STS, 28 de Marzo de 2014

El 3 de octubre de 2003, la Inspección Tributaria, incoó a IBÉRICA DE MADERAS Y AGLOMERADOS, S.A., por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999, 2000 y 2001, Acta de conformidad, modelo A01 número NUM000 . En dicho acta, se hizo constar que los conceptos regularizados eran los siguientes:

1) Mayor Beneficio en la venta de la parcela NUM001 , 2.400.215,41 € (399.362.241 pesetas), al no aplicar para la determinación del resultado contable de 1999 las normas de valoración de las existencias, imputando casi todo el coste de adquisición de la parcela NUM002 a la parcela NUM001 , resultando de esta forma que el coste de ésta fuese igual al precio de su venta.

Conviene significar que mediante escritura pública de 4 de mayo de 1999 el reclamante adquirió finca denominada NUM002 por 687.430.000 ptas. (4.131.537,51 €) y mediante escritura pública de 2 de julio de 1999, se realizó la división material en tres fincas independientes, con arreglo a los siguientes datos:

SUBPARCELA IMPORTE

NUM003 198.023.402 PTAS (1.190.144,62 €)

NUM001 260.767.025 PTAS (1.567.241,38 €)

NUM004 228.639.573 PTAS (1.374.151,51 €)

En la contabilidad la compra más los gastos de adquisición se anotan en la cuenta Parcela NUM002 por los 687.430.000 Ptas (4.131.537,51 €) más 15.596.021 Ptas (93.733,97 €), total 703.026.021 ptas (4.225.271,48 €).

Las indicadas subparcelas fueron vendidas de forma independiente, en los ejercicios 1999, 2000 y 2001, siendo los datos declarados:

EJERCICIO 1999 2000 2001

PARCELA VENDIDA NUM001 NUM004 NUM003

IMPORTE VENTA 639.400.000 884.000.000 800.000.000

COSTE ASIGNADO 639.400.000 62.626.021 1.000.000

Rº DECLARADO 0 821.373.979 799.000.000

Determinación del resultado comprobado:

EJERCICIO 1999 2000 2001

PARCELA VENDIDA NUM001 NUM004 NUM003

IMPORTE VENTA 639.400.000 884.000.000 800.000.000

COSTE CALCULADO 240.037.758 210.464.228 182.281.842

R2 CALCULADO 399.362.242 673.535.772 617.718.158

R2 DECLARADO 0 821.373.979 79.000.000

DIF. A REGUL. 399.362.242 -147.838.207 -181.281.842

2) Como consecuencia de la existencia de deficiencias en las parcelas y de la obligación de la entidad vendedora de dotar de servicios a las parcelas, se acordó que la mercantil asumiera la ejecución de obras pendientes, recibiendo a cambio una compensación de 125.000.000 ptas. (751.265,13 €).

Este importe fue contabilizado con abono a Ingresos por servicios diversos dotándose una provisión por la ejecución de obras.

La Inspección consideró errónea esta contabilización, entendiendo que no da lugar ni al ingreso ni a la dotación de la provisión, entendiendo que debe estimarse como un menor valor de adquisición de las parcelas a las que afecta por el incumplimiento de las condiciones establecidas, excluyéndose por tanto del resultado contable.

Se distribuyó por tanto el importe de 125.000.000 ptas (751.265,13 €) de manera proporcional entre las tres parcelas, detallándose los cálculos en el acta.

3).- No deducibilidad de determinados gastos, concretamente, 10.956,82 euros que correspondían a la adquisición de mobiliario de oficina por no proceder su consideración de gasto del ejercicio, sino a adquisición de inmovilizado material, y 8.074,99 euros de gastos contabilizados en la cuenta publicidad, propaganda y relaciones sociales por los pagos realizados a establecimientos de hostelería, mediante tarjeta VISA y AMERICAN EXPRESS, a nombre de Calixto , socio principal y Consejero Delegado de la Entidad, por considerar ajenos a la actividad inmobiliaria de la empresa.

El 2 de octubre de 2003 se inició, tras la debida autorización concedida, el correspondiente expediente sancionador por infracción tributaria grave del art. 79.a) de la Ley General Tributaria , en relación con el ejercicio 1999, lo que determinó acuerdo de 4 de Diciembre de 2003.

Contra el citado acuerdo la mercantil planteó reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, tramitándose bajo el núm. NUM005 , que fue desestimada mediante Resolución de 24 de febrero de 2006 que confirmó el acuerdo sancionador impugnado.

Disconforme con la anterior Resolución desestimatoria, la recurrente interpuso recurso de alzada (núm. 2429-06) el 30 de mayo de 2006 que fue desestimado mediante Resolución de 30 de abril de 2008 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC).

Frente a la Resolución desestimatoria del TEAC, la representación procesal de la ahora recurrida promovió recurso contencioso-administrativo núm. 259/2008.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 14 de julio de 2011, dictó Sentencia por la que se estimó el recurso contencioso-administrativo planteado, sustancialmente por no haberse acreditado la culpabilidad de la entidad, correspondiendo a la Administración tributaria la carga de probar la misma en razón de lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998 de Derecho y Garantías de los Contribuyentes .

En particular la Sentencia impugnada indicó que «dadas las circunstancias y preceptos aplicados, es aplicable, sin que se haya acreditado la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por este criterio jurisprudencial, no debiéndose de olvidar que, en materia de gastos no deducibles, la jurisprudencia, tras el cambio de su tratamiento y regulación fiscal, iniciado por la Ley 43/1995, ha venido suavizando y matizando la culpabilidad en materia sancionadora, a la vista de la amplitud dada a la deducibilidad de los gastos. Y en el presente caso, las regularizaciones practicadas han dependido, primero, de una valoración de inmuebles que arroja el valor constatado por la Administración, y segundo, de unos gastos, acreditados y contabilizados, pero no deducibles fiscalmente, lo que enerva la culpabilidad en la conducta imputada.

[...]

si bien los datos constatados y recogidos por la Inspección sirven para la práctica de la correspondiente liquidación, su extensión a los efectos del expediente sancionador no puede ser total, en el sentido de que su incorporación a dicho expediente venga a suplir la actividad procedimental que marca el "iter" procedimental sancionador, y de forma categórica la motivación del acuerdo sancionador, pues lo definitivo a la hora de imputar una conducta infractora al contribuyente es que los hechos que se le atribuyen sean imputados, como mínimo a título de negligencia", sufriendo la carga de dicha imputación la Administración, que debe acreditar, precisamente, ese falta de "buena fe" del contribuyente, sin que sea suficiente el traer o incorporar al expediente sancionador las actuaciones de comprobación.

En consecuencia, procede anular la sanción, estimando el recurso, pues la mención al "hecho objetivo" de los referidos conceptos, lo que ha requerido de una valoración de las mismos por parte de la Inspección, y cuyo resultado ha dado lugar a la regularización propuesta, por sí solo, no es suficiente para establecer el "elemento subjetivo" de la infracción imputada, pues esta forma sinóptica de apreciación de la existencia de la infracción no puede acogerse, debiendo quedar fijados los hechos imputados y el elemento subjetivo de la infracción imputada, y más en supuestos como el presente, en el que los preceptos e interpretaciones del mismo reflejan una concurrencias de normas que han exigido, como se desprende de lo declarado en la propia resolución, de un gran despliegue argumental, que ha servido de fundamento para la regularización de la situación tributaria de la entidad, pero no para fundamentar la culpabilidad en la conductas imputadas de la entidad recurrente y su participación en las mismas.

Por otra parte, es criterio reiterado de esta Sala el de que, el hecho de la conformidad a las Actas no puede entenderse como una confesión de las infracciones o autoinculpación , pues la conformidad a la regularización tributaria supone aceptación de los ajustes practicados a la autoliquidación presentada por la entidad, pero no que los ajustes practicados por el sujeto pasivo constituyan automáticamente infracciones administrativas; por ello la importación al expediente sancionador de los hechos constatados en el procedimiento de liquidación no excluye la necesariedad de la motivación del acuerdo sancionador en cada uno de los conceptos, sin que la descripción de los motivos que provocan la regularización tributaria pueda equipararse a la prueba y fundamentación de la culpabilidad en las infracciones imputadas» (FD Segundo).

Contra la citada Sentencia, el Abogado del Estado preparó, mediante escrito presentado el día 1 de septiembre de 2011, recurso de casación, formalizando su interposición con la súplica de que se case y anule la misma, desestimando el recurso contencioso administrativo por escrito registrado el 23 de diciembre de 2011, en el que, planteó un solo motivo formulado al amparo del apartado d) del art. 88.1 Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , (en adelante LJCA), denunciado la infracción de los arts. 79.a ), 77 apartados 1 y 4.d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) 24 de la Constitución en relación con los arts. 317 y 319 de la LEC , art. 145.3 LGT y 1225 Cc .

Mediante escrito presentado el 21 de marzo de 2012, la mercantil IBERICA DE MADERAS Y AGLOMERADOS S.A formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, con imposición de costas a la parte recurrente.

Señalada para votación y fallo la audiencia del día26 de Marzo de 2014, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

El presente recurso de casación se interpone por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia de 14 de julio de 2011, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estimó el recurso contencioso-administrativo planteado núm. 259/2008 , instado frente a la Resolución de 30 de abril de 2008 del Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que se desestima el recurso de alzada, interpuesto por Ibérica de Maderas y Aglomerados, S.A, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 24 de febrero de 2006, que confirmó el Acuerdo de imposición de sanción relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 por importe de 336.672,66 euros.

Como ha sido expuesto en los Antecedentes, la Sala de instancia estimó el recurso contencioso-administrativo planteado, por no haberse acreditado comportamiento culposo de la entidad, correspondiendo a la Administración tributaria la carga de probar la misma en razón de lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998 de Derecho y Garantías de los Contribuyentes .

En el único motivo de casación que se formula al amparo del apartado d) del art. 88.1 Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , se denuncia la infracción de las siguientes normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia :

-El art. 79.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT 1963 , en lo sucesivo), en la redacción dada a la misma por la ley 25/1995, por el que se establece como sanción tributaria grave el dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria.

-El art. 77. 1 de la LGT (1963 ) que dispone que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia.

-El art. 77.4.d) de la LGT (1963 ) contrario sensu, en cuanto no se puso por el contribuyente la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, al haber presentado una declaración y practicado una autoliquidación sin ampararse en una interpretación razonable de las normas fiscales aplicables.

-El art. 24 de la Constitución Española , por infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, al llevar a cabo el juzgador una valoración de los datos acreditados en autos, que es arbitraria e irrazonable respecto del presupuesto subjetivo de la sanción y la motivación que se consigna el acto administrativo sancionador.

-El propio art. 24 de la Constitución Española conjuntamente con los artículos 317 y 319 de la ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , el art. 145.3 LGT (1963 ) y el art. 1.225 del Código Civil sobre el valor probatorio de los documentos públicos y expedientes administrativos, respecto de los presupuestos de hecho tanto objetivos como subjetivos de la sanción.

El Abogado del Estado, aparte del enunciado del motivo, tras extractar los fundamentos de la Sentencia impugnada, de la Resolución sancionadora y de la del TEAC, mantiene, por un lado, que no es cierto que la resolución originaria no trate de la concurrencia del elemento subjetivo, en cuanto expone con detenimiento que sólo puede excluir la culpabilidad el error de prohibición invencible, que en este caso no ha concurrido, ello porque según la representación estatal : " 1º.- Incurre incluso en dolo la empresa actora al disminuir el incremento patrimonial puesto de manifiesto con la venta de la parcela NUM001 cuando se detrae contablemente un coste de adquisición que excede del de esa parcela - la vendida en 1999- y se añade a la detracción gran parte del de otras que permanecen en el patrimonio de la empresa ( NUM003 y NUM004 ). Esta circunstancia expresa por sí misma un dolo en quien la realiza. Y se trata de una circunstancia que descubre la inspección pues no se deriva explicitamente ni de la contabilidad ni de las autoliquidaciones de la empresa. Hay que analizar los datos contabilizados y descubrir la medida en que falsean la realidad económica que subyace a los mismos.

De igual manera incurre en dolo quien contabiliza un ingreso por un servicio que no presta y utliza dichos servicios inexistentes como pretexto para incrementar el coste de adquisición de la parcela vendida y para dotar una provisión improcedente y no deducible. La contabilidad no refleja los hechos económicos reales, que deben descubrir los inspectores.

También actúa dolosamente quien contabiliza como gastos del ejercicio una partida (compra de muebles de oficina) que forma evidentemente parte del inmovilizado.

Por último - aunque la cuantía de este gasto es de menor entidad - también actúa dolosamente quien imputa a la empresa gastos puramente personales y ajenos a su actividad, añadiendo en relación con la Resolución sancionadora que «no se invierte la carga de la prueba cuando -obiter dicta- se analiza en la resolución sancionadora la no concurrencia de la causa de justificación que alega la infractora (duda interpretativa de la norma fiscal). Ello porque no hay duda interpretativa que ataña a los preceptos fiscales, mercantiles y contables antes reseñados (...) y porque los interesados no aludieron a ninguna duda interpretativa de esta índole a lo largo del prologado expediente inspector del que trae causa la sanción» .

Por otro lado, agrega el Abogado del Estado que "no se invierte la carga de la prueba cuando, obiter dicta, se analiza en la resolución sancionadora la no concurrencia de la causa de justificación que alega la infractora (duda interpretativa de la norma fiscal).Ello porque no hay duda interpretativa que ataña a los preceptos fiscales, mercantiles y contables antes reseñados ( el coste de adquisición de un terrero es claro, como lo son los casos en que ha de dotarse una provisión, cuáles son los muebles de oficina integrante del activo y los gastos correspondientes a la actividad de promoción inmobiliaria) y porque los interesados no aludieron a ninguna duda interpretativa de esta índole a lo largo del prolongado expediente inspector del que trae causa la sanción".

IBÉRICA DE MADERAS Y AGLOMERADOS, S.A. se opuso al recurso de casación, considerando que con el recurso de casación se pretende iniciar de nuevo el expediente sancionador a partir de nuevas consideraciones sobre la conducta de quien se considera infractor, modificando todas las anteriores declaraciones idénticas de la Administración sobre la calificación de la infracción, desde el origen del expediente sancionador, y aún las propias manifestaciones de la representación de la Administración en el recurso contencioso administrativo que produjo la sentencia recurrida en casación, por lo que concluye que el recurso de casación ha de ser inadmitido.

Además, coincide con el criterio de la Sentencia impugnada de considerar no acreditada su conducta culposa y que tal carga de probatoria le correspondía a la Administración.

Finalmente, se opone la recurrida a las alegaciones de la recurrente por la que entiende que existió conducta dolosa, tanto negando que la misma existiera, entre otras razones por ausencia de ocultación, como afirmando que tal alegación se ha formulado de modo novedoso en casación, sin que con anterioridad la Administración hubiera calificado de dolosa su conducta.

El motivo no puede prosperar.

En contra de lo que afirma el Abogado del Estado la resolución sancionadora no contiene una extensa y pormenorizada consideración del elemento subjetivo de la infracción.

En efecto, el acuerdo sancionador se limitó a señalar que en este caso la conducta del sujeto pasivo consistió en omitir el cumplimiento de sus obligaciones fiscales debido, al menos, a una falta de la diligencia requerida en la elaboración de la declaración del Impuesto en el ejercicio comprobado, como se desprendía del análisis detallado de la regularización tributaria practicada, que se basaba en la aplicación de las normas contables y fiscales, que en todos los casos eran claras, concisas e interpretables en un solo sentido, no pudiendo apreciarse la existencia de dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables que permitan excluir la responsabilidad, como lo pone de manifiesto que el acta se firmase en conformidad en cuanto a la cuota e intereses.

Esta motivación era claramente insuficiente, pues si la Administración consideraba que el sujeto pasivo no actúo diligentemente, su conclusión debía basarse no en juicios de valor, ni en afirmaciones generalizadas, sino en datos de hecho suficientemente expresivos y detallados que permitiesen deducir razonablemente la existencia de una conducta culpable, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias.

Por otra parte, debemos recordar que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 , o del actual artículo 179.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , resulta insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en los mencionados preceptos tributarios, entre otras razones, porque no agotan todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" (el vigente artículo 179.2 d) de la ley 58/2003 dice "entre otros supuestos ", uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente (veanse, por todas, las sentencias de 6 de Junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ 5º, in fine ) y de 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4º)

Asimismo, aunque formalmente se invoque en el enunciado del motivo que la valoración de la prueba ha sido arbitraria e irrazonable respecto al presupuesto subjetivo de la sanción, así como la infracción de las normas de valoración de la prueba tasada en relación con los documentos públicos, en realidad en el desarrollo del motivo la recurrente no justifica en absoluto en qué medida la sentencia haya hecho una valoración irrazonable o ilógica que le haya conducido arbitrariamente a concluir que no se ha acreditado un comportamiento culposo de la mercantil recurrente.

El Abogado del Estado centra sus alegaciones en que la Resolución sancionadora contiene motivación en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, pero en cuanto a la valoración de la prueba realizada en la instancia y por la que se entendió que la Administración no había acreditado la culpa, únicamente indicó que «los hechos probados y no discutidos -se refiere a los de la regularización- son de tal naturaleza que llevan ínsito un dolo específico dirigido a defraudar la tributación correcta» . De esta manera confunde la recurrente la motivación de la culpabilidad, con su acreditación, cuestiones claramente diferenciadas, pero sin razonar en qué medida la valoración de la prueba había sido arbitraria, explicando que concretas pruebas obrantes en autos, habrían de llevar de modo manifiesto y evidente a una conclusión fáctica distinta de la alcanzada por la Sentencia.

Finalmente, la alegación sobre la infracción de las normas tasadas de valoración de la prueba en relación con los documentos públicos padece del mismo defecto argumentativo que en el anterior caso. Por la cita de los preceptos parece querer indicar que los preceptos invocados son infringidos en la Sentencia en relación con la valoración del documento público que constituye, según el art. 145.3 de la LGT , el Acta extendida por la inspección de Tributos. Sin embargo, no indica, de qué hechos constatados se pueda desprender la culpabilidad de la entidad sancionada,

Desestimado el recurso, procede la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

Sin embargo, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 6000 euros como cuantía máxima a los efectos de las referidas costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución