STS, 17 de Junio de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 175/2010 seguido en la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 20 de abril de 2011, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "DESESTIMAR el presente recurso contencioso administrativo número 175/2010, interpuesto por la representación procesal de D. Genaro contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de diciembre de 2010 (R.G NUM002 ); sin condena en costas".

El Procurador de los Tribunales don Rodrigo Pascual Peña, en nombre y representación de don Genaro presentó, con fecha 1 de junio de 2011, escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Cuarta- de la Audiencia Nacional, por diligencia de ordenación, de fecha 13 de junio de 2011, acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó, con fecha 28 de julio de 2011, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicita se case y anule la misma.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de 16 de enero de 2012, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 22 de marzo de 2012 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimando el recurso , con imposición de costas a la recurrente.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 29 de mayo de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Don Genaro interpone recurso de casación contra sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 20 de abril de 2011 , que confirmó la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de febrero de 2010, por la que se desestimaba el recurso de alzada formulado contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 24 de julio de 2008, en reclamaciones NUM000 , y NUM001 , en asunto relativo a liquidación y sanción por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2000.

Según resulta del expediente administrativo incorporado a los autos, son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución, conforme reseña la propia sentencia impugnada:

" SEGUNDO.- Tales reclamaciones derivan de un acta de disconformidad incoada al recurrente en fecha 15 de marzo de 2006, en las que se hace constar, en síntesis, respecto de las declaraciones presentadas que, el contribuyente había presentado la correspondiente autoliquidación declarando los siguientes importes:

Base liquidable general: 252.517.599 pts (1.517.661,34 €)

Base liquidable especial: 7.741.075 pts (46.524,8 €)

Cuota a ingresar: 12.566.150 pts (75.524,08 €)

Durante el tiempo en que las actuaciones habían estado interrumpidas por remisión del expediente al Ministerio Fiscal, consta la presentación el 17 de diciembre de 2003, de una autoliquidación complementaria del IRPF 2000 ingresando una cuota de 2.454.400 pts (14.751,24 €) mediante el Modelo 777.

Respecto de la regularización propuesta estima el actuario que procede incrementar los ingresos declarados por los siguientes conceptos:

En concepto de imputación de rentas por la cesión de los derechos de imagen, la cantidad se incrementa en 68.000.000 pts (408.688,23 €). Esta cantidad fue percibida de forma instrumental a través de la sociedad FOOT FORCE SPORT NV, entidad domiciliada en las Antillas Holandesas (paraíso fiscal). Se trata de ingresos derivados de la cesión de los derechos de imagen como jugador de fútbol profesional, tal y como se desprende del contrato suscrito entre la citada sociedad y las sociedades NIKE EUROPE BV/NIKE EUROPEANOPERATIONS NETHERLANDS BV (esta última sucesora de la primera) ambas sociedades residían en Holanda.

En principio y a nivel formal estas rentas provienen de las contraprestaciones acordadas por la cesión de los derechos de imagen del futbolista para su utilización con fines publicitarios y de promoción comercial de los bienes y servicios distribuidos por NIKE EUROPE BV. Sin embargo, y como resultado de las actuaciones de comprobación se ha acreditado que dichos ingresos obedecían a una mayor retribución por la cesión de los derechos de imagen del jugador, cantidades abonadas por cuenta y orden del FC Barcelona. El actuario considera que dicha cantidad fue satisfecha en última instancia por el FC Barcelona, si bien de forma indirecta a través de las entidades no residentes como NIKE EUROPE BV/NIKE EUROPEAN OPERATIONS NETHERLANDS BV, pues el FC Barcelona tenía y tiene contratos suscritos con la firma NIKE, circunstancia ésta que ha permitido que se hubiesen podido abonar determinadas cantidades por cuenta del Club.

A tenor de lo expuesto, y teniendo en cuenta el art. 76 de la Ley 40/1998 del IRPF , la Inspección acumuló todos los pagos efectuados por la cesión de los derechos de imagen que el contribuyente había percibido a través de PATRIMONIAL LUPASI, S.L y FOOT FORCE SPORT NV a los efectos de determinar si se cumplía la regla del 85/15. Dichos importes ascendían a:

Cantidades cobradas por PATRIMONIAL LUPASI, S.L :

Del FC Barcelona 26.800.000 pts.(161.071,24 €)

De TV3 88.500.000 pts (531.895,71 €)

Cantidades cobradas por FOOT FORCE SPORT NV :

De NIKE EUROPE BV 68.000.000 pts (408.688.23 €)

Por otro lado, las retribuciones que percibió el jugador del FC Barcelona en concepto de rendimientos del trabajo ascendieron a 174.118.708 pts (1.046.474,51 €).

De los importes citados queda acreditado el incumplimiento de la citada regla del 85/15. Con lo cual procede la imputación de rentas por los derechos de imagen percibidos, si bien la regularización efectuada, al tratarse de una actuación parcial, se limitó a la imputación de los 68.000.000 pts (408.688,23 €) cobrados a través de la entidad FOOT FORCE SPORT NV y no los derechos de imagen cobrados y declarados por la entidad PATRIMONIAL LUPASI, S.L (sometida a transparencia fiscal) ya que dicha sociedad no ha sido objeto de regularización respecto del ejercicio 2000.

De la regularización propuesta resultaba una deuda tributaria de 246.930,11 € de los cuales 196.170,36 € corresponden a cuota y el resto eran intereses de demora.

TERCERO.- El 25 de abril de 2006 se dictó acto de liquidación en el que se rectifican algunos conceptos regularizados en el acta. Así:

1. admitió la deducción de los 2.454.500 pts (14.751,84 €) que el contribuyente había ingresado en la autoliquidación complementaria presentada el 17 de diciembre de 2003, y que el actuario no había tenido en cuenta al considerar que las rentas regularizadas eran diferentes de la que se regularizaban en el acta incoada.

2. Incrementó la imputación de rentas sometidas a transparencia fiscal de la entidad LUPASI S.L en 18.880.000 pts (113.471,09 €) correspondientes a rentas no declaradas en el año 1999 y percibidas de NIKE EUROPE BV/NIKE EUROPEAN OPERATIONS NETHERLANDS BV.

3. También admitió la deducción del Impuesto de Sociedades (35% de 18.880.000 pts) que correspondía a dicha imputación y que ascendía a 6.608.000 pts (39.714,88€), importes que el actuario consideró que el contribuyente había declarado en la citada declaración complementaria.

CUARTO.- Los hechos anteriores motivaron el inicio de un expediente sancionador, que concluyó mediante acuerdo de 16 de mayo de 2006, por el que se impone una sanción muy grave prevista en el artículo 79. a) LGT 230/1963 (norma más favorable), con la agravante de ocultación».

La sentencia recurrida tiene, en lo que aquí interesa, la siguiente fundamentación jurídica:

"SEXTO.- 1.- Sobre la prescripción del derecho de la Hacienda Pública a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por incumplimiento del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones fijado en el art. 29 de la Ley 1/1998 .

Dos son las cuestiones que plantea en este motivo: la primera el incumplimiento del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras; y la segunda, a la vista de una declaración complementaria del IRPF, ejercicio 2000, por importe de 2.454.400 ptas, presentada el 17 de diciembre de 2003, si el incumplimiento del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras determina la prescripción del derecho a liquidar respecto del IRPF, ejercicio 2000.

Sobre la primera cuestión pone de manifiesto que las actuaciones inspectoras relativas al IRPF, ejercicio 2000, se inician el 14 de febrero de 2003. La Inspección toma en consideración 807 días de dilaciones, y considera que el plazo máximo de doce meses concluía el 1 de mayo de 2006. Y el primer intento de notificación válidamente realizado del acuerdo de liquidación tiene lugar el 26 de abril de 2006, esto es, tan sólo 5 días antes de que, de acuerdo con los cálculos de la Inspección, expirase el mencionado plazo de 12 meses.

Sin embargo, el recurrente estima que la Inspección imputa incorrectamente al menos 234 días de dilaciones, y por tanto, existirían sólo 573 días de dilaciones e interrupciones justificadas, y la fecha en que habría concluido el plazo de 12 meses sería el 9 de septiembre de 2005, y dado que el primer intento de notificación del acuerdo de liquidación tuvo lugar el 26 de abril de 2006, es evidente que la Inspección incumplió el plazo del art. 29 de la Ley 1/1998 . Estima improcedentes las dilaciones comprendidas entre los días 27/02/2003 y 05/03/2003, 10/07/2003 y 22/07/2003, 23/07/2003 y 28/07/2003, 12/08/2003 y 19/08/2003, 02/02/2005 y 03/03/2005 y 06/05/2005 y 28/10/2005.

Respecto de la segunda cuestión, y relacionado con lo anterior, señala que, descontados esos 234 días improcedentemente imputados por la Inspección, la duración de las actuaciones inspectoras habría concluido el 9 de septiembre de 2005, fecha en la que ya habría transcurrido el plazo cuatrienal de prescripción respecto del IRPF, ejercicio 2000. Ahora bien, nos encontramos con la existencia de una declaración complementaria del IRPF, ejercicio 2000, presentada el 17 de diciembre de 2003, que tanto la Inspección como el TEAR de Cataluña y el TEAC han considerado que interrumpió la prescripción. El recurrente discrepa de este planteamiento por las siguientes razones: .- la declaración complementaria no fue firmada por el contribuyente sino por un tercero, tal y como ha quedado acreditado con el informe pericial que obra en el expediente, y por tanto no puede encuadrarse en el art. 66.1 c) LGT , pues supone el reconocimiento expreso de una obligación frente a la Hacienda Pública por lo que no cabe presumir la representación; .- a mayor abundamiento, esa actuación de autoliquidación se presentó una vez iniciado el procedimiento de comprobación e investigación, y por tanto, se trataría de un acto incardinado en dichas actuaciones, al igual que lo es cualquier aportación de documentación a la inspección, o cualquier manifestación realizada en el curso del procedimiento. Opina que el art. 66.1.c) de la Ley 230/1963 sólo es aplicable a las actuaciones del obligado tributario realizadas al margen de un procedimiento inspector, esto es, realizadas con anterioridad a que dicho procedimiento se inicie.

SÉPTIMO.- El motivo no puede ser acogido. El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación prescribe a los cuatro años de conformidad con el artículo 64, a) de la Ley General Tributaria 230/1963, aplicable por razones temporales; plazo de prescripción que se interrumpe, entre otras y por lo que afecta al caso de autos, "por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda", de conformidad con el artículo 66.1.c) de la misma Ley , naturaleza que la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de octubre de 2010 (rec. 5661/2009 ), reconoce a las declaraciones complementarias presentadas voluntariamente por el obligado tributario. Y a tales efectos es irrelevante que la declaración haya sido presentada antes del inicio de las actuaciones inspectoras o una vez iniciadas éstas y ya en curso el procedimiento de comprobación e investigación, pues se trata en todo caso de una actuación del sujeto pasivo tendente a la liquidación o pago de la deuda tributaria con la finalidad de cancelar o extinguir, total o parcialmente, dicha deuda tributaria generada, por lo que en cualquier caso el acto de su presentación a la Administración Tributaria, cae dentro del ámbito de la exigencia condicionante del art. 66.1 c) de la LGT .

En consecuencia, hay que concluir que la declaración complementaria presentada a nombre del recurrente, D. Genaro , el 17 de diciembre de 2003 interrumpió el plazo de prescripción para liquidar el ejercicio 2000, y en consecuencia, desde esa fecha hasta el 26 de abril de 2006 en que tiene lugar el primer intento válido de notificación de la liquidación, no transcurrió el plazo de prescripción de cuatro años, siendo innecesario analizar, por tanto si la duración de las actuaciones inspectoras superó o no el plazo de doce meses previsto en el art. 29 Ley 1/1998 (....)»

El recurso de casación se funda en cuatro motivos, formulados al amparo del artículo 88.1.d) de la LJC, de los que los dos primeros aluden al tema de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria.

Concretamente, en el primero se denuncia al vulneración de los artículos 64 , 65 y 66 de la Ley 230/1963 y 66, 67 y 68 de la 58/2003, señalando con pleno acierto la parte que la primera y fundamental cuestión a resolver es si la presentación de una declaración complementaria, presentación que tiene lugar cuando se ha iniciado un procedimiento inspector sobre el mismo tributo y ejercicio y procedimiento que además está interrumpido justificadamente por la remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal, puede interrumpir el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

Para dar respuesta a esta cuestión debe recordarse que, como reseña la sentencia recurrida y no es objeto de debate, el recurrente presento declaración complementaria respecto del Impuesto que nos ocupa el día 17 de diciembre de 2003. Tampoco es objeto de debate, -puesto que la parte no combate la afirmación de los jueces a quo en este sentido- que el 26 de abril de 2006 tuvo lugar el primer intento válido de notificación de la liquidación, considerándose esa fecha como dies ad quem del cómputo del plazo de prescripción.

La respuesta de la Sala a esa cuestión conduce a la desestimación del motivo y ello por las razones que a continuación se expresan:

La interrupción de la prescripción se produce, con arreglo al artículo 66.1.c) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , tanto en su versión originaria como tras su modificación por Ley 14/2000, 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, "Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".

Y como hemos señalado en nuestra sentencia de 26 de octubre de 2009, recurso de casación 5661/2003 , "(...) Conforme a esta doctrina, a la que responde la tesis de la Sala de instancia, cualquier actuación del sujeto pasivo tendente al pago o a la liquidación de la deuda produce esos efectos, según disponía para la época de los hechos de este litigio el artículo 66.c) de la Ley General Tributaria de 1963 , naturaleza que ha de reconocerse, sin ninguna duda, a las declaraciones complementarias presentadas voluntariamente por el obligado tributario", resulta evidente que entre los actos del deudor que tienen carácter interruptivo debe incluirse la declaración complementaria presentada voluntariamente por el recurrente el día 17 de diciembre de 2003. Esta Sala hace suyos los pronunciamientos de los jueces de instancia, en el Fundamento de Derecho Séptimo de la sentencia: " Y a tales efectos es irrelevante que la declaración haya sido presentada antes del inicio de las actuaciones inspectoras o una vez iniciadas éstas y ya en curso el procedimiento de comprobación e investigación, pues se trata en todo caso de una actuación del sujeto pasivo tendente a la liquidación o pago de la deuda tributaria..." , razonamiento extensible también al caso en que dichas actuaciones se hallaren interrumpidas por remisión de las mismas al Ministerio Fiscal.

La invocación en el recurso de los artículos 30 y 31 quarter del Reglamento de la Inspección los Tributos de 25 de abril de 1986, este último en texto introducido por el Real Decreto 136/200, de 4 de febrero, no altera la conclusión adoptada. El primero, porque en realidad, como con acierto indica el escrito de oposición, no habla de la no interrupción de la prescripción, sino que se limita en su apartado 3 a considerar como pagos a cuenta los ingresos efectuados con posterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras.

Y lo mismo sucede con el artículo 31 quarter, añadido por disp. final 1.6 de Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero "Efectos del incumplimiento de los plazos", limitado a indicar que " la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas " o a que " Los ingresos pendientes realizados después de la interrupción injustificada o del incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, sin nuevo requerimiento previo, comportarán el abono de los correspondientes recargos o intereses de demora, de conformidad con lo previsto en el apartado 3 del artículo 61 de la Ley General Tributaria , sin que proceda la imposición de sanción por la ausencia inicial de dicho ingreso. Las demás declaraciones o comunicaciones presentadas fuera de sus plazos reglamentarios se entenderán realizadas espontáneamente a cuantos efectos procedan".

Este último párrafo lo único que afirma es que esas declaraciones se entenderán realizadas a "cuantos efectos procedan ", entre los que hay que incluir los propios de la prescripción y su interrupción. La tesis de la parte interpretando dicho apartado en el sentido de que, iniciadas las actuaciones, las declaraciones presentadas no surten ningún efecto carece de apoyo legal.

La cita del artículo 77 de la Ley 230/1963 , referida a la preferencia en todo caso de la jurisdicción penal sobre la administrativa, tampoco resulta relevante en el caso de autos.

Y, finalmente, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y por tanto su artículo 68, párrafos 5 y 6 , no resulta aplicable "ratione temporis". Aunque a efectos sancionadores dicha normativa pudiera resultar de aplicación -siempre que fuera mas beneficiosa para el sujeto pasivo- nunca el resto de articulado, que entró en vigor el 1 de julio de 2004, ( Disposición final undécima), puede resultar de aplicación a un procedimiento iniciado el 14 de febrero de 2003 .Así deriva expresamente de su Disposición transitoria tercera, "1. Los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta Ley se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión salvo lo dispuesto en el apartado siguiente. y también lo ha dicho esta Sala en su sentencia de 20 de diciembre de 2011, recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 152/2009 en la que declaramos:

TERCERO.- La tesis del recurrente ha de ser estimada en virtud de dos consideraciones. En primer lugar, porque como hemos reiteradamente declarado, la prescripción en el ámbito sancionador es una cuestión que afecta a la esencia de la sanción lo que comporta que las normas favorables han de tener efectos retroactivos favorables. Contrariamente, las no favorables no pueden ser interpretadas retroactivamente. Por tanto, en el asunto examinado el eventual efecto desfavorable que para el sancionado se deriva, por el hecho de permitir que el procedimiento sancionador iniciado dure más de seis meses, pese a lo dispuesto en el artículo 34.3 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , tiene que ser excluido. Ello impide que la Ley 58/2003 pueda tener efectos temporales sobre procedimientos iniciados antes de la fecha de publicación de esta.

En segundo lugar, la Disposición Final Undécima de la Ley que otorga vigencia a la Disposición Transitoria Cuarta apartado segundo desde el día siguiente a su publicación, lo que imposibilita que la Disposición Transitoria Cuarta pueda tener un efecto retroactivo que la ley no ha establecido

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Ahora bien, si hemos atribuido plena eficacia interruptiva, como hace la sentencia impugnada, a la mencionada declaración complementaria y con ella se reinicia el plazo de prescripción de cuatro años aquí aplicable, resulta evidente que en la fecha del primer intento valido de notificación de la liquidación (21 de abril de 2006), no había transcurrido el citado plazo, siendo innecesario enjuiciar las dilaciones a las que hace referencia el segundo motivo del recurso , pues en ningún caso la imputación improcedente de esos 234 días -a que hace referencia el escrito de interposición- alteraría la conclusión obtenida.

En consecuencia, procede desestimar el motivo.

El tercero y cuarto motivos se refieren a la sanción, en los aspectos relativos a su motivación, culpabilidad y agravante por ocultación.

Con respecto al tercero, el Abogado del Estado patrocina su inadmisión, a la vista de que el artículo 86.2.b) de la LJC determina que solo serán susceptibles de recurso de casación aquellas sentencias que hubieran recaido en asuntos cuya cuantía exceda de 150.000 euros, siendo así que la sanción impuesta lo fue por un importe de 117.702,22 euros.

La tesis del Abogado del Estado no puede prosperar en este concreto punto, porque siendo inicialmente correcto su planteamiento, solamente valdría para el supuesto de un proceso con la pretensión autónoma y singular de enjuiciamiento de la sanción impuesta, pero no para los casos como el que es objeto de este recurso de casación, en el que el acceso a ésta ha sido determinado por la cuantía de la liquidación de la que aquella trae causa.

Afrontando, en consecuencia, el tratamiento del tercer motivo, en él se denuncia la vulneración por la sentencia de instancia del artículo 24.2, en conexión con el artículo 9.3, de la 32 Constitución Española , de los artículos 54 y 138 de la Ley 30192, de 26 de noviembre, y de las sentencias del Tribunal Supremo de los días 3 de junio de 2.008 (RC.U.D. 146/2004 ), 27 de junio de 2.008 ( R.C.U.D . 324/2004 y 396/2004 ), 26 de septiembre de 2.008 (R.C. 11/2004 ) y 22 de octubre de 2.009 (R.C. 2422/2003 ).

Entiende la parte que al amparo de las normas y la Jurisprudencia citadas, en cuanto se exige en todas ellas para la imposición de sanciones que se motive adecuadamente la culpabilidad, la sentencia de instancia infringe lo que en las mismas se dispone, por cuanto no se motiva realmente la procedencia de la sanción, limitándose en su Fundamento de Derecho Decimoséptimo a reproducir el acuerdo sancionador.

La sentencia recurrida, sobre este concreto punto, nos dice que

El acuerdo sancionador analiza el elemento subjetivo de la infracción indicando:

"(...) lo que debemos analizar es si se ha acreditado esa culpabilidad o la concurrencia de circunstancias o hechos que pudieran hacer disculpable (carente de culpabilidad) la conducta del obligado tributario.

Como hemos dicho, resulta suficientemente probado que el elemento objetivo del ilícito administrativo-tributario en el presente expediente lo configura el dejar de ingresar parte de la cuota atinente al IRPF del periodo 2000.

Y ese menor ingreso obedeció a una concreta conducta -que ya ha sido descrita exhaustivamente descrita en los antecedentes de hecho, y que en síntesis -recordemos- es la consistente en que el obligado tributario no declaró rentas, ocultando su conocimiento a la Administración, por un importe de 68.000.000 ptas (408.688,23 euros), conllevando lo anterior a minorar la cuota a ingresar por el señalado concepto y periodo tributarios en 32.640.000 ptas 8196.170,35 euros).

Con la propuesta del instructor en la mano, este Inspector-jefe ha procedido a examinar los datos, hechos y circunstancias anteriores y coetáneas, que figuran en el expediente y que pueden servir para formarse juicio sobre la concurrencia, o no, de culpabilidad en la conducta descrita que ha debido ser ajustada por la Inspección.

A la hora de valorar la conducta del obligado tributario, la primera cuestión que debe centrar nuestra atención es el hecho de que las rentas regularizadas no fueron objeto de declaración, siendo ocultadas a la Administración mediante un intrincado conjunto de relaciones contractuales entre distintas entidades, cuyo fin era conseguir que tales rentas escapasen a la fiscalidad española, tal y como demostró en su día. Dos conclusiones deben extraerse de la conducta descrita, a saber:

Primero: La regularización que se practicó, sólo pudo realizarse a través de información recopilada por el actuario mediante distintos requerimientos de información remitidos a las distintas entidades que participaron en los contratos que se han indicado. Además, no debe olvidarse que la regularización se practicó conforme a una documentación que el obligado tributario tenía la obligación de aportar a requerimiento de la Inspección, pues, en definitiva, no se trataba de otra distinta a la que constituía la base de las rentas por él obtenidas durante los ejercicios objeto de comprobación, en particular aquellos contratos que se suscribieron con los pagadores de dichas rentas. De lo anterior se deduce que no se ha vulnerado el derecho a no autoinculparse del obligado tributario pues en n ningún momento se han tenido en cuenta más pruebas que aquellas que debía aportar conforme a la norma tributaria.

Segundo: No existe conducta más reprobable que aquella consistente en ocultar rentas al conocimiento de la Administración tributaria, tal y como acontece en el presente caso. Recordemos que el obligado tributario no tenía intención alguna de proceder a declarar e ingresar la cuota correspondiente respecto de las rentas que fueron descubiertas por el actuario y regularizadas en el acta que da lugar al presente expediente sancionador. En el presente caso, no entendemos cómo el representante del obligado tributario es capaz de alegar la inexistencia de culpabilidad, cuando el objeto de regularización son unas rentas no declaradas en su día y que hubiesen quedado libres de tributación de no ser por la actuación inspectora realizada.

Por otro lado, no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley 230/1963 y el artículo 5.2 de la LDGC. Tampoco concurren las circunstancias previstas, a estos mismos efectos, en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la Ley 58/2003 . En concreto, debe resaltarse que el obligado tributario no ha justificado que su conducta pudiera ampararse en una interpretación razonable de la norma.

Como síntesis de los argumentos hasta aquí expuestos, hemos de concluir que en la conducta de Genaro que aquí nos ocupa concurre el elemento subjetivo necesario para ser sancionada, pudiendo ser calificada dicha conducta como claramente dolosa, al haberse ocultado en las autoliquidaciones que se presentaron parte de las rentas obtenidas.

Por ello, y al haberse justificado que tales faltas de ingreso dentro de los plazos reglamentariamente señalados al efecto se realizaron de forma culpable, hemos de concluir que el obligado tributario cometió una infracción tributaria consistente en dejar de ingresar parte de la cuota atinente al IRPF periodo 2000".

Pronunciándose en tales términos el acuerdo sancionador no puede compartirse la alegación de la parte recurrente de que el mismo está falto de motivación respecto del elemento subjetivo de la culpabilidad, ni que utilice fórmulas genéricas o estereotipadas, dado que se argumenta de manera suficiente porqué la Administración estima que cabe apreciar dicho elemento en este supuesto, exponiendo las circunstancias concretas concurrentes. Otra cosa es que la parte actora discrepe de esas razones expuestas de forma motivada por la Administración. (...)

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Para desestimar el motivo hemos de invocar la doctrina que hemos fijado en nuestra sentencia de 13 de enero de 2012 (recurso de casación 2742/2010 ) en la que considerábamos que

(...) tampoco la mera existencia de "una declaración del sujeto pasivo, que ha reducido indebidamente su base tributaria" es motivo suficiente para imponer la sanción tributaria. Y es que, como ha señalado esta Sala y Sección, "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio" (...)

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Asimismo, en sentencia de 4 de noviembre de 2010 establecimos que

«(...) hemos declarado en la referida Sentencia de 6 de junio de 2008 que, «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que "una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo" ( STC 7/1998, de 13 de enero , FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre , FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6 ; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6 ; y 484/2004, de 30 de noviembre , FD 3)» (FD Sexto) (en idénticos términos, Sentencia de 15 de enero de 2009 , cit., FD Decimotercero)».

A la vista de esta doctrina, resulta concluyente que las apreciaciones de la Inspección van más allá de constatar el resultado elusivo del tributo obtenido por el sujeto pasivo del mismo, para extraer la afirmación de culpabilidad de un complejo modo de operar al que sería difícil encontrarle otra motivación que la de eludir sus obligaciones con la Hacienda Pública, básica argumentación avalada por la decisión de la Sala de instancia, que no hay razón relevante alguna para que nosotros la revisemos en los términos suplicados por el recurrente.

En el cuarto motivo el recurrente acusa la vulneración por la sentencia de instancia de los artículos 9.3 de la Constitución Española , 2.2 del Código Penal , 10 y 178 y Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

Afirma la parte que sostuvo en su escrito de demanda ante la Audiencia Nacional, que, comparados los regímenes sancionadores contenidos en la Ley 230/1963 y en la Ley 58/2003, era más favorable el régimen sancionador de la Ley 230/1963, pero eliminando el criterio de graduación de la sanción del 10% por ocultación, al constituir dicho criterio de graduación el tipo de infracción regulado en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963 y constituir una vulneración del principio non bis in idem.

Sobre este particular, la sentencia recurrida considera que

(...) en el caso de autos ha quedado justificada la existencia de culpabilidad también en relación con esa circunstancia de ocultación, pues no se trata simplemente de que el recurrente no haya declarado las rentas regularizadas, sino que existió un ánimo de ocultar esas rentas mediante su deslocalización fiscal, percibiéndolas a través de intermediarios (NIKE EUROPE BV/NIKE EUROPEAN OPERATIONS NETHERLANDS BV, sociedad domiciliada en Holanda) y sociedades instrumentales o residentes, en particular la entidad FOOT FORCE SPORT NV, domiciliada en las Antillas Holandesas (paraíso fiscal), sin que puedan excusarse el recurrente en que fue una trama urdida por el club de fútbol, desde el momento en que él accedió a percibir las rentas a través de ese esquema societario

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El motivo debe ser estimado, habida cuenta de la doctrina contenida en nuestras sentencias de 15 de julio de 2011 y de 5 de noviembre de 2012 , dictadas en los recursos de casación para la unificación de doctrina 203/2008 y 2126/2011 , en la última de las cuales se ha consignado que

La doctrina de la Sala sobre la aplicación de la agravación recogida en el articulo 82.1.d) de la Ley General Tributaria de 1963 se recoge en la Sentencia de 10 de septiembre de 2009 ( y otras posteriores como la de 15 de julio de 2011 (Rec. 203/2008 ): "Otro tanto cabe decir respecto de la segunda de las agravantes aplicada por la Administración Tributaria. La apreciación de la circunstancia prevista en el art. 82.1.d), de la Ley General Tributaria , "La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta", que en este caso se traduce en la falta de presentación en el ejercicio de 1991 del modelo 190, exige también la concurrencia del principio de culpabilidad a fin de eliminar cualquier atisbo de responsabilidad objetiva. Se requiere, pues, que la Administración razone el por qué de la aplicación de esa circunstancia que agrava la sanción mínima que ha querido establecer el legislador, pues en caso contrario se llega al resultado de imponer con criterios de generalidad la sanción agravada. En definitiva se vuelve a aplicar la citada agravante, sin consideración ni alegación alguna relativa a su aplicación al caso y conducta concreta castigada".

En el mismo sentido, procede citar la sentencia de esta Sala dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina 411/2009 (de fecha 2 de Abril de 2012 ) que ha señalado como "De la lectura del precepto invocado (art. 82.1.d) conforme al cual "La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de esta..") se desprende que para la apreciación de esta circunstancia se requiere la concurrencia de los siguientes factores, a saber: Uno, la "ocultación" por parte del sujeto pasivo de datos a la Administración "necesarios para la determinación de la deuda tributaria", es decir, la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de todos o parte de los elementos del hecho imponible, o el hecho imponible mismo. En segundo lugar, que dicha "ocultación" se realice "mediante la falta de presentación de la declaración o su presentación con inexactitudes" derivándose además de ello una disminución de la deuda tributaria; es decir que la conducta de la ocultación produzca un perjuicio a la Administración Tributaria al no percibir el importe exacto de la deuda tributaria, en consonancia con la realidad de la situación del sujeto pasivo".

Teniendo en cuenta esta doctrina y que tanto la resolución del TEAR como la sentencia impugnada hacen constante referencia a la voluntad de ocultación de los ahora recurrentes, y que esta voluntad ya se ha tomado en consideración a la hora de la tipificación de la infracción, debe estimarse el presente recurso por entender que la sentencia no ha justificado suficientemente la aplicación de la agravación (...)

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Puesto que en el caso que enjuiciamos se le ha aplicado al contribuyente la Ley General Tributaria de 1963, los elementos constitutivos de la tesis mantenida en aquellas sentencias son perfectamente trasladables a las circunstancias concurrentes en la actuación seguida con respecto a la conducta tributaria del recurrente, lo que nos obliga a estimar el motivo y con él parcialmente tanto el recurso de casación como el contencioso-administrativo del que aquel trae causa.

No ha lugar a imponer las costas ni de la instancia ni del recurso de casación.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,