STS, 10 de Junio de 2013

PonenteJOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
ECLIES:TS:2013:3029
Número de Recurso323/2011
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución10 de Junio de 2013
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diez de Junio de dos mil trece.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 323/11, interpuesto por HIDROELÉCTRICA DEL NOGUERA, S.L., representada por el procurador don Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, contra la sentencia dictada el 30 de septiembre de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 161/06 , relativo a la liquidación del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1989 a 1993. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso administrativo promovido por Hidroeléctrica del Noguera, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 2 de febrero de 2006. Esta resolución administrativa de revisión ratificó en alzada la pronunciada el 11 de julio de 2002 por el Tribunal Regional de Cataluña, en la reclamación 08/02461/98, que tuvo por objeto la liquidación del impuesto sobre sociedades practicada a dicha compañía por los ejercicios 1989 a 1993.

En lo que a este recurso de casación interesa, la Audiencia Nacional abordó, en sentido desestimatorio, dos cuestiones: (A) la procedencia de la amortización de la concesión hidráulica de la que la recurrente es titular dentro del concepto de "instalación compleja especializada" y (B) la deducibilidad de los gastos derivados de los servicios prestados a la entidad actora por Naboga, S.L., y Corana, S.A.

(A) La primera cuestión recibe respuesta en los fundamentos cuarto y quinto de la sentencia:

CUARTO .- Por lo que respecta a la amortización conjunta e indiferenciada de la concesión administrativa -cuya naturaleza y términos no constan con la debida claridad en el proceso- con la amortización de los restantes elementos patrimoniales, en el seno de una pretendida unidad de amortización basada en la presencia de una "instalación compleja especializada", debe rechazarse la demanda en este punto, no sólo porque no hay prueba suficiente de que el conjunto de elementos que conforman la central hidroeléctrica constituyan una "instalación compleja especializada", concepto jurídico indeterminado para cuya concreción ha de atenderse, exclusivamente, a la interdependencia de unos elementos patrimoniales con otros a efectos de la medición de una amortización común y por ello mismo, distinta de la de los distintos elementos integradores de la unidad o universalidad de que se trate sino también porque, aún cuando pudiera tenerse por acreditado que estamos en presencia de esa unidad productiva compleja e indiferenciada, es problemático que la amortización homogénea de ese conjunto deba incluir la amortización de la concesión administrativa de que goza la recurrente y cuya naturaleza y contenido desconocemos, pese a que se trata de datos de suma relevancia para valorar la procedencia de los actos administrativos impugnados en este punto.

La amortización de los activos empresariales, a tenor de la declaración fundamental contenida, al respecto, en el artículo 46.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , aplicable al caso presente, se rige por un principio de especificidad, atendido lo que señala el citado precepto: "1. La amortización se aplicará sobre la totalidad de los bienes susceptibles de amortización que figuren en el balance de la sociedad y se practicará por cada elemento.

Cuando se trate de elementos de naturaleza análoga o sometidos a un similar grado de utilización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos, pero en todo momento deberá poderse conocer la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada bien, en función de su valor amortizable y del ejercicio de puesta en funcionamiento".

Es evidente que tal amortización conjunta de una pluralidad de bienes se autoriza sobre la base de la homogeneidad entre todos ellos, respecto de la cual ha de quedar debida constancia acerca de la parte correspondiente a cada bien.

Caso distinto es el de la amortización global de las denominadas "instalaciones complejas especialidades", respecto a las cuales el Reglamento, en el marco conferido por la Ley, autoriza la amortización global o conjunta de ese todo unitario, lo que significa que se hace primar la amortización del conjunto de la instalación sobre la de cada uno de sus elementos aisladamente considerados.

La razón de ser de esta previsión normativa es la de que determinados bienes materiales, edificaciones, máquinas o elementos son concebidos en función de su pertenencia a un conjunto funcionalmente indisoluble, de suerte que la amortización ideal o aparente de tales elementos, esto es, la determinada por su depreciación natural y propia, habría de ceder ante el imperativo de su integración en la instalación, pues sería impensable una amortización autónoma o separada de elementos que, pese a su vida útil, carecieran de posibilidades funcionales fuera de ese conjunto.

De esta manera, el artículo 46.7 del RIS de 1982 establece que "a los efectos de lo dispuesto en el apartado 1 anterior, las instalaciones complejas especializadas podrán constituir un único elemento susceptible de amortización", siendo así que el apartado 8 del precepto dispone que "8. Se entenderá por instalaciones complejas especializadas aquellas estructuras funcionales comprensivas de edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos que, aun siendo separables por naturaleza, estén íntimamente ligadas para su funcionamiento con carácter irreversible y sometidas al mismo ritmo de amortización. No se incluirán los repuestos o recambios correspondientes sin perjuicio de lo señalado en el art. 64 de este Reglamento".

En suma, el ritmo de amortización lo determina el conjunto como tal y no los elementos que individualmente lo integran, pero para la aplicación de la norma es preciso acreditar cumplidamente que se está en el caso de una instalación compleja especializada, concepto que, aunque jurídico en cuanto a los efectos que lleva consigo, se funda en datos de hecho necesitados, como tales, de cumplida prueba, que en este caso está ausente, pues la recurrente parte apodícticamente del dato no contrastado de que la central hidroeléctrica que gestiona es una instalación compleja especializada, lo que dista de haberse acreditado a los efectos que en este proceso interesan, pues aunque pueda aceptarse sin violencia conceptual que, a otros efectos, pudiera serlo, lo que importa reseñar ahora es que incumbe a quien pretende acogerse a la modalidad amortizadora del artículo 46, apartados 7 y 8, la carga de probar que la instalación de que se trata sea una instalación compleja especializada, acreditando de modo suficiente, no sólo la funcionalidad de la instalación, sino la influencia que ella representa para la vida útil de los diferentes elementos que la componen, esto que, la imposibilidad de que la vida útil de tales elementos pudiera ser concebida de una forma diferente a la del conjunto.

QUINTO .- Al margen de lo anterior, aun cuando por hipótesis fuera aceptable la amortización conjunta de la central hidroeléctrica como tal, tiene razón la Inspección cuando excluye de ese bloque unitario dos conceptos distintos: el del valor del suelo, que no es susceptible de amortización sino, a lo sumo, de envilecimiento, que es noción cualitativamente diferente y que, además, está necesitada de prueba específica (art. 44.2 RIS); y el de la concesión administrativa, que no puede seguir el mismo ritmo y condiciones de amortización que la del resto de los activos, que se amortizan en función de su uso y consiguiente depreciación, no como sucede con las concesiones, que lo hacen en atención al tiempo pendiente.

En definitiva, pueden extraerse al respecto las siguientes conclusiones: a) que una instalación empresarial sea compleja a los efectos de la amortización especial del artículo 46.7 y 8 del RIS no autoriza per se a integrar en el índice de la amortización unitaria la totalidad de los elementos del activo material o inmaterial que forman parte de ella, sino sólo de aquellos activos susceptibles de amortización promediada, esto es, aquellas "...edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos que "...aun siendo separables por naturaleza, estén íntimamente ligadas para su funcionamiento con carácter irreversible y sometidas al mismo ritmo de amortización"; b) pese a que la enumeración que contiene el precepto, a la hora de definir qué activos se integran en el concepto de "instalación compleja especializada", sea puramente ejemplificativa o "numerus apertus", el precepto parece referirse exclusivamente a los elementos que pertenecen al activo material, no a los inmateriales, como lo prueba el hecho de que todos los ejemplos incluidos en la enumeración lo son; c) al margen de lo anterior, los activos inmateriales quedan excluidos del concepto si se tiene en cuenta que no puede predicarse, respecto de ellos, salvo prueba en contrario, que están ligados al funcionamiento de la central "con carácter irreversible" y, menos aún, que estén "sometidos, aisladamente o en conjunto, al mismo ritmo de amortización", pues, aun aceptando a efectos polémicos esa posible integración en la idea global de instalación, lo que resulta evidente es que la concesión no sólo tiene un plazo especial, distinto y extraordinariamente más prolongado de amortización, que es el determinado por el plazo concesional, sino que su amortización no depende de factores tales como la depreciación material o económica del derecho real en sí mismo considerado, sino del único factor relevante al respecto, que es el periodo restante para que la concesión caduque -o al menos no consta lo contrario ni la demanda hace indicación de las cláusulas y condiciones particulares de la concesión administrativa, es de suponer que de dominio público hidráulico, que permitan modular ese criterio- .

No es ocioso consignar aquí, al respecto, que el artículo 65.3 del Reglamento del Impuesto de 1982 dispone que "3. Los elementos de inmovilizado inmaterial se amortizarán cuando sufran una depreciación continuada o tengan una vigencia temporal limitada sin posibilidad de prórrogas sucesivas, recogiéndose las correspondientes amortizaciones en una cuenta separada de carácter compensador", así como que el artículo 66.1.a) del propio RIS incluye las concesiones entre los activos inmateriales, y así: "1. Se considerarán, en todo caso, como elementos de inmovilizado inmaterial amortizables los siguientes: a) Las concesiones administrativas cuando se hubieren concedido por período limitado de tiempo.

Se entenderán concedidas por período limitado de tiempo cuando su prórroga se halle sujeta al pago de una nueva tasa o contraprestación".

En definitiva, no son homogéneos, ni los bienes que la recurrente incorpora al concepto global de "instalación compleja especializada", ni los plazos de amortización, ni siquiera los criterios determinantes de esa amortización, por lo que no puede prosperar el motivo esgrimido, a propósito de esta cuestión, en el escrito de demanda, sin que frente a esa consideración pueda prevalecer lo dispuesto en la Orden del Ministerio de Hacienda de 28 de abril de 1977, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del subsector eléctrico, aunque sólo fuera porque, debido a la diferencia de rango de una y otra disposición aplicables al caso, sólo podría interpretarse los términos de la mencionada Orden, en lo atinente a los criterios de valoración de los elementos que conforman el inmovilizado material suministrado por terceros - que es el precepto a que se acoge la recurrente- de forma respetuosa con los términos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que, con directa e inmediata vocación fiscal, hace depender la amortización global que ahora se postula del cumplimiento de determinados requisitos estructurales que no concurren en modo alguno.

Así la norma contable específica en función de la cual "...el precio de adquisición del inmovilizado material suministrado por terceros incluye, además del importe facturado por el vendedor, todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en funcionamiento, que vienen a incrementar su valor: impuestos que graven la adquisición, gastos de explanación y derribo, transporte, aduanas, seguros, instalación, montaje, estudios y trabajos previos que realmente sean imputables al elemento adquirido, honorarios de ingeniería, asistencia técnica para la puesta en marcha, precio de la concesión utilizada, importe de expropiaciones, indemnizaciones, permisos, autorizaciones, derechos imputables a dicho inmovilizado y otros similares" no autoriza a pensar que el hecho de que el canon concesional, en tanto que "precio" abonado por la concesión, se incorpore al precio de adquisición, signifique imperiosamente que tal norma ministerial pueda imponerse a las reglas limitativas que, en orden a la amortización no separada por elementos, establece el Reglamento del Impuesto, aprobado mediante Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, en el que se distingue perfectamente entre la amortización de los activos materiales y la de los inmateriales -partiendo, además, conceptualmente, de la diferencia entre el "precio" de la concesión y el derecho real mismo que mediante él se obtiene.

Baste con considerar, para ilustrar la procedencia de esa distinción, que el precio del suelo, haya constancia expresa o no, nadie discutiría que forma parte del precio de adquisición, hasta el punto de que muy a menudo se establece de forma no separada con la de las edificaciones, construcciones, plantaciones o activos que sobre él se alzan, sin perjuicio de lo cual tampoco es discutible que ese activo, que indudablemente tiene un valor, posee características propias en orden a su teórica depreciación, igual que sucede con las amortizaciones de bienes inmateriales o derechos, lo que determina la aplicación de reglas propias en uno y otro caso que no pueden depender del tratamiento contable del precio de adquisición, establecido con otra finalidad distinta

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(B) La deducibilidad de determinados gastos es analizada en los fundamentos sexto y séptimo:

SEXTO .- Por lo que se refiere a la deducibilidad de los gastos abonados a las entidades mercantiles NABOGA, S.L. y CORANA, S.A. a la sociedad HIDROELÉCTRICA DEL NOGUERA y documentados en las correspondientes facturas, la Inspección la niega y el TEAC ratifica el mencionado criterio excluyente, sobre la base de la falta de prueba de la realidad y efectividad de los servicios prestados. La liquidación se fundamenta, en este punto, en la circunstancia reseñada más arriba de que los servicios teóricamente prestados y documentados en las correspondientes facturas procedían de empresas cuyos administradores estaban íntimamente vinculados con la propia empresa que asumió el gasto, la ahora recurrente, lo que permite pensar en una falta de realidad de tales servicios, acrecentada por el hecho, que resalta el TEAC, de que la pretendida función de asesoramiento no conste plasmada en documento alguno en que se reflejen dictámenes, informes o consejos relativos al objeto propio de la actividad de asesoramiento encargadas y que permitiera, a su vez, diferenciar esa actividad específica de la que corresponde institucionalmente a los propios consejeros de la entidad, condición que ostentaban a su vez los administradores de las entidades prestadoras de tales servicios, los Sres. Soldevila Casals.

SÉPTIMO .- A partir de esa relación indudable e inequívoca entre los administradores de las sociedades que contrataron los pretendidos servicios de asesoramiento y la propia entidad asesorada, puede afirmarse que no hay prueba suficiente acerca de la realidad de tales servicios y, partiendo de ese dato, de su necesidad.

Aun cuando se haya recibido el proceso a prueba para acreditar la efectividad de tales gastos, las diligencias de prueba documentales propuestas han versado sobre las siguientes realidades: a) en primer término, sobre las actuaciones inspectoras, en tanto que en ellas la inspección recoge la información suministrada por la entidad sometida a comprobación, en el extremo relativo a la efectividad y contenido de los servicios supuestamente llevados a cabo por NABOGA y CORANA; b) certificación emitida por la sociedad NABOGA en que se detallan algunos de los trabajos realizados para la compañía actora durante los ejercicios 1993 a 1996; y c) carta remitida por la sociedad CORANA con un muestreo del resultado de los servicios de asesoramiento financiero prestados durante el mismo periodo.

Sin embargo, no es prueba suficiente de lo que se pretende acreditar con ella: Así, por lo que respecta a la verificación inspectora, se trata de la recepción de documentos en que se reflejan los contratos, las facturas y ciertas anotaciones contables, no así de un supuesto reconocimiento, por parte de la Inspección, acerca de la realidad y efectividad del gasto que pudiera oponerse, por la entidad comprobada, a los términos del acta y la liquidación consiguiente. No hay, en tal sentido, acto propio de la Administración, sino simplemente la recogida de cierta información que ésta misma ha considerado como insuficientemente demostrativa del gasto que se pretende deducir.

Salta a la vista que con ese bagaje probatorio no es fácil acreditar una realidad de cuya inexistencia se puede sospechar vehementemente. De una parte, porque los propios contratos, así como las facturas que reflejan los servicios contratados, están aquejadas de una sospecha razonable de que responden a la voluntad de retribuir indirectamente a los administradores de las compañías prestadoras, en su calidad conjunta con aquélla de administradores de la propia mercantil aquí recurrente, lo que si bien no da lugar a una verdad absoluta e inexorable, sí constituye al menos a la demandante en la necesidad de fundar la realidad, efectividad y necesidad de los servicios facturados en datos más precisos que los aportados; b) en segundo término, tanto los contratos como las facturas son inconcretos en cuanto al contenido preciso del asesoramiento; c) la certificación de NABOGA no es propiamente tal, en tanto no documenta una realidad incontrovertible -como lo sería el contenido de un acuerdo social- sino una información cuasi testifical acerca de determinadas prácticas de asesoramiento, facilitada por quien, en modo alguno, puede considerarse imparcial respecto a la polémica procedencia del gasto que ahora nos ocupa y que, caso de ser aceptada en cuanto información objetiva sobre la efectividad del asesoramiento, lo que expresa con toda claridad es que se trata de una actividad que, más allá de la pura función de consejo, se plasma en negociaciones con terceros que, o bien serían más propias de una actividad distinta a la de la pura asesoría -y necesitada como tal de apoderamiento, que no consta, por parte de la actora-, o bien denotan una situación de confusión entre la persona natural que ostenta el cargo de administrador de la mandataria y la que reúne la condición de mandante, en su calidad de administradora de la compañía que encargó tal actividad; d) la propia evanescencia de tales tareas permite concluir que no hay prueba de la actividad de asesoramiento, la cual no se acredita con ese discursivo acto certificatorio; e) la recurrente no ha desmentido el hecho capital, plasmado en la liquidación, de que las entidades a las que se habían encargado los discutidos trabajos no contasen con medios personales y materiales suficientes como para intervenir en el mercado específico de que se trataba y que fueran, por ende, algo más que puras sociedades instrumentales de los propietarios en que contener activos tan en principio alejados de esas funciones consultivas como un amarre de embarcación deportiva, tal como indica el TEAC.

Recapitulando las anteriores consideraciones, cabe afirmar lo siguiente: a) los contratos aportados se refieren a una actividad de asesoramiento que, como tal, es de un contenido bastante indefinido, a menos que se hubiera concretado con un mayor grado de detalle en qué consistía tal objeto; b) la prueba practicada no es idónea, ni para justificar los gastos que se pretenden deducir, ni para refutar los datos de hecho facilitados por la Inspección y las conclusiones a las que se llega a partir de su evaluación, pues el empeño en sostener la completa validez de las facturas a partir de su mera apariencia formal, no es en absoluto admisible como prueba de la totalidad de los servicios, si no viene acompañada de un plus, no ya de prueba, sino de mera alegación

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SEGUNDO .- Hidroeléctrica del Noguera, S.A., preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 23 de febrero de 2011, en el que invocó tres motivos de casación, los dos primeros al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el último con arreglo a la letra c) del mismo precepto.

  1. ) En el motivo inicial, denuncia la infracción del artículo 46, apartados 7 y 8, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre).

    Recuerda que practicó la amortización de las centrales hidroeléctricas de San Lorenzo y La Pobla III y IV de forma unitaria, incluyendo como un elemento más de las mismas las concesiones administrativas de aprovechamiento de aguas, y aplicando un coeficiente de amortización único, y ello en base a la consideración de cada central hidroeléctrica como una "instalación compleja especializada". No obstante, la sentencia de instancia, confirmando el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central y de la Inspección, considera que los distintos elementos de las centrales hidroeléctricas deben amortizarse separadamente, por no constituir una "instalación compleja separada". Así argumenta que (A) no hay prueba suficiente de que el conjunto de elementos que conforman la central constituyan una "instalación compleja especializada" y que, (B) aun cuando pudiera tenerse por acreditado que se está ante una instalación de esas características, resulta problemático que la amortización homogénea de ese conjunto deba incluir la de la concesión administrativa.

    (A) En relación con el primer aspecto, Hidroeléctrica del Noguera, S.A., estima que la consideración de una central hidroeléctrica como una "instalación compleja especializada" de las previstas en el artículo 46.7 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 no requiere en principio la aportación de prueba alguna, pues las propias disposiciones normativas específicas del sector eléctrico le confieren expresamente tal tratamiento.

    Cita así los artículos 4 , 5 y 13 del Real Decreto 1538/1987, de 11 de diciembre , por el que se determinó la tarifa eléctrica de las empresas gestoras del servicio (BOE de 16 de diciembre). Alude también a la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1989, relativa a los valores de retribución de las centrales eléctricas (BOE de 5 de enero de 1990).

    Por lo demás, destaca que la consideración de la central hidroeléctrica como una "instalación compleja especializada" es absolutamente conforme con la teoría general de derecho y su distinción entre las cosas simples y compuestas. En este sentido, trae a colación el parágrafo 97 del BGB alemán (Bügerliches Gesetzbuch) y los artículos 334 , 353 y 1097 de nuestro Código civil .

    A su juicio, este carácter unitario de las centrales hidroeléctricas se obtiene también del artículo 8 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , aprobado por Real Decreto legislativo 1/2004, de 5 de marzo (BOE de 8 de marzo), que ratifica la conclusión que ya se obtenía de la legislación hipotecaria, en concreto del artículo 8 del texto refundido de la Ley Hipotecaria , aprobado por Decreto de 8 de febrero de 1946 (BOE de 27 de febrero), y de los artículos 44.4 y 67 del Reglamento Hipotecario , aprobado por Decreto de 14 de febrero de 1947 (BOE de 16 de abril).

    Añade que de la doctrina y de la jurisprudencia [cita la sentencia de 17 de noviembre de 2010 (casación 185/2006)] se obtiene igual conclusión.

    (B) Una vez sentado que una central hidroeléctrica es una "instalación compleja especializada", nada impide, en opinión de la compañía recurrente, (a) la amortización conjunta de todos los elementos que conforman esa instalación, incluida la concesión administrativa, (b) de la que forman parte los componente del activo inmaterial, (c) en particular la concesión administrativa, que (d) se amortiza a un ritmo idéntico al del resto de los elementos de la "instalación compleja especializada".

    (a) Razona que lo característico del régimen especial de amortización contenido en los apartados 7 y 8 del artículo 46 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 es que se permite la amortización de todos los elementos integrantes de la "instalación compleja especializada" como si se tratase de un único elemento, con independencia de que los criterios de amortización de cada uno de ellos aisladamente considerados difieran. Así lo ha afirmado la propia Audiencia Nacional en numerosas sentencias [cita las de 17 de enero de 2008 (recurso 69/05 ), 2 de octubre de 2008 (recurso 258/05 ), 3 de noviembre de 2008 (recurso 962/06 ), 4 de marzo de 2010 (recurso 557/06 ), 17 de junio de 2010 (recurso 271/07 ), 8 de julio de 2010 (recurso 113/07 ), 16 de septiembre de 2010 (recurso 143/07 ) y 28 de octubre de 2010 (recurso 420/07 )], todas relativas a la procedencia de aplicar un coeficiente de amortización único para los centros comerciales.

    En las instalaciones complejas especializadas, como son las centrales hidroeléctricas, existe un solo parámetro de amortización, el de la propia unidad que integra los distintos elementos.

    (b) Discrepa de la conclusión de la sentencia cuando afirma que, del artículo 46.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , sólo los elementos del activo material pueden integrar la noción de "instalación compleja especializada". Razona que el precepto utiliza la expresión "elementos" sin más, por lo que tanto puede aludir a los del activo material como los del inmaterial. Prueba de ello es que el propio Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), define en la cuenta 222 las "instalaciones complejas especializadas" incluyendo en la enumeración de sus elementos uno del inmovilizado inmaterial, como son los sistemas informáticos, criterio confirmado por el artículo 1.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril (BOE de 24 de abril).

    (c) Añade, frente a lo argumentado en la sentencia, que la concesión administrativa está ligada al funcionamiento de la central hidroeléctrica con carácter irreversible, pues constituye una condición sine qua non para su construcción. Cita en este sentido los artículos 25 de la Ley 29/1985, de 2 de agosto, de Aguas (BOE de 8 de agosto). Tampoco puede explotarse una central hidroeléctrica sin esa concesión, como se obtiene de los artículos 102 y 164 del Reglamento de Dominio Público Hidráulico , aprobado por el Real Decreto 849/1986, de 11 de abril (BOE de 30 abril), y de los artículos 57.6 y 64 de la Ley de Aguas .

    En definitiva, la concesión administrativa es un elemento más de la central hidroeléctrica, junto con la obra civil y los elementos electromecánicos, formando con ellos un todo inseparable de modo irreversible, como se deriva de la ya citada sentencia de 17 de noviembre de 2010, referida a una estación de servicios.

    (d) Y llegado a este punto, concluye que nada impide que se amortice la concesión a ritmo idéntico al del resto de los elementos de la "instalación compleja especializada". Entiende que la concesión administrativa se puede amortizar en función del plazo concesional, como señala la sentencia de instancia, pero que no es imperativo seguir ese criterio, siendo admisibles otros métodos de amortización. Dice que así resulta de la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas de 21 de enero de 1992, que admite expresamente la posibilidad de que el plazo de amortización sea inferior al periodo concesional, siempre que se utilice un método sistemático de amortización. De hecho, tratándose de una "instalación compleja especializada", el criterio más lógico es el de la amortización unitaria de todos los elementos de la central hidroeléctrica, incluida la concesión administrativa. Por ello, entiende que de los artículos 65.3 y 66.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 no se deriva obstáculo alguno para que la concesión administrativa se amortice al mismo ritmo que el resto de los elementos de la central, siempre que el plazo de amortización no supere el periodo concesional.

    Razona que para aplicar el criterio de amortización unitario de las "instalaciones complejas especializadas" no es necesario que los bienes ni los plazos de amortización propios de cada elementos sean homogéneos. Así se obtiene del artículo 46.8 del Reglamento citado, donde únicamente se exige que los distintos elementos de la "instalación compleja especializada" estén íntimamente ligados para su funcionamiento con carácter irreversible; el que estén sometidos al mismo ritmo de amortización es sólo consecuencia de que tal clase de instalaciones constituyan un único elemento susceptible de amortización ex artículo 46.7 del propio Reglamento. Así lo ha entendido la Audiencia Nacional en las sentencias anteriormente citadas.

    Considera contrario a la lógica exigir que los plazos de amortización de los distintos elementos de la "instalación compleja especializada" sean homogéneos cuando de lo que se trata es precisamente de aplicar un régimen de amortización especial, que excepciona el principio general de especificidad contenido en el artículo 46.1.

    En consecuencia, deben rechazarse las objeciones señaladas por la sentencia recurrida para aplicar a la concesión administrativa de las centrales hidroeléctricas el régimen de amortización unitaria propio de las "instalaciones complejas especializadas", toda vez que se cumple el único requisito exigido por el artículo 46.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , esto es, que los distintos elementos de la instalación estén íntimamente ligados para su funcionamiento con carácter irreversible.

    No obstante, aun en la hipótesis de que fuera necesario que los distintos elementos de la instalación tuvieran plazos de amortización homogéneos, ningún precepto del Reglamento impone que la amortización de las concesiones administrativas se realice en función del plazo concesional. En conclusión, se permite la amortización unitaria de todos los elementos de la central hidroeléctrica, incluida la concesión administrativa; la única limitación estriba es que, para que la concesión pueda amortizarse, debe haberse concedido por un periodo limitado de tiempo, ex artículos 65.3 y 66.1 del Reglamento, lo que sin duda se cumple en el caso que nos ocupa.

  2. ) El segundo motivo tiene por objeto la infracción de los artículos 11 y siguientes de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre).

    Relata que la sentencia, ratificando el criterio administrativo, ha negado la deducibilidad de los gastos correspondientes prestados por Naboga, S.L., y Corana, S.A., con el fundamento de que la documentación aportada para acreditar tales servicios está aquejada de una sospecha razonable de que los mismos responden a la voluntad de retribuir indirectamente a los administradores de las compañías prestadoras, en su calidad de administradores de Hidroeléctrica del Noguera, S.A.

    Precisa que se trataba del asesoramiento en un ámbito especializado como es el hidroeléctrico, por lo que las funciones encomendadas a Naboga, S.L., consistían básicamente en el asesoramiento legal, en base al conocimiento y la experiencia que posee de la normativa, nacional e internacional, del sector hidroeléctrico. Tratándose de Corana, S.A., se buscaba el asesoramiento general en la política financiera a desarrollar por Hidroeléctrica del Noguera, S.A., en el sector. Señala que entre las funciones normales del consejo de administración de una compañía como la recurrente no se encuentra el conocimiento específico del marco jurídico del sector público hidroeléctrico ni de sus necesidades de financiación, por lo que ha de concluirse que tales conocimientos exceden con mucho las funciones propias de un administrador. Resulta, por tanto, perfectamente lícito que los servicios fueran encargados a terceros.

    Añade a lo anterior, que resulta perfectamente lícito que las empresas externalicen determinadas funciones empresariales, por lo que el hecho de que no sean encargadas a un tercero desvinculado sino a compañías con las que se comparten administradores, cuya capacidad para su correcta ejecución resulta notoria, no puede ser obstáculo para la deducibilidad de los gastos, que corresponden a servicios efectivamente prestados.

    Invoca la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de septiembre de 2010 (casación 1905/06 ) de la que obtiene que hay que distinguir, a efectos de su remuneración, las funciones de gestión, dirección y representación de la compañía, propias del cargo de administrador, de los servicios que se prestan en el marco de una relación contractual entablada entre la sociedad y el administrador. Si se traslada este criterio al caso enjuiciado, se infiere que ha de admitirse la deducibilidad de los gastos por el asesoramiento prestado por las dos citadas compañías, pues se refieren a servicios que exceden de las funciones propias del administrador.

    Al negar la deducibilidad de los referidos gastos, la sentencia cuya casación se pretende vulnera el principio de capacidad económica, por gravar una renta ficticia o irreal.

    Adicionalmente argumenta que tales gastos han constituido ingresos de Naboga, S.L., y Corana, S.A., por los que de no permitirse su deducibilidad se estaría produciendo una doble imposición totalmente inadmisible.

  3. ) La tercera queja del recurso achaca a la sentencia impugnada una inadecuada apreciación de la prueba practicada, con vulneración de los artículos 9.3 , 24 y 120 de la Constitución Española .

    (A) Inicia este último motivo precisando que no pretende obtener una nueva valoración de la prueba practicada, sino poner de manifiesto el error patente en que incurre la sentencia de instancia, que equivale a la ausencia de la necesaria y esencial motivación de las resoluciones judiciales. Dice que la sentencia se equivoca al afirmar que la documentación aportada en el periodo de prueba se refería a las actuaciones inspectoras correspondiente al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1989 a 1993, que culminaron en el acto de liquidación que se encuentra en el origen de este proceso, sino a las actuaciones seguidas en relación con los ejercicios 1997 a 1999.

    Señala que la efectividad de la prestación de los servicios por parte de Naboga, S.L., y Corana, S.A., fue objeto de una nueva comprobación administrativa llevada a cabo en relación con tales ejercicios (1997 a 1999), concluyéndose por la Inspección que la deducción practicada era plenamente ajustada a la normativa fiscal. Así se desprende de las diligencias aportadas en la fase probatoria del proceso de instancia, por lo que la sentencia recurrida incurre en un notorio error al negar que la Administración haya aceptado la deducibilidad de los gastos, infringiendo el artículo 24.1 de la Constitución , debiendo ser casada.

    (B) Subraya que, por otra parte, la sentencia de instancia reprocha a la compañía demandante la falta de concreción acerca de los servicios prestados por Naboga, S.L., y Corana, S.A. Reconoce la dificultad de la prueba, habida cuenta de la naturaleza de los servicios de asesoramiento, que determina que en la mayoría de los casos no se plasmen en documento alguno, quedando acreditados por la obtención de créditos en condiciones más ventajosa que la media del mercado y en la formalización de contratos bancarios, que han sido aportados en el periodo de prueba.

    Considera que la exigencia de una prueba más detallada resulta irrazonable, de imposible cumplimiento, pues se refiere a prestaciones de carácter personal que en muchos casos no se reflejan documentalmente. Así pues, cuando la sentencia de instancia concluye que la prueba practicada no es idónea para justificar la realidad de los gastos, a pesar de todas las documentales aportadas, está efectuando una valoración carente de razonabilidad, como lo demuestra que, de seguirse el criterio de los jueces a quo, los gastos de asesoramiento nunca serían deducibles, al ser imposible que queden suficientemente acreditados.

    Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime el recurso contencioso- administrativo, anule los actos recurridos y declare, como reconocimiento de una situación jurídica individual, que la concesión administrativa debe amortizarse conjuntamente con el resto de los elementos de las centrales hidroeléctricas.

    Este tercer motivo ha sido rechazado in limine litis por auto de la Sección Primera de esta Sala de 15 de diciembre de 2011 .

    TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 22 de marzo de 2012, en el que interesó su desestimación.

    Frente al primer motivo argumenta, después de recordar que en casación han de respetarse los hechos declarados probados, que, habiéndose concluido en la sentencia que no se ha acreditado el carácter de "instalación compleja especializada" de la central hidroeléctrica, la queja no puede prosperar.

    En cuanto al segundo motivo realiza la misma oposición.

    CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 10 de abril 2012, fijándose al efecto el día 5 de junio de 2013, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- Este recurso de casación se dirige contra la sentencia dictada el 30 de septiembre de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 161/06 , que, en lo que a este recurso de casación interesa, ratificó la liquidación del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1989 a 1993, practicada por la Inspección de los Tributos a Hidroeléctrica del Noguera, S.A.

Respecto de esa liquidación, dos son las cuestiones abordadas en la sentencia impugnada que coinciden con cada uno de los motivos de casación que han sido admitidos a trámite en esta sede: (A) la procedencia de la amortización de la concesión hidráulica de la que la recurrente es titular conjuntamente con el resto de los elementos de las centrales hidroeléctricas (primer motivo) y (B) la deducibilidad de los gastos que retribuyen los servicios prestados a la entidad recurrente por Naboga, S.L., y Corana, S.A. (segundo motivo).

SEGUNDO .- La primera queja plantea la cuestión de si la concesión administrativa inherente a una central hidroeléctrica puede ser objeto de amortización unitaria junto con el resto de los elementos que la integran, en aplicación de los apartados 7 y 8 del artículo 46 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado en 1982.

La Sala de instancia motiva, en síntesis, su decisión desestimatoria en (a) la ausencia de prueba suficiente de que los distintos elementos que conforman la central hidroeléctrica constituyan una "instalación compleja especializada", sin perjuicio de que, de haberse justificado tal extremo, (b) resulta problemático que un elemento inmaterial, como la concesión, forme parte de esa noción y de que (c) parece difícil admitir que la amortización homogénea deba incluir la concesión administrativa, que no puede seguir el mismo ritmo y condiciones que el resto de los activos, que se amortizan en función de su uso y consiguiente depreciación, mientras que las concesiones lo hacen en atención al tiempo pendiente.

Frente a lo anterior, según hemos dejado constancia en el segundo antecedente de esta sentencia, Hidroeléctrica del Noguera, S.A., argumenta a través del primer motivo de casación que (a) no hay nada que acreditar, pues las centrales hidroeléctricas son, ministerio legis, "instalaciones complejas especializadas", (b) cuyos elementos, sin exclusión, materiales e inmateriales, son susceptibles de amortización unitaria, (c) entre los que se encuentran las concesiones administrativas, (d) que pueden ser amortizadas al mismo ritmo que los demás.

Por su parte, la Administración General del Estado se limita a afirmar que la compañía recurrente suscita una cuestión de hecho no revisable en casación.

Planteado el debate casacional en los anteriores términos, basta que uno de los argumentos aducidos por Hidroeléctrica del Noguera, S.A., no pueda ser acogido para que su pretensión deba ser rechazada. Esto es, empleando el mismo tipo de discurso que la Sala de instancia, aun cuando se concluyera, como sostiene dicha compañía, que las centrales hidroeléctricas son una "instalación compleja especializada" por así determinarlo directamente el ordenamiento jurídico, procedería desestimar el recurso si constatáramos que, pese a ello, no son amortizables unitariamente los elementos inmateriales o que, siéndolo, no puede serlo la concesión administrativa por estar sometida a plazos distintos.

TERCERO .- Según ya hemos recordado en otra ocasión [ sentencia de 17 de mayo de 2010 (casación 1849/05 , FJ 4º)], el artículo 46 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , relativo a la amortización de los bienes que figuren en el balance de la sociedad, determina que la amortización se practicará por cada elemento (apartado 1), pudiéndose considerar, a tales efectos, como un único elemento las instalaciones complejas especializadas (apartado 7), condición que se atribuye a las estructuras funcionales comprensivas de edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos que, aun siendo separables por naturaleza, estén íntimamente ligadas para su funcionamiento con carácter irreversible y sometidas al mismo ritmo de amortización (apartado 8).

De entrada, se ha de indicar que, como señala la sentencia de instancia, al definir el concepto el precepto se refiere a elementos materiales; todos los que cita son de esa índole (edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos). Ciertamente el listado es abierto, por lo que no cabe excluir otro tipo de componentes, pero el tenor de la norma permite afirmar que esos eventuales integrantes de la "instalación compleja especializada" participan también de la condición de materiales, pues, «siendo separables por naturaleza», las estructuras han de estar «íntimamente ligadas para su funcionamiento con carácter irreversible». La contemplación conjunta de esas condiciones de "separabilidad" por naturaleza y de "vinculatoriedad" irreversible al funcionamiento de la instalación alude a "cosas" materiales. A esta conclusión conduce también el artículo 8 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , invocado por la propia compañía recurrente, que, al definir los bienes inmuebles de características especiales, entre los que sin duda se encuentran las centrales hidroeléctricas, los caracteriza como «conjunto complejo de uso especializado, integrado por suelo, edificios, instalaciones y obras de urbanización y mejora que, por su carácter unitario y por estar ligado de forma definitiva para su funcionamiento, se configuran a efectos catastrales como un único bien inmueble».

A lo anterior se ha de añadir que, aun cuando se admitiera que la noción de "instalación compleja especializada" puede incorporar también algunos componentes inmateriales del inmovilizado, no por ello automáticamente la concesión administrativa debería formar parte la misma, pues además debe estar íntimamente ligada para su funcionamiento con carácter irreversible. Pues bien, aun cuando cabe afirmar, como hace la recurrente, que una central hidroeléctrica no puede construirse ni funcionar sin mediar una concesión administrativa, puede existir ésta y cambiar la instalación. Conceptualmente es posible admitir que, vigente una concesión administrativa, sus estructuras funcionales se agoten sustituyéndose por otras con la cobertura del mismo título concesional, lo que pone de manifiesto la ausencia de esa irreversibilidad que pide la norma.

Pero más importante que lo anterior es que el Reglamento también exige que todos los elementos de la instalación puedan ser sometidos al mismo ritmo de amortización. Desde un punto de vista ontológico, el plazo de amortización de una concesión es diferente del de una "instalación compleja especializada", responde a propiedades y características de otra factura. Esta idea aparece expresada en la sentencia de instancia de manera muy clara cuando razona que la concesión no sólo tiene un plazo más prolongado de amortización (el tiempo de la concesión) sino que depende de otro tipo de factores, no tanto de la depreciación material o económica del derecho real en sí mismo considerado, sino del periodo que resta para que la concesión caduque.

No compartimos la tesis de la recurrente de que en los ejercicios aquí concernidos y con la regulación entonces vigente la concesión pudiera amortizarse fiscalmente en un plazo distinto del concesional. El artículo 66.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 dispuso que las concesiones administrativas se consideran elementos del inmovilizado inmaterial amortizables cuando fueren concedidas por un periodo limitado de tiempo, después de determinar el artículo 65.3 que los elementos de inmovilizado inmaterial se amortizan cuando sufran una depreciación continuada o tengan una vigencia temporal limitada. En principio, pues, las concesiones deben amortizarse en función del plazo concesional, pues sólo lo son las que hubiesen sido otorgadas por tiempo limitado. Si la única razón para considerarlas amortizables es su vigencia limitada, la consecuencia es que la amortización debe llevarse a cabo en atención a ese criterio.

Cuando la resolución de 21 de enero de 1992, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial (BOE de 7 de abril), en la norma tercera dispone que «el coste de las concesiones administrativas se imputará a resultados, a través de su amortización, durante un plazo que no podrá superar el periodo concesional, utilizando para ello un método sistemático de amortización», no se está refiriendo al plazo de la amortización fiscal sino al de la imputación a resultados contables del coste de las concesiones administrativas.

En definitiva, sin cobertura expresa en la regulación del impuesto sobre sociedades vigente ratione temporis , no era posible acelerar la amortización fiscal de la concesión administrativa, considerándola como un elemento inmaterial de una "instalación compleja especializada". La homogeneidad que se infiere del artículo 46.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en relación con la "instalación compleja especializada" no se limita únicamente al periodo de amortización de los elementos que la conforman sino que se extiende también a las causas de la misma, que en el caso de las concesiones es la duración limitada [artículos 65.3 y 66.1.a)], de ahí que la amortización comenzara en el momento de la adquisición (artículo 46.2.2ª), mientras que en el de los elementos materiales es la depreciación material o económica derivada del uso, y, por ello, se iniciaba desde que entraban en funcionamiento (artículo 44, en relación con el 46.2.1ª, del Reglamento de 1982).

Las anteriores reflexiones, que, dando respuesta a los argumentos del primer motivo de casación, vienen a completar los atinados razonamientos de la sentencia impugnada, conducen a la desestimación del primer motivo de casación.

CUARTO .- Con el segundo motivo, Hidroeléctrica del Noguera, S.A., combate la decisión de la Sala de instancia de no considerar deducibles los gastos por el asesoramiento legal y financiero prestado, respectivamente, por Naboga, S.L., y Corana, S.A., decisión que considera infractora de los artículos 11 y siguientes de la Ley 61/1978 .

La Sala de instancia, atendiendo a la indudable relación entre los administradores que contrataron los servicios en cuestión y la propia entidad asesorada, considera que no hay prueba suficiente de la realidad de tales servicios y, por consiguiente, de su necesidad, y, aun cuando se practicó prueba en la instancia, juzga que no es suficiente. Así, los contratos aportados se refieren a una actividad de asesoramiento que, como tal, es de un contenido bastante indefinido, y la prueba practicada no es idónea para justificar los gastos que se pretende deducir ni para refutar los datos de hecho facilitados por la Inspección y las conclusiones a las que se llega a partir de su evaluación, pues el empeño en sostener la completa validez de las facturas a partir de su mera apariencia formal no es en absoluto admisible como prueba de la totalidad de los servicios, si no viene acompañada de un plus, no ya de prueba, sino de mera alegación.

Frente a lo anterior, la compañía recurrente subraya el carácter especializado de los asesoramientos legal y fiscal en un ámbito como el hidroeléctrico, dado por personas que, siendo administradores de las compañías suministradoras de los servicios, también lo eran de la propia solicitante de los mismos. Se trata de trabajos de asesoramiento que desbordaban las tareas propias de un administrador, por lo que resultaba natural que los servicios fueran solicitados a terceros, sin que nada de sospechoso se atisbe en que esos terceros sean compañías con las que se comparten administradores, que precisamente son quienes prestan el asesoramiento.

Para resolver esta queja se ha de tener en cuenta que, como hemos recordado recientemente [en dos sentencias de 11 de marzo de 2013 (casaciones 3854/10, FJ 8 º, y 3858/10 , FJ 3º)], ya bajo la vigencia de la Ley 61/1978 ( artículo 13 y 14), para que un gasto tuviera el carácter de deducible fiscalmente debía ser necesario para la obtención de los ingresos, además de real o efectivo. No bastando a tal efecto con estar contabilizado, porque el artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , disponía que «toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente». Esta configuración no varió bajo la vigencia de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 29 de diciembre), que vinculó el concepto de gasto fiscalmente deducible a su carácter de necesario para la obtención de los ingresos, además de a sus imprescindibles reflejo contable y justificación documental, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia, según hemos afirmado, entre otras muchas, en la sentencias de 25 de noviembre de 2011 (casación 594/09, FJ 4 º) y 26 de noviembre de 2012 (casación 185/11 , FJ 2º).

Pues bien, en virtud del artículo 114.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre) [también en la disciplina del artículo 105 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre)], correspondía al sujeto pasivo la carga de probar la efectividad y la necesidad de los gastos cuya deducción fiscal pretendía, conforme a la doctrina consolidada de esta Sala, referida tanto a la Ley 61/1978 , como a la Ley 43/1995, que la sustituyó [véanse, por todas, las sentencias de 19 de diciembre de 2003 (casación 7409/98 , FJ 6º), 9 de octubre de 2008 (casación 1113/05 ), FJ 4º), 16 de octubre de 2008 (casación 9223/04 , FJ 5º), 15 de diciembre de 2008 (casación 2397/05 , FJ 3º), 15 de mayo de 2009 (casación 1428/05 , FJ 4º), 27 de mayo de 2010 (casación 1090/05 , FJ 3º), 24 de noviembre de 2011 (casación 594/09 , FJ 4º), 2 de febrero de 2012 (casaciones 388/09, FJ 3 º, y 686/09, FJ 4 º) y 26 de noviembre de 2012 (casación 185/11 , FJ 2º)], sin que el principio de facilidad probatoria ni el de buena fe procesal puedan amparar una inversión del onus probandi [tres sentencias de 13 de febrero de 2012 (casaciones 4096/08 , 4910/08 y 4964/08 , FJ 4º en los dos primeros casos y FJ 5º en el último)].

Así pues, la deducibilidad fiscal de un gasto ha de partir de su realidad o efectividad, a cuyo fin se ha de contar con las correspondientes facturas, que reúnan los requisitos reglamentariamente establecidos y debidamente contabilizadas, pero también con la documentación acreditativa de la relación jurídica subyacente, cuando aquellos documentos, por sí mismos, no permitan entender probada la realidad de los gastos facturados y su correlación con los ingresos obtenidos [véanse al respecto las sentencias de 5 de febrero de 2007 (casación 2739/02, FFJJ 4 º y 5º), 15 de diciembre de 2008 (casación 2397/05 , FJ 3º), 10 de septiembre de 2009 (casaciones 3171/05 y 3238/05 , FJ 3º), 5 de noviembre de 2009 (casación 5349/03, FJ 8 º) y 17 de diciembre de 2009 (casación 4545/04 , FJ 11º)].

A lo anterior se ha de añadir que, conforme a un criterio unánime de este Tribunal, no cabe en el recurso de casación inmiscuirse en la tarea de fijar los hechos del litigio mediante la valoración de las pruebas practicadas, propia del juez de la instancia. Sólo si, por el cauce adecuado [el del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 )], se denuncia, lo que no se ha hecho en este caso, la infracción de preceptos que establecen la valoración tasada de algunas pruebas o que la llevada a cabo en la sentencia resulta ilógica o irracional y, por ello, arbitraria, incurriendo en infracción del artículo 9.3 de la Constitución Española , le será dable al Tribunal de casación corregir aquella operación valorativa [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º), 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º), 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4 º) y 17 de diciembre de 2012 (casación 1643/11 , FJ 2º)].

A la vista de los anteriores parámetros interpretativos no es posible dar la razón a la compañía recurrente. La Sala de instancia, tomando en consideración hechos indiscutidos (la coincidencia personal entre los administradores de la compañía solicitante de los servicios y los de aquellas que los prestaron; la ausencia de medios materiales y personales de las empresas informantes para intervenir en el mercado específico de que se trataba; el contenido de las facturas y de los contratos presentados, ciertamente indefinidos), considera que la realidad de los gastos no aparece suficientemente acreditada. Frente a ello, Hidroeléctrica del Noguera, S.A., se limita a justificar aquella coincidencia personal. Con ello, no evidencia que la Sala de instancia haya realizado una interpretación equivocada de los preceptos de la Ley 61/1978 que disciplinan la base imponible y los gastos deducibles.

A partir de aquí, toda su queja queda reducida a una mera discrepancia sobre la valoración de la prueba que, como hemos apuntado, no puede residenciarse en casación en los términos en que lo ha hecho en el escrito de interposición del recurso. En definitiva, los jueces de la instancia, valorando los hechos del litigio han concluido legítimamente que la realidad de los mencionados gastos no ha quedado suficientemente acreditada, y decimos legítimamente, porque se ha de recordar que la prueba de presunciones resulta operativa en el ámbito administrativo, en general, y en el tributario en particular [ artículo 118.2, en relación con el 115, de la Ley General Tributaria de 1963 , aplicable por razones temporales al procedimiento inspector del presente caso], estando también a disposición de los órganos judiciales en los procesos jurisdiccionales [ artículo 386.1 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero)].

Debemos, por tanto, desestimar también el segundo motivo de casación y, con él, el recurso en su integridad.

QUINTO .- En virtud del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción procede imponer las costas a la compañía recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad que nos otorga el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de nueve mil euros.

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por HIDROELÉCTRICA DEL NOGUERA, S.L., contra la sentencia dictada el 30 de septiembre de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 161/06 , imponiendo las costas a la mencionada compañía, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.

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