STS, 25 de Junio de 2013

Como consecuencia de las actuaciones inspectoras iniciadas el 18 de Junio de 1997 con el obligado tributario CAP GEMINI ESPAÑA HOLDING, S. L., la Inspección incoó el 10 de julio de 2000 Acta de Disconformidad número A02 70307030 relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 1992,1993,1994 y 1995.

La recurrente efectuó pagos por servicios a determinadas sociedades vinculadas a sus directivos, considerando el Inspector actuario que dichos pagos constituían en realidad rendimientos del trabajo personal de los mismos. Todas las sociedades presentaban las mismas características comunes: a) estaban vinculadas al personal directivo de la recurrente, b) los titulares eran o los empleados del obligado tributario o sus cónyuges, c) todas ellas carecían de la estructura empresarial necesaria para la prestación de los servicios que facturaban, d) en general su único cliente era la entidad recurrente o bien algún otro cliente vinculado al propio directivo, e) formalmente la prestación de servicios procede de la subcontratación con otras entidades en ocasiones situadas en el extranjero y carentes de estructura, f) cuando el directivo de la entidad recurrente cesa en sus puesto de trabajo finaliza la contratación con dichas entidades hasta el punto que acaban disolviéndose. Las mencionadas sociedades son las siguientes: Afers Empresarials S.L., Ensari S.L. y Emoan S.L., TQR S.A., Samalu S.L., Villa Atuel S.L. y Niveles de Gestión S.L.

La Inspección concluye que los pagos realizados por la entidad recurrente no cumplen los requisitos para admitir su deducción como gasto o como cuotas soportadas. Se considera por parte de la Inspección que tales pagos no son sino una forma de retribuir salarialmente a los directivos de la entidad reclamante, además del que perciben vía nómina; ello permitía a los directivos gozar de unos importantes beneficios fiscales e incluso la posibilidad de colocar su patrimonio en el extranjero con un mínimo coste fiscal.

1. La propuesta de liquidación contenida en el acta y referida a los meses de mayo, junio y diciembre de 1992, la totalidad del ejercicio 1993, los meses de enero, febrero, marzo, abril junio y diciembre de 1994 y enero, mayo y julio de 1995, ascendía a una deuda tributaria total de 492.864.000 pesetas (2.962.172,3 €) de las que 305.348.426 pesetas (1.835.181 €) correspondían a la cuota y 187.515.574 pesetas (1.126.991,3 €) correspondían a los intereses de demora. La entidad interesada formuló alegaciones a la propuesta inspectora en el período concedido a estos efectos, alegaciones que fueron en su mayoría desestimadas en el acuerdo de liquidación de 16 de enero de 2001 (no consta en el expediente la fecha de notificación de dicho acuerdo) que confirmo la propuesta inspectora contenida en el acta salvo en lo relativo a la regularización de los pagos realizados a la sociedad Villa Atuel, S.L. Dicha sociedad fue objeto de regularización con anterioridad por lo que resultaría improcedente volver a regularizar por segunda vez los ingresos controvertidos en sede de la persona física. Esta circunstancia dio lugar a la apertura de un procedimiento especial de revisión. La liquidación resultante establece una cuota de 297.331.540 pesetas (1.786.998,55 €) y unos intereses de demora de 181.959.348 pesetas (1.093.597,71 €) de lo que resulta una deuda tributaria total de 479.290.888 pesetas ( 2. 880.596,25 €).

2. El 6 de octubre de 1999 se autoriza por el Inspector Regional la iniciación e instrucción de un expediente sancionador en base a los hechos puestos de manifiesto en las actuaciones de comprobación realizadas por la Inspección. El 24 de julio de 2000 se notificó a la entidad el acuerdo de inicio y la propuesta de resolución. Se considera en dicho acuerdo que el sujeto pasivo dejó de ingresar parte de la deuda tributaria relativa a los importes de retenciones e ingresos a cuenta referidos en aplicación del artículo 79 de la LGT ; las sanciones propuestas ascendían a un total de 457.470.925 pesetas (2.749.455,63 €), estimándose aplicable la sanción mínima del 75 por 100 sobre las cantidades no retenidas ni ingresadas.

El obligado tributario formuló alegaciones a la propuesta sancionadora el 9 de agosto del 2000. El 22 de enero de 2001 se dictó acuerdo sancionador por el Inspector Jefe donde se confirma la sanción impuesta respecto a las retribuciones indirectas del obligado tributario a sus empleados a través de las diferentes empresas creadas a tal efecto. Se cuantifica en el acuerdo, para cada período de liquidación mensual e independientemente para las retenciones correspondientes a los pagos, la sanción correspondiente que asciende a un total de 394.741.040 pesetas (2.372.441,43 €).

Contra el acuerdo de liquidación de fecha 16 de enero de 2001 y contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 22 de enero de 2001 la reclamante interpuso reclamación económico administrativa el 2 de febrero de 2001 con nº 08/01745/2001 ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, que, en Resolución de 5 de mayo de 2005, acordó lo siguiente:

--Estimar en parte la reclamación, por lo que hace a la liquidación provisional de fecha 16 de enero de 2001, procediendo a su anulación y sustitución por otra de acuerdo con lo señalado en el Fundamento de Derecho nº 13.

--Estimar la reclamación por lo que hace a la sanción impuesta por comisión de infracción tributaria grave, sin perjuicio de lo señalado en el último Fundamento de Derecho.

Con fecha 21 de julio de 2005, el obligado tributario procedió a interponer recurso de alzada nº 03030/2005 ante el Tribunal Central contra la mencionada resolución adoptada en primera instancia.

El TEAC, en esolución de 5 de diciembre de 2007 (R.G. 03030/2005), acordó desestimar el recurso de alzada y confirmar el acuerdo impugnado.

Contra la resolución de fecha 5 de diciembre de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Central CAP GEMINI ESPAÑA HOLDING S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Cuarta y resuelto por sentencia de 3 de febrero de 2010 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: 1º) Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Velasco Muñoz- Cuéllar en representación de CAP GEMINI HOLDING ESPAÑA S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de diciembre de 2007 expresada en el fundamento jurídico primero, la cual se anula parcialmente por no ser conforme a derecho, y ello en los términos indicados en el fundamento de derecho quinto y séptimo de la presente sentencia. 2º) Desestimar el recurso contencioso-administrativo en cuanto a lo demás que solicita el recurrente. 3º) No hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales".

Contra la citada sentencia CAP GEMINI ESPAÑA HOLDING S.L. promovió recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado procesalmente conforme a las prescripciones legales; y formulado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala por diligencia de ordenación de 7 de junio de 2010 y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 24 de abril de 2013, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Habiéndose cumplido todos los requisitos procesales, salvo el relativo al plazo para dictar sentencia, debido al trabajo que pesa sobre el Ponente.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por CAP GEMINI HOLDING ESPAÑA S.L., la sentencia de 3 de febrero de 2010 de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó parcialmente el recurso --núm. 30/2008 -- instado por dicha entidad.

El citado recurso había sido promovido por la misma sociedad contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de diciembre de 2007 que desestimó la reclamación, en segunda instancia, interpuesta contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 5 de marzo de 2005 que, frente a los acuerdos del Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Cataluña de la AEAT, estimó en parte la reclamación económico administrativa promovida contra el acuerdo de liquidación de fecha 16 de enero de 2001 y estimó totalmente la reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 22 de enero de 2001.

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

Como pone de relieve la entidad recurrente, la sentencia recurrida de fecha 3 de febrero de 2010 trae causa en última instancia de la regularización a CAP GEMINI S.L. de las retenciones por el IRPF de los ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995. De los citados ejercicios, sólo las retenciones referentes a los meses de mayo y diciembre de 1992 (4.791.226 y 19.655.428 ptas. respectivamente), marzo de 1993 (6.757.674 ptas.) y enero y marzo de 1994 (15.304.348 y 17.095.879 respectivamente) alcanzan la cuantía mínima de 3.000.000 de pesetas exigida por el artículo 96.3 de la LRJCA para la interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, sin exceder de la cuantía que permite el recurso de casación ordinaria.

Por lo tanto, dado que la cuantía supera la cuantía mínima de 3.000.000 de pesetas, sin exceder de la cuantía que permite el recurso de casación para unificación de doctrina, exigida por el artículo 96.3 de la LRJCA , la sentencia puede ser recurrida en casación por unificación de doctrina por los conceptos de retenciones de IRPF mayo y diciembre de 1992, marzo de 1993, y enero y marzo de 1994.

La entidad recurrente expone, con relación precisa y circunstanciada de hechos, fundamentos y pretensiones de las partes con referencia a la sentencia impugnada y a las sentencias de contraste, lo que, a su juicio, constituyen las identidades determinantes de las contradicciones alegadas así como una fundamentación de las infracciones legales que se imputan a la sentencia recurrida.

Identidades determinantes de la contradicción alegada entre la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 3 de febrero de 2010 ( núm. 30/2008 ), que se recurre en la presente casación, y las sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 1999 (recurso de casación núm. 166/1995 ), 16 de julio de 2008 (recurso de casación en unificación de doctrina núm. 398/2004 ) y 7 de diciembre de 2009 (recurso de casación núm. 186/2004) y de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional de 2 de octubre de 2008 (recurso núm. 101/2004 ) y 29 de junio de 2007 (recurso núm. 600/2004) y de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 2 de marzo de 2007 (recurso núm. 1985/2003 ), que se aportan de contraste.

1. El supuesto de hecho de la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 3 de febrero de 2010 (recurso núm. 30/2008 ) que es objeto de impugnación en el presente recurso de casación es, según la recurrente, el siguiente:

   La Inspección de los Tributos regularizó las retenciones por el IRPF de la compañía CAP GEMINI, al considerar que los pagos que CAP GEMINI efectuó a determinadas sociedades debían considerarse realmente como pagos a los socios, personas físicas, de dichas sociedades, que a su vez eran directivos de CAP GEMINI. La consecuencia fiscal es que las rentas se sujetan al IRPF, en vez de al Impuesto sobre Sociedades, debiendo CAP GEMINI haber retenido por dicho concepto.

2. Por lo que se refiere a las sentencias aportadas de contraste por la recurrente, importa destacar, a los efectos que aquí interesan, lo siguiente:

   2.1 En la sentencia de contraste de 13 de noviembre de 1999 de este Tribunal Supremo (cas. 166/1995 ), se proclama que no es posible regularizar las retenciones por el IRPF en sede de la sociedad si se produce un doble imposición:

   "Pues bien, si todos los empleados de MARE NOSTRUM, S.A. hubieran declarado, por su parte, verazmente, a efectos de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sus retribuciones de trabajo personal y sus comisiones, puede afirmarse, apodícticamente, que respecto de todas estas retribuciones habrían pagado el Impuesto correspondiente y, por tanto, la exigencia posterior a MARE NOSTRUM, S.A. de las cuotas adicionales por retenciones, debidas al efecto de acumulación de una y otras y a la aplicación de la suma de los tipos porcentuales de la tabla de retenciones, implicaría indubitadamente una clara, rotunda y abusiva doble imposición que sólo se podría corregir exigiendo la empresa Mare Nostrum S.A. a sus empleados el reembolso de las cuotas adicionales por el concepto de retenciones, y, a su vez, los empleados deberían revisar sus declaraciones, deduciéndose estas cuotas adicionales por retención, lo cual daría lugar a las correspondientes devoluciones con los consabidos problemas de prescripción, admisión o no por parte de los empleados del reembolso exigido, elevación al íntegro de las retribuciones y comisiones ( art. 36 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre ), compensación de intereses, etc.

   Evidentemente estos problemas se resolverían si en los expedientes, en los que únicamente se discute el tipo aplicable en las retenciones, se llamara al procedimiento iniciado a los auténticos sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones, no la cuota por retención, sino la cuota diferencial pertinente en la que estaría subsumida la cuota que debió serles retenida, retención que en ese momento es innecesaria, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas (anticipación del IRPF) y sobre la cuota diferencial descubierta".

   2.2 En la sentencia de esta Sala y Sección de 16 de julio de 2008 (cas. para la unif. de doctr. núm. 398/2004) el supuesto de hecho es que la Administración regulariza el IRPF a través de las retenciones practicadas por la sociedad, en vez de instar su cobro al sujeto pasivo, es decir, al trabajador. La imposibilidad de recuperar por la sociedad los importes retenidos y el desconocimiento de si los trabajadores tributaron o no determina una doble imposición que comporta la nulidad de la liquidación en sede de la sociedad.

   La posición de esta Sección fue clara al respecto:

   "Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.

   Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada.

   Todo ello, naturalmente, no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente.

   Estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas y sobre la cuota diferencial descubierta".

   Del pasaje transcrito claramente se desprende que la Administración tributaria debe regularizar el IRPF en sede del sujeto pasivo, no de la empresa.

   2.3 En la sentencia de esta Sala y Sección de 7 de diciembre de 2009 (cas. 186/2004 ), invocada también de contraste, se trata de unas rentas que tributaron en el Impuesto sobre Sociedades y que según la Administración debían haber tributado en IRPF. La consecuencia es que no existió retención por la pagadora a cuenta del IRPF y fue regularizada por la Inspección.

   La sentencia anula la liquidación por considerar la existencia de un enriquecimiento injusto en la Administración que debía haber verificado si se tributó en IRPF o Impuesto sobre Sociedades por dicha renta:

   "La obligación de retener es plenamente exigible, pero este efecto no puede tener lugar, por aplicación del principio de prohibición del enriquecimiento sin causa, cuando con el transcurso del tiempo, el sujeto pasivo lleva cabo su regularización anual y paga la cuota correspondiente a los ingresos correspondientes sin deducirse el importe de retenciones que no soportó.

   Por tal razón esta Sala, en la sentencia de 27 de febrero de 2007 , en supuesto en que la Administración, una vez transcurridos cuatro años desde la extinción de la obligación del sujeto pasivo sin que constara discrepancia al respecto, practicó liquidación al retenedor por incumplimiento de su obligación vino a señalar en su Fundamento de Derecho Octavo:

   Una conducta de esta índole ya fue considerada como una "clara, rotunda y abusiva doble imposición" en nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 (F.J. 5º) por lo que en virtud del principio de unidad de doctrina hemos de estar a lo allí dicho".

   2.4 En la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 2 de octubre de 2008 , que se presenta como sentencia de contraste de la que aquí se impugna, se parte del mismo presupuesto de hecho del que se parte en la sentencia aquí recurrida: la regularización del IRPF en sede de la sociedad pagadora en vez de en el sujeto pasivo titular de la capacidad económica.

   "...esta autonomía del deber de retener no significa plena independencia, de suerte que pueda exigirse al inicialmente obligado a retener que practique tal retención y la ingrese, cualquiera qué sean los avatares sufridos por el sujeto pasivo retenido -pues carecería por completo de sentido jurídico que se exigiera la retención a cuenta de una obligación nula, prescrita, inexistente o extinguida mediante pago--".

   "... en el caso de que, por la propia dinámica de los acontecimientos, el sujeto pasivo no haya podido hacer uso de la facultad que le reconoce la ley para ajustar su tributación a la retención debida, reintegrándose de las cantidades satisfechas en exceso, incumbe a la Administración la carga de probar la inexistencia de un enriquecimiento injusto lo que equivale a acreditar que lo exigido en concepto de retenciones sirve para completar la deuda tributaria del perceptor de las rentas insuficientemente satisfechas en su día. Si tal prueba falta, no cabe exigencia alguna al retenedor para que afronte por sí la responsabilidad que es, en último término, de otro sujeto de derecho".

   En nuestro caso la sentencia reconoce la prescripción del derecho a liquidar en el sujeto pasivo titular de la capacidad económica (los socios de las sociedades a los que CAP GEMNI efectuó los pagos). Extinguida la obligación tributaria principal, carece de sentido toda discusión jurídica sobre las retenciones que tienen la consideración de pago a cuenta de la obligación principal.

   2.5 En la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 2 de marzo de 2007 (rec. núm. 1985/2003 ), que se presenta también como sentencia de contraste, el supuesto de hecho es la anulación por la sentencia de contraste de la regularización de las retenciones por el concepto del IRPF, practicadas en sede de la sociedad, una vez extinguida la obligación principal.

   Dice la citada sentencia de contraste que

   ... "la deuda tributaria autónoma del obligado a retener no puede deslindarse totalmente del concepto del que trae su causa, constituyendo un pago a cuenta no de la deuda tributaria del retenedor, sino del perceptor de los rendimientos, en el presente caso de los empleados. Por lo que en el caso de que éstos hayan presentado sus correspondientes declaraciones por el Impuesto consignando el importe real retenido y hubiesen ingresado el resultado correspondiente a tal retención efectiva y real, si se exigiera a la retenedora un importe superior determinaría un enriquecimiento injusto o una doble imposición por parte de la Administración Tributaria, lo que alteraría el concepto legal de "pago a cuenta", ya que un pago a cuenta no puede separarse absolutamente de la obligación principal.

   En el presente caso no se han traído al expediente administrativo las declaraciones de los trabajadores, pero tales declaraciones no pueden ser aportadas por la empleadora recurrente, sino que sólo pueden ser aportadas por la Administración y corresponde a ésta acreditar que los trabajadores han presentado sus declaraciones del Impuesto considerando, no el importe de las retenciones reales practicadas sino mediante la elevación al íntegro o mediante la consignación de las que debieron ser practicadas, sin que conste en el presente caso que se consignara un importe distinto al real de las retenciones practicadas. De tal falta de aportación no puede resultar que la obligada a retener soporte el importe de la retención no practicada sin poder reclamar de sus empleados los importes de las diferencias correspondientes, por haberse superado el plazo de prescripción, recayendo sobre la retenedora el pago final del Impuesto dejando, por tanto, de tener la naturaleza de "pago a cuenta".

   La sentencia transcrita reconoce que la Administración altera el sistema mediante la regularización del IRPF en el pagador, en vez de en el obligado tributario, alterando la naturaleza de pago a cuenta y suponiendo un enriquecimiento injusto; siendo en todo caso la Administración la que debe probar indubitadamente que el enriquecimiento injusto no se ha producido.

   Segundo.- Una vez expuesta la identidad entre los supuestos de hecho, fundamentos y pretensiones de la sentencia recurrida y los de las sentencias de la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo aportadas de contraste, que han dado lugar a pronunciamientos contrarios, la recurrente sostiene que los fundamentos jurídicos de estas últimas sentencias deben prevalecer sobre los de la recurrida, determinando la necesidad de su casación.

   La discusión jurídica del presente recurso de casación para la unificación de doctrina se centra, según el recurrente, en el Fundamento Jurídico Octavo de la sentencia recurrida. El Fundamento Octavo se inicia así:

   "La cuestión primordial del presente pleito se refiere a los pagos hechos por la sociedad recurrente a las consultoras vinculadas con los socios directivos de GEMINI CONSULTING y que, según la Inspección de tributos, ocultan, en última instancia, unos pagos efectuados como rendimientos de trabajo a dichos socios".

   Efectivamente, CAP GEMINI recibía la prestación de servicios de terceras sociedades a quienes abonaba los correspondientes servicios. En la medida en que los pagos se hicieron a sociedades, CAP GEMINI no realizó ningún tipo de retención por el IRPF.

   Por el contrario, la Inspección y la sentencia recurrida consideran que dichos pagos no deben considerarse como rentas de las entidades prestadoras de los servicios, sino de los socios de dichas sociedades y, por lo tanto, sujetas al IRPF. Sin embargo la Administración, en vez de regularizar la relación entre las sociedades prestadoras de servicios y sus socios, ha regularizado el IRPF en sede de CAP GEMINI.

   La Inspección de los Tributos regularizó las retenciones por el IRPF de la compañía CAP GEMINI, al considerar que los pagos que CAP GEMINI efectuó a determinadas sociedades debían considerarse realmente como pagos a los socios, personas físicas, de dichas sociedades. La consecuencia fiscal es que las rentas se sujetan al IRPF, en vez de al Impuesto sobre Sociedades.

En nuestro caso, la regularización del IRPF se practica en sede de CAP GEMINNI cuando CAP GEMINI no es el sujeto pasivo del IRPF ni el titular de la capacidad económica por lo que la Administración Tributaria debió regularizar en sede de los directivos-personas físicas y no en sede de CAP GEMINI. No habiéndolo hecho así, se produce un enriquecimiento injusto de la Administración, además de un perjuicio para CAP GEMINI, que no puede recuperar los importes retenidos por desconocer si los trabajadores, los verdaderos sujetos pasivos del IRPF, tributaron o no. De este modo, la Administración desnaturaliza el IRPF y la consideración de pago a cuenta de las retenciones, persiguiendo a CAP GEMINI por una obligación principal ya devengada en el sujeto pasivo, persona física.

La regularización del IRPF se practicó, además, en sede de CAP GEMINI, sin que la Administración hubiera probado que los pagos de las personas físicas afectadas (los socios de las sociedades a los que CAP GEMINI satisfizo los pagos) se hubieran hecho con retención. De este modo se produce una doble tributación o enriquecimiento injusto por la Administración:

--O bien las rentas tributaron en el IRPF de las personas físicas; sin que éstas puedan deducirse o solicitar la devolución de los ingresos indebidos por las retenciones que ahora se practican en sede de CAP GEMINI al no haberse acreditado que pagaron el IRPF sin retención.

--O bien las rentas tributaron en el Impuesto sobre Sociedades de las compañías a las que CAP GEMINI pagó. Además, con posterioridad, el reparto de dividendos y el pago de sueldos por parte de las sociedades a los socios tributó por el IRPF.

Cualquiera que haya sido la situación, lo que la sociedad recurrente desconoce por afectar a terceros, la Administración está teniendo un enriquecimiento injusto porque hace tributar dos veces la misma renta.

La sentencia recurrida viene a reconocer esta realidad cuando dice: "Alega la actora, con gran fundamento y razonamiento, que también puede existir un enriquecimiento injusto, si no han sido regularizadas las situaciones tributarias de dichas sociedades, como de la propia actora, en concepto de Impuesto de Sociedades, e incluso por los pagos del IVA que ha soportado la recurrente".

Indudablemente el riesgo de enriquecimiento injusto se produce si la Administración regulariza el IRPF, no en los sujetos pasivos (las personas físicas), sino en quien cumple obligaciones accesorias e instrumentales (CAP GEMINI), como son las retenciones. Todas las sentencias de contraste consideran esta situación y sólo permiten la regularización en la sociedad retenedora si se justifica que no ha existido doble imposición y no se ha extinguido la obligación principal.

La Sala de instancia no desconoce dicha doctrina y recabó, como diligencia final, mediante Providencia de 30 de septiembre de 2009, "por ser necesario para la resolución" del recurso, informe de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria sobre si respecto de las cantidades abonadas por la entidad recurrente a determinadas sociedades vinculadas y atribuidas a los directivos como rendimientos de trabajo personal han sido revisadas por Impuesto de Sociedades.

Se solicitaba igualmente que la Agencia Tributaria informase acerca de si en las declaraciones de IRPF de dichos directivos en los ejercicios correspondientes, se han declarado dichas cantidades como tales rendimientos de trabajo y, en su caso, si por tal motivo, se han deducido las cantidades respectivas.

Como en el proceso no obra ningún tipo de prueba al respecto por parte de la Administración, que es la obligada, de acuerdo con las sentencias de contraste aportadas, a probar la falta de enriquecimiento injusto, la Audiencia Nacional concedió la oportunidad a la AEAT de verificar dicho dato a través de un informe practicado como diligencia final.

La AEAT respondió que "no existen datos que permitan afirmar que los sujetos pasivos del IRPF afectados regularizaron su situación tributaria considerando la regularización practicada a la entidad recurrente ni que la Administración tributaria haya procedido tampoco a esa regularización".

En este primer párrafo la Agencia Tributaria reconoce que no existen datos que permitan afirmar que los socios de las sociedades prestadoras de servicios, a su vez directivos de CAP GEMINI, hayan modificado su declaración de IRPF tras la regularización practicada a CAP GEMINI en su IRPF. La Administración no ha justificado si los directivos declararon los cobros de las sociedades como mayor ingreso en su IRPF, ya sea por considerar que la renta no estaba sujeta al Impuesto sobre Sociedades, sino al IRPF; ya sea por la distribución de dividendos o el abono de salarios por las sociedades retenedoras, si se tributó en el Impuesto sobre Sociedades.

En el segundo párrafo del Informe de la AEAT se dice que "tampoco existen datos en poder de la Administración que determinen la existencia de una regularización de la situación tributaria de las entidades indicadas en relación al Impuesto sobre Sociedades".

Se reconoce, pues, que no se ha comprobado si las sociedades prestadoras de servicios pagaron el Impuesto sobre Sociedades sobre la renta que ahora se hace tributar en el IRPF a través del obligado a retener.

En el tercer párrafo del Informe de la AEAT se admite que "dado el tiempo transcurrido desde el fin del plazo de declaración de las correspondientes declaraciones del IRPF 1992 a 1995 (junio de 1993, 1994, 1995 y 1996) hasta el momento presente, y la ausencia de información relativa a la existencia de cualquier tipo de actuación que pudiera considerarse como interruptiva del derecho a reclamar las cantidades en cuestión como devolución de ingresos indebidos, puede concluirse la prescripción del derecho a dicha reclamación". Si ya ha prescrito el derecho de CAP GEMINI para reclamar a los trabajadores afectados la retención practicada por la Inspección, CAP GEMINI pagaría finalmente el IRPF en vez del verdadero sujeto pasivo.

La Administración reconoce expresamente que la nueva calificación de la renta y la retención practicada a CAP GEMINI, que supone un ingreso para la Hacienda Pública, no ha implicado la correspondiente reducción de ingresos en los otros tributos o sujetos pasivos, disminuyéndose la cuota de IRPF o del Impuesto sobre Sociedades. De la contestación de la Administración se infiere que o bien se tributó por la renta en el Impuesto sobre Sociedades o en el IRPF, pero que la regularización a CAP GEMINI por la retención no ha tenido su correspondiente regularización en sede de IRPF o de Impuesto sobre Sociedades en las personas físicas o en las sociedades.

La sentencia recurrida es muy clara al reconocer que no existen datos para saber si ha existido un doble ingreso a favor de la Administración tributaria. La carga de la prueba de la inexistencia de un enriquecimiento injusto incumbe a la Administración que es quien tiene la documentación de los sujetos pasivos del IRPF, las personas físicas. La propia sentencia recurrida reconoce que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el artículo 114 de la LGT 230/1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer ésta de medios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTSS 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999). La jurisprudencia del Tribunal Supremo invierte la carga de la prueba porque quien tiene acceso a la misma es la propia Administración de acuerdo con el artículo 217.6 de La Ley de Enjuiciamiento Civil 1/2000, de 7 de enero.

Si no existen datos suficientes para saber si se ha producido o no el enriquecimiento, debe perjudicar a la Administración la falta de prueba.

En el caso que nos ocupa, la Administración ha reconocido en el informe que el cobro adicional de las retenciones del IRPF no ha tenido la lógica reducción del Impuesto sobre Sociedades o del IRPF de los afectados.

En resumen, la sentencia recurrida infringe la jurisprudencia de este Tribunal en diversos aspectos:

1. No ha sido probada la inexistencia de enriquecimiento injusto por la Administración, que es a quien corresponde la carga de la prueba, porque es obvio que se produce una tributación de la renta en el Impuesto sobre Sociedades. Adicionalmente se vuelve a tributar al distribuirse los dividendos de las sociedades entre las personas físicas o al abonar dichas sociedades los correspondientes sueldos o contraprestaciones.

2. Ha prescrito el derecho a liquidar el IRPF en el sujeto pasivo del impuesto. Carecería por completo de sentido jurídico que se exigiera la retención a cuenta de una obligación prescrita. De este modo, a causa de la imposibilidad de repercutir la cantidad no retenida la sociedad retenedora soportaría el pago final del Impuesto, dejando de tener la naturaleza de pago a cuenta.

3. Esta Sala ha sido clara al señalar que "estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida" ( STS de 16 de julio de 2008 ). Sin embargo, la Administración no ha traído al proceso las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades, ni los IRPF de las personas afectadas.

Por todo ello procede que este Tribunal case la sentencia recurrida y declare la nulidad de la regularización de las retenciones por el concepto de IRPF respecto de los importes pagados a las sociedades. Todo ello no impide que la Administración Tributaria pueda exigir a la entidad recurrente los intereses de demora por el tiempo durante el cual la Administración no pudo disponer de las cantidades adeudadas por no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente ( sentencias de este Tribunal de 27 de febrero de 2007 , cas. 2400/2002 , y 16 de julio de 2008 , cas. para la unif. doctr. 398/2004), debiendo acreditarse, en ejecución de sentencia, los tiempos en que son exigibles y los parámetros que para el cómputo de los intereses de demora han de tomarse en consideración ("dies a quo" de cuando debió retenerse por la entidad recurrente y "dies ad quem" de pago por los directivos sujetos pasivos del IRPF).

Procediendo estimar el recurso, no ha lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en la instancia y en estas actuaciones casacionales a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 139 de la LJCA .

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION