferior a tres años, el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por él mismo elegidos."

El cumplimiento de estos requisitos no ha sido acreditado, por lo que, en principio, el criterio aplicable es el del "devengo". Pero lo relevante a los efectos de la norma fiscal, no es el momento del pago, sino cuando se hubieran devengado.

Además el principio del devengo se recoge en el artículo 38 del Código de Comercio como uno de los principios de contabilidad generalmente aceptados. En coherencia con ello, se configura en la primera parte del Plan General de Contabilidad como uno de los principios contables obligatorios que deben aplicar las empresas al desarrollar su contabilidad. El R.D. 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad, en cuya Disposición Final Séptima , 4 , se recoge: "Los ingresos no podrán computarse fiscalmente en ejercicio posterior a aquel en que se reflejen contablemente, bien a través de la cuenta de pérdidas y ganancias, bien a través de un aumento de las cuentas de fondos propios".

El concepto de "gasto deducible" va ligado a la "necesariedad" del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia. Pues bien, partiendo del carácter de "gasto deducible", conforme a la normativa aplicable al ejercicio liquidado, la cuestión sobre la procedencia de su consideración en la liquidación practicada por la Inspección depende del hecho de que la sustentación fáctica de dicho gasto sea acreditado por el sujeto pasivo a través del adecuado medio de prueba.

Por tanto, para que el gasto sea deducible, a los efectos fiscales, además de la necesariedad, se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto . 2º, la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). Y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto , como se ha declarado.

En los tres grupos que destaca la Administración la parte actora no cumple con el criterio del devengo, y en particular con esa regla general, aplicable al caso, de que debe hacerse cuando nazca el derecho a percibir los ingresos o la obligación de satisfacer los gastos, con independencia de la fecha en que tenga lugar el cobro o el pago material.

La característica de la entidad es que desarrolla su actividad entre el 1 julio y el 30 junio del año siguiente, y la Administración reconduce los ajustes a esos tres grupos anteriormente mencionados y que son correctos a la hora de proceder a la aplicación del criterio general que en este caso es el que corresponde."

Por tanto, la sentencia expone los criterios que considera aplicables según la legislación vigente

(FD Quinto).

En consecuencia, deberá confirmarse el criterio de la Sentencia de instancia.

SEXTO .- En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por la Sociedad Española de Fútbol Profesional, S.A., lo que determina la imposición de costas a la recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 8.000 euros como cuantía máxima de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la SOCIEDAD ESPAÑOLA DE FÚTBOL PROFESIONAL, S.A. , contra la Sentencia de 20 de mayo de 2010, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso núm. 125/2007 , con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Rafael Fernandez Montalvo, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .

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