STS, 25 de Octubre de 2013

COTO MINERO DEL SIL S.A. fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León, en relación con los ejercicios 2000 -2001 y el Impuesto sobre Sociedades (en los que había tributado en régimen individual), actuando, tras la disolución de la misma, como representante, UNIÓN MINERA DEL NORTE S.A. en calidad de sucesora de la entidad en cuanto absorbente de la misma. Tales actuaciones dieron lugar a la incoación, el 27 de mayo de 2004, de acta de disconformidad , modelo A02, número 70862943, emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio .

Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 56.1 del RD 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT), las correspondientes alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación , el día 24 de junio de 2004 , confirmando la propuesta de regularización contenida en el acta de referencia, que le fue notificada a la obligada tributaria el 13 de julio.

La liquidación dictada, determinaba una deuda tributaria a ingresar por importe de 10.143.301,07 euros, que presentaba el siguiente desglose:

EUROS

CUOTA 8.988.396,31

RECARGOS 0

INTERESES DE DEMORA 1.154.904,76

DEUDA A INGRESAR / A DEVOLVER 10.143.301,07

De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1. Las actuaciones se iniciaron por comunicación notificada el 7 de mayo de 2002.

   Por acuerdo del Inspector-Jefe de 5 de mayo de 2003, notificado al interesado el 19 de mayo, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29 de la Ley 1/1998 .

2. Una vez iniciadas las actuaciones de comprobación respecto a la Entidad COTO MINERO DEL SIL S.A. NIF: A24001075, el 26 de junio de 2.002 se formaliza escritura pública del acuerdo de fusión, por la que la entidad fue absorbida por UNIÓN MINERA DEL NORTE S.A. NIF: A24208506, continuándose con esta entidad las actuaciones que se venían desarrollando cerca de la absorbida, en su calidad de sucesora de la extinguida.

3. La entidad realizó, en los ejercicios 2000 y 2001, la actividad de extracción y preparación de antracita. Los ingresos por ventas declarados en el Impuesto sobre Sociedades ascienden respectivamente a 13.209.436.510 pesetas y 73.968.650,57 €.

   La entidad dotó en concepto de factor de agotamiento, realizando los correspondientes ajustes extracontables negativos para la determinación de la base imponible del impuesto, 1.981.415.477 pesetas (11.908.546,85 €) y 11.095.297,59 €, respectivamente, en 2000 y 2001, cantidades coincidentes con el 15% de las ventas de cada ejercicio.

Disconforme con el acuerdo de liquidación anteriormente mencionado, en fecha 12 de agosto de 2004, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa , referenciada con el número 47/195/04, ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León , al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Por otra parte, con fecha 9 de septiembre de 2004, se comunica a la obligada tributaria la apertura del expediente sancionador por infracción tributaria en relación con los hechos regularizados en el Acta de referencia. Asimismo, se le comunica la propuesta de resolución, y su derecho a presentar alegaciones a la misma, previa puesta de manifiesto del expediente, dentro del plazo de los quince días siguientes a la fecha de notificación.

En la mencionada propuesta, se consideró, por el actuario encargado de la tramitación del expediente sancionador, que se había producido el hecho de dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria ( artículo 79.a) de la Ley General Tributaria ) y de disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones ( artículo 79.c) de la Ley General Tributaria ), por el concepto y ejercicios de referencia, cuantificándose la sanción propuesta en 4.494.198,16 euros, resultado de aplicar la sanción mínima del 50% de las cantidades dejadas de ingresar e indebidamente devueltas ( artículo 87.1 de la Ley General Tributaria ). Igualmente, se consideró que el régimen aplicable era el previsto en la normativa vigente en el momento de cometerse la infracción, al no resultar más favorable la normativa contenida en la Ley 58/2003.

En fecha 21 de febrero de 2005 se dictó, acuerdo confirmatorio de la sanción propuesta, que fue notificado a la obligada tributaria el día 24 de ese mismo mes.

En fecha 17 de marzo de 2005, la interesada promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, referenciada con el número 47/00666/05, con suspensión legal, frente al reseñado Acuerdo de imposición de sanción, en el que solicitaba su acumulación con la reclamación relativa al acuerdo de liquidación y referenciada con el número 47/1191/04.

La acumulación fue concedida mediante acuerdo de 9 de mayo de 2005.

El día 10 de marzo de 2008 , el Tribunal Regional de Castilla y León , dictó un único fallo, en el que se resolvían acumuladamente ambas reclamaciones , y en el que se acordaba estimar parcialmente las mismas, anulando la liquidación impugnada, así como la sanción que deriva de la misma.

En cuanto al fondo del asunto, y en particular, en relación a la dotación del factor agotamiento, considera el TEAR en primer lugar, que no deben tenerse en cuenta, como base minera, los ingresos extraordinarios derivados del Acuerdo de quita suscrito por la entidad con sus acreedores (Fundamento de Derecho Octavo). Asimismo, entiende, en relación a la compensación de bases imponibles negativas, que "en definitiva, si la base de un ejercicio es la resultante de adicionar a la renta positiva de éste las rentas negativas producidas en otros, la base parcial minera debería ser la renta parcial minera del ejercicio en cuestión minorada en las rentas negativas de los anteriores". De tal forma que señala el Tribunal que "cabe colegir que es posible la dotación al factor agotamiento con bases imponibles (totales) negativas, siempre que la correspondiente parte de la base minera sea positiva" (Fundamento de Derecho Noveno).

En relación a las dotaciones contables para la amortización de determinados elementos de inmovilizado material así como a los ajustes al resultado contable por amortización acelerada de tales elementos, practicados en aplicación de la libertad de amortización que permite el artículo 111 de la LIS correspondientes a determinada maquinaria importada de Rusia o Ucrania que no fue admitida por la Inspección, el TEAR estima las alegaciones de la interesada al considerar "que no puede llegar a colegirse sin más, como concluye la Inspección, que las diferencias de precios eran falsas, que el valor de transacción declarado en la Aduana era el verdadero y que las posteriores transmisiones de las importadoras (es decir, de quiénes realizaron las declaraciones aduaneras) fueron simuladas o los precios consignados en factura inflados. Existen, indudablemente, indicios de un posible fraude, pero falta, a juicio del Tribunal, el enlace preciso y directo necesario que permitiera concluir que la compañía inspeccionada y aquí reclamante adquirió dicha maquinaria al precio que se hizo constar en las declaraciones aduaneras". Así, señala en su Fundamento de Derecho Undécimo, que "debe concluirse que existe un principio de prueba a favor de la reclamante que no ha sido enervado por la Inspección, sin que del dato de bajo valor declarado en Aduana puede concluirse que la maquinaria importada era usada".

En cuanto a la improcedencia de la dotación a la amortización de la cuenta la cuenta 200, "Terrenos y Bienes Naturales", también se estiman las alegaciones de la interesada al considerar, en su fundamento de Derecho Decimosegundo que "tal cuenta refleja activos agotables, que como tales deben ser considerados como amortizables, criterio éste acogido en la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de mayo de 2004 (Recurso 4413/1999 )". "Además, la regularización que se hizo de los ajustes extracontables por la amortización acelerada de activos de tal naturaleza prevista en el régimen fiscal especial de la minería, en cuanto se fundamentaban en idéntica razón, debe así mismo decaer".

Concluye la resolución del TEAR, en relación a las liquidaciones, en su Fundamento de Derecho Decimotercero que "Habida cuenta de todo lo expuesto, debe procederse a la anulación de las liquidaciones provisionales practicadas, debiendo dictarse otras nuevas con base exclusivamente en la regularización que pudiera proceder de la previa fijación, para cada ejercicio, del límite por el que se podía dotar el factor de agotamiento, debiendo para ello retrotraerse las actuaciones de comprobación en atención a lo señalado a los Fundamentos de Derecho Octavo, Noveno y Décimo de esta resolución. Por último, como ya se dijo, no cabe acoger en esta vía las pretensiones resarcitorias, por lo que en este punto la reclamación debe ser considerada como inadmisible".

Finalmente, y como consecuencia de lo anterior, en relación al acuerdo de imposición de sanción, determina en su Fundamento de Derecho siguiente que "La anulación de las liquidaciones trae consigo la de las sanciones impuestas, pues, como mucho, únicamente procede regularizar por la dotación al factor de agotamiento, cuestión que por otra parte queda en la penumbra y a resultas de las comprobaciones dispuestas. Ahora bien, ya desde este momento esta Sala debe señalar que, aun en el caso de que de las comprobaciones resulte que la sociedad dejó de autoliquidar e ingresar la deuda que le correspondía, tal conducta no es constitutiva de infracción tributaria en cuanto deriva de haberse computado, a los efectos de determinar el límite máximo permitido para la dotación del factor de agotamiento, ingresos por las quitas obtenidas en el procedimiento de suspensión de pagos".

La resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, fue notificada a la obligada tributaria en fecha 19 de marzo de 2008.

En fecha 17 de abril de 2008, UNIÓN MINERA DEL NORTE, (en representación de COTO MINERO DEL SIL), al amparo del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), interpuso, en plazo , recurso de alzada ante el Tribunal Central frente a la reseñada Resolución del Tribunal Regional , mediante escrito en el que reiteraba las alegaciones vertidas en primera instancia, en relación a las cuestiones no estimadas por éste.

En fecha 9 de abril de 2008, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria , al amparo del artículo 241.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), interpuso, en plazo, recurso de alzada ante el Tribunal Central frente a la reseñada Resolución del Tribunal Regional, por considerar la improcedencia de la dotación a la amortización de determinados elementos del inmovilizado material y los ajustes al resultado contable fruto de la amortización acelerada de tales elementos al considerar que el valor convenido en la adquisición de tales elementos es claramente superior al valor real de los mismos, por haberse utilizado a entidades interpuestas para importar las mismas de Ucrania y Rusia y posteriormente incrementar de modo artificial e infundado el valor de dichos elementos. Asimismo, solicita en su escrito de interposición que la sanción relativa a tales ajustes se confirme por este Tribunal.

En fecha 18 de abril de 2008, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 61 Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, se otorgó al Departamento de Inspección de la AEAT del plazo de un mes para que pudiera alegar lo que considerara oportuno.

El escrito de alegaciones fue presentado por el Director de Departamento de Inspección en fecha 6 de mayo de 2008.

Asimismo, en fecha 24 de mayo de 2008, se notificó a la representante de COTO MINERO DEL SIL S.A. la apertura del plazo de un mes para que alegara lo que estimara conveniente a su derecho, adjuntando asimismo, el escrito de alegaciones presentado por el Director del Departamento de Inspección de la AEAT.

El Tribunal Central, en resolución de fecha 23 de octubre de 2008 (R.G. 5736/08; R.G. 5737/08), acordó: "1. Desestimar el recurso de alzada presentado por UNIÓN MINERA DEL NORTE S.A. referenciado con número 5737/08, confirmando el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, y la liquidación impugnada en los extremos alegados por la misma. 2. Estimar el recurso de alzada presentado por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AEAT, con número de referencia 5736/08, revocando parcialmente el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León en sus fundamentos de derecho undécimo y decimotercero, y ordenando que en la liquidación que se dicte como consecuencia del mismo, se tenga en cuenta lo expuesto en los fundamentos de derecho undécimo y duodécimo de la presente Resolución, tal y como se determinó en el acuerdo de liquidación impugnado, y que se dicte también acuerdo de imposición de sanción, de acuerdo con lo expuesto en el fundamento de derecho decimotercero del presente fallo".

Contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 23 de octubre de 2008 la entidad UNIÓN MINERA DEL NORTE S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 27 de octubre de 2011 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad UNIÓN MINERA DEL NORTE S.A., entidad absorbente de la extinta COTO MINERO DEL SIL S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de octubre de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su consecuencia, anular la resolución impugnada única y exclusivamente en cuanto a la sanción impuesta, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, confirmando en lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas".

Notificada la anterior sentencia, la representación procesal de UNIÓN MINERA DEL NORTE S.A. y el Abogado del Estado presentaron sendos escritos ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional preparando recurso de casación contra la misma. Por diligencia de ordenación de fecha 2 de diciembre de 2012 se tuvo por preparado recurso de casación, disponiendo la elevación de las actuaciones a esta Sala y emplazando ante ella a las partes para que compareciesen a hacer uso de su derecho.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la entidad mercantil recurrente y el Abogado del Estado formularon sus respectivos escritos de interposición de recurso de casación, expresando los motivos en que se fundaban.

La Sala, en providencia de 22 de junio de 2012, admitió los respectivos escritos de interposición de recurso de casación, dando traslado de los mismos a la parte contraria de cada uno de los recurrentes para que, como parte recurrida, formulasen sus alegaciones de oposición, señalándose la audiencia del día 23 de octubre de 2013 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante los recursos de casación interpuestos por la entidad UNIÓN MINERA DEL NORTE S.A. y por la Administración General del Estado, la sentencia de 27 de octubre de 2011 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se decidió estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad UNIÓN MINERA DEL NORTE S.A., entidad absorbente de la extinta COTO MINERO DEL SIL S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de octubre de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su consecuencia, anular la resolución impugnada única y exclusivamente en cuanto a la sanción impuesta, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, confirmando en lo demás la resolución recurrida.

El citado recurso había sido promovido por la representación procesal de la entidad UNIÓN MINERA DEL NORTE S.A., entidad absorbente de la extinta COTO MINERO DEL SIL S.A., que impugnó la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 23 de octubre de 2008, por la que resolvió los recursos de alzada interpuestos, de un lado, por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria contra la resolución dictada el 10 de marzo de 2008 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, en las reclamaciones acumuladas números 47/1191/04 y 47/666/05, interpuestas por Unión Minera del Norte S.A. como entidad sucesora de Coto Minero del Sil S.A. contra la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 y 2001, por importe de 10.143.301,00 euros y contra las sanciones que derivan de aquélla, por un importe de 2.020.514,10 euros --ejercicio 2000-- y 2.473.684,06 euros --ejercicio 2001--, respectivamente; y de otro lado, el recurso de alzada interpuesto por Unión Minera del Norte S.A. como sucesora de Coto Minero del Sil S.A. contra la referida resolución de 10 de marzo de 2008 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León.

1. Los motivos de casación en que se fundamenta el recurso de casación de la entidad UNIÓN MINERA DEL NORTE S.A., el primero de ellos basado en el apartado c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional y en el apartado d) los restantes, son los siguientes:

1. Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, concretamente por falta de motivación de la misma, en cuanto que en el caso presente la sentencia de instancia ha infringido los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución , así como el artículo 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y artículo 386.2, segundo párrafo, en relación con los artículos 67.1 y artículo 33.1 de la Ley Jurisdiccional y jurisprudencia que los interpreta.

2. Infracción del artículo 92.2° Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , del artículo 17.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ( Real Decreto 939/1986, de 25 de abril) y del artículo 1.b).1 ° de la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986 (BOE 30 de mayo), al haberse efectuado la comprobación por la Inspección Regional de Castilla-León, en lugar de la Regional de Madrid .

3. Infracción del artículo 142.1 Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , y del artículo 21.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (Real Decreto 939/1986, de 25 de abril) al haberse efectuado determinadas actuaciones fuera del domicilio social de la entidad, sin que mediara previo consentimiento de la empresa .

4. Infracción del artículo 112.3 de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , hoy artículo 98.3 del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo , por la no admisión de la dotación efectuada por la empresa al Factor de Agotamiento.

5. Infracción del artículo 9.3 de la Constitución Española en relación con el artículo 1277 del Código Civil , el artículo 217.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , vigente a partir del 1 de julio del 2004 o artículo 114.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , vigente anteriormente y hasta dicha fecha.

   Tanto este motivo como los siguientes, se invocan por la no admisión de las amortizaciones practicadas en relación con determinada maquinaria.

6. Infracción del artículo 9.3 de la Constitución Española en relación con el artículo 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , vigente a partir del 1 de julio del 2004 o artículo 118.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , vigente anteriormente y hasta dicha fecha.

7. Infracción del artículo 1274 del Código Civil y 16.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vigente a partir del 1 de julio del 2004 o artículo 25.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en su redacción originaria vigente hasta el 23 de julio de 1995 y artículo 25 de la misma Ley , según redacción por la Ley 25/1995, de 20 de julio.

8. Infracción del artículo 102.1.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , vigente a partir del 1 de julio del 2004 y artículo 121.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , en su redacción originaria y vigente hasta el 23 de julio de 1995 o artículo 124.1.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , en su redacción vigente a partir de dicha fecha.

9. Infracción del artículo 134.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , vigente a partir del 1 de julio del 2004 y artículo 52.1.d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria .

10. Infracción de los artículos 10, párrafos 1 ° y 3 °, 11.1 y 111 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y de los artículos 1 y 2 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril (BOE 24 de abril), que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

    2. El Abogado del Estado formula su recurso de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA . La sentencia recurrida estima que no hay motivación suficiente de la concurrencia de culpabilidad en el contribuyente que autorice la imposición de sanción.

    El Abogado del Estado, en cambio, considera suficiente la motivación del acto sancionador.

En su primer motivo de casación la recurrente denuncia la infracción de la exigencia de motivación de la sentencia en lo relativo a la solución adoptada por la Inspección en relación con las amortizaciones practicadas por la adquisición de maquinaria.

Hace descansar su reproche en que, como quiera que la Inspección no dio por acreditado el valor de los bienes adquiridos, la recurrente, en sede jurisdiccional, practicó una prueba pericial a efectos de acreditar el verdadero valor de la maquinaria cuestionada.

La sentencia valoró desfavorablemente la prueba pericial propuesta por la recurrente y ratificó el criterio de la Inspección acerca del valor de los bienes adquiridos y, consecuentemente, desestimó la pretensión de la recurrente sobre la amortización, confirmando el criterio determinado por la Inspección.

La tesis que sustenta el motivo de casación articulado es que si no pudo determinarse el valor de mercado de la maquinaria, la actuación consecuente de la Inspección hubiera debido ser la anulación de la liquidación tributaria.

Así planteada la cuestión, la Sala entiende, al igual que el Abogado del Estado, que este primer motivo de casación formulado no debe prosperar porque la sentencia recurrida afrontó la cuestión referente a la procedencia de las amortizaciones practicadas en relación con la compra de maquinaria importada, de origen ruso o ucraniano, y de maquinaria usada a otras empresas nacionales del sector con arreglo a los mismos criterios establecidos en la sentencia de 11 de septiembre de 2008 (rec. 94/2006 ).

La compra de maquinaria, a través de un determinado Grupo de empresas, al que pertenecía Coto Minero del Sil S.A., se hizo a precios muy superiores a los de coste, lo que llevó a la Inspección a concluir que se trataba de operaciones defraudatorias por lo que las deducciones en cuota debían hacerse atendiendo al coste real de los elementos adquiridos. La trascripción de la solución adoptada en los Fundamentos Decimosegundo y Decimotercero de la sentencia de 11 de septiembre de 2008 de la propia Sala de instancia relativos a la compra de maquinaria minera en operaciones similares y con idénticos intermediarios permite concluir que la razón de la decisión de la sentencia aquí recurrida resulta suficientemente motivada.

1. En el segundo motivo de casación se alega por la entidad recurrente infracción de las reglas de competencia que, al afectar a la territorial, determinan la nulidad de pleno derecho de las actuaciones administrativas, en estricta aplicación del artículo 62.1.b) de la Ley 30/92, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común .

Para UMINSA en todo procedimiento de aplicación de los tributos el cambio de domicilio del contribuyente determina el cambio de atribución de competencia al órgano que lo sea por razón ya del nuevo domicilio.

2. Para el análisis y resolución de este motivo de casación relativo a la incompetencia territorial de la Inspección actuante, debe partirse de los datos que figuran en la sentencia recurrida.

   Las actuaciones de comprobación se iniciaron en fecha 7 de mayo de 2002, por la Dependencia Regional de Inspección de Castilla y León, (domicilio de COTO MINERO DEL SIL), teniendo las mismas carácter parcial en relación al ejercicio 2000 y el ajuste correspondiente al factor agotamiento.

   En fecha 26 de junio de 2002, se formaliza la escritura pública de fusión, por la que COTO MINERO DEL SIL es absorbida por UNIÓN MINERA DEL NORTE. El domicilio de esta última, sucesora de la primera como entidad absorbente, se encuentra en Madrid.

   El 5 de noviembre de 2002 se amplía el objeto de las actuaciones a la comprobación de las pérdidas por inmovilizado material y la cartera de control, ejercicio 2000, y a los ajustes extracontables del periodo 2001. Nuevamente, en fecha 30 de diciembre de 2002, se amplía el alcance a la comprobación de las amortizaciones del inmovilizado material (2000 y 2001), ajustes por libertad de amortización (2000) y deducción por inversiones (2000).

   Sentado lo que antecede, y a tenor de lo dispuesto en Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986 , por la que se desarrolla el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria "será el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones inspectoras el determinante, en su caso, de la competencia del órgano actuante de la Inspección de los Tributos incluso de hechos imponibles o periodos anteriores relacionados con un domicilio fiscal distinto".

   De acuerdo con la norma anterior, es claro que la competencia para la realización del procedimiento de comprobación iniciado en fecha 7 de mayo de 2002, corresponde a la Dependencia Regional de Inspección de Castilla y León, al haberse iniciado antes de la disolución por absorción de COTO MINERO DEL SIL, y ser éste el ámbito territorial correspondiente a su domicilio fiscal.

   Una vez determinada la competencia del órgano de Inspección en el momento de iniciarse el procedimiento de comprobación , la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986 no prevé el supuesto de cambio de domicilio por parte del obligado tributario durante el desarrollo de las actuaciones , por lo que, en principio, hay que considerar que siendo la única norma vigente la que determina la competencia de acuerdo con el domicilio existente al inicio de las actuaciones, la misma es la aplicable también en los casos de cambio de domicilio durante el desarrollo de las actuaciones, lo que lleva a la conclusión de que tal competencia es inalterable aunque posteriormente se produzca el cambio sobrevenido de domicilio.

   A la misma solución se puede llegar por la vía del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos , que si bien no prevé tampoco los supuestos de cambio de domicilio, contiene varios preceptos de los que se deriva la inalterabilidad de la competencia territorial inicialmente determinada:

   Así, el artículo 33 del RGIT señala en su apartado primero , relativo a la permanencia de los funcionarios en las actuaciones inspectoras , que: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión, por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad, o bien, otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicio de la facultad de cualquier superior jerárquico de asumir tales actuaciones cuando proceda".

   Por su parte, el artículo 60 de la misma norma reglamentaria, relativa a las liquidaciones tributarias derivadas de las Actas , señala que:

   "1. De acuerdo con la letra c) del artículo 140 de la Ley General Tributaria , la Inspección de los Tributos practicará las liquidaciones tributarias resultantes de las actas que documenten los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación.

   Corresponderá al Inspector-Jefe del órgano o dependencia, central o territorial, desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan. No obstante, el Ministro de Economía y Hacienda podrá disponer que por necesidades del servicio determinados Inspectores-Jefes puedan realizar directamente actuaciones inspectoras, en particular de comprobación e investigación, no pudiendo en tales casos dictar asimismo las liquidaciones tributarias y los demás actos administrativos que procedan. Tales actos administrativos se dictarán, en los términos establecidos en este Reglamento, por otro Inspector-Jefe que se determine al efecto".

   Así pues, si bien el derecho positivo aplicable al procedimiento inspector objeto del presente recurso no contenía norma expresa en relación al supuesto contemplado, de la atribución de competencias contenida en la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986, así como de los preceptos transcritos del RGIT, hay que deducir que la competencia para la tramitación y resolución del procedimiento inspector examinado corresponde a la Dependencia Regional de Inspección de Castilla y León al encontrarse en su ámbito territorial el domicilio del interesado en el momento de inicio de las actuaciones de comprobación, sin que el cambio posterior del domicilio como consecuencia de la absorción del obligado tributario por UNIÓN MINERA DEL NORTE altere la competencia inicialmente determinada. Coincidimos, pues, totalmente con el criterio mantenido por la sentencia recurrida y con la resolución del TEAC de 23 de octubre de 2008.

3. Si bien no resulta de aplicación al caso que nos ocupa por razones temporales la Ley 58/2003, General Tributaria, nos reafirma en el criterio interpretativo adoptado. Así, el artículo 48 de la norma legal citada, relativo al domicilio fiscal de los obligados tributarios, señala en el apartado tercero:

   "3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta ley ".

   En cuanto a los criterios para la determinación de la competencia territorial de los órganos encargados de la aplicación de los tributos , la Ley 58/2003, General Tributaria, en su artículo 84 prevé:

   "La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.

   En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario".

   En desarrollo de dicha previsión, el artículo 59 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos , recoge los criterios de atribución de competencia en el ámbito de las Administraciones tributarias, señalando, que en los supuestos en los que exista una alteración del domicilio del obligado tributario durante las actuaciones, como regla general se produce el cambio competencial (apartado dos), con la excepción, del procedimiento inspector, donde la competencia se mantiene por parte del órgano determinado por el domicilio inicial del obligado tributario (apartado tres):

   "2. En el ámbito de una misma Administración tributaria la comunicación de un cambio de domicilio fiscal, siempre que dicho criterio sea el que determine la competencia del órgano, o el cambio de adscripción a otro órgano, producirán los siguientes efectos en relación con la competencia de los órganos administrativos:

   1. Las funciones de aplicación de los tributos, incluidas las relativas a obligaciones anteriores, se ejercerán a partir de ese momento por el órgano correspondiente al nuevo domicilio fiscal o por aquel que resulte destinatario del cambio de adscripción, respectivamente.

   2. Los procedimientos que se encuentren en curso de tramitación en el momento en que se produzca de manera efectiva el cambio de domicilio o de adscripción, serán continuados y finalizados por el nuevo órgano competente. A estos efectos se remitirán a dicho órgano los antecedentes que sean necesarios.

   No obstante, cuando se hubiera iniciado de oficio un procedimiento de aplicación de los tributos con anterioridad a la comunicación del nuevo domicilio, dicha comunicación surtirá efectos en relación con la competencia del órgano administrativo al mes siguiente de su presentación, salvo que durante dicho plazo la Administración tributaria inicie un procedimiento de comprobación de la procedencia del cambio de domicilio, en cuyo caso todos los procedimientos iniciados de oficio antes de la referida comunicación se continuarán y finalizarán por el órgano que los viniese tramitando en tanto no se resuelva el expediente de comprobación del cambio de domicilio. Lo anterior no impedirá que la Administración tributaria pueda iniciar en cualquier otro momento un procedimiento de comprobación del domicilio fiscal del obligado tributario.

3. Lo dispuesto en el apartado 2.b) anterior no será de aplicación en las actuaciones y procedimientos de inspección y de declaración de responsabilidad tributaria, en los que el domicilio fiscal determinante de la competencia del órgano actuante será el que correspondiese al inicio de las actuaciones y procedimientos, incluso respecto de obligaciones anteriores, sin que el cambio de domicilio fiscal o de adscripción altere la competencia del órgano actuante en cuanto a los procedimientos ya iniciados antes de la comunicación del cambio de domicilio o de adscripción. Esta competencia se mantendrá aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario".

4. En cuanto a la segunda cuestión planteada por la recurrente en este motivo de casación, a saber, si era competente la Inspección de Castilla-León para continuar las actuaciones de comprobación, una vez extinguido COTO MINERO y a partir del momento en que se amplió el contenido de las mismas, la recurrente alega que si bien la competencia inicial se había determinado correctamente, tras dicho inicio, al haberse producido después de la absorción de COTO MINERO DEL SIL por UNIÓN MINERA DEL NORTE dos ampliaciones del objeto de la comprobación, así como una ampliación del plazo de duración del procedimiento, en tales momentos debieron reiniciarse las actuaciones por el órgano competente de acuerdo con el domicilio de la entidad absorbente, ya que tales ampliaciones afectaron a nuevas obligaciones así como a periodos a los que no abarcaba la comprobación originariamente iniciada.

   Pues bien, sobre este punto, a juicio de este Tribunal, ha tenido lugar un único procedimiento de comprobación e investigación por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla y León, que se inició con la comunicación notificada a la obligada tributaria en fecha 7 de mayo de 2002, y finalizó con un acuerdo de liquidación dictado el día 24 de junio de 2004.

   Hay que insistir en que de acuerdo con la normativa tributaria vigente en el momento en que se desarrollaron las actuaciones descritas, el procedimiento inspector que se inicia debe proseguir hasta su terminación en todo caso y dicha finalización sólo puede tener lugar mediante la incoación de Acta, ya sea para confirmar la procedencia de la situación tributaria del sujeto comprobado, o para regularizar la misma, en cuyo caso, procederá el correspondiente acto administrativo de liquidación, expreso o presunto según el caso. Así lo dispone el artículo 31 quarter. Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en el que se establece la obligación de finalización en todo caso que tiene la Inspección de cualquier actuación iniciada:

   "Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto".

   Ello además, es independiente del hecho de que durante la tramitación de dicho procedimiento, se haya acordado por la Inspección la ampliación de objeto o del plazo de duración del mismo.

   Así, de acuerdo con el artículo 11 del RGIT :

   "6. Las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general podrán limitar su objeto cuando en el curso de su ejecución se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen y se acuerden por el órgano competente. Del mismo modo, a juicio de los actuarios, se podrá ampliar el ámbito de aquellas actuaciones que inicialmente tuvieran carácter parcial".

   Del precepto transcrito puede deducirse claramente, --como pone de relieve la resolución del TEAC-- que no se está ante un nuevo procedimiento inspector, sino que el procedimiento originariamente iniciado, el único existente, y cuya fecha de inicio determinó la competencia territorial del órgano actuante, puede ampliar, como en el caso examinado, o limitar, el objeto del mismo, cuando así se considere oportuno, sin que ello suponga el inicio de un nuevo procedimiento inspector. Al tratarse del mismo procedimiento, en el que exclusivamente se ve modificado el alcance u objeto del mismo, aunque en el momento en que se produzca la alteración objetiva de las actuaciones se haya producido un cambio de domicilio del contribuyente comprobado, se mantiene inalterable la competencia territorial inicialmente determinada.

   El motivo, pues, debe ser desestimado.

La recurrente denuncia en el tercer motivo de casación la realización de las actuaciones inspectoras fuera del domicilio social de la entidad con infracción del artículo 142.1 de la LGT y artículo 21.1 del RGIT , que obligan a la Inspección a examinar la documentación contable en el domicilio de la empresa.

De acuerdo con el artículo 21 del RGIT , en el que se fijan los criterios para establecer el lugar de determinadas actuaciones de comprobación e investigación:

"1. Cuando las actuaciones de comprobación e investigación supongan el examen de los libros y la documentación que tengan relación con las actividades empresariales, profesionales o de otra naturaleza desarrolladas por el obligado tributario, deberán practicarse en los locales u oficinas del interesado donde legalmente deban hallarse los libros oficiales de contabilidad, los registros auxiliares, justificantes acreditativos de las anotaciones practicadas u otros documentos concernientes a la actividad desarrollada y cuyo examen proceda.

2. No obstante, previa conformidad del interesado o su representante, podrán examinarse en las oficinas públicas determinados documentos de aquellos a los que se refiere el apartado anterior; o bien todos ellos, únicamente si lo justifican la índole de la actividad o el volumen notoriamente reducido de la documentación a examinar".

Por lo tanto, la norma reglamentaria es clara en el sentido de señalar que la documentación contable únicamente puede ser examinada en el domicilio social de la entidad, salvo que medie consentimiento por parte del interesado.

En el caso que nos ocupa la documentación solicitada fue aportada, aunque la recurrente venga ahora a decir que si acabó aceptando el examen de los libros fuera de su domicilio social fue "bajo la compulsión y la amenaza de graves sanciones, lo que viciaría cualquier consentimiento al efecto", extremos que no explica y, menos aún, ha probado, lo que supone una grave irresponsabilidad al hacer aseveraciones de ese calibre ante un Tribunal de justicia sin ir corroboradas por la pertinente prueba al efecto.

De otra parte, la recurrente tampoco ha acreditado que la aportación de la documentación fuera del domicilio social le haya causado indefensión alguna.

Pero es que, además, la resolución del TEAC llama la atención sobre el hecho de que del examen de las comunicaciones intercambiadas entre la entidad y la Inspección, así como de las Diligencias levantadas por ésta, que fueron señaladas por la recurrente en su recurso de alzada, se deduce que la documentación solicitada por la Dependencia Regional de Inspección no era la contabilidad de la entidad, entendiendo la misma como sus libros oficiales que deben permanecer en su domicilio social, sino que las solicitudes controvertidas tenían por objeto documentación necesaria para probar los hechos y circunstancias consignados en sus declaraciones, así como facilitar la práctica de las comprobaciones que sean necesarias para verificar su situación tributaria, tales como las fichas de amortizaciones o los justificantes de los asientos por ella practicadas, por lo que tal documentación sí podía exigirse por la Inspección que fuera llevada a las oficinas de la misma.

Debe, en consecuencia, desestimarse este motivo de casación.

En el cuarto motivo de casación alega la recurrente infracción del artículo 112.3 de la Ley 43/1995 por la no admisión de las dotaciones efectuadas por la empresa al factor de agotamiento .

La recurrente plantea, ciertamente, en términos muy sencillos la discrepancia que en este punto mantiene con la sentencia de instancia:

¿Constituyen o no constituyen ingresos de la actividad minera que desarrolla la empresa, susceptibles, por tanto, de acogerse al Factor de Agotamiento, los ingresos que la misma declaró por la quita o rebaja que aceptaron y acordaron sus acreedores en el procedimiento de suspensión de pagos al que estuvo acogida?.

La discusión surge en relación con el incremento patrimonial obtenido por la entidad como consecuencia de la cancelación de deudas en el procedimiento de quita que se aprueba en el convenio de acreedores a que llegó.

La recurrente entiende que es un ingreso de la actividad minera, si bien de carácter extraordinario, al menos en la cuantía de las deudas condonadas que tuvieron su origen en el desarrollo de la actividad minera.

La sentencia recurrida, en cambio, no comparte este criterio pues una cosa es la naturaleza del gasto que originó el nacimiento de la deuda y otra, totalmente ajena, la naturaleza de la renta que ahora se genera por la cancelación de las deudas, cancelación que tiene su origen en una operación distinta, que nada tiene que ver con la actividad minera, y que es el acuerdo de quita alcanzado en el Convenio de Acreedores. La renta que se genera gracias a dicho acuerdo no se relaciona con la actividad minera ni puede, en consecuencia, beneficiarse del trato privilegiado que se otorga a la misma".

A la misma conclusión se llega analizando diversos preceptos de la Ley 6/1977. Así, el artículo 31.2 que contempla la modalidad de dotación al factor de agotamiento a que se acogió la entidad (15 por 100 de los minerales vendidos), se aplica, según se dice textualmente: "...en la actividad referente a estos recursos (materias primas declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento)". Y parece lógico pensar que la actividad relacionada con estos recursos será la que tenga que ver con el "tratamiento, transformación, comercialización y venta" de estas sustancias, como aclara el artículo 112.3 de la Ley 43/1995 , en el que se regula para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 1996 esta misma modalidad de dotación al factor de agotamiento. Por el contrario, la renta obtenida por la cancelación de deudas como consecuencia de un procedimiento de quita nada tiene que ver con la actividad propia de los recursos mineros.

Las minas son activos que contienen bienes no renovables (minerales), por lo que están sujetas a agotamiento en función del tonelaje extraído anualmente. Para evitar el cese de la actividad tras el agotamiento de un filón o un yacimiento, se hace necesario que la entidad realice una actividad de prospección e investigación de nuevos yacimientos tendente a descubrir nuevos yacimientos que permitan continuar la actividad minera. Estas circunstancias son las que tiene en cuenta la medida fiscal denominada "Factor de agotamiento" que es, en definitiva, una medida de fomento de las inversiones que tiene por objeto conseguir nuevos yacimientos mineros que puedan sustituir a los que se agoten en el futuro. En definitiva, la propia naturaleza de esta medida fiscal, nos lleva a concluir que su dotación debe hacerse en conexión con la actividad desarrollada por la entidad en sus explotaciones mineras, actividad que es totalmente ajena al expediente de quiebra y al procedimiento de quita sufridos por la entidad.

Ni los resultados extraordinarios ni los financieros pueden formar parte de la base minera, puesto que la misma únicamente se encuentra constituida por el resultado ordinario de la actividad minera, entendido el mismo como "base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de las mismas", de acuerdo con el artículo 112.3 de la Ley 43/1995 . "En consecuencia, el precepto se circunscribe al resultado de la actividad minera ordinaria, no pudiendo entenderse incluido (la analogía no se admite en materia de incentivos fiscales) un beneficio financiero o extraordinario como es alegado por la entidad".

No sirve de base a efectos de determinar el límite de la dotación el beneficio obtenido como consecuencia de la venta de activos aunque los mismos estuvieren afectos a la actividad minera: venta de inmuebles, condonación de deudas etc.

Todos los beneficios anteriores, al igual que el que es objeto de examen en el presente fallo, son beneficios que se relacionan con la actividad minera de la empresa, pero que si embargo, dado su carácter extraordinario, deben ser excluidos de la base minera ordinaria, a efectos de la aplicación del artículo 112.3 de la Ley 43/1995 .

Confirma el criterio mantenido de que la Ley 43/1995 limita la dotación a los beneficios procedentes de las actividad minera -sin que el incremento patrimonial obtenido como consecuencia del procedimiento de quita sea un beneficio extraordinario de la actividad minera, cuya cuantía permita amparar la dotación realizada al factor de agotamiento--, la redacción dada al artículo 99 , dedicado al "Factor de agotamiento: inversión" en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , que si bien no resulta aplicable a los ejercicios ahora controvertidos, sí resulta un dato ilustrativo al respecto al recoger el legislador de forma expresa o explícita el elemento de la exclusividad. Dispone el precepto que:

"Las cantidades que redujeron la base imponible en concepto de factor de agotamiento sólo podrán ser invertidas en los gastos, trabajos e inmovilizaciones directamente relacionados con las actividades mineras que a continuación se indican:

1. Exploración e investigación de nuevos yacimientos minerales y demás recursos geológicos.

2. Investigación que permita mejorar la recuperación o calidad de los productos obtenidos.

3. Suscripción o adquisición de valores representativos del capital social de empresas dedicadas exclusivamente a las actividades referidas en los párrafos a), b) y d) de este artículo, así como a la explotación de yacimientos minerales y demás recursos geológicos clasificados en la sección C) del artículo 3 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas , y en la sección D), creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas, en lo relativo a minerales radiactivos, recursos geotérmicos, rocas bituminosas y cualesquiera otros yacimientos minerales o recursos geológicos de interés energético que el Gobierno acuerde incluir en esta sección, siempre que, en ambos casos los valores se mantengan ininterrumpidamente en el patrimonio de la entidad por un plazo de 10 años".

Procede, pues, rechazar la deducción por factor de agotamiento, atendida la improcedencia de computar en la base para su determinación otra actividad en minería que no sea la estrictamente extractiva. El factor de agotamiento solo puede dotarse con recursos procedentes de la actividad minera de forma que no se beneficien otras actividades que pudiera efectuar la entidad, sin que a estos efectos puedan considerarse los rendimientos extraordinarios obtenidos por la cancelación de obligaciones que supuso el acuerdo de quita pues es difícilmente aceptable que una empresa quebrada pueda beneficiarse de las ventajas que comporta la dotación a este factor de agotamiento en la parte proporcional, no de beneficios surgidos directa o indirectamente de la actividad minera propiamente dicha, sino de beneficios extraordinarios procedentes de la cancelación de obligaciones que supuso el acuerdo de quita, situación excepcional determinada por la situación de quiebra en la que se encontraba el sujeto pasivo.

Por tanto, procede incrementar las bases imponibles de los ejercicios 2000 y 2001 al considerarse improcedentes las dotaciones efectuadas por la entidad al factor de agotamiento en concepto de ingresos extraordinarios obtenidos por la cancelación de obligaciones que supuso el acuerdo de quita de la deuda imputada.

Esta Sala comparte la doctrina sentada por la sentencia recurrida. Nuestra sentencia de 7 de febrero de 2012 ( cas. 4259/2009 ) ha exigido para la concesión del beneficio fiscal de referencia que la ganancia obtenida derive de la actividad minera, condición de la que carecen las quitas derivadas de un convenido entre acreedores porque, aunque es posible que las obligaciones afectadas por las quitas se deban a gastos ocasionados por dicha actividad, una cosa es el gasto que originó el nacimiento de la deuda y otra, totalmente ajena, la naturaleza de la renta que ahora se genera por la cancelación de la deuda, que, como dice la Inspección, tiene su origen en una operación distinta --Convenio de acreedores-- que nada tiene que ver con la actividad minera.

En la misma línea la sentencia de 31 de mayo de 2012 (cas. 5798/2008 ).

1. El quinto motivo de casación y los siguientes hasta el final vienen referidos a las amortizaciones referentes a determinada maquinaria, no admitidas por la Inspección.

Dice la recurrente que el admitir y asumir sin actuación de valoración alguna, como hizo la Inspección y ha venido a corroborar la sentencia del Tribunal a quo, que el hipotético valor de mercado de la maquinaria importada coincidía o se aproximaba a los precios declarados por terceros en Aduanas, ante la enorme diferencia entre ambos (16 y 44 veces de aumento), constituye una actuación que infringe las normas más básicas sobre la carga de la prueba, cuando la empresa siempre vino sosteniendo la posición contraria, coincidencia del valor de mercado con los de compra por "COTO MINERO", y así presentó sus declaraciones tributarias.

2. Como en los casos resueltos por las sentencias de esta Sala y Sección de 7 de febrero y 31 de mayo de 2012 ( casaciones 4259/2009 y 5798/2008 ) se aborda la cuestión de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos --adquisición de maquinaria-- que eliminó la Inspección en cuanto al exceso y vino a confirmar la sentencia. Aduce la recurrente la infracción de los principios que rigen la carga de la prueba, la motivación de las valoraciones y las reglas de valoración. Critica: a) la conclusión de que el hipotético valor de mercado de la maquinaria importada coincidía o se aproximaba a los precios declarados por terceros en Aduanas, ante la enorme diferencia entre ambos (16 y 44 veces de aumento) constituye una actuación que infringe las normas más básicas sobre la carga de la prueba, cuando la empresa ha venido sosteniendo la coincidencia del valor de mercado con la compra por UMINSA; b) que se considere como real el precio y sin mayor esfuerzo probatorio el precio declarado en Aduana, entendiendo que el irreal y desproporcionado era el de reventa a UMINSA; c) que al no haber acreditado ni la Inspección ni la sentencia que el verdadero valor de la maquinaria coincidía con el los precios de Aduana, tampoco ha acreditado que el mismo fuera desproporcionado a los precios que pagó UMINSA; d) falta de motivación al asumir como valor de mercado de la maquinaria adquirida por UMINSA los declarados en Aduanas, sin proceder a comprobar o contrastar los mismos; f) inadecuada calificación como simulada las citadas adquisiciones.

En la sentencia recurrida se hace referencia a la cuestión en el Fundamento de Derecho Séptimo donde, para analizar la procedencia de las amortizaciones practicadas en relación con determinada maquinaria , se remite al criterio establecido en la sentencia de la misma Sala de instancia de 11 de septiembre de 2008 (rec. nº 94/2006 ) al igual que lo hacía nuestra sentencia de 7 de febrero de 2012 .

La sentencia de 11 de septiembre de 2008 razonaba del siguiente modo a propósito del recurso presentado por COTO MINERO DEL CANTÁBRICO sobre el mismo problema que aquí se plantea:

"DECIMOSEGUNDO: En los ejercicios comprobados la entidad realiza compras de maquinaria importada y de otra maquinaria usada a otras empresas nacionales del sector, a través de empresas vinculadas al Grupo Victorino Alonso a precios muy superiores a los de coste (operaciones con las entidades NORFESA S.L., y OBRIDOSA S.A.)".

"Se concluye por la Inspección que se entiende que esta operaciones son defraudatorias, por lo que se llega a la conclusión que las deducciones en cuota, de los precios pagados, se propone reducir las deducciones acreditadas por la entidad en 56.954,63 euros atendiendo al coste real de los elementos adquiridos.

Al respecto debe traerse a colación la sentencia dictada por la Sección Sexta de esta Sala, en el recurso 255/05 contra Resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central el día 2 de marzo de 2005 en materia relativa a Impuesto sobre el Valor Añadido con una cuantía de 1.210.777,60 euros de cuota e intereses y 692.219,78 euros de sanción, en la que era recurrente la parte actora en este recurso, y se impugnaba la liquidación por IVA ejercicios 1994 y 1995".

En esta sentencia dictada por la Sección Sexta se fijan como hechos los siguientes: El 9 de febrero se comunicó a la hoy actora el inicio de las actuaciones de comprobación por parte de la URI de la AEAT. Iniciadas las actuaciones, el 8 de abril de l.999 el Director del Departamento de la ONI acuerda adscribir a la entidad a dicha oficina, comunicándose este acuerdo al interesado el día 30 de abril de 1999. El 2 de septiembre se notifica por parte de la ONI la continuación de las actuaciones inspectoras. Finalizadas estas se formaliza acta, firmada en disconformidad A02 70469534 por el IVA ejercicios l.994 y l.995. En la citada Acta se hace constar que la sociedad, en los años comprobados, realizó compras de maquinaria importada y de otra maquinaria usada en el mercado nacional, a través de otras empresas vinculadas al Grupo del que forma parte, y a precios muy superiores a los de compra por estas entidades que intermedian en las operaciones (NORFESA S.L. y OBRICOSAS S.A. lo que a juicio de la Inspección muestra un animo defraudatorio. Se propone una liquidación en la que se rechace el IVA soportado en las compras a NORFESA, S.L. S.L. en 1995 por importe de 60.761.229 pesetas. En el informe complementario al Acta de disconformidad se describen las circunstancias de hecho que han justificado la propuesta de regularización: que la sociedad hoy actora, junto con Coto Minero del Sil S.A. y las proveedoras de la maquinaria citada, Norfesa S.A. y Obricosa S.A. forman parte del denominado Grupo Victoriano Alonso en los ejercicios 1994 y 1995. Que la participación en el grupo se ha acreditado mediante indicios que muestran un único poder de decisión. Tales indicios son, en el caso de Norfesa: la identidad de los socios fundadores, de los que uno mantiene la condición de administrador único de la sociedad, y el hecho de que son empleados de empresas vinculadas al Grupo; que disfruta durante esos ejercicios de una situación fiscal ventajosa en el Impuesto de sociedades por aplicación de la bonificación del 95% establecida en la Ley 22/93; y que vende a la recurrente a) maquinaria importada desde una compañía uruguaya (Donvan Trading Co.), de la que la Inspección presume que igualmente pertenece al Grupo, o b) maquinaria adquirida en España, resultando del análisis de los inventarios que el precio de venta de aquella a Minero Siderúrgica de Ponferrada representa entre 16 y 44 veces su precio de compra. En el caso de Obricosa, sus socios fundadores son todos empleados de sociedades del grupo, incluso tres de ellos son administradores de esas sociedades; en este caso, la maquinaria vendida no es importada directamente por esta compañía, sino por mediación de Muextrade S.A. que a su vez la importa de Donvan Trading Co., y es esta compañía la que multiplica en un porcentaje elevado el precio de venta a Obricosa sobre el valor declarado en la Aduana. A su vez, Muextrade no ha liquidado correctamente el impuesto de sociedades ni el IVA en relación con estas operaciones, por lo que en la fecha en que se elaboró el informe, se hallaba denunciada ante la Fiscalía por la presunta comisión de un delito fiscal. La conclusión que alcanza la Inspección con este fundamento es que se ha alterado el precio de compraventa de la maquinaria de forma fraudulenta para lograr detraer fondos de la sociedad Minero Siderúrgica de Ponferrada y localizarlos en otras sociedades, las cuales o bien tienen un régimen de tributación efectiva reducida, o bien están situadas fuera de España o, bien se trata de compañías que no han declarado el impuesto. Finalmente, estas operaciones habrían permitido a la actora incluir datos alterados en los expedientes de subvenciones vinculadas a inversiones, reflejando para estas un precio artificialmente elevado. Como consecuencia de lo expuesto se dictó acuerdo de liquidación el día 19 de diciembre de 2001 en los términos propuestos en el informe de la Inspección".

"En primer lugar es preciso señalar que, como razona la Administración no se ha justificado cual es la razón por la que una maquinaria que se adquirió a un precio determinado, va aumentando significativa y constantemente de valor en periodos de tiempo determinados (como aparece en el expediente, coste de 10.670.377 pesetas de coste y 376.282.317 pesetas de ventas en el caso de NORFESA en 1994; coste de 15.699.447 pesetas y ventas de 140.060.590 pesetas en 1995. Y en el caso de OBRICOSA en 1995 coste de 11.710.319 pesetas y ventas de 391.468.016 pesetas). A esto se suman las circunstancias de la propia actividad empresarial de estas empresas, especialmente OBRICOSA, y el hecho de que en contra de lo que es habitual, según pasan los años y es usada la maquinaria no solo no pierde valor sino que lo incrementa exponencialmente".

"Estas conclusiones no son incompatibles con el resultado obtenido por el Perito en la prueba practicada en autos: la valoración de la misma corresponde a la Sala, y nunca como prueba única o privilegiada, sino sumada a un conjunto de otros indicios y pruebas".

"Debe recordarse que según el Tribunal Supremo, (sentencia de 9 de julio de 1991 y en reiterada doctrina contenida, entre otras, en las Sentencias de 7 de diciembre de 1987 y 20 de diciembre de 1988 ) el resultado de la prueba pericial no vincula a los Tribunales jurisdiccionales, pues actúan con plenitud de jurisdicción, aceptándola o rechazándola según las razones que expongan, toda vez que la valoración de la prueba ha de hacerse considerando en su conjunto todos los resultados producidos por los diferentes medios probatorios, sin olvidar que cualquiera que sea el valor preferente que a alguna de las practicadas deba atribuirse, este criterio no puede nunca llegar al extremo de que baste su individual contemplación como provistas de fuerza vinculante para el órgano decisorio, por estar éste dotado de facultades de apreciación; y, más singularmente, como la Sentencia de 15 de julio de 1991 subraya, que lo esencial en los dictámenes periciales no son las conclusiones, sino la línea argumental que a ellas conduce, dado que la fundamentación es la que proporciona fuerza convincente al informe".

"La descripción que realiza el perito de que se han comparado con "otras iguales o de las mismas características generales" es genérica, pues impide comprobar si con la expresión "características generales" se refiere a la máquina usada o nueva, ni aporta datos sobre la situación tecnológica de estas máquinas, es decir, si entre 1994 y 2006 no se ha innovado absolutamente nada, de manera que las rozadoras o los estemples adquiridos por la actora en 1994 que se comparan con otros de iguales características generales, son idénticas en el año 2006".

"Igualmente se constata que el Perito manifiesta que "Los equipos y máquinas incluidos por MSP en los documentos anexos al expediente administrativo son iguales o técnicamente equivalentes y con las mismas prestaciones a los que aparecen en las facturas aportadas y ofertas utilizadas para las comparaciones de precios". Resulta que ha visto maquinaria y equipos que tiene la actora, pero los mismos no resulta claro si son los mismos o si son, como resulta del enunciado de la prueba, ("identidad o similitud, en su caso, tanto de precios como de calidades...") similares a los que aparecen reflejados en las facturas de compra incorporadas al expediente administrativo. El examen de dichas facturas, permite comprobar que en las mismas no consta sino el nombre de la máquina y el número de unidades, no apareciendo dato alguno sobre su estado, antigüedad, ni en general la posibilidad de su utilización inmediata o la necesidad de una "puesta al día". Las empresas intermediarias no ofrecen datos sobre el estado de la maquinaria que compraron, ni sobre su intervención sobre la misma que justificase el aumento de precios (que en ocasiones alcanza una multiplicación por 44 veces el precio de adquisición)".

"Considera por tanto esta Sala que debe rechazarse el motivo de impugnación examinado en relación con el valor de las máquinas litigiosas.

En cuanto a la unidad del poder de decisión en las empresas afectadas, los indicios tienen pleno valor para acreditar hechos como el debatido en autos, máxime si como es el caso se trata de un conjunto de indicios que, a los efectos litigiosos, ponen de manifiesto una unidad de acción dirigida a lograr la finalidad buscada, en este caso, la determinación del precio de la maquinaria, con las correspondientes consecuencias a efectos tributarios".

"DECIMOTERCERO: Como ya ha señalado el Tribunal Supremo, los hechos recogidos en otra sentencia, como probados, deben ser tenidos como tales en aquellas otras sentencias que tengan relación con los mismos hechos, puesto que en el mundo jurídico, no pueden darse situaciones existentes e inexistentes al mismo tiempo, por lo que declarado probado en la sentencia referenciada que las empresas intermediarias no ofrecen datos sobre el estado de la maquinaria que compraron, ni sobre su intervención sobre la misma que justificase el aumento de precios (que en ocasiones alcanza una multiplicación por 44 veces el precio de adquisición, en base a la prueba pericial practicada en aquel recurso), debe tenerse como probado, que ese incremento de precio se produjo y tiene su repercusión en la labor inspectora que incrementa la cuota en los excesos de precio demostrados respecto de la deducción por inversión en activos fijos por estas operaciones".

En los mismos términos se ha pronunciado la Sentencia de fecha 18 de junio de 2009, dictada por esta Sección Segunda en el recurso núm. 51/2006 interpuesto por la entidad Minero Siderúrgica de Ponferrada S.A. en la que tras reproducir los términos de aquella resolución, añade las siguientes consideraciones que, por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, se reproducen:

"No hay razón alguna, pues, para decir lo contrario en esta sentencia respecto de lo que ya sentaron las sentencias indicadas, incluida la dictada por la Sección Sexta en materia de IVA el 2 de octubre de 2007 en el recurso nº 255/05 , siendo así que, además, dicha sentencia contiene una valoración exhaustiva acerca de la prueba pericial presentada en ese proceso y que merece allí una critica negativa, que nosotros compartimos y hacemos nuestra.

De hecho, no debe olvidarse que se trata en este caso no tanto de valorar ciertos activos, como parece pretenderse por la demandante y orienta la actividad del perito, sino de ponderar si es o no procedente la deducción por adquisición de activos fijos, de cuya condición de nuevos cabe dudar profundamente, al menos en lo que respecta a parte de ellos y, por lo que hace a las demás circunstancias, no son sino indicios que, uno a uno, podrían no tener suficiente fuerza, pero que la reunión de todos ellos hace pensar de forma seria en que la adquisición de estos bienes lo ha sido a empresas directamente vinculadas por la recurrente y que, en un ejercicio en que ya se había declarado la quiebra --lo cual constituye un elemento de convicción de singular valor-- se adquieran máquinas por un valor extraordinariamente superior al del mercado, importándose por precios exorbitantes en el extranjero, y adquiriéndose de manos de otra empresa cuya labor como importadora era absolutamente prescindible, salvo si se atiende al hecho, reflejado por el TEAC, de la vinculación entre unas y otras empresas. En definitiva, la prueba pericial practicada por incorporación de la que fue llevada a cabo en el asunto 255/06, seguido ante la Sección sexta de esta misma Sala, al que ya se ha hecho mención, no desvirtúa, en modo alguno, las conclusiones a que llegó la Inspección y que todas las sentencias precedentemente reseñadas han confirmado.

Así, del acuerdo de liquidación se infiere lo siguiente, en conclusiones que aceptamos, no sólo para negar la procedencia de la deducción en la cuota, sino para privar de todo efecto y valor al dictamen pericial en que, de una manera genérica, ni se individualizan los bienes, ni se valoran unitariamente, ni se justifica el extraordinario desfase económico entre las conclusiones escuetas que se adoptan y las magnitudes apreciadas por la Inspección. Dice así ésta:

"La entidad ha practicado deducciones por inversión en activos fijos nuevos en relación con la compra de diversa maquinaria a las empresas NORFESA S.A. y OBRICOSA S.A.; todas ellas, junto con COTO MINERO DEL SIL S.A., forman parte del denominado Grupo VICTORINO ALONSO. Las citadas empresas venden en el ejercicio a la reclamante, maquinaria importada de origen ruso o ucraniano, directamente o a través de otra empresa también del mismo grupo (MUEXTRADE S.A.) así como maquinaria usada que se adquiere a otras empresas nacionales del sector. En el caso de las importaciones se observa que los valores declarados en aduanas son sustancialmente inferiores a los precios pagados por MINERO SIDERÚRGICA DE PONFERRADA S.A., cuando posteriormente adquiere la maquinaria, que paga prácticamente el precio de mercado nacional, lo que determina márgenes muy superiores a los habituales en el sector para NORFESA S.A. y OBRICOSA S.A. Estas dos empresas trabajan casi en exclusividad para MINERO SIDERÚRGICA DE PONFERRADA S.A. y para COTO MINERO DEL SIL S.A. En la comprobación efectuada a ésta última, se ha constatado que realizó operaciones similares y con idénticos intermediarios; en el informe del Ingeniero de Minas al Servicio de la Hacienda Pública emitido en el curso de esta comprobación se alude a las especiales circunstancias que concurren en los países del Este en la fabricación de maquinaria minera, por la pérdida de controles técnicos y de fabricación, que ha determinado una caída de los precios de origen. Se deduce de todo ello que resulta incongruente que la recurrente no compre directamente esa misma maquinaria, o bien que, a esos mismos precios, no adquiera en el mercado nacional maquinaria de mayores garantías, concluyéndose que las operaciones se realizan de este modo con la única intención de alterar los precios normales, actuando las empresas NORFESA S.A. y OBRICOSA S.A. como simples sujetos interpuestos, y siendo evidente que el verdadero importador directo de la maquinaria, al valor que ésta se declara en aduanas, es decir, a su coste real, es la entidad regularizada, por lo que, en definitiva, se aprecia simulación en estas operaciones de compra de maquinaria".

Pues bien, como se dijo en la sentencia de 7 de febrero de 2012

"Los motivos deben desestimarse porque a través de ello se trata de desvirtuar la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia, cosa que no es posible en casación, salvo en los casos en que se haya producido error de hecho, arbitrariedad o irracionalidad. Es tan exhaustivo el examen de los hechos efectuado en la sentencia que difícilmente resulta, cuando menos desacertado, tacharla de falta de motivación. El rechazo de la prueba pericial está perfectamente razonado y esta Sala los acepta. La prueba de presunciones de la que se extrae la conclusión deriva de una serie de indicios que tienen como punto de partida hechos totalmente probados --aumento sucesivo y desorbitado de los precios de venta de la maquinaria en las sucesivas transmisiones de unas sociedades a otros, vinculación entre estas sociedades, no depreciación con el tiempo sino por el contrario aumento de su valor, adquisición e importación a precios exorbitantes--.

Aparte de que la Sala de instancia tiene plena potestad para apreciar el valor probatorio de una determinada prueba, en el caso presente se preocupa, además, de rechazar de una forma minuciosamente detallada la prueba pericial, dando prevalencia a la prueba de presunciones. Su conclusión no es arbitraria, y responde a las reglas que rigen el criterio humano, según lo expresado por el artículo 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

A la misma conclusión llegaba la sentencia de 31 de mayo de 2002 y hay que llegar aquí.

1. Frente al criterio de la sentencia del Tribunal "a quo" que considera que no hay motivación suficiente de la concurrencia de culpabilidad en el contribuyente que autorice la imposición de sanción, el Abogado del Estado formula su recurso de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA por entender que en el caso de autos resulta más que acreditado, por la misma naturaleza del incumplimiento tributario, que hay culpabilidad a título de dolo. Se invocan las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba por considerar que el juzgador ha realizado una valoración de los hechos que es arbitraria e irrazonable, con vulneración del artículo 24 de la Constitución . Se alega infracción de los artículos 317 y 319 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , 145.3 de la Ley General Tributaria de 1963 y 1225 del Código civil sobre el valor probatorio de los documentos públicos y expedientes administrativos respecto del presupuesto de hecho de la sanción.

2. Decía el TEAC en la resolución que revisó la sentencia recurrida que la resolución del Tribunal Regional de primera instancia, al anular las liquidaciones impugnadas, ordenó también la anulación de los acuerdos de imposición de sanción, señalando que al ser la única regularización confirmada por el Tribunal Regional en su fallo, la relativa a la dotación al factor agotamiento, y no siendo la misma merecedora de ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, no procedía dictar nuevo acuerdo de imposición de sanción.

En relación al acuerdo de imposición de sanción anulado por el TEAR, el Director del Departamento de Inspección , solicitó que se procediese a considerar que dicha conducta, consistente en incrementar de forma artificial el precio de adquisición de la maquinaria, fuera calificada como infracción tributaria, procediendo así la correspondiente sanción.

El TEAC, en su resolución de 23 de octubre de 2008, consideró que "en la conducta de la entidad reclamante, consistente en la elevación de manera artificial y fraudulenta del precio de adquisición de la maquinaria procedente de Rusia y Ucrania mediante la colocación de entidades intermedias, concurría el necesario elemento de culpabilidad, sin que pudiese ampararse su conducta en la complejidad de las normas aplicables al caso ni en la existencia de lagunas normativas. Tampoco se daba en este supuesto ninguna otra circunstancia eximente de responsabilidad, concurriendo así el elemento subjetivo de la infracción tributaria". En consecuencia, el TEAC admitió las alegaciones del Director del Departamento de Inspección al considerar que se daban los presupuestos suficientes para valorar la existencia de culpabilidad y por lo tanto para sancionar la conducta infractora por no entender que el sujeto pasivo se haya acogido a una interpretación razonable de la norma (F. de D. Décimotercero).

La sentencia recurrida de la Audiencia Nacional considera que hay una falta de motivación acerca de la culpabilidad en que habría incurrido la entidad sancionada, sin que por tal razonamiento puedan aceptarse las genéricas invocaciones al principio culpabilístico o la afirmación de que no concurre ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad, como pudiera ser una interpretación razonable de la norma.

Esta motivación, por su vaguedad, podría servir para cualquier infracción tributaria, formal o material, relativa a cualquier impuesto y por razón de cualquier hecho, por lo que resulta inservible como justificación de la culpabilidad en este asunto, que por lo demás no identifica cuál de las modalidades de la responsabilidad -el dolo o la culpa y en qué respectivos grados-- concurriría en el caso presente, siendo de añadir que la afirmación apodíctica de que no concurre ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad no se razona mínimamente, por referencia a las normas aplicables al caso.

De la resolución del TEAC transcrita se deduce que no se ha producido la valoración de los específicos hechos que configuran la culpabilidad como elemento típico de la infracción tributaria sancionada. La resolución del TEAC se limita a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no lleva a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados, que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada ( STS de 10 de julio de 2007, cas. unif. doctr. 216/2002 ).

En esta materia es de recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias", prevención que aquí ha sido abiertamente incumplida, pues se parte de una especie de presunción de culpabilidad no sustentada en razón jurídica alguna. Por su parte la nueva Ley General Tributaria define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta "se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley ", incluye entre tales principios el de responsabilidad, que debe considerarse equivalente al de culpabilidad.

Bien es cierto que, en ocasiones, será difícil una prueba específica de la culpabilidad en casos distintos de aquéllos en los que se sostenga una interpretación amparada en criterios de aplicación de las normas que sea razonable; las circunstancias que la rodean será, en otras ocasiones, suficiente como para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia.

En todo caso, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a aquellas que rebajen o agraven la infracción.

En relación con el caso concreto, considera la Sala de instancia que la Administración no ha indagado, ni siquiera superficialmente, en dónde radica la culpabilidad, precisamente para enervar o desvirtuar ese principio de buena fe que, en materia sancionadora, sin duda ha de ponerse en relación con la presunción de inocencia, que la Administración tiene la carga de destruir. Es al órgano competente para sancionar -la Inspección de los Tributos- y no a los órganos de la jurisdicción ordinaria a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. Por eso hemos declarado en la sentencia de 6 de junio de 2008 y reiterado en la de 1 de julio de 2010 (rec. 2973/2005 ) que, "en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera a sanar la falta de motivación del acto administrativo".

Las consideraciones expuestas nos permiten llegar a la conclusión, con la sentencia recurrida, de que concurre una falta de motivación acerca de la culpabilidad, directamente imputable a la Inspección y a la resolución del TEAC, que hace "resurgir" dicha sanción, pues parece basarla, exclusivamente, en la inexistencia, que se declara apodícticamente por la mera circunstancia de que no se aprecia la concurrencia de alguna de las circunstancias exoneradoras de la responsabilidad. Pero es que, además, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa "interpretación razonable", quepa presumir la culpabilidad.

Los razonamientos expuestos conducen derechamente a confirmar la anulación de la sanción y a desestimar el recurso del Abogado del Estado.

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por la UNIÓN MINERA DEL NORTE y por la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO y ello debe hacerse sin imposición de las costas a los recurrentes ( art. 139.2 LJCA ) al entenderse compensadas las correspondientes a cada uno de los dos recurrentes.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION