STS, 24 de Septiembre de 2013

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por Casado Inversiones, S.L, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria de 25 de Septiembre de 2009, por la que se desestima la reclamación económico administrativa promovida en relación a la liquidación girada a la entidad por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Cantabria, por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2006, por importe de 115.778,73 euros, como consecuencia, entre otros conceptos, de la minoración del IVA soportado y deducido por la aplicación de la regla de prorrata general, ante el contrato de permuta celebrado, con fecha 16 de Octubre de 2006, entre la recurrente y el Ayuntamiento de Reocin, por el que el Ayuntamiento entregó a la sociedad dos parcelas y unos derechos de edificabilidad, a cambio de un terreno urbanizable por importe de 2.950.797,50 Euros.

La entrega del Ayuntamiento tributó por IVA soportando la sociedad 205.985,78 euros, pero la entrega de la sociedad gozó de la exención por IVA por aplicación del art. 20.1.20 de la ley del Impuesto sobre el valor añadido .

La Sala confirmó el criterio de la Administración por la realización en el ejercicio de operaciones sujetas y no exentas, 1.548.388,35 Euros, y otras sujetas y exentas, 2.950.797,50 euros, obteniendo un porcentaje de deducción del 35 %.

La fundamentación de la Sala fue la siguiente:

"PRIMERO.....Lo que discute la recurente es si es correcta la aplicación de la regla de prorrata al considerar que la operación sujeta y exenta no genera derecho a deducción por aplicación del artículo 104. Tres. 4º de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en cuanto excluye del porcentaje de deducción el importe de operaciones inmobiliarias que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo. Entiende el TEARC que esta operación no cumple los requisitos del citado precepto a la vista del objeto social (promoción y construcción). Sin embargo, para la recurrente la actividad principal lo es la de promoción y no la de construcción, por lo que la regla de prorrata rompería la neutralidad fiscal, en contra del artículo 19 de la Sexta Directiva. Entiende la recurrente que se trata de una única operación obligada, la de permuta, con evidente interés público para el Ayuntamiento que evitaba la expropiación para construcción de plazas de garaje. Operación inusual, no habitual, accesoria, residual o marginal, por lo que le seria de aplicación el artículo 104.Tres. 4º. Igualmente invoca el principio de neutralidad del IVA y la STJCE de 11-7-1996, c-306/94 y consulta V2748-07 de 21-12-2007 .

Por el Abogado del Estado se esgrime que tanto el objeto social de la entidad recurrente como por la Cláusula tercera de la permuta de 16 de Octubre de 2006 se debe considerar actividad habitual de la empresa. El artículo 2 de los Estatutos incluye la tenencia, adquisición, promoción y construcción de toda clase de edificios, así como la compra, arrendamiento y alquiler de inmuebles y terrenos entre estas actividades. Y la estipulación 3ª impone la obligación de construir en los solares cedidos a la empresa viviendas de protección oficial, por si o por terceros.

SEGUNDO.- Acotada así la cuestión litigiosa y si debe considerarse que la regla de prorrata está bien aplicada dependiendo de si la escritura de permuta obedece o no a la actividad habitual de la empresa, no cabe sino confirmar el criterio de la Administración dada la claridad tanto del objeto social de la recurrente como de los términos de la escritura. El artículo 2 de los Estatutos fue modificado expresamente el 4 de octubre de 1996 ampliando las actividades del objeto social (folio 8 vuelto del expediente). Ahora, el artículo 2.b) incluye la tenencia, adquisición, promoción y construcción de toda clase de edificios, con destino a uso propio, a cesión en arrendamiento o a su enajenación onerosa por cualquier medio admitido en derecho; y la letra d) recoge la compra-venta, arrendamiento, alquiler de bienes inmuebles de cualquier naturaleza, incluyendo terrenos rústicos y urbanos y concesiones administrativas entre estas actividades. Por su parte y al folio 69 del expediente, cláusula 3ª, consta la obligación del adquirente o terceros que se subroguen en su obligación de destinar los solares que el Ayuntamiento transmite a la construcción de viviendas de protección oficial y la 4ª, denominada cláusula fiscal, deja clara la exención de IVA y sujeción al ITP del terreno transmitido por la recurrente y la sujeción y no exención al IVA de las parcelas que recibe a cambio.

Lejos de tratarse de una cuestión meramente jurídica, lo cierto es que la pretensión de la recurrente, en los términos en que se plantea a la Sala, parte de un presupuesto fáctico no acreditado, siquiera por vía de indicios: que el objeto principal de la entidad es la promoción y no la construcción, que tendría un mero carácter accesorio, así como una cuasi obligación en la realización del negocio por el interés de la Administración. Ninguno de estos extremos se acredita Y en cuanto a la invocación del principio de neutralidad consustancial al impuesto objeto de autos, más allá de su invocación teórica, al no desarrollar los efectos que en el concreto supuesto de hecho tiene una u otra fórmula de tributación, recogida en el propio clausulado, más allá del porcentaje de prorrata, impide pueda ser siquiera valorado. Si conforme a la normativa se acepta que es de aplicación la regla de prorrata y ésta no se combate por vulnerar una norma de rango superior, no cabe sino estar al resultado de la fracción conforme a la distribución de conceptos en el numerador y denominador que la norma recoge."

Contra la referida sentencia, la representación de Casado Inversiones, S.L, preparó recurso de casación, que luego formalizó, invocando como motivos de casación los siguientes:

1) Al amparo del art. 88. 1 c) de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras que rigen los actos y garantías procesales, afectando al derecho constitucional de la tutela judicial efectiva ( art. 24 de la Constitución .)

2) Al amparo del art. 88. 1 d), por infracción del art. 104 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

3) Al amparo del art. 88. 1 d), por inaplicación del principio de neutralidad fiscal del Impuesto, recogido en el art. 173.2 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de Noviembre de 2006 .

4) Al amparo del art. 88. 1 d), por infracción del principio que prohibe el enriquecimiento injusto de la Administración, por reducción del porcentaje de la deducción al 35 %.

Suplicó sentencia por la que se estime el recurso casando la sentencia recurrida : " a) dictando nueva sentencia que admitiendo que no existe controversia sobre los hechos, resuelva sobre la única cuestión de fondo planteada en la demanda en base a lo planteado y suplicado en el escrito de demanda, es decir, que se anule el acto administrativo origen y, por tanto, el acta de inspección del cual trae su causa y su correspondiente liquidación por improcedente e injusta (enriquecimiento injusto para la Administración) y en contra del principio básico de neutralidad fiscal del IVA, con la consiguiente devolución de la indebidamente ingresado que corresponda, más los intereses de demora devengados desde la fecha del ingreso.

2. o, subsidiariamente, en el supuesto de estimarse por el Tribunal la existencia de la infracción procesal mencionada en el motivo del art. 88.1.c), se mande reponer las actuaciones al estado y momento en que se hubiera incurrido en la falta. "

Conferido traslado al Abogado del Estado, se opuso al recurso interesando sentencia desestimatoria del mismo.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 18 de Septiembre de 2013, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El Abogado del Estado plantea, ante todo, la inadmisión del recurso en función de la cuantía.

Sostiene que, aunque la cuantía quedó fijada en la instancia en 160.554,39 euros, el importe a ingresar como consecuencia de la aplicación de la regla de prorrata en un porcentaje del 35 % sobre el total del IVA soportado, asciende únicamente a 107.835,14 euros, y que si bien además hay una minoración en cuotas pendientes de compensar por importe de 44.785,64 euros, se trata de conceptos y partidas diferentes, siendo evidente que ninguna de las dos partidas tiene cuantía suficiente a efectos casacionales.

La causa de inadmisión no puede prosperar, toda vez que el valor económico de la pretensión casacional viene determinado por la diferencia entre la cantidad a deducir según la declaración presentada por el recurrente, 234.243,79 euros, y la cantidad a deducir según la Administración Tributaria, 81.633,01 euros, lo que determina una diferencia de cuota tributaria de 152.610,78 euros que supera el limite legalmente establecido para el acceso al recurso de casación.

Esta conclusión no se ve alterada por la aceptación por la recurrente de la regularización de otras cuotas soportadas, por facturas no deducibles, dado que los importes resultantes no afectan al mínimo establecido, como se advierte de los antecedentes obrantes en el expediente administrativo.

En efecto, la minoración del importe del IVA soportado y deducido por las facturas cuestionadas sólo representaba la cantidad de 887,99 Euros.

Despejado el obstáculo procede examinar los motivos del recurso. No sin antes dejar constancia que la resolución objeto del recurso contencioso administrativo del TEAR, fue dictada en única instancia, lo que plantea conflictos competenciales sobre los que las partes no han realizado pronunciamiento alguno.

En el primero, articulado por el cauce del art. 88. 1 c), se sostiene que no existió disconformidad en los hechos entre las partes, esto es, sobre el origen para la aplicación de la regla de prorrata por la Administración ( la escritura de permuta), y sobre la actividad desarrollada por la sociedad en el periodo comprobado sujeta y no exenta al IVA, clasificada en el epígrafe de I.A.E. 833.1, "promoción inmobiliaria de terrenos", al centrarse el debate, única y exclusivamente, en la aplicación del Derecho; lo que hacía innecesaria la prueba de acuerdo con el art. 60.3 de la Ley Jurisdiccional , por lo que el pronunciamiento de la sentencia, amparándose en un supuesto defecto de incumplimiento de la carga de la prueba en relación a un presupuesto fáctico no cuestionado, supondría el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras que rigen los actos y garantías procesales, e implicaría la negación a obtener una sentencia fundada en derecho sobre la única cuestión planteada, esto es, si procede o no la aplicación de la regla de prorrata del art. 104 de la Ley en atención a que la operación de permuta sería una operación no habitual y, por tanto, si resulta aplicable el art. 104.tres, apartado 4º de la citada ley .

El motivo no puede prosperar, toda vez que no existió infracción del art.60.3 de la Ley Jurisdiccional , debiendo reconocerse que lo que se denuncia es , en realidad, una revisión de las conclusiones a las que llegó la Sala de instancia, en base a la apreciación de los antecedentes existentes en las actuaciones, o más bien una incongruencia de la sentencia por la ausencia de debate sobre la actividad desarrollada por la entidad.

Cuestión distinta es la conformidad o no a Derecho de la posición adoptada por la Sala, lo que tiene relación con los motivos de fondo.

En el segundo motivo se denuncia la infracción del art. 104 de la ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , por no aplicación al supuesto de hecho controvertido del art. 104.tres, apartado 4, al considerar la recurrente que, independientemente del objeto social de la Compañía reflejado en sus Estatutos Sociales, la actividad principal de la Compañía es la "promoción inmobiliaria" y no la construcción, tratándose la operación de permuta de una operación obligada para la sociedad, origen de un convenio urbanístico entre ella y el Ayuntamiento de Reocin, para evitar la expropiación dado el interés general del Ayuntamiento en la parcela de la sociedad para construir plazas de aparcamiento, y, por tanto, de una operación inusual y no habitual, pues la sociedad, promotora y no constructora, no tenía interés alguno en la construcción obligada de las viviendas de protección oficial sobre las parcelas que, en permuta, le entregaba el Ayuntamiento.

En el tercer motivo alega la no aplicación al expediente del principio de neutralidad fiscal del Impuesto sobre el Valor Añadido, acogido por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 11 de Julio de 1996, asunto C -306-94, Régie Dauphinoise, considerando no compatible con el mismo que la recurrente tuviera derecho a una deducción parcial (35 %) sobre todo el IVA soportado en toda su actividad como consecuencia de la permuta con el Ayuntamiento de Reocin, teniendo en cuenta además que el IVA soportado total en el ejercicio asciende a 234.243,79 euros, de los que 205.975,78 euros se corresponde con el IVA soportado en la adquisición de las fincas entregadas por el Ayuntamiento.

Finalmente, se considera como cuarto motivo casacional el enriquecimiento injusto para la Administración, al reducir el porcentaje de deducción al 35 %.

Como estableció la Sala en sentencia de 30 de Abril de 2007 , la finalidad de la regla de prorrata en el Impuesto sobre el Valor Añadido es determinar en qué cuantía pueden ser objeto de deducción las cuotas soportadas en las adquisiciones efectuadas en una misma actividad dentro de la que se realizan simultáneamente operaciones, unas con derecho a deducir y otras no, ya que el art. 94 de la ley establece que las cuotas soportadas son deducibles en la medida en que los bienes o servicios se utilicen en la realización de las operaciones que dicha norma señala (operaciones gravadas), lo que obliga a establecer la proporción (regla de prorrata) existente entre dichas operaciones que dan derecho a deducir y el total de las operaciones realizadas.

El art. 104 de la ley 37/92 del IVA establece la fórmula para el cálculo del porcentaje de prorrata señalando en el ap 2, núm. 2º las reglas para la determinación del denominador de dicho porcentaje. A su vez, el ap. 3 del precitado art. 104 señala una serie de partidas que no han de computarse en ninguno de los términos del porcentaje de prorrata, citando en su nº 4 los siguientes: « (...) las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividades empresariales o profesionales habituales del sujeto pasivo ».

A este respecto, hay que tener en cuenta que el art. 104. tres 4 de la Ley 37/92 es transposición al derecho interno del art. 19.2 de la Directiva 77/388/CE, del Consejo de 17 de Mayo, Sexta Directiva, en materia del IVA, según el cual para el cálculo de la prorrata de deducción « se excluirá exclusivamente la cuantía del volumen del negocio relativo a las operaciones accesorias inmobiliarias o financieras o a las mencionadas en la letra d) del punto B del art. 13, siempre que se trata de operaciones accesorias».

No cabe la menor duda que la delimitación del concepto de operaciones accesorias exige analizar las circunstancias concretas en cada supuesto.

Por ello, en lo que ahora interesa, el carácter accesorio de las operaciones inmobiliarias ha de ser analizado en relación con el objeto del tráfico del empresario o profesional que realice las operaciones, de forma que cuando la transmisión de inmuebles constituya para éste una actividad accesoria, residual o marginal, entonces no se procederá a incluir el importe correspondiente en los términos del porcentaje de prorrata. Por el contrario, cuando el empresario o profesional desarrolle tanto una actividad principal en cuanto a su objeto como otra actividad de carácter inmobiliario, entonces el volumen de negocios correspondiente a esta segunda habrá de ser considerado a efectos de deducciones en la forma que proceda.

A esta conclusión ha llegado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

Así, en la sentencia de 11 de Julio de 1996, asunto C-306/1994 , Régie Dauphinoise, señala que una actividad económica no puede calificarse de «accesoria», en el sentido del artículo 19, apartado 2 de la Sexta Directiva, si constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible de la empresa.

En el mismo sentido, se encuentra la sentencia de 29 de Abril de 2004, asunto C-77/2001 , Empresa de Desenvolvimiento Minero, que negó la calificación de accesoria si implica un empleo significativo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA, precisando además que "corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si las operaciones de que se trata en el asunto principal sólo suponen una utilización muy limitada de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA y, en su caso, excluir los intereses generados por tales operaciones del denominador de la fracción utilizada para el cálculo de la prorrata de deducción".

En el presente caso, la cuestión litigiosa se circunscribe a determinar si la entrega de un terreno urbanizable por parte de la sociedad recurrente, que sirvió de contraprestación en la operación de permuta por las parcelas transmitidas y unos derechos de edificabilidad otorgados por el Ayuntamiento de Reocin, puede ser considerada como una operación integrante de la actividad empresarial habitual de la misma o, por el contrario, se trata de una operación aislada, inusual, como sostiene la recurrente, con la consecuencia de no resultar computable al aplicar la regla de prorrata general en el IVA.

La sentencia declara que la cuestión no es jurídica sino fáctica, considerando que la operación controvertida, ante el objeto social de la entidad recurrente, promoción y construcción, y los términos de la escritura de permuta, debe considerarse actividad habitual de la empresa.

La previsión contenida en el artº 104.tres.4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , tiene como finalidad el de evitar distorsiones, excluyendo del cómputo de la prorrata, "el importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo".

Se inscribe el citado precepto dentro de los instrumentos que se prevén a efectos de procurar el principio básico que preside el IVA, cual es el de neutralidad, habiendo acentuado con reiteración la jurisprudencia europea que "el régimen de deducciones instituido por la Sexta Directiva (actual Directiva 2006/112/CE) tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas". Y al efecto como advierte la citada jurisprudencia "es necesaria la existencia de una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute con derecho a deducción para que se reconozca al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado y para determinar el alcance de tal derecho... El derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o la obtención de servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para esta adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción".

Ahora bien, la perseguida neutralidad puede fracturase en la realización de operaciones que no generan el derecho a deducir pero que en su realización o bien no se han afectado cuotas soportadas o bien lo ha sido de manera muy limitada, lo que conlleva su exclusión con el objetivo de hallar el porcentaje que preserve en grado máximo la neutralidad que pretende proteger la regulación. Así lo pone de manifiesto la jurisprudencia europea cuando señala que la no inclusión de determinadas operaciones en el denominador de la fracción que se utiliza para el cálculo de la prorrata "tiene por objeto asegurar el respeto del objetivo de perfecta neutralidad que garantiza el sistema común del IVA, pues de otro modo se falsearía el cálculo de la deducción". Lo cual determina que se deba excluir determinadas operaciones, entre las que se encuentran, en lo que ahora interesa, "el importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo".

De todo lo cual cabe hacer la siguiente consideración a los motivos casacionales articulados por la parte recurrente, en tanto que la vulneración del principio de neutralidad y la denuncia de enriquecimiento injusto por parte de la Administración, no puede valorarse más que en el contexto en el que se desarrolla la polémica suscitada, esto es en la procedencia de la aplicación o no del citado precepto, puesto que precisamente lo que pretende el mismo es proteger este principio de neutralidad.

La accesoriedad, en la dicción de la normativa europea, o la no habitualidad, conforme a los términos de la legislación nacional, de la actividad empresarial o profesional, constituye un concepto jurídico indeterminado que es necesario integrar caso por caso en función de las circunstancias concurrentes que permiten, en definitiva, su individualización respecto del supuesto enjuiciado, tomando necesariamente como pauta los principios que inspiran el sistema común del IVA y en particular los parámetros antes enunciados tendentes a asegurar el principio de neutralidad que conlleva la exclusión de determinadas operaciones, recordemos que como señala el Tribunal Constitucional el concepto indeterminado o abierto, "ha de ser dotado de contenido concreto en cada caso, mediante la aplicación a sus circunstancias específicas de los factores objetivos y subjetivos que sean congruentes con su enunciado genérico".

Ciertamente, por tanto, el ejercicio de integración pasa necesariamente por la previa delimitación de los presupuestos fácticos concurrentes, y desde esta perspectiva, es indudable que le asiste la razón a la Sala de instancia cuando afirma que la cuestión controvertida no es jurídica sino fáctica. La delimitación de los presupuestos fácticos como elementos o circunstancias valorativas en el enjuiciamiento del caso concreto, resulta esencial, y esta labor le corresponde en exclusividad a la Sala de instancia, debiendo este Tribunal de estar a los hechos que la Sala de instancia tuvo como concurrentes en el supuesto concreto que nos ocupa.

No cabe, pues discutir ni cuestionar en este recurso los presupuestos fácticos que tuvo en cuenta en la integración del concepto jurídico indeterminado de accesoriedad o no habitual al caso concreto.

Ya se ha hecho mención que el TJUE aporta una idea fundamental en el sentido de que una actividad que constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad económica imponible del sujeto pasivo no presenta las características de las "operaciones accesorias" a las que alude el precepto regulador del importe a integrar en el denominador de la prorrata y, por tanto, seguirá a la citada actividad principal en cuanto supone la continuación de dicha actividad principal del sujeto pasivo. Delimitación negativa que ofrece el TJUE, y considerando que por no habitual ha de entender la accesoriedad, y que aporta una conclusión básica, el precepto no es está refiriendo a una operación singular en sí misma considerada, desconectada de la actividad económica que lleva a cabo la entidad, sino que la accesoriedad lo debe ser en función de la actividad desarrollada, de suerte que una operación por muy singular, especial o aislada que sea no será accesoria si constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad económica imponible del sujeto pasivo. Es de hacer notar, también, que ha servido como indicios a la jurisprudencia europea para delimitar la accesoriedad por referencia al "objeto del tráfico" del empresario o profesional, criterios cuantitativos, tales como volumen de ingresos producto de la concreta operación o volumen de cuotas soportadas afectas a la actividad principal y a otra actividad de naturaleza accesoria o no.

En el presente caso, puede aceptarse que las operaciones llevadas a cabo revisten cierta especialidad e incluso excepcionalidad, pero lo que ha de ser determinante, como se ha indicado, no es análisis de la operación en sí misma considerada, sino insertada en la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. En este contexto, y teniendo en cuenta que el objeto social de la recurrente comprendía también la tenencia, adquisición, promoción y construcción de toda clase de edificios con destino a uso propio, a cesión en arrendamiento, o su enajenación onerosa por cualquier medio admitido en derecho, así como la compraventa, arrendamiento, alquiler de bienes inmuebles de cualquier naturaleza, incluyendo terrenos rústicos y urbanos y concesiones administrativas, y que la empresa quedaba obligada a la construcción de viviendas de protección oficial en las parcelas que entregaba el Ayuntamiento, que dentro del tráfico normal de entidades de promoción y construcción inmobiliaria está la venta y adquisición de terrenos y los acuerdos urbanísticos con los Ayuntamientos, se insertan con naturalidad en el tráfico habitual de entidades con el objeto social como el de la recurrente, esto es, de convenios urbanísticos entre empresas promotoras y constructoras con la Administración municipal, determinante en este caso del otorgamiento en 16 de Octubre de 2006 de la escritura pública de segregación y permuta de la que deriva la liquidación. Ha de convenirse que por muy peculiar que resultara la operación, la misma no es que se integre con naturalidad en la actividad propia de la empresa, sino que constituye la actividad misma, y si a ello unimos los indicios cuantitativos, ha de concluirse en la bondad jurídica de la sentencia de instancia cuya confirmación procede.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( art. 139 de la LJCA ), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el mismo, fijamos en seis mil euros la cifra máxima de las mismas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,