STS, 12 de Septiembre de 2013

PonenteJOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ
ECLIES:TS:2013:4527
Número de Recurso4403/2012
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución12 de Septiembre de 2013
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a doce de Septiembre de dos mil trece.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 4403/2012, interpuesto por D. Nicanor , contra la sentencia de fecha 7 de mayo de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 527/2010, seguido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 26 de mayo de 2010, que vino a confirmar el acuerdo de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación de la AEAT de Albacete de 10 de noviembre de 2008 que declaró al Sr. Nicanor , responsable subsidiario de la sociedad Altos de la Vereda, S.L., declarada fallida el 29 de mayo de 2008, relativas a las liquidaciones derivadas de aranceles e IVA de conformidad con lo establecido en el artº 43.1.e) de la LGT .

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y asistida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 527/2010, seguido ante la Sección Séptima, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 7 de mayo de 2012, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que debemos desestimar el recurso contencioso-administrativo número 527/10 interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dña. Carmen Azpeitia Bello en representación de D. Nicanor , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 26 de mayo de 2010 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas".

SEGUNDO

Contra dicha sentencia, la representación procesal D. Nicanor , presentó con fecha 2 de julio de 2012, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de fechas 5 de febrero de 1997 , 28 de abril de 1999 , 7 de enero de 2004 y 24 de febrero de 2006 ), suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que se declare haber lugar al recurso y, en consecuencia, se case y anule la sentencia impugnada, para dictar otra en la que se estime la doctrina mantenida en las sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 24 de febrero de 2006 , en lo referente a la imposibilidad de derivar responsabilidad por la deuda aduanera sobre el Agencia de aduanas que actúa en representación directa; y, de la misma Sala y Tribunal, las sentencias de 5 de febrero de 1997 y de 28 de abril de 1999 , sobre caducidad de la deuda aduanera en el plazo de tres años. Y, en su virtud anule las liquidaciones giradas por la Administración a cargo del recurrente en concepto de responsable subsidiario de las deudas tributarias de ALTOS DE LA VAREDA, S.L., por acuerdo de derivación de fecha 10 de noviembre de 2008, reconociendo a mi representado el derecho a ser resarcido de los costas del aval constituido, en los términos establecidos en el artículo 33 de la Ley General Tributaria de 2003 ". Y, por otrosí digo, suplicó a la Sala "acuerde mantener la vigencia de las medidas cautelares adoptadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Séptima) hasta la resolución del presente recurso de casación para la unificación de doctrina". Por segundo otrosí, y de forma subsidiaria, solicitó "que se acuerde la suspensión de la ejecución del acto impugnado, forme la correspondiente pieza separada y, tras el trámite oportuno, acuerde la suspensión en los términos manifestados hasta que se dicte sentencia que ponga fin al presente recurso de casación para la unificación de doctrina".

TERCERO

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 28 de septiembre de 2012, formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia desestimatoria del presente recurso".

CUARTO

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 22 de Mayo de 2013, se señaló para votación y fallo el día 11 de Septiembre de 2013, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El presente recurso de casación para unificación de doctrina se interpone contra la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del TEAC de 26 de mayo de 2010, que vino a confirmar el acuerdo de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación de la AEAT de Albacete de 10 de noviembre de 2008 que declaró al Sr. Nicanor , responsable subsidiario de la sociedad Altos de la Vereda, S.L., declarada fallida el 29 de mayo de 2008, relativas a las liquidaciones derivadas de aranceles e IVA de conformidad con lo establecido en el artº 43.1.e) de la LGT .

Son dos cuestiones, de entre las tratadas, y resueltas por la sentencias de instancias, sobre las que centra su atención la parte recurrente, la primera se refiere a la condición de responsable subsidiario del agente de aduanas y la segunda se refiere a la caducidad de la acción recaudatoria, solicitando que se declare la imposibilidad de derivar la responsabilidad por la deuda aduanera del Agente de aduanas que actúa en representación directa, y sobre la caducidad de la deuda aduanera en el plazo de tres años.

La primera de las cuestiones mereció la siguiente respuesta por parte de la Sala de instancia:

"La primera de las cuestiones a tratar es la relativa a la condición de responsable subsidiario del agente de aduanas hoy recurrente.

Para la parte actora las únicas normas de aplicación son las previstas en el CAC y el derecho comunitario.

La LGT en su art. Artículo 43 dispone: Responsables subsidiarios:

  1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

    1. Los agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. No obstante, esta responsabilidad subsidiaria no alcanzará a la deuda aduanera".

      Pero este precepto no puede ser objeto de interpretación aislada debe ser completado con el art. 201, reglamento CEE 2913/1992 que por razones temporales es de aplicación al caso contemplado, de que el actor considera no aplicable al caso. El Reglamento CEE 450/2008, Código Aduanero modernizado trata de racionalizar los regímenes aduaneros y dice en la exposición de Motivos: "(10) Con el fin de facilitar la actividad de ciertos tipos de empresas, toda persona debe conservar el derecho a nombrar a un representante en sus relaciones con las autoridades aduaneras. Ninguna ley de un Estado miembro debe poder reservar este derecho de representación. Además, el representante aduanero que cumpla los criterios para la concesión del estatuto de operador económico autorizado debe estar autorizado a prestar sus servicios en un Estado miembro distinto de aquel en que esté establecido".

      Y sigue diciendo:

      "(14) La racionalización de los regímenes aduaneros en un entorno electrónico exige que las autoridades aduaneras de los distintos Estados miembros compartan responsabilidades. Es necesario garantizar en todo el mercado interior un nivel adecuado de sanciones efectivas, disuasorias y proporcionadas.

      (15) Con el fin de garantizar un equilibrio entre el deber de las autoridades aduaneras de garantizar la correcta aplicación de la legislación comunitaria y el derecho de los operadores económicos a recibir un trato equitativo, es preciso que esas autoridades gocen de amplios poderes de control y que los operadores económicos puedan ejercer el derecho de recurso".

      Esto es, se prevé la modalidad del representante ante las autoridades aduaneras, pero ello no excluye la responsabilidad en que incurran en el despacho de las mercancías y en la gestión de los tributos por cuenta de terceros.

      El art. 201 Reglamento 2913/1992 aplicable al caso como se ha dicho, dispone: "3. El deudor será el declarante. En caso de representación indirecta, será también deudora la persona por cuya cuenta se haga la declaración".

      El Reglamento CEE 2913/1992, del Consejo, de 12 de octubre, del Código Aduanero Comunitario, ha reconocido, por una parte, el derecho de toda persona a efectuar por sí misma la declaración de aduanas (artículo 64.1 ). Y, por la otra, establece su derecho a hacerse representar ante las autoridades aduaneras, en cuyo caso, la representación podrá ser directa, actuando el representante en nombre y por cuenta ajena, o indirecta, obrando entonces el representante en nombre propio y por cuenta ajena (artículo 5.1 y 2).

      El apartado 4 del artículo 5 del Código Aduanero , antes referido, establece que:

      "El representante deberá declarar que actúa por cuenta de la persona representada, precisar si se trata de una representación directa o indirecta y poseer un poder de representación. Se considerará que la persona que no declare que actúa en nombre o por cuenta de otra persona, o que declare que actúa en nombre o por cuenta de otra persona sin poseer un poder de representación, está actuando en nombre propio y por cuenta propia".

      El sentido de esta disposición no es otro que el de habilitar a los Estados miembros para que reserven una de esas dos modalidades de representación a los Agentes de Aduanas. Así lo ha dicho el Tribunal de Luxemburgo en sus Sentencias dictadas en los asuntos C323/90 y C119/92 , contra Portugal e Italia , los días 11 de marzo de 1992 y 9 de febrero de 1994 , respectivamente, cuya doctrina, pese a sentarse a propósito del artículo 3.3 del Reglamento CEE 3632/85 , del Consejo, de 12 de diciembre de 1985, es plenamente aplicable al Código Aduanero Comunitario, ya que éste se limita a recoger la alternativa establecida en aquél en lo que en este momento interesa. Por lo demás, a la hora de adaptar la legislación interna a lo dispuesto por las normas europeas en esta materia, lo que España ha hecho después de que lo hicieran los demás países comunitarios en los que existe la figura del Agente de Aduanas, el Gobierno, antes de optar en uno u otro sentido, ha podido tener en cuenta el parecer de los afectados.

      El TS en sentencia de fecha 5 marzo 2010 ha puesto de manifiesto que: El Legislador en los cinco tributos en los que despliega su actividad el Agente de Aduanas (Impuestos Especiales, Arancel de Aduanas, IVA en las Importaciones, Arbitrio sobre la Producción e Importación de Mercancías en Canarias, e Impuesto General Indirecto Canario, en la modalidad de importaciones) expresamente confía la gestión del tributo, y por ello declara su responsabilidad, solidaria o subsidiaria, según los casos, exclusivamente a los únicos profesionales que están autorizados para el despacho de mercancías y para la gestión de los mencionados tributos, por cuenta de terceros, precisamente porque tienen un título profesional, expedido por el Estado Español que les faculta para ello".

      "Por lo tanto, es el legislador y no la Administración del Estado, el que, expresamente, regula y reserva a los Agentes de Aduanas tanto la representación directa como la indirecta para el despacho ante las Aduanas".

      Señala que los responsables del tributo son:

      Con carácter general responde el sujeto pasivo del impuesto, que es en lo que aquí interesa, el importador o persona en cuyo nombre se hace la declaración -art. 3-.

    2. El Agente de Aduanas responde solidariamente, cuando actúa en nombre propio y por cuenta de sus comitentes -art. 4.1.A c)-.

    3. El Agente de Aduanas responde subsidiariamente cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes -art. 4.1 B)-.

    4. El Agente de Aduanas responde, con carácter único, cuando actúa en nombre de otro "no teniendo autorización o poder al efecto" -art. 4.2-.

      Sentado lo anterior, conviene precisar que el legislador comunitario, en ningún momento ha regulado quien sea el sujeto pasivo de la deuda aduanera; limitándose a regular quien debe pagar la deuda aduanera, sin tratar de definir un sujeto pasivo compatible con la regulación de todos los países de la CEE. Desde este punto de vista, debemos limitarnos a analizar si existe o no contradicción entre la normativa comunitaria y la estatal y en los puntos que aquí interesan. Y tal respuesta debe ser negativa, pues en el supuesto de que el Agente de Aduanas, actúe en nombre propio y por cuenta ajena, tanto en la normativa comunitaria como en la estatal, responde de la deuda en forma solidaria, y en el supuesto de que el Agente de Aduanas, actúe sin mandato, tanto en la legislación comunitaria como en la estatal, responde el Agente, únicamente de la deuda de aduanas, por lo tanto, debe procederse a analizar caso por caso, cuando pueda existir contradicción entre la norma comunitaria y la norma estatal, para en el caso de existir, analizar la aplicación al caso concreto del principio de primacía del Ordenamiento Comunitario. Si bien, en el caso de autos, no existiendo contradicción, no es preciso llegar a la aplicación de tal principio".

      Una vez determinado que es de aplicación el CAC hay que completarlo con la legislación interna y así el art. 43 LGT como se ha dicho establece la responsabilidad subsidiaria de los agentes y comisionistas de aduanas. El art. 43 dispone textualmente: "1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

      Los agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. No obstante, esta responsabilidad subsidiaria no alcanzará a la deuda aduanera".

      El precepto está en plena consonancia con el art. 201, "3. El deudor será el declarante. En caso de representación indirecta, será también deudora la persona por cuya cuenta se haga la declaración".

      El deudor es el que declara, y el recurrente aparece como representante/declarante firmando en la casilla correspondiente. Pero además, en el caso de la representación indirecta también es deudora la persona por cuya cuenta se haga la declaración, esto es, tanto en el caso de representación directa como indirecta, el representante/ declarante es deudor, y la LGT recoge esa condición en su calidad de responsable subsidiario.

      CUARTO : Lo anterior exige examinar la documentación obrante en el expediente administrativo, así consta el acuerdo de derivación de responsabilidad el cual recoge la condición de responsable subsidiario del recurrente en base al art. 43.1 LGT . Recoge toda la normativa existente al respecto, y hace la distinción entre el caso de representación directa donde el declarante sería el sujeto pasivo, y el caso de representación indirecta donde sería deudor el agente de aduanas y el importador. Considera la Administración, al igual que este Tribunal, que el art. 43 LGT no excluye de la responsabilidad subsidiaria la representación del agente de aduanas recurrente.

      De la lectura de los preceptos anteriores, ya hemos expuesto que no cabe una lectura aislada del citado art. 43 LGT que debe relacionarse con el art. 201 CAC que recoge el carácter de deudor del agente de aduanas. Así que habrá que estar a la documentación existente en las actuaciones que indiquen la condición de quien recurre.

      En la documentación obrante aparece el recurrente como representante de la entidad Altos de la Vereda SL, se especifica la mercancía: setas conservadas en agua salada, sulfurada o adicionada de otras sustancias para dicha conservación, pero impropias para la alimentación, para la industria conservera, según documentos. Aparece siempre el recurrente como el declarante/representante. A este se le notifican los tres acuerdos de propuesta de liquidación provisional. En los documentos de importación figura el actor como representante en nombre y por cuenta de su comitente. Figura igualmente, el documentos de autorización de despacho y representación de fecha 20 enero 2005 aceptado y firmado por el recurrente de su puño y letra y sin especificar se expone que"... le represente ostentando la modalidad de la representación DIRECTA E INDIRECTA (según proceda a cada caso)...". Asimismo consta que la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales dice que se ha notificado la propuesta de liquidación al Agente de Aduanas y ha pedido que la misma sea notificada al importador.

      En la documentación examinada consta, por tanto, la actuación del recurrente en su calidad de representante/ declarante, y como tal incurso en la responsabilidad subsidiaria. Consecuencia de lo anterior es que la actuación de la administración aduanera dirigiéndose al sujeto pasivo de los impuestos, reclamando el abono de la deuda tributaria, no es contraria a Derecho. Pues no se olvide que el sujeto pasivo de la deuda tributaría es la empresa recurrente y el Agente de Aduanas mediante la responsabilidad secundaria en este caso. Por ello se desestima este primer motivo de recurso".

      Sobre la cuestión referente a la caducidad invocada, la sentencia de instancia realiza el siguiente razonamiento:

      "La siguiente cuestión gira en torno a la caducidad de la acción recaudatoria, inaplicacióndel art. 221.3 CAC y art. 67 LGT .

      Dice el recurrente que la contracción a posteriori no podrá efectuarse una vez que haya transcurrido el plazo de tres años a partir de la fecha del nacimiento de la deuda aduanera.

      En el caso enjuiciado, se menciona por la actora que existe un plazo de caducidad referente a la contracción a posteriori y transcurrido el plazo previsto de tres años pueden olvidarse de recaudar.

      El art. 221 dice: "1. Desde el momento de su contracción deberá comunicarse el importe de los derechos al deudor, según modalidades apropiadas.

  2. Cuando, en la declaración en aduana y a título indicativo, se haya hecho mención del importe de derechos a liquidar, las autoridades aduaneras podrán disponer que la comunicación mencionada en el apartado 1 sólo se efectúe cuando el importe de derechos que se indique no corresponda al que dichas autoridades hubieren determinado.

    Sin perjuicio de la aplicación del párrafo segundo del apartado 1 del art. 218, cuando se haga uso de la posibilidad establecida en el párrafo primero del presente apartado, la concesión del levante de las mercancías por parte de las autoridades aduaneras servirá de comunicación al deudor del importe de derechos contraído.

  3. La comunicación al deudor no podrá efectuarse una vez que haya expirado un plazo de tres años contados a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera. No obstante, cuando la causa de que las autoridades aduaneras no hayan podido determinar el importe exacto de los derechos legalmente adeudados sea un acto perseguible judicialmente, dicha comunicación se efectuará, en la medida prevista por las disposiciones vigentes, después de la expiración de dicho plazo de tres años".

    Este precepto establece así, como indica la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 14 de noviembre de 2002 , un equilibrio entre, por un lado, la necesidad de proteger los recursos propios de la Comunidad y, por otro, el deseo de garantizar la protección de los intereses de los comisionistas de aduanas y de los transportistas. Por su parte la sentencia de 23 de junio de 2009, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha , dispone al respecto que: "la particularidad de la regulación comunitaria es que no se trata de un plazo de prescripción sino de un plazo de "caducidad de la acción" para liquidar la deuda, y por lo tanto no se puede interrumpir". El TJUE ya declaró que los estados miembros están obligados a liquidar un derecho de las Comunidades sobre los recursos propios desde que las autoridades aduaneras están en condiciones de calcular el importe de los derechos resultantes de la deuda aduanera y determinar el deudor.

    Con arreglo a la normativa expuesta, es evidente que desde que se originó la deuda tributaria, conforme al art. 201.2 del Código Aduanero Comunitario , por su declaración y admisión en aduana -en febrero, abril y junio 2005 - hasta la propuesta de liquidación provisional en 2006, no había transcurrido el plazo para la comunicación de la contracción, como pretende la actora la parte actora.

    Otra cuestión distinta, y ya no se refiere al plazo de contracción a posteriori, el momento en que se ha dirigido la administración contra el deudor subsidiario, en este caso juega el periodo de prescripción de cuatro años.

    Hay que destacar que estamos ante un acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria, lo que determina la existencia de un deudor principal contra el que primeramente o principalmente se ha dirigido la Administración tributaria, y ante la falencia del mismo, en este caso declarada el 29 mayo 2008, se dirigió la acción contra el deudor secundario, el hoy recurrente, siendo ese el momento en que se pueden dirigir contra él las actuaciones.

    Así se ha expuesto en numerosas ocasiones, al decir La Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 25 de abril de 2008 (Recurso de Casación núm. 6815/2002 ), vino a hacer las siguientes consideraciones:

    En relación con la pretendida prescripción de la acción para reclamar al responsable subsidiario el pago de la deuda, es de tener en cuenta, como hace notar la sentencia recurrida, que la posición deudora del responsable no deriva de la realización del hecho imponible del tributo sino del específico presupuesto de hecho de la responsabilidad fijado por la ley, que se constituye así en el hecho que origina la relación y en la causa de ella y le atribuye la condición de obligado secundario respecto de quienes han realizado el hecho imponible; es decir, la obligación tributaria nace para los responsables cuando se ha producido el hecho imponible y, además, el presupuesto de hecho determinante de la responsabilidad. (...) El art. 37.5 de la Ley General Tributaria dispone que para que la Administración pueda dirigirse contra los responsables subsidiarios es necesaria la previa declaración de fallido del deudor principal y de los demás responsables solidarios, así como un acto administrativo que declare la responsabilidad y determine su alcance. La declaración de falencia del deudor principal y, en su caso, de los responsables solidarios y la derivación de la acción administrativa se configuran como una "conditio iuris" para la exigibilidad de la deuda, pero la obligación "ex lege" del responsable surge con la realización del presupuesto de hecho establecido en la Ley.

    Como ha señalado la sentencia de esta Sala de 17 de octubre de 2007 (rec. cas. 4803/2002 ), el plazo de prescripción respecto de la obligación del responsable ha de empezarse a contar desde que se pueda ejercitar la acción contra él, en aplicación del principio de la "actio nata", y no desde la fecha en la que se devenga originariamente la liquidación en la que se fija la obligación del sujeto pasivo. La prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda tributaria comienza a correr desde el día en que finaliza el plazo reglamentario establecido para el pago voluntario, tal como establecen los arts. 64.b ) y 65 de la LGT , pero ha de entenderse referida al obligado principal y sólo secuencialmente a los responsables solidarios o subsidiarios, porque es el sujeto pasivo el primer obligado al pago; y si no estuviera prescrita la acción para él, debido a los actos interruptivos a los que se refiere el art. 66 de la citada LGT , resultaría absurdo entender que el plazo de prescripción seguía corriendo, al margen de dichas circunstancias, para los obligados secundarios.

    En resumen, existen dos periodos diferentes: el que se refiere a la prescripción de las acciones frente al deudor principal, que abarca todo el tiempo que transcurra hasta la notificación de la derivación de responsabilidad, y el que se abre con tal acto, siempre que la prescripción no se hubiese producido con anterioridad, que afecta a las acciones a ejercitar contra el responsable, teniendo incidencia en el cómputo de los plazos prescriptorios, dentro de los indicados periodos, las actuaciones interruptivas a que se refiere el art. 66 de la LGT .

    Por consiguiente, y una vez que se han distinguido las dos figuras, debe rechazarse el transcurso del tiempo tanto en lo referente a la contracción a posteriori como en el caso de la declaración de responsabilidad subsidiaria".

SEGUNDO

Prevé el artº 96 de la LJCA que el recurso de casación para la unificación de doctrina podrá interponerse "cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos" en la sentencia recurrida y en aquélla o aquéllas que se invocan como sentencias de contraste. Y conforme al artículo 97 de dicha Ley , tal recurso ha de interponerse "mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida".

Por tanto, se impone al recurrente el deber procesal de razonar en su escrito de interposición sobre dos aspectos distintos pero relacionados, a saber:

Uno, sobre la contradicción alegada. Aquí, en este primer aspecto, debe recordarse que para abrir esta modalidad casacional no basta que los pronunciamientos judiciales enfrentados sean distintos; es necesario que sean distintos en presencia o ante supuestos sustancialmente iguales; en esto consiste la contradicción, precisamente. Por ello, aquel escrito razonado ha de expresar, claro es, en qué son distintos aquellos pronunciamientos; pero ha de expresarlo, y esto es lo importante, poniendo de relieve que ese distinto pronunciamiento se ha producido al resolver supuestos sustancialmente iguales. De ahí que la norma exija que el razonamiento sobre ese primer aspecto contenga una relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada. Esto es, exige: (1) una relación, que se refiera a todos y cada uno de los elementos que determinan para aquellas normas que los supuestos pueden ser sustancialmente iguales; la relación ha de referirse, pues, a los litigantes, a los hechos, a los fundamentos y a las pretensiones, tanto del supuesto en el que se dictó la sentencia recurrida, como del o de los supuestos en que se dictaron las de contraste; y (2) que tal relación sea precisa y circunstanciada, o lo que es igual: que la relación no deje de hacerse con el detalle mínimo necesario para percibir cuales eran, en los supuestos que se comparan y en lo jurídicamente relevante, la situación de los litigantes, los hechos, los fundamentos y las pretensiones. Y

Otro, sobre la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Aquí, en este segundo aspecto, el escrito de interposición habrá de identificar cual o cuales son las normas o los principios o la jurisprudencia que esa sentencia pueda haber infringido al pronunciarse en el sentido en que lo hizo y habrá de contener una exposición razonada capaz, por breve que fuera, de ser reconocida como fundamento de esa imputación.

Cargas procesales de observancia ineludible y que se imponen ex lege obligatoriamente por exigirlo la propia naturaleza, función y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina. Con él, dentro del ámbito restringido y excepcional que define la ley, se persigue dar satisfacción al principio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley por los Tribunales, reforzando la seguridad jurídica mediante la corrección de tratamientos desiguales en el enjuiciamiento de situaciones jurídicas iguales y reduciendo a la unidad criterios judiciales contradictorios. Se persigue, pues, fijar la doctrina correcta, lo que demanda que exista previamente doctrina enfrentadas e incompatibles, de suerte que se refleje el distinto trato recibido, para lo que resulta necesario que se aporte un término de comparación válido del que derivar la identidad sustancial de las situaciones jurídicas que han recibido una distinta respuesta judicial, y es quién alega la desigualdad el que asume la carga procesal de aportar los términos de comparación en el sentido visto; sin término de comparación válido, sin doctrina legal enfrentada, resulta intranscendente, a los efectos del recurso de casación para unificación de doctrina, que la recogida en la sentencia impugnada no sea correcta; por ende, es requisito insoslayable la concurrencia de las tres identidades entre las sentencias en contraste, la subjetiva, que requiere la igual situación material y jurídica soporte de la acción ejercitada, la objetiva, que exige la similitud de los hechos y de las pretensiones actuadas, y la de fundamento, que la razón de decidir se funden en las mismas normas o en normas conexas, aunque la decisión sea distinta.

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Pues bien, sobre la segunda de las cuestiones que plantea la parte recurrente, la caducidad de la acción recaudatoria, ya se ha puesto de manifiesto los términos en los que se pronuncia la sentencia de instancia, en concreto y en lo que ahora interesa señala que desde que se originó la deuda tributaria, conforme al artº 201.2 del CAC, por su declaración y admisión en aduana, febrero, abril y junio de 2005, hasta la propuesta de liquidación en 2006, no había transcurrido el plazo para la comunicación de la contracción; distinguiendo la contracción a posteriori, sin que transcurriera el plazo de tres años, y la exigencia de responsabilidad subsidiaria, que nada tiene que ver con la contracción a posteriori, sino con los plazos de prescripción de la acción para exigir el pago por parte de la Administración, que es de cuatro años, desde que se pueda ejercer la acción contra el responsable subsidiario.

Se observa que la parte recurrente ni cumple la carga procesal que le corresponde en los términos antes referidos, puesto que se limita a señalar las sentencias de contrastes, ambas de la Sala de Valencia de fechas 7 de febrero de 1997 y de 28 de abril de 1999 , sin otra justificación en cuanto a las identidades requeridas que en la primera se resolvió sobre la responsabilidad solidaria por la deuda aduanera de Agente de aduanas por haber transcurrido más de tres años desde el nacimiento de la deuda aduanera hasta la iniciación de actuaciones por la Administración y en la segunda se resuelve sobre la imposibilidad de exigir la deuda tributaria como responsable solidario, porque cuando tuvo conocimiento de las actuaciones que se siguen para hacer efectiva la citada deuda, al notificarle el acto de derivación de responsabilidad, ya habían transcurrido más de tres años, por lo que había caducado el derecho de la Administración para exigirle el pago de la liquidación; para a continuación en lugar de hacer una exégesis de las sentencias de contrastes, hace una lectura artificial e interesada de las mismas, pretendiendo identificar unas identidades que la mera comparación entre la sentencia de instancia y las de contraste desmiente, así es en el caso de la Sala de instancia se trata de exigir la deuda a quien es declarado responsable subsidiario, sin que hubiera transcurrido en plazo de tres años para la comunicación de la contracción al deudor principal, y sin que la acción que se dirige contra el responsable subsidiario resulta diferente de la acción dirigida contra el deudor principal; en cambio las sentencias de contrastes se refieren en ambos casos a responsable solidario y en ambos casos había transcurrido el plazo de tres años para el ejercicio de la acción de recaudación de derechos no percibidos previsto en el artº 2 del Reglamento CEE 1697/79 de 24 de julio .

No existe doctrinas enfrentadas, los supuestos son distintos, como claramente resultan del contraste de las sentencias comparadas, lo que debe llevarnos a declarar la inadmisibilidad del recurso en cuanto a esta referida cuestión de la caducidad.

TERCERO

Sobre la otra cuestión en debate defiende la parte recurrente que no es posible derivar la responsabilidad subsidiaria de la deuda aduanera a cargo de un Agente de aduanas puesto que no cabe aplicar el artº 43.1 de la LGT , en su redacción originaria, "Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades... e) Los agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes", por ser contrario al artº 201.3 del CAC en relación con los arts. 4.18 y 5.2 del mismo texto, tal y como puso de manifiesto la incoación de expediente de infracción promovido por la Comisión Europea que culminó con la derogación del precepto de Derecho interno. Como sentencia de contraste ofrece la parte recurrente la sentencia de 24 de febrero de 2006 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana .

Anteriormente se dejó transcrita la respuesta que sobre la cuestión en litigio dio la sentencia de instancia; la Sala de Valencia, en cambio, parte de la dicción del artº 201.3 del CAC, que dispone que el deudor es el declarante, y en caso de representación indirecta también es deudor la persona por cuya cuenta se haga la declaración; aclarando el artº 4.18 del CAC que por declarante se entiende la persona que efectúa la declaración en aduana; considerando que de los términos del CAC el Agente de Aduanas, cuando actúa en nombre y por cuenta del importador no resulta responsable, ya que ni efectúa declaración en aduana en nombre propio ni es la persona en cuyo nombre se realiza la declaración en aduana; pero aún cuando la normativa española considera responsable subsidiario al Agente de Aduanas cuando actúa en nombre y por cuenta del comitente, el CAC es un Reglamento Comunitario y como tal constituye un acto normativo de carácter general, obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en los Estados miembros, produciendo efectos inmediatos, dotando a los particulares de una serie de derechos que las jurisdicciones nacionales tienen la obligación de proteger, sin que frente a un Reglamento comunitario sea oponible el derecho interno, poseyendo, por demás, el Reglamento eficacia directa, esto es, aplicabilidad directa o aptitud para regular supuestos de hecho sin necesidad de ulterior desarrollo normativo, por lo que debe considerarse prevalente frente a la normativa legal interna, la que no es oponible frente a aquel.

En definitiva la sentencia de contraste considera que existe una contradicción entre el derecho comunitario y el español, en tanto que en aquel no resulta responsable subsidiario de la deuda aduanera el Agente de aduanas que actúa en representación directa del importador, mientras que sí se contempla como responsable subsidiario en la legislación española; contradicción que debe salvarse otorgándole prevalencia, por las razones expuestas, al Derecho Comunitario.

La sentencia de instancia, en un caso idéntico, resolvió en sentido contrario, esto es, que no existe contradicción alguna entre ambos ordenamientos, sino que se complementan, por lo que es de aplicación al caso el artº 43.1.e) de la LGT , que considera responsable subsidiario al Agente de Aduanas de la deuda tributaria, incluida, claro está, la deuda aduanera, que es lo que aquí interesa. Con todo, los términos de la sentencia de instancia no nos resultan todo lo claro que la ocasión demandaba, de ahí que sea preciso hacer ciertas matizaciones como las que a continuación nos ocupan. El acto originario declara responsable subsidiario al Agente de Aduanas, de una deuda tributaria que comprendía IVA, pero también liquidaciones derivadas de aranceles aduaneros; inicia el examen de la cuestión la Sala de instancia reproduciendo el dictado del artº 43.1.e) de la LGT , pero no en su redacción aplicable por motivos cronológicos al caso, sino en la redacción incorporada por el artº 10 de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre , que añadió el párrafo "No obstante, esta responsabilidad subsidiaria no alcanzará a la deuda aduanera", lo cual parece indicar que conforme a esta redacción, que es la que recoge y analiza la sentencia de instancia, y partiendo de que según la propia sentencia de instancia "En los documentos de importación figura el actor como representante en nombre y por cuenta del comitente", no cabía declarar la responsabilidad subsidiaria de la deuda aduanera del agente de aduana que actúa en nombre y por cuenta del comitente. Con todo, continúa la sentencia de instancia analizando la legislación europea, Reglamento 2913/1992, con referencia a la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2010 , y sin solución de continuidad parece reproducir una legislación que no identifica, en la que se señala los responsables del tributo, para seguir con un párrafo entrecomillado que tampoco se identifica a qué documento se corresponde y que a la pregunta de si existe contradicción entre el derecho español y el comunitario, da una respuesta negativa, "pues en el supuesto de que el Agente de Aduanas, actúe en nombre propio y por cuenta ajena, tanto en la normativa comunitaria como en la estatal, responde de la deuda de forma solidaria, y en el supuesto de que el Agente de Aduanas, actúe sin mandato, tanto en la legislación comunitaria como en la estatal, responde el Agente, únicamente de la deuda de aduanas", debiéndose analizar caso por caso, pero como se puede comprobar de dicho comentario, el problema planteado, nada tiene que ver con el supuesto de la responsabilidad subsidiaria del Agente de aduana que actúa en nombre y por cuenta del comitente. Sigue la sentencia de instancia afirmando que el CAC debe completarse con el artº 43 que establece la responsabilidad subsidiaria de los agentes y comisionistas de aduanas, y que "El deudor es el que declara, y el recurrente aparece como representante/declarante firmando en la casilla correspondiente. Pero además, en el caso de la representación indirecta también es deudora la persona por cuya cuenta se haga la declaración, esto es, tanto en el caso de representación directa como indirecta, el representante/declarante es deudor, y la LGT recoge esta condición en su calidad de responsable subsidiario"; párrafo los anteriores que por su falta de claridad crea serias dificultades e incertidumbres sobre cuál es la doctrina que mantiene la Sala de instancia sobre la cuestión. Ya en el siguiente Fundamento Jurídico, el Cuarto, la sentencia recurrida entra a analizar el caso concreto, y examinado la documentación obrante en el expediente aparece el recurrente como representante de la entidad "Altos de la Vereda, S.L.", y aparece siempre como declarante/representante, en el documento de autorización se dice ostentar la representación tanto en su modalidad directa como indirecta, según proceda en cada caso, pero en el caso que nos ocupa en los documentos de importación figura el actor como representante en nombre y por cuenta de su comitente, y termina diciendo la sentencia que "En la documentación examinada consta, por tanto, la actuación del recurrente en su calidad de representante/declarante, y como tal incurso en la responsabilidad subsidiaria". En definitiva, entendemos que la Sala de instancia parte de que respecto de las liquidaciones objeto de reclamación, en las que se incluyen las deudas aduaneras, actuó el recurrente como representante en nombre y por cuenta del comitente, y que de conformidad con el CAC y artº 43 de la LGT , procede declararle responsable subsidiario, al no existir contradicción entre ambas regulaciones, tal y como denuncia la parte recurrente.

CUARTO

Como ha puesto de manifiesto el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, desde la entrada en vigor del Código Aduanero, el legislador comunitario ha pretendido establecer, de forma exhaustiva, los requisitos para la determinación de las personas deudoras de la deuda aduanera.

El Reglamento 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, artº 5 regula el derecho de representación , artº 5, en los siguientes términos: "1. En las condiciones establecidas en el apartado 2 del artículo 64 y a reserva de las disposiciones adoptadas en el marco de la letra b) del apartado 2 del artículo 243, toda persona podrá hacerse representar ante las autoridades aduaneras para la realización de los actos y formalidades establecidos en la normativa aduanera.

  1. La representación podrá ser:

    - directa, en el caso en que el representante actúe en nombre y por cuenta ajena, o bien

    - indirecta, en el caso en que el representante actúe en nombre propio pero por cuenta ajena.

    Los Estados miembros podrán limitar el derecho de efectuar, en su territorio, declaraciones de aduana con arreglo a:

    - o bien la modalidad de representación directa,

    - o bien la de representación indirecta, de forma que el representante deba ser un agente de aduanas en el ejercicio de su profesión en dicho país.

  2. Salvo en los casos contemplados en la letra b) del apartado 2) y en el apartado 3 del artículo 64, el representante deberá estar establecido en la Comunidad".

    Añade dicho artículo que:

    "4. El representante deberá declarar que actúa por cuenta de la persona representada, precisar si se trata de una representación directa o indirecta y poseer un poder de representación. Se considerará que la persona que no declare que actúa en nombre o por cuenta de otra persona, o que declare que actúe en nombre o por cuenta de otra persona sin poseer un poder de representación, está actuando en nombre propio y por cuenta propia.

  3. Las autoridades aduaneras podrán reclamar de cualquier persona que declare actuar en nombre o por cuenta de otra persona los medios de prueba que acrediten su poder de representación".

    Artículo del CAC que fue desarrollado por Real Decreto 1889/1999, de 13 de diciembre y Orden del Ministerio de Hacienda de 9 de junio de 2000, por la que se regula el derecho a efectuar declaraciones de aduana.

    Pero el CAC sólo contempla como deudores al declarante, esto es la persona en cuyo nombre se formula la declaración, que en el caso del autodespacho, el que se efectúa en nombre y por cuenta propia, sin representante, el declarante coincide con el importador y es el único deudor; y en caso de representación indirecta, además de este, lo será la persona por cuenta de la cual se haga la declaración. En los gravámenes aduaneros la responsabilidad sólo deriva de la cotitularidad en la deuda, arts 201 a 205 del CAC, se consideran codeudores contra los que puede dirigirse la Administración indistintamente, responsabilidad solidaria, sin que se contemple la derivación de responsabilidad.

    Respecto de la representación directa, la declaración se efectúa en nombre de otra persona, el importador, el cual tiene poder de disposición sobre las mercancías, sin que el representante directo tenga responsabilidad alguna sobre la deuda aduanera, y sin que pueda exigir responsabilidad alguna sobre la deuda aduanera en tanto que para el CAC el representante directo no tiene el carácter de deudor ante la Aduana.

    De todo lo cual se colige que hasta la Ley 4/2008, artº 10, en tanto el artº 43.1.e) de la LGT , preveía la responsabilidad subsidiaria de la deuda aduanera del representante directo, "los agentes o comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de su comitente", existía una descoordinación entre la regulación del CAC y la legislación nacional, que como hace la sentencia de contraste del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana debe resolverse a favor del reglamento comunitario conforme a la interpretación realizada por el TJUE, que goza de primacía.

QUINTO

A tenor de los artículos 97.7 en relación con el artículo 95.3 y 139 de la LJCA , la estimación del recurso comporta que no proceda hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad El Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución

FALLAMOS

  1. ) Que debemos estimar, y estimamos, el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto contra la sentencia de 7 de mayo de 2012 dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso núm. 527/2010 , sentencia que casamos y anulamos en cuanto confirma la resolución del TEAC de 20 de mayo de 2010 sobre la derivación de responsabilidad por la deuda aduanera sobre el recurrente, anulando el acuerdo de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación de la AEAT de Albacete de 10 de noviembre de 2008, por el que se declaró al recurrente responsable subsidiario de la deuda aduanera.

  2. ) No ha lugar a la imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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