STS, 10 de Enero de 2014

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad Contratas Iglesias, S.A, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias, de fecha 4 de Septiembre de 2009, que desestimó la reclamación formulada contra el acuerdo de imposición de sanción, dictado por la Inspección Regional de Tributos de la Delegación Especial de la AEAT de Asturias, de fecha 3 de Junio de 2008, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, periodo 2002.

La Inspección consideró la existencia de la infracción tributaria grave, consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, tipificada en el artículo 79 a) de la ley 230/1963, de 28 de Diciembre , al haber declarado en ejercicios posteriores ingresos devengados en el año 2002, y por haber deducido en concepto de gastos partidas que no tenían tal consideración.

En la instancia se alegó, entre otras cuestiones, que la resolución sancionadora infringió los arts. 183 y 103.3 de la ley 58/2003 , y el principio constitucional de la presunción de inocencia consagrado en el art. 24 de la Constitución , "en la medida que no se ha acreditado la concurrencia de la culpabilidad en la actuación de mi mandante o, cuando menos, no se ha motivado tal circunstancia", siendo además la resolución recurrida del TEAR incongruente porque nada decía a este respecto.

En relación con esta cuestión la Sala, tras recordar la doctrina consolidada de este Tribunal Supremo en torno a diversos aspectos de la culpabilidad requerida en la imposición de sanciones tributarias , entre las que se encuentra la necesidad de que la Administración motive especificamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad, no bastando la simple afirmación de que la norma es clara o que la interpretación no es razonable, argumenta en su Fundamento Séptimo que:

"Con la anterior doctrina, en el presente caso se ha de señalar que el obligado tributario dejó de ingresar en los plazos reglamentarios determinadas cuotas porque ha diferido a periodos de liquidación posteriores (2003 y 20034), las devengadas en el 2002, tomando como gastos deducibles partidas que tienen la consideración contable de inmovilizado y deduciendo gastos no deducibles sin justificación, lo que constituye el tipo infractor previsto en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963 de aplicación al caso, pues concurre el elemento objetivo cual es el dejar de ingresar, y el elemento subjetivo, debidamente motivado, de una actuación, al menos negligente, en el cumplimiento por el interesado de sus obligaciones tributarias, lo que se pone de relieve no solo por diferir el ingreso de las cuotas, sino por haber hecho deducción de gastos sin justificación, y que no tienen la consideración de deducibles, lo que en la valoración de todas las circunstancias concurrentes lleva a apreciar esa culpabilidad pues no se trata de apreciación de criterios dispares o razonables, ni la causa de la conducta se debe a un error admisible, sin que puedan alegarse cuestiones propias de la liquidación que aquí no se cuestiona, o que parte se ingresó en ejercicios posteriores, con el alcance que recoge la resolución impugnada, ya que el Acta fue suscrita en conformidad, como se recoge por la recurrente, y lo que se sanciona es la conducta concreta del ejercicio que nos ocupa en el alcance del tipo infractor correspondiente, que no se ve favorecida por la normativa posterior".

Contra la referida sentencia, la entidad interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que infringe los artículos 103.3, que requiere que los actos administrativos se motiven tanto fáctica como jurídicamente, y 183, que obliga a la Administración Tributaria a acreditar la concurrencia de la culpabilidad en la actuación del obligado tributario, ambos de la Ley General Tributaria de 2003; o sus predecesores 132.2 y 33, ambos de la Ley 1/1998 , así como el art. 35.2 del Real Decreto 1930/1998 ; y los artículos 9.3, en relación con la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad, y 24.2, presunción de inocencia, de la Constitución , entrando en abierta contradicción con la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de Junio de 2008 , en lo relativo a quién corresponde acreditar la concurrencia de la culpabilidad así como la exigencia de motivación de dicho aspecto, cuya doctrina fue reiterada en otras sentencias posteriores, como las de 27 de Junio de 2008, 4 de Diciembre de 2008 y 10 de Febrero de 2010.

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando la inadmisibilidad, por la ausencia de los presupuestos de la contradicción sustancial, ante la diferencia que existe entre los casos comparados, y por la falta de acreditación de la existencia de criterios jurídicos contradictorios, determinantes de fallos también opuestos, que deban ser unificados por el Tribunal Supremo o, en su caso, la desestimación del recurso.

Para el acto de la votación y fallo se señaló la audiencia del día 8 de Enero de 2014, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

La parte recurrente mantiene que, ante la resolución sancionadora, reiteró, primero, en vía económico administrativa y, luego, en vía contenciosa, su pretensión anulatoria de la sanción, denunciando el incumplimiento, en primer lugar, por parte de la Administración Tributaria de los arts. 183 y 103.3 de la Ley General Tributaria en la medida que no había acreditado la concurrencia de la culpabilidad en la actuación del obligado tributario y, en segundo lugar, del art. 24 de la Constitución , en el que establece la presunción de inocencia, pero que la sentencia incurre, cuando menos, en dos incorrecciones, al vincular, de un lado, la existencia de la culpabilidad a la inexistencia de una interpretación razonable de la norma y, de otro, al establecer el juicio de culpabilidad genérico e inconcreto, vinculando la actuación del recurrente con los hechos originadores de la regularización, cometido este último que no le corresponde al Tribunal Superior de Justicia de Asturias, por lo que la sentencia infringe los mencionados preceptos, porque la mera cita de los preceptos que tipifican la infracción cometida no es suficiente para garantizar ni el derecho a la presunción de inocencia ni el derecho a la defensa, ignorando, igualmente, la obligación de motivación al no bastar la referencia al resultado de la regularización practicada, porque tal circunstancia, por si sola, no constituye infracción tributaria, no siendo posible sancionar por el resultado sin motivar en concreto de dónde se obtiene la existencia de culpabilidad y sin efectuar el juicio concreto de culpabilidad.

Agrega que con el planteamiento efectuado de contrario y confirmado por la sentencia se está invirtiendo la carga de la prueba.

En definitiva sostiene que la sentencia impugnada no solamente está infringiendo la normativa citada sino que está obteniendo una solución contraria a la que obtuvo el Tribunal Supremo en la sentencia de 6 de Junio de 2008 , cuya doctrina fue reiterada en otras posteriores.

A su juicio,la identidad entre los supuestos enjuiciados por la sentencia impugnada y por la de contraste es idéntica con lo fundamental, " ya que como tiene dicho el Tribunal Supremo, entre otras muchas, en la sentencia aportada como de contraste, debe de entenderse que se cumplen los requisitos del art. 96.1 de la Ley Jurisdiccional siempre que los recurrentes en los procesos que dieron lugar a la sentencia impugnada y la de contraste hayan sido sancionados por la comisión de una infracción tributaria, ambos hayan solicitado la anulación de la sanción impuesta por su falta de motivación y los órganos judiciales hayan dictado pronunciamientos dispares, todo lo cual acaece en este supuesto.

El Abogado del Estado niega, sin embargo, la concurrencia de los presupuestos de la contradicción sustancial, pues en el escrito de interposición la parte se limita a relatar sucintamente su discrepancia jurídica con el criterio sostenido por la sentencia, pero sin señalar detalladamente las identidades sustanciales determinantes de la contradicción supuestamente existente entre el contenido de la sentencia judicial impugnada y la invocada como término de comparación y contraste.

Afirma, a este respecto, que basta una somera comparación entre las circunstancias del objeto del proceso sentenciado y las relativas al pleito resuelto por la sentencia del Tribunal Supremo, utilizada como término de contraste, para observar la diferencia que existe entre ambos casos, al sustanciarse aquí la procedencia de imponer sanción por infracción tributaria consistente en dejar de ingresar la deuda que debió ser correctamente liquidada por el sujeto pasivo y que no lo fue por la indebida y cuando menos negligente minoración de los ingresos computables (devengados en 2002, pero declarados con ejercicios posteriores), el incremento de los gastos deducibles (inmovilizado) y la aplicación de gastos no deducibles..

Por otro lado, opone la inexistencia de criterio jurídico contradictorio que deba ser unificado entre las sentencias comparadas.

El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

En el presente caso lleva razón el Abogado del Estado al denunciar que el escrito de interposición no contiene una relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida, como exige el art. 97.1 de la Ley de la Jurisdicción , ya que se limita a afirmar la existencia de la identidad entre los supuestos enjuiciados, sometiéndose a lo declarado en la sentencia de contraste, que considera suficiente para el cumplimiento de los requisitos exigidos, que los recurrentes en las sentencias comparadas hayan sido sancionados por la comisión de una infracción tributaria, y ambos hayan solicitado la anulación de la sanción impuesta por una falta de motivación y los órganos judiciales hayan dictado pronunciamientos dispares.

En efecto, en este caso, las circunstancias para la admisión no concurren, pues aun cuando la recurrente fue sancionada por la comisión de la misma infracción a que se refiere la sentencia de contraste, y en ambos casos se alegó la falta de motivación de la culpabilidad, no existe una respuesta contradictoria, ya que la sentencia impugnada parte de la necesidad de la motivación, recordando la doctrina de esta Sala que contiene la sentencia de contraste.

En esta situación era obligado que la recurrente hubiera concretado con precisión las identidades determinantes de la contradicción alegada.

Cuestión distinta es que considere que la sentencia impugnada, no obstante mantener la exigencia de motivación, no haya aceptado la infracción denunciada a la vista de la concreta fundamentación que ofrece la resolución sancionadora, estimando, por el contrario, que dicha resolución se encuentra motivada, realizando, a continuación, un juicio valorativo de la prueba, pero esta cuestión no puede ser atacada en el recurso de casación para unificación de doctrina.

Hay que insistir que las divergencias alegadas no implican una contradicción doctrinal, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada, partiendo de la motivación en la especifica valoración de las circunstancias del caso, que no permite acudir a este recurso excepcional y subsidiario.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba, por la sola discrepancia entre distintos tribunales, en contra de la reiterada jurisprudencia de la Sala, que excluye de la casación la revisión de la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia, salvo en los muy limitados casos admitidos taxativamente por la jurisprudencia.

En consecuencia, según se ha expuesto antes, las propias características de este recurso de casación en que nos encontramos hacen inviable su planteamiento como si de un recurso ordinario se tratara.

La improcedencia del recurso determina la imposición de costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del Artículo 139 de la ley Jurisdiccional , limita su importe a la cuantía máxima de 2000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución.