STS, 3 de Octubre de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 219/2009 seguido en la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 15 de junio de 2011, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. 1º) Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Noemi , representada por el Procurador Sr. Trujillo Castellano contra la resolución de 10 de junio de 2009 del Tribunal Económico- Administrativo Central expresada en el fundamento de derecho primero, la cual se confirma, así como el acuerdo de 4 de julio de 2009 del Secretario de Estado de Turismo y Presidente de Turespaña que aquélla confirma.- 2º) No hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Pablo José Trujillo Castellano, en nombre y representación de DÑA. Noemi , el día 13 de julio de 2011.

El Procurador D. Pablo José Trujillo Castellano, en nombre y representación de DÑA. Noemi , presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 26 de julio de 2011, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de ordenación de fecha 19 de septiembre de 2011, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Pablo José Trujillo Castellano, en nombre y representación de DÑA. Noemi , parte recurrente, presentó con fecha 4 de noviembre de 2011 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, esto es, infracción de los artículos 33 y 67 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y el artículo 24.1 de la Constitución ; y, el segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, esto es, infracción de los artículos 19.1, 4.1, 4. 2.a) del Convenio firmado entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, de 26.10.1993 (B.O.E. 07/09/95, núm. 266), artículo 9.2 de la Ley 40/98, sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el artículo 45 de la Ley General Tributaria de 1963 ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que, se estime este recurso, case y anule la sentencia recurrida y, en su lugar, se dicte nueva sentencia por la que se declare que Dña. Noemi era residente fiscal en España al tiempo de su contratación, ordenando, consiguientemente, que las remuneraciones efectuadas por el Instituto de Turismo de España (TURESPAÑA) sean objeto de las retenciones que correspondan como contribuyente del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; con imposición de las costas causadas en este recurso a la parte recurrida".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 10 de febrero de 2012 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 16 de mayo de 2012 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, en el primer motivo, no existe la incongruencia omisiva que invoca la recurrente, en la medida en que la sentencia de instancia se pronuncia claramente sobre la pretensión ejercitada, e incluso se pronuncia sobre la concesión de una determinada beca, otorgada por la Xunta de Galicia a la recurrente, en cuya virtud debía realizar determinadas actividades para la Oficia Española de Turismo en Lisboa. Cuestión distinta es que la conclusión a que llegue la sentencia de instancia sobre esta pretensión no sea del agrado del recurrente, lo cual no afecta a la congruencia de la sentencia. En el segundo motivo, no se ha infringido ni la Ley española del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ni el Convenido de doble imposición firmado entre España y Portugal. Dicho Convenio es un límite -negativo- establecido a la hora de que el Estado Español pueda sujetar a tributación efectiva en España determinadas rentas, en este caso, por servicios desarrollado en Portugal; pero no a la inversa, esto es, el Convenido de doble imposición no puede invocarse para obligar al Estado Español a someter a tributación en España unas determinadas rentas abonadas por servicios prestados en Portugal. Por lo que se refiere a la solicitud de integración de los hechos probados planteada por la recurrente, resulta irrelevante a los efectos de la resolución de autos. Subrayar que, en los propios argumentos esgrimidos a lo largo del motivo segundo del recurso, se pone de relieve una contradicción que nos confirma la corrección de la sentencia de instancia. Como bien explica la sentencia de instancia nos encontramos ante una persona física, de nacionalidad española, que no ostenta la condición de funcionario público en activo, y que ostenta su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a adquirir la condición de empleado al servicio de una oficina consular española, la aplicación del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no nos permite considerar que estamos ante un contribuyente, sino en todo caso ante un no residente que percibe retribuciones por servicios prestados a un departamento u oficina del Estado Español en el extranjero; retribuciones que en la medida que lo permita el Convenido de doble imposición vigente, podrán en todo caso sujetarse a tributación en España como rentas de no residentes. Añadir, a mayor abundamiento, que aún cuando se diera por acreditado (como se pretende de adverso) que la única causa por la que se desplazó la recurrente a Portugal fue la concesión de la beca que se invoca en el motivo segundo del recurso (lo cual no ha sido acreditado en modo alguno, existiendo contradicciones en la versión del recurrente), ello no sería relevante a los efectos del citado artículo 9, puesto que no estaríamos hablando ni de funcionario, ni de personal al servicio de la oficina consular; suplicando a la Sala "dicte sentencia que lo desestime, con expresa condena en las costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 2 de Octubre de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso dirigido contra resolución de fecha 10 de junio de 2009, desestimatoria a su vez de la reclamación deducida contra la resolución de 4 de julio de 2008 del Secretario de Turismo y Presidente de TURESPAÑA que desestimó la solicitud de la parte recurrente interesando la aplicación del régimen de IRPF previsto en la legislación fiscal española, al entender que la recurrente tenía residencia en Lisboa, por lo que no tenía la condición de sujeto pasivo del IRPF, debiendo tributar en el país en el que se prestaban los servicios, confirmando la decisión de 20 de diciembre de 2007 del Director General de TURESPAÑA.

La sentencia de instancia expresamente declara como hechos probados los siguientes:

"Son hechos acreditados en autos que constan documentalmente en el expediente administrativo o son reconocidos por las partes que la actora obtuvo beca de la Xunta de Galicia en fecha 9 de marzo de 2.000 para promocionar la oferta turística de Galicia en Lisboa convocada por Orden de 9 de diciembre de 1999 ( DOC de 17.12.1999). Con anterioridad residía en Carballiño (Ourense), donde ha estado siempre empadronada conforme a los certificados que obran en autos.

Estuvo de alta en la Matrícula del Consulado de Lisboa desde el 21 de agosto de 2.000 hasta el 16 de enero de 2008, constando como domicilio el de RUA000 NUM000 , NUM001 .

El 30 de agosto de 2000, el actor presentó solicitud de admisión a las pruebas selectivas convocadas en fecha 26 de mayo de 2.000 para acceso a la plaza de Ordenanza en la Oficina de Turismo de España en Portugal (TURESPAÑA) en las que se hace constar su domicilio anterior, a efectos de notificaciones, en Lisboa. Para presentarse a dichas pruebas es necesario encontrarse en posesión del visado de permiso de residencia debidamente expedido por las autoridades competentes del país.

Desde la contratación por TURESPAÑA, el 23 de enero de 2001 hasta 2007, se le practicó al interesado un 8% de retención en nómina correspondiente al Impuesto sobre la Renta de los No Residentes.

En diciembre de 2.007 TURESPAÑA realiza una revisión sobre la tributación aplicada al personal laboral que presta sus servicios en el exterior, y en el caso de la recurrente, en fecha 20.12.2007 el Director General de Turespaña informa que a partir de enero de 2.008 dejará de aplicarse las retenciones a cuenta del IRNR que se le venían aplicando a la actora en virtud del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición de 26 de octubre de 1993.

En fecha 6 de febrero de 2.008, la reclamante solicita a TURESPAÑA que se le aplique el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que se le tenga por probada la residencia fiscal en España en el momento de su contratación.

El 30 de junio de 2008, la Subdirección General de Gestión Económica contestó a la solicitud formulada por el interesado, emitiendo propuesta en el sentido de que consideraba que el tratamiento dado a sus retribuciones en materia de retenciones es el que legalmente procedía en cada momento, según los antecedentes de que disponía el Organismo, y ello conforme a las consultas indicadas de la Dirección General de Tributos, dictándose en fecha 4 de julio de 2.008 el acuerdo del Secretario de Estado de Turismo en el mismo sentido.

Con fecha 12 de agosto de 2008, la actora procedió a interponer reclamación económico-administrativa ante el presente Tribunal registrada con R.G NUM002 contra la consideración como no residente fiscal en España. La misma es desestimada por la resolución del TEAC impugnada de fecha 10 de junio de 2009, en la que el TEAC atiende el hecho de que el actor tenía un domicilio en Portugal cuando obtiene dicha plaza en TURESPAÑA".

La Sala de instancia centra la cuestión en debate en la "determinación de si las retribuciones de la actora que fueron satisfechas por TURESPAÑA han de estar sujetas a la legislación fiscal española como imposición de no residentes o por IRPF, o por el contrario a la tributación portuguesa, conforme al Convenio para evitar la doble imposición con Portugal de 26 de octubre de 1993" . Recordando los preceptos de aplicación, art. 9.2 a) de la Ley 40/1998 , que establecía el sometimiento a la legislación fiscal del país extranjero cuando el sujeto pasivo sea titular de cargo o empleo oficial y tuviera su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en el mismo; art.48 de la LGT , que preveía que el domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado en sus relaciones con la Administración Tributaria; y el CDI con Portugal que establecía: "1. Las remuneraciones, excluidas las pensiones, pagadas directamente o con cargo a fondos constituidos por un Estado contratante, o en una de sus subdivisiones administrativas, entidades locales a una persona física en virtud de servicios prestados a este Estado o a estas subdivisiones o entidades u organismos, sólo se someten a imposición en este Estado. 2. Sin embargo, dichas remuneraciones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en ese Estado y la persona física es un residente de este Estado que posee la nacionalidad de este Estado o ha adquirido la condición de residente de este Estado solamente para prestar los servicios...3. Las disposiciones de los artículos 15, 16 y 18 se aplican a las remuneraciones y pensiones, pagadas a título de servicios prestados que tengan relación con el ejercicio de una actividad comercial o industrial por uno de los Estados contratantes o una de sus subdivisiones administrativas o entidades locales.." . Valorando el material fáctico tenido por probado, y la legislación aplicable, concluye en la sujeción de las rentas percibidas procedentes de TURESPAÑA a la legislación portuguesa, especificando que:

"1.- Porque no puede entenderse que la actora se trasladase desde Carballiño a Lisboa todos los días para poder trabajar, recorriendo una distancia de 517 km, por mucho que hubiese sido atendida médicamente en dicha ciudad de Orense durante un tiempo de baja.

2. - Porque el actor indicó como domicilio en la solicitud de presentación de dicha convocatoria de TURESPAÑA el lugar de residencia que tenía en Lisboa, gozando del permiso de residencia oportuno, pues de lo contrario no hubiese obtenido dicha plaza, por exigir la convocatoria la obtención de permiso de residencia. En consecuencia, no se trataba sólo de fijar un lugar a efectos de notificaciones, como era el supuesto contemplado en la sentencia de esta Sala de fecha 20 de octubre de 2.010, recurso 340/2008 .

3. - La actora, además, constaba en el Registro de la Matrícula del consulado desde el 21 de agosto de 2.000 como residente en Lisboa".

La tesis sobre la que sustenta la pretensión actuada por la parte recurrente, puede resumirse en que las remuneraciones pagadas por el Estado español -léase al caso Xunta de Galicia y TURESPAÑA- deben ser sometidas a tributación en España, puesto que a pesar de prestarse los servicios en Portugal, la recurrente residente en Portugal no tiene dicha nacionalidad y no tiene la condición de residente sólo por la prestación de dichos servicios, y dado que la recurrente fue a Lisboa para prestar sus servicios en la Oficina de Turismo de dicha ciudad por la concesión de una beca otorgada por la Xunta, que le obligaba a prestar sus servicios profesionales en Lisboa, se cumple el presupuesto para la aplicación del CDI, debiendo tributar en España.

Considerando la parte recurrente, lo que constituye el primer motivo de casación formulado al amparo del artº 88.1.c) de la LJCA , que se ha producido el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, por incongruencia omisiva, puesto que la sentencia no contiene pronunciamiento alguno respecto de la causa petendi del recurso, consistente en que el único motivo por el que se desplazó a Portugal fue la concesión de una beca, otorgada por la Xunta que le obligaba a prestar los servicios profesionales para TURESPAÑA en la Oficina Española de Turismo en Lisboa, donde posteriormente fue contratada. En definitiva, considera la parte recurrente, que la Sala de instancia debió examinar si la recurrente adquirió la condición de residente en Portugal sólo para prestar los servicios para los que fue contratada.

Como presupuesto primero y sustancial del que ha de partirse para el examen del motivo suscitado, es necesario atender a la pretensión actuada y al objeto del recurso, en tanto que la incongruencia que se denuncia no puede más que analizarse en atención al contenido de la sentencia dirigido a dar respuesta al núcleo de la cuestión en debate, y este núcleo queda delimitado por la propia Sala de instancia cuando señala que "la controversia a la que se refiere el presente pleito viene dada por la determinación de si las retribuciones de la actora que le fueron satisfechas por TURESPAÑA han de estar sujetas a la legislación fiscal española como imposición de no residentes o por IRPF, o por el contrario a la tributación portuguesa". Esto es, la Sala de instancia centra la controversia en referencia a no todas las retribuciones percibidas por la parte recurrente en Portugal, sino en exclusividad a las que fueron satisfechas por TURESPAÑA, que contrató a la recurrente desde 23 de enero de 2001 hasta 2007.

Se considera que la "causa petendi" constituye el fundamento de la pretensión, conformada por aquellos hechos o circunstancias fácticas que la individualizan, o como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, la pretensión se integra y delimita no sólo con aquello que se pide, sino también con los presupuestos de hecho que la determinan y que son susceptibles o capaces de individualizar histórica y jurídicamente la pretensión actuada.

Desde esta perspectiva cabe afirmar que la causa petendi fundamento de la pretensión, consistente en que se le aplicara el régimen del IRPF previsto en la legislación española, hecha valer por la parte recurrente, se centraba en que la recurrente no tenía su residencia en Portugal a efectos del IRPF, puesto que prestando sus servicios en Portugal, no tenía la condición de residente en Lisboa sólo por la prestación de dichos servicios remunerados, puesto que la recurrente fue a Lisboa a prestar sus servicios la Oficina Española de Turismo dependiente de TURESPAÑA, debido a la concesión de una beca por la Xunta de Galicia, conforme a la base 6ª, apartado 5º de la Convocatoria, de duración sólo de 9 meses, y en la que se le obligaba a residir durante el período de vigencia de la beca en el país y zona asignada en Lisboa.

Para la parte recurrente, ya se ha dicho, se incurre en inconguencia omisiva por la sentencia de instancia, por haber obviado esta cuestión fundamental, la causa petendi de la pretensión actuada, en tanto que lo decisivo era analizar si la recurrente tenía su residencia en Portugal solamente para prestar los servicios.

Como se ha indicado, la sentencia centra la controversia en los términos vistos, en los que cabe distinguir que la cuestión en debate y resuelta por la Sala de instancia, no radica en la determinación del domicilio fiscal de la recurrente en exclusividad en atención al tiempo en que disfrutó de la beca y por las retribuciones percibidas por estos servicios, sino en referencia a las remuneraciones percibidas de TURESPAÑA durante todo el tiempo que duró la contratación respecto de este organismo. La Sala de instancia tiene por probado que la recurrente "obtuvo beca de la Xunta de Galicia en fecha 9 de marzo de 2000 para la promoción turística de Galicia en Lisboa convocada por Orden de 9 de diciembre de 1999 (DOC de 17.12.1999). Con anterioridad residía en Carballino (Ourense), donde ha estado siempre empadronada conforme a los certificados que obran en autos", siendo evidente, por tanto, que la Sala de instancia tuvo no sólo presente, sino por probado la obtención y disfrute de la beca, sin embargo junto a dicho hecho tiene en cuenta otros más que refleja expresamente y que le lleva a razonar y concluir como ha quedado explicado; por tanto, no puede sostenerse que se obviara dicho acontecimiento, sino simplemente que le otorgó un alcance distinto al que pretende otorgarle la parte recurrente. La Sala de instancia, pues, se vale de los elementos fácticos que tiene por probados, incluida la obtención de la beca y la residencia en Portugal de la recurrente por este motivo, valorando el conjunto de los hechos probados para razonablemente llegar a la determinación de cuál debía ser el domicilio fiscal de la recurrente aplicando la normativa al efecto. No existe incongruencia alguna, no se obvia dicho hecho de la obtención de la beca, sino que simplemente la Sala teniendo en cuenta dicho hecho, junto al resto de hechos tenidos por probados, y en atención a la pretensión actuada y el núcleo del debate, le otorga un alcance del que discrepa la parte recurrente, más ello, en todo caso, afecta a la valoración de la prueba, no a la insuficiencia de la sentencia.

En este mismo apartado, añade la recurrente que existe otra incongruencia, en este caso, por exceso, en tanto que realiza un pronunciamiento sobre el no sometimiento de la recurrente al IRNR, cuando no había solicitado tal pronunciamiento, ni tan siquiera lo había solicitado, lo que prejuzga una futura reclamación, situando a la recurrente en indefensión. Es constante la jurisprudencia que define el vicio de incongruencia en la sentencia como aquel desajuste entre el fallo judicial y los términos en los que las partes han formulado su pretensión o pretensiones que constituyen el objeto del proceso en los escritos esenciales del mismo, caracterizando la incongruencia por exceso por conceder el órgano judicial algo no pedido o se pronuncia sobre una pretensión que no fue oportunamente deducida por los litigantes, e implica un desajuste o inadecuación entre el fallo o la parte dispositiva de la resolución judicial y los términos en que las partes formularon sus pretensiones. Es evidente que una sentencia desestimatoria de la pretensión actuada, atendiendo a los términos en los que se formuló la contestación a la demanda, en justa armonía con lo solicitado por la demanda, en modo alguno puede incurrir en incongruencia por exceso.

Conectado con el motivo anterior, se formula el siguiente motivo al hilo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de los arts. 19.1 , 4.1 , 4.2.a) del Convenio entre España y Portugal para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuesto sobre la renta de las personas físicas, y al efecto solicita la integración del hecho consistente en que la recurrente fue a Lisboa para prestar sus servicios en la Oficina Española de Turismo, debido a la concesión de la beca otorgada por la Xunta; habiéndose producido la vulneración de la normativa citada en tanto que la sentencia considera que la recurrente era residente en Portugal al tiempo de la contratación por TURESPAÑA, cuando sus retribuciones fueron sometidas a retención en España desde el año 2000 hasta el 2007, y el desplazamiento a Lisboa para disfrutar de la beca fue temporal, sólo deviniendo definitivo cuando ganó la plaza en la Oficina Española de Turismo. Considera la parte recurrente que la apreciación de la prueba realizada por la Audiencia Nacional se ha realizado de forma irrazonable y conduce a un resultado inverosímil, infringiéndose el artº 24 de la CE , dado que de los antecedentes obrantes en autos se desprende que la Sra. Noemi estaba temporalmente en Lisboa, no tenía ninguna vivienda a su disposición y no era permanente su residencia, sino que esta estaba en Carballino, que sólo abandonó por la concesión de la beca.

Como se observa la parte recurrente pretende no integrar los hechos, sino que a unos hechos que la propia sentencia ha tenido por probados, se le otorgue un alcance distinto al que le concedió la sentencia de instancia. La integración de hechos no tenidos en cuenta por la Sala de instancia tiene como presupuesto incontestable que se respete la apreciación de la prueba realizada por ésta, y sea posible tomar en consideración algún extremo que figure en las actuaciones omitido por aquélla, el cual sea relevante para apreciar si se ha cometido o no la vulneración del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia denunciada, lo que no es el caso cuando se comprueba que la Sala de instancia ha tenido por probado dicho hecho que se pretende integrar. Lo que ocurre es que dicho hecho ha sido valorado teniendo en cuanta el conjunto de hechos declarados probados, y ha de recordarse que la valoración de la prueba y la calificación jurídica derivada de los hechos que consideró probados el Tribunal de instancia, no nos está permitida, porque fue el Tribunal de instancia quien cumpliendo con el mandato legal que le venía impuesto procedió a examinar la prueba de que dispuso y a obtener de ellas las conclusiones que plasmó en el texto de la Sentencia valorando la prueba en su conjunto y con arreglo a las reglas de la sana crítica. Y esa valoración y la calificación jurídica a la que le conduce, es intangible para este Tribunal, salvo en los supuestos en que la misma se hubiera realizado de modo arbitrario, sin sujeción a las reglas legales, u obteniendo conclusiones carentes de lógica o que pudieran tacharse de irracionales.

Nada de esto queda patente en los motivos alegados, la afirmación por parte de la recurrente de que la apreciación de la prueba realizada por la Audiencia Nacional se ha hecho de forma irrazonable conduciendo a un resultado inverosímil, aparte de no responder a la realidad como lo acredita la simple lectura de la sentencia como ha quedado expuesta, carece de la insoslayable y necesaria justificación, o al menos de su intento, no es más que una simple afirmación huérfana de razonamiento alguno al respecto, mero flatus vocci, vacío de contenido, y como tal insuficiente para considerar la conclusión a la que llega la sentencia de inverosímil por una irracional valoración de la prueba, puesto que no representa más que una valoración diferente de la que llegó el Tribunal y que le llevó a concluir del modo en que lo hizo.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del presente recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA . No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA , señala 5.000 euros como cuantía máxima de las mismas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución