STS, 5 de Marzo de 2014

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 16 de febrero de 2011, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz- Cuéllar, en nombre y representación de la entidad mercantil URBANIZADORA DEL PRAT, S.A., contra la resolución de 25 de septiembre de 2008, que desestimó expresamente, una vez interpuesto el presente recurso contra el correspondiente acto presunto, el Recurso de Alzada promovido por la sociedad recurrente contra la desestimación asimismo presunta de la reclamación número 08/1663/2006, formulada ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña contra la desestimación, también presunta, de la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por aquélla respecto al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición. ".

Contra la anterior sentencia, por el Procurador D. Francisco Velasco Múñoz-Cuéllar, en nombre y representación de la entidad URBANIZADORA DEL PRAT, S.A., se interpone Recurso de Casación al amparo de un único motivo de casación: "Con base en el artículo 88.1 d) de la LJCA . Infracción del artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1954, así como el principio de indemnidad patrimonial en las expropiaciones derivadas del artículo 33.3 de la Constitución y del principio de capacidad económica consagrado en el artículo 31 de la misma.".

Denuncia la recurrente la infracción del art. 49 de la LEF , así como de los principios de indemnidad patrimonial en las expropiaciones y de capacidad económica consagrados en los artículos 33 y 31 de la Constitución Española , respectivamente.

Mediante Otrosí se solicita el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad, pues "según el criterio tanto de la Administración tributaria como de algunos Tribunales de Justicia, la aplicación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 43/1995, de 27 de diciembre) implica la tributación de las plusvalías puestas de manifiesto con ocasión de una expropiación forzosa, entiende esta parte que procede plantear cuestión de inconstitucionalidad por vulneración de los principios de indemnidad patrimonial del artículo 33 de la Constitución , así como de los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad consagrados en el artículo 31 de nuestra Carta Magna ".

La parte considera que se cumplen los requisitos formales y materiales para que prospere su pretensión de promover "cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional contra la interpretación dada por la Administración tributaria y ciertos Tribunales de Justicia al artículo 49 de la LEF así como a los preceptos 4 y 10.3 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades, de 27 de diciembre de 1995, según la cual se habilita la tributación por dicho Impuesto de las alteraciones patrimoniales derivadas de las expropiaciones forzosas.".

Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida, declarando como reconocimiento de una situación jurídica individualizada que la expropiación forzosa no debe tributar por el concepto de Impuesto sobre Sociedades.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 19 de febrero de 2014, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

ANTECEDENTES

El presente Recurso de Casación se interpone por Urbanizadora del Prat, S.A., contra la sentencia de 16 de febrero de 2011, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el Recurso Contencioso-Administrativo número 74/2008 , instado frente a la desestimación presunta y posterior resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de septiembre de 2008, desestimatoria del Recurso de Alzada planteado contra la presunta desestimación por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de la reclamación económico- administrativa formulada contra la presunta denegación por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, reclamando una devolución de 2.027.039,95 euros.

La Sala de instancia, remitiéndose a lo resuelto con anterioridad en la sentencia de la Sección Séptima, de fecha 9 de diciembre de 2008 (rec. núm. 191/2007 ), desestimó el recurso por entender que "la expropiación forzosa es una manera de transmisión de la propiedad, aun cuando sea contra la voluntad de su titular, y no cabe duda que puede producir una renta positiva cuando exista una diferencia entre el valor contable que tuviese el bien expropiado y el valor obtenido en su sustitución con el importe del justiprecio, dando lugar a un incremento patrimonial.".

MOTIVOS DE CASACIÓN

La entidad recurrente funda su recurso de casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), en un único motivo de casación, denunciando la infracción del art. 49 de la LEF , así como de los principios de indemnidad patrimonial en las expropiaciones y de capacidad económica consagrados en los arts. 33 y 31 de la Constitución Española , respectivamente.

La representación procesal de URPRASA sostiene que "no está conforme con la integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la renta generada a raíz de la expropiación forzosa", pues "supone considerar que con la expropiación forzosa se ha generado a [l]a parte un incremento patrimonial que debe quedar sujeto al Impuesto sobre Sociedades, lo que no sólo resulta contrario al artículo 49 de la LEF , sino que contraviene también diversos principios constitucionales, fundamentalmente el de indemnidad patrimonial en las expropiaciones y el de capacidad económica".

Así, las cinco ideas fundamentales sobre las que vertebra la recurrente sus alegaciones son las siguientes:

"1. La tributación de la expropiación forzosa es contraria al artículo 33 de la Constitución en la medida en que, para garantizar el derecho a la propiedad privada, consagra el principio de indemnidad patrimonial del expropiado. El análisis de la cuestión que nos ocupa no debe realizarse simplemente desde la perspectiva del Derecho tributario, sino teniendo en cuenta ante todo la naturaleza del hecho que se pretende gravar, en este caso, el instituto de la expropiación forzosa y del justiprecio, cuyo alcance viene determinado por el artículo 33 de la Constitución así como por la LEF.

2. En el presente caso estamos ante una empresa que ha reinvertido la totalidad del justiprecio obtenido como consecuencia de la expropiación en otros bienes con el fin de continuar su actividad empresarial, lo cual no podrá llevarse a cabo si se le exige el pago de impuestos a raíz de la expropiación forzosa, toda vez que verá mermada su capacidad económica.

3. No existe ninguna norma expresa en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades que grave las expropiaciones forzosas. En efecto, ni en la Ley del Impuesto ni en el Reglamento que la desarrolla se contiene en la actualidad previsión alguna relativa a dicha institución.

4. En cambio, sí existe una norma expresa, cuya vigencia ha sido reconocida normativa y jurisprudencialmente, que declara la exención de las expropiaciones forzosas. Así, la vigencia del artículo 49 de la LEF , antes transcrito, ha sido declarada tanto por el artículo 203.5 de la Ley 4/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario - sin que ninguna Ley posterior lo haya derogado - como por ese Alto Tribunal al que nos dirigimos, por ejemplo, en la sentencia de 15 de diciembre de 2008 (Recurso de Casación en Interés de Ley número 36/2007).

5. No existe jurisprudencia de ese Tribunal Supremo en relación a la procedencia o no de que las expropiaciones forzosas tributen por el Impuesto sobre Sociedades, aplicando la normativa vigente en el momento de los hechos de referencia. Las sentencias que se han pronunciado sobre este aspecto lo han hecho siempre aplicando normativa que no estaba en vigor en el momento que nos ocupa, como la sentencia de ese Tribunal de fecha 22 de abril de 1981 , que en puridad se refiere a un impuesto derogado, como es el Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás entidades jurídicas. En cambio, sí existe jurisprudencia de ese Alto Tribunal en relación con otros tributos (como la plusvalía municipal o el ITP), siendo esta jurisprudencia, en su conjunto, favorable a la no tributación de las expropiaciones forzosas.".

Finalmente solicita el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad pues la aplicación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 43/1995, de 27 de diciembre) implica la tributación de las plusvalías puestas de manifiesto con ocasión de una expropiación forzosa, lo que vulneraría los principios de indemnidad patrimonial del artículo 33 de la Constitución , así como de los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad consagrados en el artículo 31 de nuestra Carta Magna .

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso solicitando su desestimación.

DEBATE DE LA CUESTIÓN DE FONDO

La representación procesal de URPRASA plantea como centro del litigio la cuestión relativa a la improcedencia de someter a gravamen la renta generada como consecuencia de un procedimiento de expropiación forzosa sobre determinados bienes de su propiedad.

Pues bien, sobre ese particular y sobre idénticas partes y tributo, esta Sala, en sus recientes sentencias de 20 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 1745/2009 ) y 3 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 1745/2009 ), concluyó lo siguiente:

Y, en tercer lugar, porque en todo caso, esta Sala ha confirmado que la expropiación forzosa puede generar una ganancia o una pérdida patrimonial sujeta a tributación. Así, en la sentencia de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 2612/2003 ) nos pronunciábamos de la siguiente forma:

"El artículo 15 de la Ley 61/1978 delimitaba la noción de incrementos y pérdidas de patrimonio, atribuyendo tal condición a las variaciones en su valor puestas de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en su composición o de cualquier transmisión lucrativa (apartado 1, primer párrafo, y apartado 3). De acuerdo con esta previsión, la noción legal de variación patrimonial, que el Reglamento del Impuesto de 1982 desarrollaba en los artículos 126 a 130 , requería, como sostiene la Sala de instancia, la concurrencia de tres factores: (1) la alteración en la composición del patrimonio y (2) la variación en su valor, (3) manifestada, precisamente, por aquella alteración.

Pues bien, como enfatiza el abogado del Estado, lo que se somete a tributación, en cuanto incremento patrimonial, con ocasión de la percepción del justiprecio no es el importe de este último sino el aumento del montante patrimonial manifestado por el cobro del mismo. En efecto, el justiprecio, por definición, debe corresponder al valor del bien o derecho expropiado, para que el afectado quede indemne, de modo que en un balance teórico de su haber el valor del bien o del derecho forzosamente transmitido quede sustituido por su equivalente en dinero de curso legal. Sin embargo, este montante económico, reflejo de una alteración del patrimonio, puede evidenciar un incremento de su valor debido a las diferencias positivas habidas entre el momento de la adquisición y aquel en el que se produce la enajenación ( artículo 15.4.1º de la Ley 61/1978 ). En otras palabras, en la expropiación forzosa el precio que se paga no es el que tenía el bien al tiempo de su adquisición sino el que posee cuando se expropia, esto es, en la fecha de su valoración para que el expropiado reciba su equivalente económico. Resulta, por tanto, perfectamente posible que en el seno de una operación de esa clase se produzca un incremento de patrimonio porque el justiprecio que percibe el expropiado («alteración de la composición del patrimonio») sea superior al valor de adquisición («variación en el valor»), circunstancia que explica por qué el artículo 127.1.a) del Reglamento del impuesto considera alteraciones del patrimonio del sujeto pasivo, susceptibles de manifestar un incremento, las enajenaciones producidas mediante expropiación forzosa.

Así lo ha entendido en numerosas ocasiones la Dirección General de Tributos, dando por hecho que el justiprecio de una expropiación puede ser el origen de un incremento de patrimonio. Y no otra ha sido la tesis de esta Sala, manifestada implícitamente en numerosas sentencias, entre las que pueden destacarse la de 12 de abril de 2003 (Recurso de Casación 4946/88 ) y la de 23 de septiembre de 2004 (Casación en Interés de la Ley 54/03).

Las consideraciones precedentes ponen de manifiesto que no hay vulneración del principio de capacidad económica, porque, aparte de que dicho principio opera en la definición abstracta de los hechos imponibles (por todas, sentencia del Tribunal Constitucional 193/2004 ) y en el de su aplicación en relación con un sujeto pasivo determinado, a cuyo fin se ha de tener en cuenta el conjunto del sistema tributario (por todas, sentencia del Tribunal constitucional 182/1997 ), la realidad es que en casos como el debatido se somete a tributación una manifestación específica de aquella: el incremento patrimonial experimentado por el sujeto pasivo al cobrar el justiprecio del bien expropiado, cuyo montante es superior al valor neto contable, constituido por el de adquisición, más las mejoras, ampliaciones y, en su caso, las revalorizaciones, deducidas las amortizaciones acumuladas, las provisiones específicamente afectadas al elemento patrimonial, autorizadas fiscalmente, y el coste de las enajenaciones parciales ( artículo 131.1, en relación con el 42.1, del Reglamento del Impuesto ). Según declara probado la Sala de instancia, el valor neto contable al tiempo de la percepción del depósito previo (90.618.328 pesetas) alcanzaba la suma de 32.785.353 pesetas".

Solución que esta Sala ha aplicado también al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [véase, por todas, sentencia de 4 de abril de 2011 (Rec. Cas. núm. 4458/2009 )].

Y del mismo modo, igual pronunciamiento debemos mantener con relación a la Ley 43/1995, de, 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y concluir que la expropiación forzosa puede generar una ganancia o una pérdida patrimonial sujeta al impuesto, en la medida en que implique una alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo susceptible de originar una variación de su valor, como sucede en este caso

.

En cualquier caso interesa poner de relieve que una cosa es el negocio jurídico del pago del justiprecio, negocio al que le son aplicables la doctrina y jurisprudencia sobre la indemnidad del justiprecio, y otra, muy distinta, el incremento o disminución patrimonial que la expropiación genera y que se produce, en gran parte, al menos, por hechos extraños a la expropiación (fecha de adquisición del bien expropiado y tiempo que ha permanecido en el patrimonio del transmitido). Aplicar la doctrina y jurisprudencia del pago del justiprecio al incremento patrimonial que se manifiesta con la expropiación supone confundir planos claramente diferenciables.

También hay que rechazar la similitud que el recurrente formula entre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos y los Incrementos Patrimoniales que configuran, en parte, la Renta del Impuesto de Sociedades, pues es evidente, de un lado, que el incremento patrimonial que la expropiación ha generado es una de las fuentes de renta a que se refiere el artículo 4.1 de la Ley 43/95 . La cobertura legal del incremento patrimonial se encuentra en este precepto al que no se puede oponer tacha alguna de legalidad. El hecho de que no se refiera de modo expreso a la expropiación no supone un régimen distinto de esta -en cuanto a la alteración patrimonial que por ella se manifiesta- si interpretamos la exención que se establece en el artículo 49 de la L.E.C en los estrictos términos que hemos razonado anteriormente.

Por otra parte, la analogía que el recurrente formula de los incrementos patrimoniales aquí gravados con los que lo son en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos omite que este impuesto era a) impuesto local, b) que su establecimiento era facultativo, c) que no tenía naturaleza onmicomprensiva sino reducida a los impuestos locales, y, finalmente, no es aplicable a los hechos. (El recurrente incurre en una evidente contradicción, de un lado, reprocha a la sentencia que ha razonado con una ley no vigente pues en su argumentación sólo alude a las leyes del IRPF y LIS previgentes, y de otra parte, no tiene inconveniente en acudir a una legislación no vigente para justificar la no sujeción a gravamen de los rendimientos litigiosos).

No debe olvidarse, contrariamente a lo que el recurrente afirma, que una cláusula tan abierta como la que el artículo cuarto de la Ley 43/95 menciona implica el universal gravamen de "toda clase de renta", sin necesidad de expresar de modo explícito su origen. Contrariamente, lo que es necesario es la determinación precisa de la excepción si se pretende excluir alguna renta del principio general de gravamen, lo que en este caso no sucede.

Por último, es patente que la naturaleza forzosa de la expropiación no priva a los incrementos patrimoniales que de ella se siguen de esa naturaleza de incrementos patrimoniales, razón por la que el principio general que se recoge en el citado artículo cuarto no se ve afectado por la naturaleza forzosa de la transmisión, circunstancia que, por otra parte, no siempre se produce, lo que sucede en los casos de acuerdo en el justiprecio.

Por lo tanto, en aplicación de la mencionada doctrina el motivo debe ser desestimado.

EXAMEN DE LA CUESTIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD

Asimismo, procede dar una respuesta negativa a la solicitud de planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, por vulneración de los principios de indemnidad patrimonial del art. 33 de la CE , así como de los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad del art. 31 de la CE .

A estos efectos debemos señalar que, únicamente en el caso de que esta Sala considerara que los arts. 4 y 10.3, o cualquier otro, de la LIS fueran contrarios a la Constitución podría -resulta ocioso decirlo-, no decidir su inaplicación, sino, en todo caso, plantear la correspondiente cuestión de inconstitucionalidad ante el único órgano competente para, si procediera, anularlo: el Tribunal Constitucional ( art. 35.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional .

Ahora bien, como ya señalamos en la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2010 (Rec. Cas. núm. 4092/2009 ), "siendo la inconstitucionalidad el defecto más grave que puede predicarse de una ley, gozando las normas con rango de ley de presunción de constitucionalidad por resultar emanada de un legislador democrático (entre las últimas, SSTC 331/2005, de 15 de diciembre ; 112/2006, de 5 de abril ; 248/2007, de 13 de diciembre ; 49/2008, de 9 de abril ; y 101/2008, de 24 de julio ), y, en fin, provocando el planteamiento de la cuestión la inmediata paralización del proceso, por razones de prudencia, esta Sala sólo debe acudir a la vía prevista en los arts. 163 CE y 35 a 37 de la LOTC en aquellos supuestos en los que, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, la contradicción de la norma con la Constitución se muestre de forma evidente, palmaria".

Y, desde luego, estando en juego la depuración del ordenamiento jurídico, es carga del recurrente desvirtuar la presunción de constitucionalidad de la Ley mediante una prueba suficiente (véanse las Sentencias anteriormente citadas). En este caso, toda la argumentación de la entidad recurrente se limita a poner de manifiesto que la única interpretación tanto de la conjunción de los arts. 4 y 10.3 de la LIS como del art. 49 de la LEF , que permite reputar constitucional dicho precepto, es aquélla conforme a la cual «está exento de cualquier gravamen o tributo no sólo el pago del precio, sino también el propio precio, siendo improcedente la tributación de la alteración patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de una expropiación forzosa»; argumentación que es coincidente con la expuesta por la parte en el primer motivo de casación.

Sobre esta cuestión ya nos hemos pronunciado en el fundamento de derecho precedente, así como en las citadas sentencias de 20 de octubre de 2011 y de 10 de noviembre de 2009 , en las que hemos concluido que "no hay vulneración del principio de capacidad económica, porque, aparte de que dicho principio opera en la definición abstracta de los hechos imponibles (por todas, sentencia del Tribunal Constitucional 193/2004 ) y en el de su aplicación en relación con un sujeto pasivo determinado, a cuyo fin se ha de tener en cuenta el conjunto del sistema tributario (por todas, sentencia del Tribunal constitucional 182/1997 ), la realidad es que en casos como el debatido se somete a tributación una manifestación específica de aquella: el incremento patrimonial experimentado por el sujeto pasivo al cobrar el justiprecio del bien expropiado, cuyo montante es superior al valor neto contable, constituido por el de adquisición, más las mejoras, ampliaciones y, en su caso, las revalorizaciones, deducidas las amortizaciones acumuladas, las provisiones específicamente afectadas al elemento patrimonial, autorizadas fiscalmente, y el coste de las enajenaciones parciales (artículo 131.1, en relación con el 42.1, del Reglamento del impuesto)".

Por todo ello, no procede el planteamiento de la cuestión de inconstitucional solicitada por la parte.

COSTAS

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del Recurso de Casación planteado por URBANIZADORA DEL PRAT, S.A., lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 8.000 euros como cuantía máxima de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución